Aktiebolagens kapitalvinstbeskattning - sšrskilt om begreppet verklig fšrlust

Transkript

1 Juridiska institutionen Handelshšgskolan vid Gšteborgs universitet Jur.kand. - programmet TillŠmpade studier i skatterštt, 20 p Hšstterminen 2000 Handledare: Professor Robert PŒhlsson Aktiebolagens kapitalvinstbeskattning - sšrskilt om begreppet verklig fšrlust Marie Bjšrklund Jasmine Vasilevska

2 1 Inledning Syfte Material och metod Terminologi Disposition Beskattning av aktiebolag Inledning Dubbelbeskattningsprincipen AllmŠnt om koncerner Inledning Det civilršttsliga koncernbegreppet Det skatteršttsliga koncernbegreppet Neutralitetsprincipen Sammanfattning Aktiebolags innehav av andelar Inledning Andelsinnehavets karaktšr NŠringsbetingad andel Lagerandel Sammanfattning InkomstberŠkning Inledning InkomstberŠkning av lagerandelar Huvudprinciper fšr kapitalvinstbeskattning av andelar Genomsnittsmetoden Schablonmetoden Beskattningstidpunkt Avyttringstidpunkt Realisationsprincipen Kontinuitetsprincipen Sammanfattning Fšrlust vid avyttring av andelar AvdragsrŠtt fšr fšrlust pœ nšringsbetingade andelar Inledning NŠringsbetingad andel Definitiv fšrlust...30

3 7.4 Verklig fšrlust Verklig fšrlust ur koncernperspektiv Sammanfattning Framkallad respektive fiktiv fšrlust En enda fšrvšrvskšlla Lagreglering och utredningsfšrslag Inledning Fšrarbeten till skattereformen Slutsatser VŠrdešverfšring av dold reserv i tillgœng Inledning R 1995 ref Sammanfattning Upparbetade vinstmedel Inledning R 1997 ref Begreppet identitet Fšreslagen lagreglering VŠrdešverfšringar frœn sœvšl fšrvšrvade som upparbetade vinstmedel Sammanfattning r verklig fšrlust tillšmpligt pœ fysisk person? Inledning AllmŠnt om lšttnadsreglerna R 1997 ref Analys av ršttsfallet Koncernbidrag till det avyttrade dotterbolaget Inledning AllmŠnt om koncernbidrag Inledning AllmŠnna fšrutsšttningar fšr koncernbidrag SŠrskilda fšrutsšttningar R 1990 ref Analys av ršttsfallet Sammanfattning VŠrdešverfšringar i bœda riktningar Inledning R 1998 ref

4 15.3 Analys av ršttsfallet Sammanfattning Justering av aktiešgartillskott Inledning AllmŠnt om aktiešgartillskott Hur skall aktiešgartillskott behandlas vid fšrlustberškningen? Effekter av ršttstillšmpningen Inledning Principen om ekonomisk dubbelbeskattning I vilka fall sker en merbeskattning? VŠrdešverfšring av dolda reserver i tillgœngar Ð trippelbeskattning? Merbeskattning av koncernbidrag och utdelning Fšrslag till lšsning Inledning Beaktande av latent skatteskuld Samordning mellan koncernbeskattningsreglerna och kapitalvinstbeskattningen KommittŽdirektiv 1998: Avslutning...83 KŠllfšrteckning...86

5 Fšrkortningar ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) Prop. Regeringens Proposition RSV Riksskatteverket R RegeringsrŠttens Œrsbok SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkt Svensk Skattetidning RL rsredovisningslagen (1995:1554)

6 1 Inledning Ett aktiebolag kan inneha olika typer av andelar och beroende pœ detta kommer andelsinnehavet att beskattas olika. Avyttrar aktiebolaget andelarna uppstœr antingen en vinst eller fšrlust vilket i sin tur leder till att aktiebolaget beskattas fšr en vinst eller erhœller avdrag fšr en fšrlust. Fšr vissa typer av andelar leder detta inte till nœgra problem, lagstiftaren har genom lagreglering tydligt angett hur dessa skall behandlas i vinst- respektive fšrlustsituationer. NŠr det gšller aktiebolags innehav av nšringsbetingade andelar Šr lagens bestšmmelser dšremot inte lika utfšrliga, och det Šr fršmst avdragsrštten fšr fšrluster pœ dessa andelar som stšllt till problem. Man har stšllt upp tre krav fšr att ett aktiebolag skall medges avdrag. Dessa krav har till stšrsta del utvecklats i ršttspraxis men finns numera angivna i lag. Det fšrsta kravet innebšr att andelsinnehavet skall vara betingat av nšringsverksamhet, d v s innehavet skall ha ett samband med fšretagets verksamhet, sœsom t ex dotterbolagsandelar. Vidare skall fšrlusten vara definitiv, d v s fšrlusten skall ha konstaterats genom avyttring, likvidation eller konkurs. Som ett tredje och sista krav skall fšrlusten vara verklig fšr att avdrag skall medges. Detta innebšr att moderfšretag i flera fall har všgrats avdrag fšr andelsfšrluster som uppkommit till fšljd av olika former av všrdešverfšringar mellan koncernbolag. Anledningen till detta Šr att fšrlusten inte ansetts verklig utan endast bokfšringsmšssig. Moderfšretaget skall dšrfšr, enligt den ršttstillšmpning som utbildats i praxis reducera sin kapitalfšrlust med všrdet av den egendom som fšrts šver frœn det avyttrade dotterfšretaget. Eftersom praxis slagit fast att všrdešverfšringar frœn ett dotterfšretag skall beaktas vid fšrlustberškningen har detta medfšrt att en icke šnskvšrd merbeskattning uppstœr i vissa fall. ven dœ en všrdešverfšring gœtt frœn moderfšretag till dotterfšretag torde en merbeskattning intršffa som en fšljd av ršttstillšmpningen. Detta Šr inte acceptabelt i ett skattesystem som bygger pœ en princip om ekonomisk dubbelbeskattning. Olika synpunkter har dšrfšr framfšrts om hur man skall undvika denna merbeskattning.

7 1.1 Syfte Syftet med uppsatsen Šr att analysera anvšndningen av begreppet verklig fšrlust vid bedšmningen av avyttringar av nšringsbetingade andelar, fšre och efter skattereformen. RegeringsrŠtten har slagit fast att ett aktiebolags fšrlust pœ nšringsbetingade andelar Šven efter skattereformen skall vara verklig fšr att avdrag skall medges i inkomstslaget nšringsverksamhet. Detta uttrycks numera Šven i lag. Trots denna lagreglering kvarstœr problematiken kring vad som anses med verklig fšrlust. Skall hšnsyn tas till všrdešverfšringar som skett mellan koncernbolag? I vilka situationer och pœ vilket sštt skall hšnsyn tas till dessa šverfšringar? Fšr att finna svar pœ detta kommer vi att behandla ršttstillšmpningen bœde fšre och efter skattereformen. Vi kommer Šven att behandla de effekter som ršttstillšmpningen leder till dœ avdrag všgras fšr en andelsfšrlust till den del den motsvaras av en všrdešverfšring frœn dotterfšretaget. Vi kommer ocksœ att beršra de lšsningar som framfšrts fšr att komma till rštta med problemen. Vi skall dessutom belysa ršckvidden av begreppet verklig fšrlust nšr det gšller dess eventuella tillšmpning pœ individbeskattningen 1.2 Material och metod Det ršttsliga material som anvšnts Šr lagtext, fšrarbeten, praxis och doktrin. Den litteratur som finns pœ omrœdet behandlar delar av inkomstskattesystemet i stort och Šr inte sœ utfšrlig i frœga om ett enskilda skatteršttsligt problem. Av stor betydelse fšr denna uppsats har dšrfšr varit artiklar i olika skatteršttsliga tidskrifter, eftersom artiklar oftast behandlar specificerade problem och ŠmnesomrŒden. Materialinsamling har skett genom traditionellt sškarbete via olika biblioteksdatabaser, sœsom RŠttsbanken och Rixlex. ven Regeringens och RSV:s hemsidor pœ Internet har varit till stor nytta.

8 GŠllande rštt beskrivs med ledning av de kšllor som anvšnts i vad som brukar kallas en traditionell ršttsdogmatisk metod. I den mœn lagtext och fšrarbeten inte ger nœgra svar fœr ledning sškas i ršttspraxis och doktrin. MŒnga gœnger fœr man nšja sig med att konstatera att ršttslšget Šr oklart. Det kan i och fšr sig argumenteras fšr olika lšsningar, men det Šr alltid domstolarna som i sista hand avgšr hur en ršttsregel eller situation skall tolkas. 1.3 Terminologi Den 1 januari 2000 tršdde den nya inkomstskattelagen (1999:1229) i kraft. Inkomstskattelagen ersatte kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och 33 andra skattelagar. Lagen skall dock tillšmpas fšrsta gœngen vid 2002 Œrs taxering, vilket innebšr att KL och SIL fortfarande tillšmpas vid 2001 och tidigare Œrs taxeringar. En viktig uppgift med den nya inkomstskattelagen har varit att modernisera och fšrenkla sprœket i skattelagstiftningen. Detta har lett till Šndrade eller nya termer och uttryck. 1 Lagen skall som sagt inte tillšmpas fšrršn vid 2002 Œrs taxering men vi har dock valt att skriva vœr uppsats med utgœngspunkt frœn den nya lagen. Detta innebšr att vi lšpande i uppsatsen hšnvisar i fšrsta hand till IL men Šven till KL och SIL som fortfarande gšller. Vidare innebšr detta att vi valt att anvšnda oss av terminologin i IL. MŒnga termer har Šndrats eller bytts ut och vi vill dšrfšr ta upp nœgra som Šr všsentliga fšr uppsatsen. Ord med Šndrad betydelse genom IL Andel Ð samlingsbeteckning pœ aktier och andelar NŠringsbetingad andel Ð endast sœdana andelar som avses 24 kap. 16 IL (7 8 mom 3 st SIL) Omkostnadsbelopp Ð slutsumman som skall dras av vid en kapitalvinst- och fšrlustberškning Termer och uttryck som Šr utbytta Realisationsfšrlust har ersatts av kapitalfšrlust Realisationsvinst har ersatts av kapitalvinst 1 Fšr en utfšrligare redogšrelse se Andersson & SaldŽn EnŽrus, Inkomstskattelagen Ð en presentation med nyckel och PŒhlsson, SN 2000 s

9 NŠr vi valt att genomgœende anvšnda oss av ÓandelÓ istšllet fšr ÓaktieÓ har detta inneburit att vi Šven valt att Šndra uttryck som aktiefšrlust till andelsfšrlust, aktievinst till andelsvinst, aktiefšrsšljning till andelsfšrsšljning, aktieinnehav till andelsinnehav, aktiešgare till andelsšgare samt aktievinstbeskattning till andelsvinstbeskattning. Fšr att underlštta fšr lšsaren och undvika fšrvirring om vad som egentligen Œsyftas anvšnder vi oss sœledes av en enhetlig terminologi trots att det i vissa sammanhang kan tyckas aningen krystat. 1.4 Disposition Uppsatsen Šr indelad i 19 kapitel och inleds med en del dšr vi redogšr fšr ett antal grundlšggande skatteršttsliga principer samt fšr aktiebolags innehav av andelar och hur dessa skall inkomstberšknas. FramstŠllningen i dessa kapitel Šr rent beskrivande och syftar till att ge grundlšggande kunskaper om de principer och regler som inkomstbeskattningen fšr ett aktiebolag grundas pœ. Kapitel 2 och 3 Šr nšdvšndiga fšr att kunna ta till sig de kapitel som pœ ett mer djupgœende och analyserande sštt behandlar všrdešverfšringar mellan koncernfšretag och den merbeskattning som ršttstillšmpningen givit upphov till. I kapitel 4 och 5 behandlar vi vilka olika typer av andelar som ett aktiebolag kan inneha, samt hur en inkomstberškning fšr respektive andel skall gœ till, fšr att i kapitel 6 redogšra fšr hur ett aktiebolag skall behandla en fšrlust vid avyttring av andelar. I kapitel 7 inleds den mer analyserande delen av uppsatsen med en kort beskrivning av de krav som uppstšllts fšr att avdrag skall medges fšr en andelsfšrlust i inkomstslaget nšringsverksamhet. I kapitel 8 fšrs en allmšn diskussion kring vad en framkallad respektive fiktiv fšrlust innebšr. Den fortsatta framstšllningen i kapitel 9 och 10 koncentreras sedan pœ kravet verklig fšrlust och hur všrdešverfšringar mellan koncernbolag skall beaktas vid en fšrlustberškning dœ nšringsbetingade andelar avyttras. HŠrefter fšljer ett antal kapitel som bygger pœ den ršttspraxis som utbildats efter skattereformen. I kapitel 11 redogšrs fšr huruvida man vid fšrlustberškningen skall ta hšnsyn till všrdešverfšringar som skett i form av dolda reserver i tillgœngarna. I det efterfšljande kapitel 12 diskuteras huruvida verklig fšrlust skall anses fšreligga dœ ett dotterfšretag till sitt moderfšretag fšrt šver vinstmedel som intjšnats under den tid som moderfšretaget Šgt andelarna i dotterfšretaget. I kapitel 13 stšller vi oss sedan frœgan om begreppet verklig fšrlust kan anses tillšmpligt pœ en fysisk person.

10 Kapitel 14 behandlar hur šverfšringar som skickats frœn ett moderfšretag till ett avyttrat dotterfšretag skall beaktas vid en fšrlustberškning, och kapitel 15 redogšrs fšr hur man i ršttspraxis bedšmt frœgan hur všrdešverfšringar skall behandlas nšr dessa skett i bœda riktningarna, d v s bœde frœn moderfšretag till dotterfšretag och sedan frœn dotterfšretag till moderfšretag. I kapitel 16 fšljer en diskussion kring hur en andelsfšrlust skall justeras med hšnsyn till ett aktiešgartillskott. Sedan fšljer i kapitel 17 en redogšrelse šver de konsekvenser som ršttstillšmpningen medfšrt, d v s den merbeskattning som uppstœr till fšljd av RegeringsrŠttens domar. I kapitel 18 diskuteras hur man skall komma till rštta med problemet och vilka lšsningar som fšrts fram bl a inom doktrin. Uppsatsen avslutas sedan i kapitel 19 med en kort sammanfattning. 2 Beskattning av aktiebolag 2.1 Inledning En grundlšggande princip i det svenska skattesystemet Šr att en aktiebolagsvinst skall beskattas en gœng i bolagssektorn och en gœng i hushœllssektorn. Denna dubbelbeskattning kan i vissa fall leda till att en kedjebeskattning uppstœr, det finns dock angivna lagregler fšr att fšrhindra detta. Dessutom kan dubbelbeskattningen undanršjas eller lindras pœ olika sštt. i avsnitt 2.2 kommer vi att redogšra fšr vad ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolag innebšr, vilka effekter detta kan leda till samt hur man kan undanršja och lindra dessa effekter. 2.2 Dubbelbeskattningsprincipen CivilrŠttsligt sett utgšr ett aktiebolag ett sjšlvstšndigt ršttssubjekt och svarar med sina tillgœngar fšr bolagets ŒtgŠrder och fšrpliktelser. Ser man pœ ett aktiebolag frœn ett skatteršttsligt perspektiv behandlas det ocksœ som ett separat subjekt vilket gšr att varje enskilt aktiebolag beskattas fšr sin egen inkomst. Resultatet av nšringsverksamhet beršknas till stšrsta del med stšd av bestšmmelserna i avdelning V i IL (21-25, 27 KL och 2 1 mom SIL), vilka bl a innebšr att utgifter fšr att fšrvšrva och bibehœlla inkomster Šr

11 avdragsgilla kostnader. 2 Om ett aktiebolag dšremot delar ut sin vinst till sina andelsšgare utgšr detta dock ingen utgift fšr att fšrvšrva eller bibehœlla inkomsterna eftersom vinsten tas frœn Œrets eller tidigare Œrs i bolaget beskattade šverskott. Aktiebolaget beskattas sœledes fšr dess šverskott och nšr detta i sin tur delas ut till andelsšgaren, som normalt Šr skattskyldig fšr mottagen utdelning 3, uppstœr vad som brukar kallas dubbelbeskattning av aktiebolagets vinst. Denna s k ekonomiska dubbelbeskattning skall hœllas skiljd frœn internationell dubbelbeskattning, som kortfattat innebšr att tvœ eller flera lšnder beskattar ett och samma skattesubjekt fšr samma inkomst. En fšljd av dubbelbeskattningssystemet Šr att det finns risk fšr att en kedjebeskattning uppstœr om andelsšgaren i sig Šr ett dubbelbeskattat subjekt. Detta torde gšlla t ex ett moderbolag som mottar utdelning frœn sitt dotterbolag fšr att sedan i sin tur dela ut vinsten till andelsšgarna. Moderbolaget kommer beskattas fšr den mottagna vinstutdelningen, vilket Šven andelsšgarna kommer att gšra. Fšr att belysa denna kedjebeskattning kan ett enkelt exempel anvšndas. 4 Dotterbolag Moderbolag Fysisk person Beskattas fšr nettoinkomst, Beskattas fšr nettoinkomst Beskattas fšr mottagen utdelning, 28 % skatt inklusive utdelning, 28 % skatt inkomst av kapital 30 % Inkomst Inkomst Inkomst Skatt Skatt Skatt Utdelning Utdelning Kvar Exemplet visar att kedjebeskattningen kan leda till negativa effekter. Av en ursprunglig vinst pœ kr finns efter utdelning och beskattning endast kr kvar. Denna kedjebeskattning innebšr att det aktiebolag som všljer att av organisatoriska skšl driva en del av sin verksamhet i dotterbolagsform kommer att missgynnas skattemšssigt jšmfšrt med bolag som bedriver all verksamhet i ett bolag. Fšr att fšrhindra kedjebeskattningen finns regler som innebšr att aktiebolag i vissa fall frikallas frœn skattskyldighet fšr erhœllen utdelning kap. 1 IL (20 1 st KL) kap. 1 IL (3 1 mom SIL). 4 Wiman, Koncernbeskattning s kap IL (7 8 mom SIL).

12 SŒledes gšller att aktiebolag Šr skattesubjekt och beskattas fšr sin egen inkomst, vilket utgšr dubbelbeskattningens fšrsta led. Vidare medges aktiebolaget inte avdrag fšr lšmnad utdelning, samtidigt som andelsšgaren Šr skattskyldig fšr mottagen utdelning, vilket motsvarar dubbelbeskattningens andra led. Inkomsten riskerar dessutom att kedjebeskattas i det fall andelsšgaren Šr ett aktiebolag, vilket i vissa fall fšrhindras genom att ett aktiebolag undgœr beskattning fšr mottagen utdelning. Motiven fšr dubbelbeskattning kan i korthet sšgas vara att aktiebolaget har bedšmts ha en egen skattefšrmœga genom sin fšrvšrvsinkomst samt att sjšlva fšretagsformen ansetts ha en fšr Šgarna fšrdelaktig form med begršnsad ansvarighet. Det andra ledet i dubbelbeskattningen, vinstutdelningen, motiveras av att all inkomst Šven utdelningsinkomster skall beskattas lika hos mottagarna, liksom att avkastning frœn olika kapitalplaceringsformer skall beskattas lika. 6 Dubbelbeskattningen av aktiebolagsvinster har varit fšremœl fšr bœde diskussion och kritik Šnda sedan den infšrdes Teoretiskt kan man tšnka sig flera sštt att undanršja eller lindra dubbelbeskattningen. Genom att rikta ŒtgŠrder mot dubbelbeskattningens fšrsta led eller andra led eller, genom en kombination av dessa kan dubbelbeskattningen lindras. Dubbelbeskattningens fšrsta led kan undanršjas genom att helt avskaffa inkomstbeskattning fšr aktiebolag eller genom att sšnka skattesatsen. Nackdelen Šr dock att aktiebolag kan komma att utnyttjas av fysiska personer, genom att dessa flyttar sina personliga kapitalplaceringar till ett lœgbeskattat aktiebolag, fšr att pœ sœ sštt komma undan den hšgre skatten pœ inkomst av kapital. Det finns Šven fšrdelningspolitiska skšl som skulle kunna fšrsvœra skattebefrielse. 7 Det kan dock konstateras att den internationella trenden fšr nšrvarande gœr mot en allt lšgre bolagsskattesats som till viss del beror pœ den skattekonkurrens som finns olika stater emellan. Aktiebolags dubbelbeskattning kan Šven lindras genom ŒtgŠrder som riktar sig mot dubbelbeskattningens andra led. Om andelsšgarna skattefritt kan motta utdelning uppstœr ingen dubbelbeskattning. Denna modell fšr enkelbeskattning av aktiebolag gšllde fšre 6 Se Lodin m fl, Inkomstskatt s , PŒhlsson, Inledning till skatterštten s 73 och Wiman, Koncernbeskattning s 26.

13 beskattningsœret 1994, men efter riksdagsvalet 1994 Œterinfšrdes dubbelbeskattningen frœn och med En begršnsad enkelbeskattning infšrdes dock hšsten 1996 avseende onoterade bolag. Dessa s k lšttnadsregler innebšr att utdelningar frœn svenska aktiebolag uppgœende till hšgst 70 procent av statslœneršntan vid utgœngen av november mœnad Œret fšre beskattningsœret multiplicerat med underlaget fšr lšttnadsbeloppet kan skattefritt mottas. 8 I detta sammanhang kan pœpekas, att nšr framfšr allt aktiebolag under vissa angivna fšrutsšttningar frikallas frœn skattskyldighet fšr mottagna utdelningar enligt 24 kap. IL (7 8 mom SIL) utgšr detta inget undantag frœn dubbelbeskattningen utan frœn kedjebeskattningen. Sammanfattningsvis avses med ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolagsvinster att ett aktiebolag fšrst skall betala skatt fšr sin inkomst av nšringsverksamhet varefter dess andelsšgare sedan beskattas fšr den utdelning de erhœller. Samma bolagsvinst blir dœ beskattad sœvšl hos bolaget som hos andelsšgarna. Det finns dock, som vi nšmnt, ett flertal tekniska metoder fšr att Œstadkomma enkelbeskattning trots att aktiebolaget och andelsšgaren Šr olika skattesubjekt. 3 AllmŠnt om koncerner 3.1 Inledning NŒgon allmšn definition av begreppet koncern finns inte. Anledningen till detta Šr att koncernbegreppet skall anvšndas i vitt skilda sammanhang och fšr olika syften. Juridiskt kšnnetecknas en koncern av tvœ egenskaper. Till att bšrja med kan det vara frœga om tvœ eller flera juridiskt fristœende fšretag, det kan ršra sig om olika associationstyper sœsom enskilda nšringsidkare, handelsbolag och aktiebolag m fl. Dessutom skall dessa fšretag befinna sig under gemensam kontroll. Kravet pœ gemensam kontroll avser vanligtvis finansiell kontroll. Ett exempel pœ finansiell kontroll Šr att ett aktiebolag Šger majoriteten av andelarna och ršstetalet i annat aktiebolag och att det sœledes uppstœr ett moder- och dotterbolagsfšrhœllande. 9 7 Se Lodin m fl, Inkomstskatt s och Wiman, Koncernbeskattning s kap. IL (3 1 a mom Ð 3 1 f mom SIL). 9 Se Lodin m fl, Inkomstskatt s 378 och Wiman, Koncernbeskattning s 13.

14 I princip kan ett koncernfšrhœllande uppstœ pœ tvœ sštt antingen genom fšrvšrv eller ombildning. Vid koncernbildning genom fšrvšrv kšps ett fristœende fšretag. En ombildning kan exempelvis innebšra att en division bryts ut frœn fšretaget och sedan fšrs šver till ett annat bolag, varvid ett koncernfšrhœllande uppstœr. 10 Det finns som sagt inte nœgon allmšn definition av begreppet koncern, men nšr det gšller att fšrklara vad som fšrstœs med detta finns det tvœ skilda sštt att se pœ saken. Fšr det fšrsta finns ett civilršttsligt koncernbegrepp, vilket behandlas i avsnitt 3.2, dšrutšver finns ett skatteršttsligt koncernbegrepp som Šr fšremœl fšr diskussion i avsnitt 3.3. Koncerner utgšr inte skattesubjekt utan istšllet beskattas de i koncernen ingœende juridiska enheterna. Det tas emellertid hšnsyn till koncernfšrhœllanden i skattelagstiftningen och huvudprincipen fšr detta Šr neutralitetsprincipen som behandlas i avsnitt 3.4, vilket fšljs av en kort sammanfattning i avsnitt Det civilršttsliga koncernbegreppet Med en koncern avses, som vi ovan nšmnt, ett antal fšretag mellan vilka ett starkt ŠgarmŠssigt samband rœder. Detta samband motiverar sšrskilda regler sœvšl i civilršttsliga som skatteršttsliga sammanhang. Enligt 1 kap. 5 1 st ABL fšreligger en koncern fšr det fšrsta om ett aktiebolag innehar mer Šn hšlften av ršsterna av samtliga aktier och andelar i en annan juridisk person. Den juridiska personen kan vara svensk eller utlšndsk. DŒ Šr aktiebolaget moderbolag och den juridiska personen dotterfšretag. Det har ingen betydelse vilken typ av juridisk person dotterfšretaget utgšr. Fšr det andra kan ett koncernfšrhœllande uppkomma om ett aktiebolag Šger aktier eller andelar i en annan juridisk person och pœ grund av avtal fšrfogar šver mer Šn hšlften av ršsterna fšr samtliga aktier eller andelar. Vidare kan en koncern fšreligga om ett aktiebolag Šger aktier eller andelar i annan juridisk person och har rštt att utse eller avsštta mer Šn hšlften av ledamšterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Det kršvs sœledes inget majoritetsšgande och inte heller sšrskilt stort Šgande šverhuvudtaget fšr att konstituera en koncern. Slutligen fšreligger en koncern om ett aktiebolag Šger aktier eller andelar i en juridisk person och har rštt att ensamt utšva ett 10 Wiman, Koncernbeskattning s 14.

15 bestšmmande inflytande šver denna juridiska person pœ grund av avtal med denna eller pœ grund av fšreskrift i bolagsordning eller liknande. 3.3 Det skatteršttsliga koncernbegreppet Fšre IL fanns ingen generell koncerndefinition i skattehšnseende, istšllet fick man enligt praxis som regel falla tillbaka pœ den civilršttsliga koncerndefinitionen. 11 Numera finns det uttryckligen angivet att en svensk koncern utgšrs av en sœdan grupp av fšretag eller andra nšringsidkare som enligt nœgon svensk lag bildar en koncern. 12 Detta innebšr att oavsett om koncerndefinitionen stœr i ABL, RL eller i annan lag sœ omfattas sœdana koncerner av uttrycket svensk koncern. 13 En andra definition utgšr vad som kallas fšr kvalificerat koncernbegrepp. HŠrmed menas den bestšmning av koncernfšrhœllandet som sker i bestšmmelsen om šppna koncernbidrag. HŠr skall moderfšretaget inneha mer Šn 90 procent av andelarna i dotterfšretaget. 14 Det avgšrande Šr sœledes hur stort Šgande som innehas och inte ršstetalet. Slutligen finns en koncerndefinition som innefattar švriga fall av intressegemenskap mellan fšretag Neutralitetsprincipen CivilrŠttsligt utgšr ett aktiebolag, som vi tidigare nšmnt, en separat juridisk person. Lagstiftaren har valt att anvšnda sig av samma modell skatteršttsligt vilket innebšr att aktiebolaget utgšr ett skattesubjekt. En koncern utgšr dšremot inte en juridisk person och erkšnns dšrfšr inte som skattesubjekt, istšllet beskattas de i koncernen ingœende juridiska enheterna var fšr sig. Fšr fšretag som pœ ett eller annat sštt utgšr en koncern finns dock mœnga skatteršttsliga sšrregler som syftar till att skapa skattemšssig neutralitet mellan olika sštt att organisera sin verksamhet Se t ex R 1990 ref kap. 5 IL. 13 Prop. 1999/2000:2 Del 2 s kap st IL (2 3 mom 1 st IL). 15 Se t ex 18 kap. 11 och 14 kap. 19 IL (23 anv p 13 2 st KL och 43 1 mom KL). 16 Se t ex bestšmmelserna om šppna koncernbidrag i 35 kap. 1-4 IL (2 3 mom SIL).

16 I beskattningshšnseende kan neutralitetsprincipen syfta pœ en rad olika fšreteelser. Inom koncernbeskattningen syftar den till att ett fšretag som bedrivs i koncernform, d v s med flera ingœende juridiska enheter, inte skall drabbas av vare sig hšgre eller lšgre beskattning p g a att man valt att organisera sin verksamhet i dotterbolagsform jšmfšrt med om man bedrivit verksamhet i en enda juridisk person. Med anledning av detta har neutralitetsprincipen haft betydelse fšr hur bestšmmelserna om šppna koncernbidrag infšrts och utformats. Dessa bestšmmelser ger mšjlighet till en utjšmning av resultatet mellan koncernfšretag och dšrmed ocksœ en utjšmning av skattekostnaden. Principen om neutralitet motiverar Šven mšjligheten att motta skattefri utdelning frœn andra fšretag. Neutralitetsprincipen bšr Šven beaktas vid omstrukturering som t ex nšr andelar i ett koncernfšretag šverlœts till ett annat koncernfšretag. Med hšnsyn till neutralitetsprincipen bšr sœdana omstruktureringar kunna genomfšras utan omedelbara beskattningskonsekvenser inom koncernen. Anledningen till detta Šr bl a att frœgan huruvida transaktionen givit upphov till skattefšrmœga bšr ses mot bakgrund av koncernens fšrmœga att betala skatt eftersom denna fšrmœga uppstœr fšrst vid en koncernextern šverlœtelse Sammanfattning TvŒ eller flera fšretag under gemensam kontroll utgšr en koncern. Det finns dock tvœ olika sštt att fšrklara vad som egentligen skall fšrstœs med begreppet koncern, nšmligen ett civilršttsligt och ett skatteršttsligt. Dessa skiljer sig Œt i vissa sammanhang, t ex nšr det gšller bestšmmelserna om šppna koncernbidrag. En princip som har stor betydelse fšr koncernbeskattningen Šr neutralitetsprincipen. Denna innebšr att skattregler bšr utformas sœ att det ur en koncerns synvinkel Šr likgiltigt hur man všljer att organisera verksamheten. Det innebšr bl a att om en del av koncernen gœr med underskott bšr detta kunna kvittas mot ršrelsešverskott frœn andra fšretag i koncernen precis som man kan kvitta vinster och fšrluster mot varandra nšr verksamheten bedrivs inom ett enda fšretag. 17 Se Lodin m fl, Inkomstskatt s 35-36, PŒhlsson, Inledning till skatterštten s och Wiman,

17 4 Aktiebolags innehav av andelar 4.1 Inledning Efter 1990 Œrs skattereform gšller att aktiebolag beskattas enbart fšr inkomst av nšringsverksamhet. 18 Inkomsten Šr hšnfšrlig till en enda fšrvšrvskšlla och inkomstberškningen sker som huvudregel enligt bokfšringsmšssiga grunder. Inkomster fšr ett aktiebolag bestœr av inkomster pœ grund av nšringsverksamhet. 19 DŠrutšver gšller att kapitalvinst vid icke yrkesmšssig avyttring av andelar tas upp som intškt av nšringsverksamhet och kapitalfšrlust vid icke yrkesmšssig avyttring av andelar Šr avdragsgill som omkostnad. 20 Detta innebšr att Šven nšr reglerna fšr kapitalvinst tillšmpas fšr ett aktiebolag, skall resultatet hšnfšras till bolagets enda fšrvšrvskšlla i inkomstslaget nšringsverksamhet. Fšr att avgšra hur en andel skall behandlas i ett fšretag mœste fšrst bestšmmas vilken karaktšr andelen har i fšretagets verksamhet, d v s om det skall hšnfšras till yrkesmšssig eller icke yrkesmšssig verksamhet. Klassificeringen av andelen har betydelse framfšrallt fšr den lšpande inkomstbeskattningen av fšretaget, men Šven fšr beskattningen vid avyttring av andelen. Andelsinnehavets karaktšr i redovisnings- och beskattningshšnseende redogšrs fšr i avsnitt 4.2, fšr att mer ingœende belysa nšringsbetingade andelar och lagerandelar i beskattningshšnseende i avsnitt respektive I avsnitt 4.3 fšljer sedan en sammanfattning av vad som behandlats. 4.2 Andelsinnehavets karaktšr Ett aktiebolags innehav av andelar kan vara av tre principiellt olika slag. Ett bolag kan tillfšlligt investera i andelar. Investeringen Šr dœ att betrakta som kortfristig, d v s ej avsedd fšr stadigvarande innehav, och redovisas som omsšttningstillgœng i balansrškningen. Innehav av andelar kan ocksœ utgšra varulager nšr ett aktiebolag driver handel med všrdepapper. I balansrškningen kommer andelarna att redovisas som vilket annat lager som helst, d v s bland omsšttningstillgœngarna. Ett andelsinnehav kan slutligen vara mer lœngsiktigt och dšrmed avsett fšr stadigvarande innehav. Andelar av denna karaktšr redovisas som anlšggnings- Koncernbeskattning s kap. 3 st 2 IL (1 3 mom SIL) kap. 1 IL (21 KL) kap. 2 och 25 kap. 3 IL (24 anv p 1 10 st KL och 2 1 mom 8 st SIL).

18 tillgœng i balansrškningen, antingen som andelar i dotterbolag eller som andelar i andra bolag. 21 I beskattningshšnseende delas ett bolags innehav av andelar in i pœ ett nœgot annorlunda sštt. Andelar som innehas som ett led i organisationen eller fšr nšringsverksamheten benšmns nšrings- eller ršrelsebetingade andelar. Andelar kan vidare innehas i kapitalplaceringssyfte och kallas dœ fšr kapitalplaceringsandelar. Om andelar utgšr omsšttningstillgœng, t ex ingœr i yrkesmšssig verksamhet med všrdepapper eller i byggnadsršrelse, benšmns dessa omsšttnings- eller lagerandelar. Man skiljer sœledes nšringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar frœn lagerandelar. NŠringsbetingade- och kapitalplaceringsandelar hšnfšrs till icke yrkesmšssig verksamhet och beskattas enligt kapitalvinstreglerna. Lagerandelar dšremot faller inom yrkesmšssig verksamhet och skall beskattas enligt bokfšringsmšssiga grunder, d v s enligt reglerna fšr nšringsverksamhet NŠringsbetingad andel Med nšringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 IL (7 8 mom 3 st SIL) andel som Šr kapitaltillgœng hos Šgarfšretaget och som uppfyller fšrutsšttningarna i 1 eller Det sammanlagda ršstetalet fšr Šgarfšretagets andelar i det utdelande fšretaget vid beskattningsœrets utgœng skall motsvara 25 procent eller mer av ršstetalet fšr samtliga andelar i det utdelande fšretaget. 2. Det gšrs sannolikt att innehavet av andelen betingas av ršrelse som bedrivs av Šgarfšretaget eller av fšretag som med hšnsyn till ŠganderŠttsfšrhŒllanden eller organisatoriska fšrhœllanden kan anses stœ det nšra. Fšr att avgšra om andelsinnehavet Šr nšringsbetingat anger lagtexten sœledes tvœ alternativa regler. Om fšrutsšttningarna i punkt 1 Šr uppfyllda Šr det betydelselšst om andelsinnehavet i sjšlva verket Šr en kapitalplacering. Vid faststšllande av om Šgarfšretaget uppnœr 25 procent 21 Johansson, SvSkt 1993 s 276.

19 av ršstetalet fœr endast direkta andelsinnehav medršknas. gande via andra bolag fœr sœledes inte tas med i berškningen. Punkten 2 Šr en schablonregel. Regeln ger inte utrymme fšr hšnsynstagande till fšrhœllanden vid annan tidpunkt Šn beskattningsœrets slut. Det Šr sœledes ŠgarfšrhŒllandet vid denna tidpunkt som Šr avgšrande fšr klassificeringen. 22 I punkten 2 kršvs inte nœgon viss storlek pœ innehavet. Andelsinnehavet kan všsentligen understiga 25 procent och ŠndŒ anses betingat av nšringsverksamhet om fšrutsšttningarna i punkten 2 Šr uppfyllda. I R 1970 ref 52 innehade ett rederi ca 8 procent av ett hotell i Gšteborg. Syftet med innehavet var att tillfšrsškra rederiets passagerare rum av god standard eftersom det fšrelœg en brist pœ rum i Gšteborg. Andelarna ansœgs vara nšringsbetingade. ven i ett annat fall, R 1968 not 2036, dšr ett rederi Šgde 1 procent av andelarna i ett annat fšretag ansœgs innehavet vara nšringsbetingat eftersom dessa innehades fšr att fršmja fraktfšrbindelserna mellan fšrtagen. Ytterligare ett mœl, R 1979 Aa 122, visar att det kan ršcka med en liten Šgarandel, i detta fall under 1 procent, fšr att innehavet ska vara nšringsbetingat. AB X Šgde en sœ liten del av andelarna i AB Y men mellan fšretagen hade ett leveransavtal ingœtts. Att fšrtagen var inom samma bransch var inte tillršckligt, fšr nšringsbetingning kršvs dessutom avtal eller liknande mellan parterna. Det anses sœledes tillršckligt med 1 procent fšr att innehavet skall vara nšringsbetingat, vilket torde leda till svœra gršnsdragningsproblem i fšrhœllande till kapitalplaceringsandelar Lagerandel NŠr ett fšretag bedriver handel med všrdepapper anses dess andelsinnehav som varulager och andelarna kallas dšrfšr lagerandelar. Handel med všrdepapper anses fšreligga om ett fšretags verksamhet Šr yrkesmšssigt bedriven och inte endast utgšr en fšrvaltning av Šgarens fšrmšgenhet. Detta har RegeringsrŠtten slagit fast i ett antal domar. 23 I samtliga fall hade bolagen ingen annan verksamhet Šn kšp och fšrsšljning av všrdepapper. Flera av bolagen var fœmansfšretag, varav tre var sœ kallade enmansbolag. Inget av bolagen bedrev utœtriktad handel med všrdepapper utan verksamheten avsœg bolagens egna tillgœngar. I samtliga mœl ansœgs handel med všrdpapper fšreligga med hšnsyn till verksamhetens yrkesmšssighet. KammarrŠtten konstaterade att ÓomsŠttningen varit betydande och hastig, att antalet 22 Se Lodin m fl, Inkomstskatt s 310 och Wiman, Koncernbeskattning s

20 transaktioner varit stor och handeln regelbunden. Verksamheten framstœr dšrfšr inte som fšrvaltning av Šgarens fšrmšgenhet utan fastmer som en genom kortfristiga aktieaffšrer sjšlvstšndigt yrkesmšssigt bedriven všderpappershandel. Vid angivna fšrhœllanden skall všrdepappershanteringen beskattas enligt reglerna fšr ršrelse.ó 24 RegeringsrŠtten fšrfaller ha godtagit dessa domskšl eftersom de faststšllde KammarrŠttens dom. De slutsatser som kan dras av domarna Šr att reglerna fšr inkomst av nšringsverksamhet skall tillšmpas pœ ett aktiebolags všrdepappershantering i de fall denna Šr yrkesmšssigt bedriven oberoende av antal andelsšgare och oberoende av om handeln sker fšr egen rškning eller Šr utœtriktad. De allmšnna skattemšssiga kriterierna fšr yrkesmšssighet Šr att verksamheten bedrivs sjšlvstšndigt, har viss varaktighet och omfattning samt att den i regel bedrivs i fšrvšrvssyfte. Bedrivs verksamheten genom ett aktiebolag Šr kraven pœ sjšlvstšndighet och fšrvšrvssyfte normalt uppfyllda. vriga kriterier anses, nšr det gšller handel med všrdepapper, vara uppfyllda om handeln varit inriktad pœ korta affšrer och skett kontinuerligt och i betydande omfattning. Omfattningen avgšrs av dels omsšttningen och dels antalet transaktioner. I praxis har en omsšttning pœ ca 3 miljoner och ett femtiotal transaktioner godtagits. 25 NŠr všrdepappershandeln syftat till att fœ in kapital till annan verksamhet som bedrivits av fšretaget har ett lšgre antal transaktioner ansetts tillršckligt. 26 Kšp och fšrsšljning av olika finansiella instrument som skett i syfte att neutralisera ršnteriskerna i en fastighetsfšrvaltning har dšremot inte ansetts som všrdepappershandel. 27 Sammanfattningsvis anger ršttspraxis att yrkesmšssig handel med všrdepapper anses fšreligga dœ en omfattande och regelbunden handel med andelar sker. NŒgra exakta gršnser fšr bedšmningen kan inte uppsšttas. Vissa smœ enmansfšretag, som enbart sysslar med aktiv všrdepappershandel torde uppfylla kraven, liksom mycket stora fšretag som aktivt och med hšg omsšttningshastighet handlar med andelar. 23 R 1988 ref 45 I och II, R 1988 not R 1988 ref 45 I och II. 25 R 1988 not 276; jfr Šven R 1988 ref 45 I och II samt R 1988 not R 1986 ref R 1997 ref 5.

21 4.3 Sammanfattning Ett aktiebolag kan inneha andelar av olika slag. Dessa tillgœngar delas in i nšringsbetingade andelar, kapitalplaceringsandelar och lagerandelar. Andelens karaktšr har betydelse bœde fšr hur fšretaget skall inkomstbeskattas och fšr hur en avyttring av andelen skall beskattas. I princip skulle man kunna sšga att andelsinnehavets syfte avgšr vilken typ av andel ett fšretag innehar. Ett fšretags andelsinnehav Šr nšringsbetingat i det fall andelsinnehavet Šr ett led i organisationen av nšringsverksamheten och under fšrutsšttning att de kriterier som anges i 24 kap. 16 IL Šr uppfyllda. Innehas andelarna som ett alternativ till andra kapitalplaceringar och dœ Šven i kapitalplaceringssyfte utgšr dessa kapitalplaceringsandelar. Dessa tvœ typer av andelar hšnfšrs till icke yrkesmšssig verksamhet och beskattas dšrfšr enligt kapitalvinstreglerna. Skulle fšretaget dšremot anses bedriva handel med všrdepapper utgšr andelarna en del av fšretagets varulager, d v s lagerandelar. Detta innebšr att andelarna kommer att beskattas som inkomst av nšringsverksamhet. 5 InkomstberŠkning 5.1 Inledning Ett aktiebolags innehav av andelar inkomstberšknas olika beroende pœ vilken typ av andel berškningen gšller. I avsnitt 5.2 redogšrs fšr inkomstberškningen av lagerandelar och i avsnitt 5.3 anges huvudprinciperna fšr kapitalvinstbeskattningen som gšller fšr nšringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. Fšr att kunna berškna anskaffningsvšrdet pœ nšringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar som ett aktiebolag innehar finns tvœ metoder till hjšlp. I avsnitt och finns en redogšrelse fšr genomsnitts- respektive schablonmetoden. Vidare fšljer i avsnitt och en beskrivning av vad som menas med beskattnings- samt avyttringstidpunkt. I avsnitt 5.4 och 5.5 redogšrs fšr tvœ principer som utgšr grunden fšr inkomstbeskattningens utformning, d v s realisationsprincipen respektive kontinuitetsprincipen. Till sist sammanfattas vad som behandlats i avsnitt 5.6.

22 5.2 InkomstberŠkning av lagerandelar NŠr ett aktiebolag anses bedriva yrkesmšssig verksamhet med všrdepapper anses innehavda všrdepapper utgšra lager och skall som vi tidigare nšmnt beskattas enligt bokfšringsmšssiga grunder. Fšr sœdana lagertillgœngar gšller i stort sett att dessa všrderas enligt samma regler som andra lagertillgœngar. SŒledes gšller att lagret inte fœr tas upp till lšgre všrde Šn det lšgsta všrdet av anskaffningsvšrdet och verkliga všrdet. 28 Den s k alternativregeln fšr lagervšrdering - som innebšr att lagret fœr tas upp till lšgst 97 procent av det samlade anskaffningsvšrdet - Šr dšremot inte tillšmplig nšr lagret avser andelar, obligationer, lœnefordringar och liknande tillgœngar. 29 En všrdering av tillgœngarna till det verkliga všrdet pœ balansdagen kan innebšra att orealiserade fšrluster redovisas i det bokfšringsmšssiga resultatet och dšrigenom minskar den beskattningsbara inkomsten. Vid avyttring av andelar i en yrkesmšssig verksamhet kan en bokfšringsmšssig fšrlust eller vinst uppkomma. Uppkommer en vinst utgšr denna en skattepliktig intškt och uppkommer en fšrlust blir detta en avdragsgill kostnad i verksamheten. Det fšreligger inga begršnsningar i rštten att dra av fšrlusten mot andra lšpande intškter eller vinster, som t ex kapitalvinster, i verksamheten. 5.3 Huvudprinciper fšr kapitalvinstbeskattning av andelar InkomstberŠkningen fšr nšringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar fšljer som tidigare nšmnts reglerna fšr inkomstslaget kapital. Skattskyldighet vid avyttring av andelar intršder vid avyttringstidpunkten oavsett hur egendomen fšrvšrvats och hur lšnge andelarna innehafts. Kapitalvinsten respektive kapitalfšrlusten beršknas som skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och fšrsšljningspriset. Med omkostnadsbelopp avses utgifter fšr anskaffning av andelar škade med utgifter fšr fšrbšttring. 30 FšrsŠljningspriset Šr lika med den šverenskomna kšpeskillingen minus fšrsšljningsutgifter. Omkostnadsbeloppet beršknas kap. 2-3 IL (24 anv p 2 1 st KL) kap. 4 IL (24 anv p 2 3 st KL) kap och 44 kap. 2 IL (24 1 mom 1 st och 4 mom 1 st SIL).

23 enligt den s k genomsnittsmetoden och som ett alternativ kan i vissa fall den s k schablonregeln tillšmpas Genomsnittsmetoden Omkostnadsbeloppet fšr samtliga andelar av samma slag och sort beršknas enligt genomsnittsmetoden. Med samma slag och sort avses vad gšller andelar endast andelar av samma serie och samma slag, t ex stamaktier av serie A. Genomsnittsmetoden innebšr att omkostnadsbeloppet skall anses vara det genomsnittliga omkostnadsbeloppet av innehavarens samtliga andelar av samma slag och sort som det avyttrade, beršknat pœ grundval av den faktiska anskaffningsutgiften och med hšnsyn till intršffade fšršndringar betršffande innehavet. 31 GenomsnittsberŠkningen skall gšras fšr varje enskilt fšrsšljningstillfšlle. I det fall flera avyttringar av andelar av samma slag och sort skett under samma Œr, mœste en genomsnittsberškning gšras fšr varje enskild avyttring. r den faktiska anskaffningsutgiften inte kšnd, t ex pœ grund av gamla andelsinnehav, fœr en uppskattning av kostnaden gšras. DŠrefter fœr man bestšmma ett minsta anskaffningsvšrde med ledning av vad som Šr kšnt om noteringen pœ andelen under den period dœ fšrvšrvet kan antas ha skett. 32 Det torde inte kršvas nœgon stšrre exakthet i de fall man inte vet vilket Œr fšrvšrvet skedde. Man torde kunna acceptera en genomsnittlig lšgsta avslutskurs fšr den aktuella fšrvšrvsperioden, t ex Œren Schablonmetoden Som vi tidigare nšmnt finns en alternativ regel fšr berškning av omkostnadsbelopp fšr vissa marknadsnoterade andelar, den s k schablonmetoden. Schablonmetoden medger att kap. 7 IL (27 2 mom 1 st SIL). 32 Prop 1975/76:180 s Rutberg m fl, Beskattning av všrdepapper s 34.

24 omkostnadsbeloppet vid avyttring av marknadsnoterade andelar fœr bestšmmas till 20 procent av nettofšrsšljningsintškten. 34 Med marknadsnoterad avses att en andel Šr noterad pœ svensk eller utlšndsk bšrs eller, utan att vara noterad pœ bšrs, Šr fšremœl fšr kontinuerlig allmšnt tillgšnglig notering pœ grundval av marknadsmšssig omsšttning. 35 Till marknadsnoterade andelar hšr sœledes samtliga andelar som finns noterade vid OM Stockholmsbšrsens A-lista, OTC-lista och O-lista. ven andelar noterade pœ SBI-, IM-, respektive Gšteborgslistan samt andelar pœ Aktietorget och nya Markanden anses vara marknadsnoterade. 36 Till det sistnšmnda slaget av marknadsnoteringar, d v s annan kontinuerlig notering av marknadsmšssig omsšttning, hšr enligt fšrarbetena allmšnt tillgšngliga uppgifter om kšp- och sšljkurser frœn s k market makers. 37 Vidare omfattas andelar som noteras pœ inofficiella listor om det finns viss regelbundenhet i uppdateringen av noteringarna. Det fœr anses gšlla exempelvis noteringar pœ listor som dagligen publiceras i media Beskattningstidpunkt Kapitalvinster skall tas upp som intškt det beskattningsœr dœ tillgœngen avyttras, en kapitalfšrlust fœr dock inte dras av som kostnad fšrršn det beskattningsœr dœ fšrlusten Šr definitiv. 39 Det kršvs dock att vinstens respektive fšrlustens storlek kan beršknas med tillršcklig sškerhet vid den tidpunkten fšr att beskattning skall kunna ske. Beror kšpeskillingens storlek pœ en framtida hšndelse intršder skattskyldigheten Ð helt eller delvisfšrst dœ de omstšndigheter intršffar som medfšr att vinst respektive fšrlust kan beršknas. Det Šr endast den okšnda delen av kšpeskillingen som beskattas vid en senare tidpunkt Avyttringstidpunkt kap. 15 IL (27 2 mom 3 st SIL) kap. 5 IL(27 2 mom 3 st SIL). 36 Kindlund & Svensby, Skatte- och deklarationshandboken 2000 s Prop 1989/90:110 s Prop 1996/97:45 s kap. 26 IL (24 mom 1 st SIL) kap. 28 och 44 kap. 2 IL (24 4 mom 2 st SIL).

25 Med avyttring avses fšrsšljning, byte eller dšrmed jšmfšrlig šverlœtelse av tillgœngar 41, vilket Šr ett direkt uttryck fšr realisationsprincipen. Avyttringstidpunkten Šr den dag dœ bindande avtal tršffats. Om egendomen avhšnts pœ annat sštt bestšms tidpunkten pœ motsvarande sštt till den dag dœ avhšndelsen blir definitiv. Uppkommer en avdragsgill kapitalfšrlust som en fšljd av avyttringen intršder avdragsrštten vid samma tidpunkt. I de fall kšpeskillingens storlek beror pœ nœgon framtida hšndelse Šr kapitalfšrlusten i princip inte avdragsgill fšrršn hela kšpeskillingen Šr kšnd. 42 En andel anses Šven som avyttrad nšr det aktiebolag som gett ut den tršder i likvidation eller upplšses genom konkurs eller fusion Realisationsprincipen AllmŠnt behandlar realisationsprincipen nšr en vinst respektive fšrlust skall anses realiserad och dšrmed inršknas i den skattskyldiges inkomst. En všrdestegring pœ en tillgœng skall enligt denna princip beskattas fšrst vid en avyttring. I konsekvens hšrmed medges ej heller skattemšssigt avdrag fšrršn tillgœngen Šr avyttrad. Om beskattning av en všrdestegring under innehavstiden skulle ske, hade detta medfšrt ofta osškra uppskattningar av Œrliga všrdefšršndringar, vilket Šven hade skapat praktiska problem. Dessutom har den skattskyldige ingen faktisk škad skattefšrmœga innan tillgœngen har avyttrats. En beskattning av en všrdestegring under innehavstiden kan ocksœ fœ den effekten att den skattskyldige tvingas att avyttra tillgœngen fšr att fœ fšrmœga att betala skatt pœ všrdeškningen Kontinuitetsprincipen Den skatteršttsliga realisationsprincipen, som vi redogjort fšr ovan, fšrklarar grunden fšr kontinuitetsfrœgans uppkomst. Kontinuitetsprincipen medger bl a att olika typer av obeskattade vinster kan flyttas šver till ett annat skattesubjekt, d v s beskattningen skjuts upp kap. 3 IL (24 2 mom SIL) kap. 28 och 44 kap. 2 IL (24 4 mom 2 st SIL) kap. 7-8 IL (24 2 mom 1 st SIL). 44 Lodin m fl, Inkomstskatt s

26 och det mottagande subjektet švertar det obeskattade všrdet. 45 Man kan uttrycka det sœ som att kontinuitet innebšr att i de fall egendom kan šverlœtas utan att šverlœtaren beskattas fšr en uppkommen vinst sœ skall denna vinst istšllet beaktas den dag mottagaren sšljer egendomen. verlœtelsen skall sœledes inte medfšra nœgra beskattningskonsekvenser, vilket i princip innebšr att man bortser frœn att en šverlœtelse skett och fšrvšrvaren švertar šverlœtarens skattemšssiga sits. I allmšnhet motiveras beskattningsprincipen kontinuitet av att beskattningen skall vara likformig och neutral, det finns dock Šven ett fiskalt motiv eftersom skatteunderlaget škar med kontinuitet. Syftet med kontinuitetsprincipen Šr dock bl a att minska skattemšssiga vinster och att sškerstšlla framtida beskattning av olika sorters skattemšssiga reserveringar. Dessutom syftar principen till att mšjliggšra att vissa transaktioner inte beskattas. Dessa syften kan sammantaget anses innebšra en šnskan att minska snedvridande effekter av skattesystemet, d v s ška systemets neutralitet Sammanfattning Beroende pœ vilken typ av andelar ett aktiebolag innehar sœ inkomstberšknas och beskattas andelsinnehavet olika. Lagerandelar inkomstbeskattas enligt bokfšringsmšssiga grunder och vid inkomstberškningen fšljer de dšrfšr de skatteršttsliga všrderingsreglerna fšr lager. NŠringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar inkomstberšknas dšremot enligt reglerna fšr kapital. NŠr ett aktiebolag avyttrar nšringsbetingade andelar eller kapitalplaceringsandelar och en kapitalvinst uppstœr skall denna vinst i enlighet med realisationsprincipen tas upp som intškt det beskattningsœr som andelen avyttras. Detta gšller vid en koncernextern fšrsšljning. Sker fšrsšljningen dšremot koncerninternt skjuts beskattningen framœt i tiden tills tillgœngen sšljs till en extern kšpare, allt i šverensstšmmelse med beskattningsprincipen kontinuitet. Vid inkomstberškningen beršknas kapitalvinsten/fšrlusten som skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och fšrsšljningspriset. FšrsŠljningspriset brukar normalt inte vara sšrskilt svœrt att bestšmma. Vissa problem kan dock uppstœ vid bestšmmandet av 45 Persson sterman, Kontinuitetsprincipen s Persson sterman, kontinuitetsprincipen s 29.

27 omkostnadsbeloppet, t ex kan avyttringen avsett andelar som funnits i fšretaget under mycket lœng tid. Det finns dœ tvœ metoder, genomsnitts- och schablonmetoden, som anvšnds fšr att kunna rškna ut ett korrekt omkostnadsbelopp. 6 Fšrlust vid avyttring av andelar I fšregœende avsnitt har vi redogjort fšr inkomstberškningen av de olika andelar som ett aktiebolag kan inneha. NŠr ett aktiebolag avyttrar andelarna kan antingen en vinst eller fšrlust uppstœ. I de fall det uppstœr en vinst skall aktiebolaget ta upp denna som intškt av nšringsverksamhet. UppstŒr dšremot en fšrlust kan aktiebolaget medges avdrag fšr fšrlusten. FrŒgan om avdragsrštt fšr fšrlust pœ andelar Šr beroende pœ innehavets karaktšr. Det innebšr att en uppdelning i tre delar mœste gšras, nšmligen betršffande lagerandelar, kapitalplaceringsandelar och nšringsbetingade andelar. Fšrlust pœ andelar som anses utgšra omsšttningstillgœngar, d v s lagerandelar, dras av enligt de vanliga reglerna fšr berškning av inkomst av nšringsverksamhet. Fšrlusterna kommer dšrmed fram via tillšmpning av lagerreglerna samt bestšmmelserna om in- och utgœende balansvšrden pœ sœdana tillgœngar. Kapitalfšrluster pœ kapitalplaceringsandelar och nšringsbetingade andelar beršknas pœ samma sštt som en vinst, d v s genom tillšmpning av genomsnitts- eller schablonmetoden, det finns dock vissa skillnader i avdragsrštten fšr de bœda typerna av andelsinnehav. NŠr det gšller kapitalplaceringsandelar beršknas inkomst vid avyttring av sœdana fšr sig i inkomstslaget nšringsverksamhet. Avdrag fšr fšrlust medges sœlunda inte pœ andelar som innehas i kapitalplaceringssyfte annat Šn mot vinst pœ avyttring av andra andelar eller liknande tillgœngar, den s k aktiefœllan. 47 Det finns sœledes inte nœgot krav pœ att de kapitalvinster som fšrlusten kvittas mot skall avse všrdepapper som innehafts i kapitalplaceringssyfte. Det Šr dšrmed tillœtet att utnyttja en kapitalfšrlust avseende kapitalplaceringsandelar mot exempelvis kapitalvinster pœ sœlda dotterbolagsandelar. Fšreligger inte vinster pœ sœdana instrument under fšrlustœret som tšcker kapitalfšrlusterna fœr 47 Se 48 kap st. IL (2 14 mom 1 st SIL).