1 Internrevisionen REVISIONSRAPPORT Jan Sandvall 2010-12-29 Dnr B5 197/10 Den nya redovisningsmodellen
1 Inledning I revisionsplanen för 2010 ingår att granska införandet av den nya redovisningsmodellen, nedan kallad modellen. Ur ett riskperspektiv är det betydelsefullt att modellen fungerar tillfredsställande eftersom den då har förutsättningar att bli ett värdefullt stöd både vid arbetet med externa medel och som underlag för ledning och styrning. 1.1 Bakgrund År 2002 kartlades de indirekta kostnaderna vid universiteten av en grupp under ledning av tidigare budgetministern Ingemar Mundebo. Gruppens arbete resulterade i bedömningen att åtminstone 50 procent behövs i påslag för att täcka de indirekta kostnaderna. En överenskommelse träffades om en påslagsnivå uppgående till skäliga 35 procent vilket definitivt ansågs kunna täcka ett forskningsprojekts indirekta kostnader inklusive lokalkostnader. Detta schablonpåslag har använts till och med 2008. Det noteras i sammanhanget att påslagsnivåerna i USA och Storbritannien ofta överstiger 100 procent. Den externt finansierade verksamheten vid universitet och högskolor har ökat kontinuerligt över åren. Principen om full kostnadstäckning har betonats flera gånger från regering och riksdag. För att uppnå full kostnadstäckning måste även den externt finansierade verksamheten vara med och bekosta de gemensamma funktionerna. För ett externfinansierat projekt, betraktas kostnader för de gemensamma funktionerna som indirekta kostnader. Historiskt har finansiärerna haft svårt att acceptera ovanstående schablonmetod. Bl a utbröt en diskussion år 2007 då Riksbankens Jubileumsfond beslöt att endast betala 12 procent i ersättning. Den tillämpade schablonmetoden har också kritiserats av Riksrevisionen, då det ansetts att den lett till felaktiga ekonomiska resultat. Även forskarna har varit kritiska då de menat att de betalat för mycket till administrationen. Sammantaget har mycket pekat mot att den gamla modellen spelat ut sin roll. Därför har, på initiativ från Sveriges universitets- och högskoleförbund (SUHF), en för alla högskolor gemensam redovisningsmodell tagits fram. Vid SUHF:s förbundsförsamling i november 2007 beslutades att rekommendera högskolorna att införa den nya modellen. Göteborgs universitet införde modellen fr o m 2009. Avsikten är att åstadkomma en mer rättvisande och fullständig kostnadsredovisning. Fördelningen av de indirekta kostnaderna mellan verksamheterna är en viktig del i detta. Förtroendet hos de externa finansiärerna för hur de indirekta kostnaderna beräknas och redovisas kan förväntas öka genom det nya sättet att redovisa. Även om syftet har varit en bättre uppföljning av full kostnadstäckning på den externfinansierade verksamheten, måste modellen omfatta all verksamhet för att fungera. Inom både anslags- och externfinansierad verksamhet ska hela finansieringen och den fullständiga kostnaden synliggöras. Det innebär att också anslagen ska redovisas på kärnverksamheten. Intäkter och kostnader möts alltså på de s k kostnadsbärarna ute i kärnverksamheten. 1.2 Urval Förutom inläsning av dokumentation i form av artiklar, handböcker, avtal och regelverk har granskningen också baserat sig på uppgifter och synpunkter erhållna från administratörer och prefekter under det gångna året. 2
2 Modellens uppbyggnad Då modellen och konsekvenserna av olika handlingsalternativ diskuteras underlättas diskussionen betydligt om man är införstådd med hur modellen fungerar tekniskt. Nedan följer därför en kortfattad beskrivning av densamma. All verksamhet vid universitetet klassificeras i den ekonomiska redovisningen som kärnverksamhet eller stödverksamhet. Med kärnverksamhet avses den utbildning och forskning som utgör universitetets uppdrag medan stödverksamheten är den verksamhet som stödjer de aktiviteter som kärnverksamheten bedriver. Tredje uppgiften (samverkan) med det omgivande samhället) särredovisas inte utan ingår som en del i utbildning och forskning. Kärnverksamhetens intäkter och kostnader redovisas på s k kostnadsbärare. En kostnadsbärare är en avgränsad verksamhet i redovisningen som ska bära samtliga intäkter och kostnader som hör till denna verksamhet. Exempel på en kostnadsbärare är all utbildning på grund- och avancerad nivå vid en institution eller ett enskilt forskningsprojekt. Kostnader som direkt kan hänföras till en kostnadsbärare kallas för direkta kostnader. De kostnader som uppkommer inom stödverksamheten benämns gemensamma kostnader (indirekta) och redovisas på nivåerna: universitet, fakultet och institution. Kostnaderna indelas och redovisas på samma sätt på varje nivå i sex funktioner: ledning, utbildnings- och forsknings-administration, ekonomi- och personaladministration, infrastruktur och service, bibliotek samt övrigt. Stödverksamhetens kostnader fördelas från överliggande till underliggande nivå för att slutligen belasta kostnadsbärarna som indirekta kostnader. Fördelade belopp utgörs av den budget som fastställts för stödverksamheten och består därför av fasta belopp. De budgeterade gemensamma kostnaderna delas upp i utbildning och forskning innan de fördelas till nästa nivå. De gemensamma kostnaderna benämns indirekta kostnader när de belastar kostnadsbärarna. De indirekta kostnaderna bokförs månadsvis efter hand som direkta kostnader uppstår på kostnadsbärarna. De kostnadsslag som räknas in bland de direkta kostnaderna och som triggar påläggen kallas för kostnadsbas och utgörs av direkta personal- och driftskostnader. Driftskostnader är i princip lika med kostnadsmassan exklusive personal- och lokalkostnader samt avskrivningar. Alla kostnadsbärare påförs indirekta kostnader utifrån faktiska direkta kostnader. Några avsteg från detta görs inte. Beträffande anslagen så förs dessa ut till institutionerna och följden blir att all redovisning av intäkter och kostnader samlas på kärnverksamheten. De universitetsgemensamma kostnaderna samt kostnaderna för universitetsbiblioteket fördelas ut till nämnderna. Fördelning sker på basis av det senast avslutade räkenskapsåret vid budgetens tillkomst (basåret). Kostnaderna som belastar nämnderna ska sedan fördelas på institutionerna med fasta belopp. Fördelningen görs som regel efter en fördelningsbas som baseras på institutionernas kostnadsomslutning inom kärnverksamheten för det senast avslutade räkenskapsåret. Varje nämnd fastställer också sin budget för fakultetsgemensamma kostnader med uppdelning på utbildning och forskning och fördelar budgeten med fasta belopp på tillhörande institutioner. Institutionerna budgeterar sina egna kostnader uppdelat på kärnverksamhet och stödverksamhet. 3
När alla kostnader för stödverksamheten budgeterats, beräknas de pålägg som behövs för att bokföra de indirekta kostnaderna på kostnadsbärarna. Detta sker genom att de budgeterade kostnaderna för stödverksamheten divideras med direkta personal- och driftskostnader. Pålägg beräknas för varje nivå samt för utbildning och forskning separat. Den löpande redovisningen av stödverksamheten sker i verksamhetsgrupp 3 på varje nivå. Budget och löpande redovisning för stödverksamheten kan då följas upp på varje ansvar, aggregerat för fakulteten och för hela universitetet. På varje nivå finns en särskild verksamhet (V.300) som används för överföring till överliggande nivå och för mottagandet av överföringen från underliggande nivå. Om t.ex. de externa medlen blir större än budgeterat och därmed medför att kostnaderna ökar, uppstår en kalkylavvikelse. Följden blir då att stödverksamheten blir överfinansierad. Dessa medel tillfaller institutionen i sin helhet. Återföring sker vid såväl tertial- som årsbokslut. Lokalkostnader indelas i redovisningen i direkta lokalkostnader och indirekta lokalkostnader. De direkta lokalkostnaderna avser de lokaler som kärnverksamheten direkt nyttjar medan de indirekta lokalkostnaderna är de lokaler som stödverksamheten använder. De indirekta lokalkostnaderna ska ingå i stödverksamheten medan de direkta lokalkostnaderna ska belasta kostnadsbärarna som direkta kostnader. Fastighetsavdelningen debiterar varje fakultet för dess hyreskostnader. Eftersom alla kostnader ska redovisas på institutionsnivå måste varje fakultetsområde fördela hyreskostnaderna jämte övriga lokalkostnader (lokalvård etc.) på tillhörande institutioner och enheter. Den lokalkostnad som fastställs för varje institution ska sedan institutionen dela upp i lokaler för kärnverksamhet och lokaler för stödverksamheten. Stödverksamhetens lokaler ska ingå i de gemensamma kostnaderna medan kärnverksamhetens lokaler indelas i användningsområde med avseende på utbildning och forskning. En del lokaler kan direkt hänföras till ett användningsområde medan vissa används gemensamt. De gemensamma lokalerna måste fördelas efter en fördelningsgrund och den valda metoden är att göra det efter hur lönekostnaderna fördelar sig mellan utbildning och forskning. Utgiften till nämnden avseende institutionens lokalhyra och den triggrade inkomsten från kostnadsbärarna för lokalkostnaderna bokförs på en särskild gemensam verksamhet (V.390). Även infrastrukturavgiften och övriga IT-kostnader ska redovisas på kostnadsbärarna från och med 2011. I likhet med lokalkostnaderna delas infrastrukturavgiften och övriga IT-kostnader upp mellan kärn- och stödverksamhet och utbildning och forskning. Fördelning sker utifrån direkta lönekostnader. Isolerat ska den nya modellen inte medföra någon resultatpåverkan för kärnverksamheten eftersom denna påförs de indirekta kostnaderna men också tillgodoförs ökade intäkter från överliggande nivåer. Bokföringsmässigt fungerar det på så sätt att det sker en månatlig debitering från nämnden avseende fakultets- och universitetskostnader vilka bokförs som kostnad på verksamhet 3 (konto 57072). I kredit på samma verksamhet bokförs månatligen intäkter (med triggrar) avseende universitets- fakultets- och institutionsgemensamma kostnader (konto 34xxx). Dessa, kärnverksamhetens indirekta kostnader, motbokas på konto 4
57xxx och belastar därmed kärnverksamhetens olika verksamheter. Det noteras att fr o m 2011 kommer även krediteringen att bokföras mot konto 57xxx.. Vad gäller institutionens egna stödkostnader så bokförs dessa löpande på verksamhet 3 och belastar berörda resultatkonton som kostnad. Konto 570444 (V. 309) används för att återföra kalkyldifferenser vid bokslutet men även per tertial. Motbokning sker på kärnverksamheten. Ansvarets resultat påverkas inte eftersom samtliga inblandade verksamheter är resultatpåverkande. Bokningar sker alltså mot samma konto men bokförs på olika verksamheter varför kontot i förlängningen inte uppvisar något saldo. Efter dessa transaktioner är kärnverksamheten belastad alternativt tillgodoförd differenserna och verksamhet 3 (stödverksamheten) nollställd. Förändringen resultatmässigt jämfört med tidigare är att debiteringen avseende universitetsoch fakultetsgemensamma kostnader tillkommer. Denna månatliga debitering måste då mötas av en resursförstärkning i motsvarande mån annars haltar institutionens kalkyl. Det är ur pedagogisk synvinkel, viktigt att det inte sker en sammanblandning mellan de anslag som ska tillgodoföras institutionen som en följd av modellen och en eventuell resurskorrigering beslutad av nämnden beroende på andra omständigheter. Ett beslut om resurskorrigering bör vara tydligt kommunicerat och får inte sammanblandas med den nya modellen. 3 Från implementering till nuläge 3.1 Initialt mottagande I samband med att modellen togs i drift framkom synpunkter och kritik från en rad håll. Det uppgavs att situationen på vissa håll var förvirrad och uppgiven samt att modellen medförde extraarbete, arbetsmiljöproblem och också påverkade möjligheterna till effektiv ledning och styrning. Vidare sades modellen motverka både internhandel och tvärvetenskapligt samarbete. Det befarades ett försämrat samarbetsklimat eftersom modellen går ut på att institutionerna gör affärer med varandra där det råder olika spelregler. En forskare förde fram att hon/han valt att avstå från att skicka in en projektansökan eftersom finansiären endast accepterade 35 procent för indirekta kostnader, precis som tidigare. Men OH-påslaget är numera 70 procent så hur ska jag göra?..det är en marknadsmodell som genomförs inom ett område där det inte finns någon marknad. Dessutom anser inte jag att externa projekt ska belastas med kostnader för universitetets normala verksamhet. Universitetet är en viktig samhällsinstitution som ska bidra till det allmännas bästa, och de kunskapsvärden som genereras går ändå inte alltid att mäta i pengar. Införandet var enligt en bedömare otillräckligt förberett och riskerar att leda till stora kostnadsökningar och oöverskådligt ökad administration. Därutöver innebär modellen också ett hot mot själva idén om vad ett universitet är. Vidare befarades en drastisk ökning av efterfrågan på ekonomiska analyser vilket skulle medföra ett behov av att förstärka den administrativa analyskapaciteten på samtliga nivåer med åtföljande kostnadsökningar. En annan ventilerad farhåga var risken för oövervägd kostnadsjakt i syfte att tillgodose externa finansiärers ifrågasättande av och krav på låga 5
påslag för indirekta kostnader. Detta skulle då kunna leda till en åderlåtning av nödvändiga stödfunktioner. Beträffande medfinansieringsbehovet, vilket tidigare varit dolt, förutsågs en situation där institutionens ledning i förväg måste ta ställning till detta vilket då skulle innebära ökad arbetsbelastning och ökade kostnader samt i förlängningen också ett minskat antal forskningsansökningar. I debatten framfördes även modellens fördelar såsom att kostnaderna blir synliggjorda på alla nivåer med möjlighet att ifrågasätta och diskutera. I förlängningen sannolikt en kostnadseffektivare stödverksamhet och därmed ökade resurser till utbildning och forskning. Det påtalades att universitetets institutioner är vinnare på sikt eftersom de kommer att få bättre betalt. Det konstateras också att det finns skillnader i OH-påslag, men att dessa får man leva med så länge de är sakligt motiverade. Ett antagande i sammanhanget var att stora institutioner skulle gynnas av modellen i kraft av en större kostnadsbas för fördelning av de indirekta kostnaderna d v s i praktiken ett lägre procentuellt påslag på kostnadsbärarna. Detta skulle då kunna driva utvecklingen mot större institutioner i syfte att dela på administrations- och ledningsresurser. Två frågor sågs från många håll som särskilt viktiga att belysa och bevaka, nämligen hanteringen av internhandel och medfinansiering, de två situationer där institutionerna som en följd av modellen har att arbeta med en moderniserad prislapp (full kostnadstäckning). Internrevisionen kan konstatera att modellen medför en mer komplex redovisning vilket påverkar kraven på involverade administratörer/ekonomer eftersom de har att översätta redovisningens siffror till beslutsunderlag för berörda chefer. Det är väsentligt att denna översättning fungerar tillfredsställande. I annat fall riskeras otydlighet och missförstånd vilket i förlängningen leder till att modellen som sådan drabbas av missriktad kritik. Modellens syfte är att skapa tydlighet och lyfta fram skillnader. Den bygger till viss del på schabloniseringar och bedömningar men den ger en tillräcklig, och betydligt högre, precision än tidigare tillämpad modell. Att sätta prislappar på forskning och administration uppfattas på sina håll som kontroversiellt men det är en realitet både nationellt och internationellt. Genererade kunskapsvärden kan inte alltid, som det förs fram, mätas i pengar. Detta är dock inget skäl till att inte redovisa universitetets verksamheter på ett rättvisande sätt. Det finns inget absolut samband innebärande att resurskrävande administration, forskning och/eller utbildning alltid håller en högre kvalitet än mindre resurskrävande dito. Den mindre resurskrävande verksamheten kan ändå stå sig väl kvalitetsmässigt beroende på faktorer som erfarenhet, tillämpad arbetsmodell och/eller valda prioriteringar. Att exempelvis administrationens kostnader synliggörs och prövas innebär i förlängningen sannolikt ökade resurser till forskning och utbildning. Oavsett vilken inställning man har så finns det all anledning att eftersträva en tydlig redovisning som visar var resursförbrukningen sker. 3.2 Rapporter och utredningar Ett antal utredningar, vilka berör modellen helt eller delvis, har genomförts under 2009 och 2010. Utredningarna har bl a utgjort underlag till de beslut som successivt fattats i syfte att förfina och anpassa modellen. Internrevisionen har tagit del av följande utredningar: 6
Sven-Åke Lindgren m fl, Projektgruppen för konsekvensanalys av ny redovisningsmodell, mars 2009 Claes-Olof Olsson, Den nya redovisningsmodellen för kostnadsredovisning vid Göteborgs universitet, oktober 2009 Lars-Erik Norbäck & Lars-Erik Olsson, Analys av arbetet med att utveckla och genomföra den nya redovisningsmodellen med kärn- och stödverksamhet vid Göteborgs universitet, april 2010 Peter Rosén, Utredningsuppdrag erhållet av P-O Rehnquist I början av 2009 lämnade Projektgruppen för konsekvensanalys ett antal rekommendationer och åtgärdsförslag. Detta utifrån ett, från rektor, erhållet uppdrag. Uppdraget inkluderade dels att ta fram ett förslag till lösning på medfinansieringsfrågan samt dels att kartlägga de viktigaste konsekvenserna som implementeringen av modellen inneburit. Projektgruppen föreslår i sin rapport att särskild uppmärksamhet ägnas åt de avtal som ingicks före det att modellen togs i drift och som nu berörs av den nya strukturen. Åtgärder för kompetenshöjning inom ekonomiadministrationen behöver vidtas och likaså behöver ett stöd tas fram till berörda chefer i komplicerade och betungande beslutssituationer. Likaså identifierades ett behov av att utveckla kalkylstödet samt att ta fram ett väl utformat och enkelt informationsmaterial. Projektgruppen såg också ett behov av att kvalitetssäkra klassificeringen av kärn- och stödverksamhet. Vidare rekommenderades att nya omfattande administrativa system framöver föregås av pilotprojekt. Projektgruppen konstaterar att fakultetsledningarna, trots viss kritik, i grunden är positiva till modellen. Vidare bedömer projektgruppen det som positivt att universitetet hör till de första att införa modellen, vilket rimligen ger en snabbare omställning med konkurrensfördelar på sikt. Claes-Olof Olsson välkomnar i sin rapport den nya modellen men tar samtidigt upp ett antal åtgärder vilka bedöms som angelägna för att hantera den kritik och de brister som uppmärksammats. Olsson föreslår sammanfattningsvis att ekonomiavdelningen ges i uppdrag att genom informationsinsatser och utbildning sprida kunskap om modellen samt att en referensgrupp tillsätts med uppgift att beakta och föreslå lösningar på de frågor som kan uppkomma. Vidare pekar rapporten på behovet av universitetsgemensamma regler rörande internhandeln, behovet av stöd till prefekterna, behovet av ökad ekonomikompetens ute på institutionerna och slutligen efterfrågas en tydligare arbets- och ansvarsfördelning mellan ekonomiavdelningen och fakultetskanslierna. Norbäck & Olsson för fram att det är ganska lätt att definiera och tillämpa begreppen kärnoch stödverksamhet. Begreppen behöver inte preciseras ytterligare. Inte heller de sex funktionerna inom stödverksamheten uppfattas som svåra att förstå och tillämpa. Modellen bedöms medföra en överdriven fokusering på kostnadsredovisningen Att löpande redovisa kostnader utan att löpande redovisa intäkter medför att den ekonomiska redovisningen inte utnyttjas till fullo. Utredarna förslår därför att universitetet tar ställning till om LADOKverifikationer eventuellt skulle kunna användas för att löpande redovisa intäkter. Detta genom att triggra dessa på samma sätt som sker med de indirekta kostnaderna. 7
I rapporten pekas på att det upplevs som besvärligt att få fram tillförlitliga rapporter för att tillgodose projektledarnas behov av ekonomisk information och man rekommenderar därför att ekonomiavdelningen tar fram modifierade rapporter.utredarna uppfattar ett problem i att varje kostnadstransaktion triggrar OH-pålägg endast en gång i månaden, vilket medför att rapporter mitt i månaden visar fel saldo. Utökade körningar föreslås därför samt att det utreds hur man kan skapa tillförlitliga rapporter som minskar behovet av manuella undersökningar och kompletteringar. I rapporten berörs även reglerna kring internhandel. Här föreslås att dessa ändras på så sätt att säljande enhet inte påför indirekta kostnader eftersom de inte är kostnader i köpande institutions verksamhet. Omkontering av lön och internfakturering bör enligt utredarna behandlas lika (omkonterad lön belastas med köpande institutions indirekta kostnader). Utredarna menar att det vid intern handel inte uppstår några nya intäkter för universitetet, OH-påläggen är bara en metod för att i den löpande redovisningen säkerställa att beräknade kostnader täcks. Den logiska principen vid internhandel uppges vara att kostnaderna uppstår i den köpande enhetens kärnverksamhet varför de ska triggra OH-pålägg där. Det skulle då bli ointressant med eventuella skillnader i institutionernas OH-pålägg. Vidare pekar utredarna på att det inte går att enkelt förklara skillnaderna i OH-pålägg eftersom OH-påläggen har en undflyende karaktär och därför endast bör betraktas som ett verktyg för att fördela kostnader på kostnadsbärare. OH-påläggen kan alltså inte direkt användas som analysinstrument. Däremot föreslås mått av typen stödkostnadernas andel av intäkterna. Utredarna förslår vidare att ekonomiavdelningen arbetar fram underlag för sådana analyser. Vad gäller Roséns rapport så behandlas bl a frågan om det inom modellens ramar är möjligt att utjämna skillnaderna i kostnadsuttag. Utredaren bedömer att skillnaderna i huvudsak är beroende av hur fakulteterna valt att organisera sin verksamhet mellan institutioner och fakultetsnivå. Det kan heller inte uteslutas att stödverksamheten prioriteras olika, d v s att nivåerna i sig är en följd av dessa prioriteringar. Det konstateras vidare att Sahlgrenska uppvisar relativt sett låga påslag p g a att administrativ personal i större utsträckning betraktats såsom tillhörande kärnverksamheten. Beträffande frågan om det är lämpligt att utjämna skillnaderna i kostnadsuttag konstateras att SUHF-överenskommelsen tillåter fasta procentuella påslag för de indirekta kostnaderna från den centrala nivån samt fakultetsnivån. Detta skulle dock, enligt utredaren, leda till en återgång till det gamla systemet med fixerade indirekta kostnader. Ett system som döljer problem och tar bort incitamenten för att utveckla verksamheten. Rosén tar även upp frågan om det är möjligt att låta innevarande års ekonomiska ramar ligga till grund för fördelningen av de indirekta kostnaderna. Idag fördelas de budgeterade universitets- och fakultetsgemensamma kostnaderna på kärnverksamheten utifrån det senaste bokslutets löne- och driftskostnader, d v s fördelningen avseende 2011 sker på basis av 2009 års bokslut. De budgeterade stödkostnaderna fördelas alltså utifrån äldre faktiska kostnader. Detta kan leda till skevheter om kärnverksamhetens kostnader minskar kontinuerligt över tid. Verksamheten påförs då för höga indirekta kostnader likaså kan det leda till skevheter vid omorganisationer etc. Ett alternativ skulle då vara att fördela de indirekta kostnaderna utifrån budgeterade direkta kostnader. Utredarens bedömning är dock att detta skulle medföra en alltför ansträngd budgetprocess. Vidare kan även budgetarna skifta i kvalitet varför man då 8
inte skulle få större precision i fördelningen. Administrationen har nu börjat etablera ett fungerande arbetssätt samtidigt som det finns en medvetenhet om ovanstående. Mot bakgrund av detta föreslås ingen förändring i rådande arbetssätt. En ytterligare fråga som behandlas i rapporten är om det behövs fasta procentpåslag för institutionernas indirekta kostnader. Att arbeta med fasta procentuella påslag har på sina håll upplevts som begränsande. Ett alternativ skulle vara att budgetera institutionens indirekta kostnader på samma sätt som de direkta kostnaderna och bokföra dessa på kärnverksamheten, inte med triggrar, utan med fasta belopp. Som ett led i detta skulle man kunna budgetera en större andel indirekta kostnader på de verksamheter som är ekonomiskt stabila och som därför kan bära en större andel indirekta kostnader. En differentiering av påläggen efter bärkraft skulle dock strida mot syftet med modellen eftersom det inte leder till en rättvisande fördelning. Det faktum att verksamheterna triggrar fasta påslag begränsar inte institutionsledningarnas möjligheter att styra eftersom de kan ställa krav på överskott på bärkraftiga enheter. Dessa överskott kan sedan användas för medfinansiering. På sätt får man både en rättvisande kostnadsfördelning och en synlig medfinansiering. Utredaren sammanfattar med bl a följande: Poängen med modellen är att synliggöra kostnaderna, inte dölja dem. Utredarens samlade bedömning är att nuvarande modell med fasta procentpåslag ska tillämpas även framöver. Norbäck & Olsson rekommenderar i sin rapport att det skapas rapporter som möjliggör att projektens resultat kan läsas av under löpande månad. Detta mot bakgrund av att OHpåläggen triggras först vid månadens slut. De direkta kostnader som bokförts sedan senaste månadsskiftet är alltså inte påförda OH-pålägg. Internrevisionen vill ta upp nedanstående två fall som berör frågan. Vid internrevisionens besök på en enhet noterades att ett färre antal doktorander var och en, enligt beslut, disponerade en egen budget. Situationen var dock sådan att det fanns en otydlighet kring vem som bar budgetansvaret samt kring vilka kostnader som skulle inkluderas. Situationen resulterade i utdragna diskussioner parterna emellan. Budgetarnas omslutning uppgick till i sammanhanget marginella belopp men otydligheten medförde ett betydande merarbete för både administration och doktorander. Budgetarna var tänkta att vara netto, d v s exklusive OH-påslag, vilket rent tekniskt innebär att varje budget då skulle tillgodoföras medel utöver budgetramen för att kompensera för OH-påslagen. Ekonomisystemets rapporter inkluderar OH-påslag. Detta medförde att rapporterna var svårtolkbara för doktoranderna vilket skapade en mängd ovidkommande detaljfrågor. Huruvida befintliga rapporter används eller inte får avgöras från fall till fall. Principiellt förordar internrevisionen att det i första hand görs försök att i dialog förklara befintliga rapporter vilket i detta fall skulle vara att peka på det faktum att doktoranderna bara behöver ägna intresse åt de direkta kostnaderna, eftersom OH-påslagen enbart är en funktion av dessa och att de slutligen kompenseras fullt ut. Ytterligare rapporter i en sådan situation är, enligt internrevisionens bedömning, inte den bästa lösningen. Resultatet kan istället bli att fler rapporter skapar fler frågor och också ger fel fokus. Internrevisionens uppfattning är att behovet av rapporter alltid ska prövas men att det ska ske med restriktivitet och först efter att man konstaterat att det inte egentligen handlar om ett behov av ökad kompetens och/eller ytterligare information/kommunikation. Det finns en risk att krav kan komma att ställas på fler rapporter i situationer där lösningen egentligen kräver andra åtgärder. 9
En liknande situation noterades vid en annan institution. Institutionens projektledare försågs, efter egna önskemål, med detaljerad ekonomisk information. Exempelvis begärdes, av okänd anledning, information om kostnader kopplade till var och en av institutionens bilar. I många fall kan ekonomisk information på detaljnivå vara intressant att ta fram, men i grunden måste det också alltid finnas ett verksamhetsbehov. Framtagandet och utbudet av ekonomisk information bör ske i balanserad dialog mellan brukare och administration. Nyttan av den ytterligare informationen ska vägas mot den administrativa merkostnaden. I detta fall utformades strukturen för att ta fram detaljinformation eftersom det var tekniskt möjligt och inte efter om det var nödvändigt ur perspektivet ledning och styrning. Norbäck & Olsson bedömer att OH-påläggen inte ska användas i analyssyfte, vilket är en bedömning som delas av internrevisionen, men då faller också nyttan, helt eller delvis, med det förslag som i rapporten förs fram om att göra rapportkörningar mer frekvent inkluderande OH-påslag. De indirekta kostnaderna är endast en funktion av de direkta kostnaderna. Det är följaktligen de direkta kostnaderna som i första hand ska analyseras. Har den ansvarige här en god överblick behöver han/hon inte ägna de bokförda indirekta kostnaderna samma intresse. Vidare föreslås i Norbäck & Olssons rapport att reglerna för internhandel ändras på så sätt att den säljande enheten inte påför OH-påslag utan att dessa istället triggras hos köparen. Detta eftersom de inte är kostnader i den köpande enhetens verksamhet. Det görs jämförelser med omkontering av lön som kan ske från enhet till enhet. I dessa fall triggrar lönen OH-påslag hos köparen. Internrevisionen delar inte utredarnas bedömning utan menar att det är logiskt och i enligt med praxis att säljaren inkluderar samtliga sina kostnader vilket också är i linje med modellens intentioner. Att låna ut personal under viss tid (omkontering) är en separat lösning och innebär inte att transaktionerna behöver hanteras på identiskt sätt. Vidare föreslås att intäkter bokförs löpande genom koppling till LADOK-verifikationer. Internrevisionen ser dock inte att en sådan lösning skulle medföra mer än marginellt mervärde. Snarare skulle det öka redovisningens komplexitet på ett oönskat sätt. De uppfattningar och bedömningar som förs fram i Olssons och Roséns rapporter delas i allt väsentligt av internrevisionen. 3.3 Övriga iakttagelser Ett problem uppges vara att skillnaderna i OH-påslag är svåra att förklara utåt. Här kan nämnas att vad gäller uppdragsverksamhet så ska universitetet inte redovisa de indirekta kostnaderna separat utan motparten erbjuds ett pris på det sätt som är praxis affärssammanhang. Köper man en vara/tjänst så ställs normalt inte kravet att säljaren specificerar sin kalkyl. Det är det erbjudna priset i sig som diskuteras inte beståndsdelarna. Det har i gränssnittet mellan det gamla systemet och den nya modellen uppstått diskussioner med finansiärer vilka sagt sig acceptera den nya ordningen men som nu ställer sig frågande eftersom påslagen i många fall ökat markant. Det ligger dock i sakens natur att en köpare/finansiär även fortsättningsvis kommer att vilja föra en diskussion om pris och innehåll. Detta oavsett vilken modell universitetet tillämpar. Sahlgrenska akademin har i stor utsträckning direktifierat de administrativa kostnaderna vilket innebär att en förhållandevis stor andel av kostnadsmassan betraktats såsom direkta 10
kostnader. Detta behöver dock inte leda till några större skillnader vad gäller de slutliga kalkylsummorna vid bidragsansökningar och uppdrag annat än att de direkta kostnaderna blir högre och de indirekta kostnaderna i motsvarande mån lägre. Detta under förutsättning att institutionens verksamheter/projekt direktifierar i samma utsträckning alternativt att institutionen domineras av ett projekt. Antag istället att en institution domineras av två stora projekt och att de direktifierar i olika utsträckning. Då fås effekten att det blir mer kostsamt för den direktifierade verksamheten eftersom den då inte kan lägga över direktifierad stödverksamhet till institutionens andra verksamhet. Sannolikt medför dock en direktifiering att det initialt blir enklare att föra diskussioner med finansiärerna eftersom de kostnader som rubriceras som indirekta blir lägre liksom följaktligen också det procentuella påslaget. Som framgått berörs ofta frågan om internhandeln och hur denna lämpligen ska hanteras. I de fall en institution har för avsikt att köpa exempelvis lärartjänster från en institution med högre OH-påslag så uppstår ibland resonemang kring prissättningen. Det ifrågasätts om det finns logik i att säljande institutions indirekta kostnader ska inkluderas i priset. Det argumenteras för hantering enligt marginalkostnadsprinciper och det förs fram att alternativet - inköp av tjänsten externt - innebär en suboptimering i de fall vi har tjänsten tillgänglig inom universitetet. Principen är att vid försäljning till och från kärnverksamheten ska säljaren inkludera sina indirekta kostnader medan köparen inte påförs ytterligare indirekta kostnader. Dubbla OH-pålägg uppstår då inte. Väljer köparen istället att köpa tjänsten externt, exempelvis från ett annat lärosäte, så uppstår dubbla OH-pålägg i och med att man kan utgå ifrån att säljaren inkluderar sina indirekta kostnader i priset som sedan belastas med OHpålägg även hos köpande institution, eftersom det är en driftkostnad i kärnverksamheten som triggrar OH-påslag. Det ska här nämnas att det är upp till varje institution att avgöra om man vill ta ut full kostnad eller inte. Säljaren kan alltså avstå om man finner anledning till detta. Vad gäller försäljning av stödverksamhet internt så ska sådan försäljning, av naturliga skäl, inte belastas med OH-påslag. Vid mer omfattande försäljning av kärnverksamhetstjänster finns även möjligheten att kontera om lönen för involverade lärare till att belasta mottagande institution. Med omfattande menas i detta sammanhang tjänstgöring om minst 3 månader och/eller 20 procent eller mer. Det finns alltså rationella skäl till att handla internt. Internrevisionen har dock noterat situationer där parterna inte lyckats nå någon lösning. I ett fall ställde en institution ut en faktura till en köpande institution på annan fakultet. Köparen accepterade dock inte OHpåslaget och vände sig därför till sitt fakultetskansli som korrigerade fakturabeloppet i ekonomisystemet. Säljande institution upptäckte detta av en slump. Ett sådant förfarande är oacceptabelt. Säljaren äger fakturan och det är säljaren som genomför eventuella korrigeringar. Beträffande den ökade komplexiteten i redovisningen och behovet av kompetent ekonomistöd kan följande två fall nämnas: Internrevisionen har kontaktats av en institution där prefekten inte bedömt sig ha tillräcklig information för att på ett tillfredsställande sätt kunna leda och styra institutionen. Institutionen har för 2009 uppvisat ett betydande underskott. Orsaken till det ekonomiska utfallet har inte med säkerhet kunnat fastställas. Institutionen har under några månader haft en vakans på ekonomiadministrationsposten. Fullständiga underlag till de senaste budgetarna saknas och 11
den tidigare ekonomiadministratören kan inte nås för frågor vilket försvårar för den nytillträdda ekonomiadministratören. Institutionen är idag redovisningsmässigt fördelad på sex ansvar. Upplägget fungerar tekniskt men skapar ett administrativt merarbete. Samlas institutionen istället under ett ansvar med fördelning på verksamheter så skulle det sannolikt ge en bättre överblick. Till institutionen är en enhet administrativt knuten, vilken bedriver utredningsverksamhet. Huruvida denna enhet klassificeras som stöd- eller kärnverksamhet får, för institutionen, stor betydelse. Nuvarande situation, där enheten delvis betraktas såsom stöd och delvis som kärnverksamhet, innebär att institutionens indirekta kostnader blir högre vilket påverkar OH-påslaget som då i sin tur ger en högre prislapp vid bidragsansökningar. Vidare har institutionens stödverkverksamhet inte nollställts, vilket konkret innebär att ytterligare cirka 250 tkr rätteligen skulle ha bokförts som intäkt på densamma och motbokats som kostnad på kärnverksamheten. Som nämnts har budgetprocessen inte fungerat tillfredsställande. Vad gäller relationen budget/utfall för år 2009 så blev utfallet 3,1 mkr sämre än budgeterat. Detta till stor del beroende på ökade driftskostnader. Mot bakgrund av att budgeten, enligt internrevisionens bedömning, inte är genomarbetad och förankrad så lämpar den sig inte som stöd i ett analysarbete. Bl a avviker budgeterade OHkostnader kraftigt mot faktiskt utfall. Internrevisionen har dock avrått från att lägga resurser på en analys av OH-kostnaderna eftersom de, som nämnts ovan, endast är en funktion av de direkta kostnaderna. Fallet styrker internrevisionens uppfattning att det är centralt att chefen har tillgång till ett kompetent ekonomiadministrativt stöd. I detta fall har prefekten, när han/hon insåg situationen, agerat kraftfullt. Mycket tid har dock fått tas i anspråk eftersom det är krävande att i efterhand rekonstruerar materialet. Vid en annan institution uppvisade en verksamhet ett ackumulerat underskott om cirka 2,5 mkr. Prefekten upplevde inte att han/hon erhållit en tillfredsställande förklaring till underskottets uppkomst - fanns här en möjlig koppling till modellen? Internrevisionen noterade som en möjlig förklaring att lönekostnaderna var höga i förhållande till verksamhetens intäkter. Under ett år låg lönekostnaderna i princip på samma nivå som de totala intäkterna, vilket givetvis inte är hållbart i ett längre perspektiv. Vidare föreföll det inte, beroende på personalomsättning, ha funnits genomarbetade och användbara budgetar. Timlärare hade anlitats i stor utsträckning och det fanns också tveksamheter i den redovisningsmässiga fördelningen av lönekostnader internt. Kostnadskontrollen var inte tillräckligt välutvecklad dock har den bedrivna utbildningen uppvisat ett högt söktryck varför underskotten inte bedömts vara primärt kopplade till beläggningen/genomströmningen. Modellen ska inte påverka eftersom verksamheten har att budgetera för de indirekta kostnaderna och då också, i en balanserad budget, får anslag som täcker dessa. En ej genomarbetad budget alternativt avsaknad av budget kan dock leda till att en sådan balans inte uppnås. Budgetarbetet och inte minst budgetuppföljningen med tillhörande analys är av stor vikt. Internrevisionens slutsats i detta fall blev att modellen kan avfärdas som orsak till underskotten. Orsaken låg snarare i personalomsättningen inom administrationen och, som en följd av detta, utebliven kostnadskontroll. Huruvida utbildningen ska drivas vidare är en fråga för ledningen. Med högt söktryck och fungerande kostnadskontroll så borde det rimligen finnas förutsättningar för en fortsättning. 12
Vad gäller modellens koppling till den interna resursfördelningen kan nämnas ett fall där en institution kunde konstatera att budgeten inte balanserade trots återhållsamhet på kostnadssidan. Fokus riktades då mot modellen och frågan ställdes om modellen i sig var anledning till den försämrade ekonomin. Den administrative chefen menade att anlagstilldelningen påverkats som en följd av densamma. Som framgår ovan ska den nya redovisningstekniken teoretiskt inte medföra någon resultatpåverkan för kärnverksamheten eftersom denna påförs de indirekta kostnaderna men också tillgodoförs anslagen från överliggande nivåer. Debiteringen avseende universitets- och fakultetsgemensamma kostnader tillkommer och måste då mötas av en resursförstärkning i motsvarande mån. I detta fall visade det sig ha skett en sammanblandning mellan de anslag som tillgodoförts institutionen som en följd av modellen och en av nämnden beslutad resurskorrigering. Tidigare arbetade fakulteten med differentierade prislappar avseende anslagsfördelningen. Inför 2010 togs dock beslut om en fast gemensam ersättning vilket innebar en resursförstärkning för vissa institutioner och en resursreducering för andra, inbegripet den aktuella institutionen. Modellen i sig var inte det som låg bakom det budgeterade underskottet. Internrevisionen vill här återigen betona vikten av att resurskorrigeringar kommuniceras tydligt för att undvika missförstånd. Enligt fakulteten har syftet med de förändrade anslagen varit att reducera institutionens inrullade överskott. Tanken har inte varit, såsom det tolkats, att institutionen ska skära i verksamheten. Att underskott uppkommer, budgeterade eller inte, behöver inte nödvändigtvis signalera sparpaket och uppsägningar. Vid granskningen har följande fråga av teknisk karaktär uppmärksammats. Som framgår ovan nollställs stödverksamheten definitivt i samband med bokslutet vilket innebär att kärnverksamhetens över- eller underfinansiering av stödverksamheten (ledning, infrastruktur, forsknings- och utbildningsadministration m m) samt lokaler förs tillbaka mot kärnverksamheten. Över- eller underskottet bokförs på verksamhet 309 (stöd) och motbokas på speciella verksamheter inom kärnverksamheten. Samma resultatkonto används för både debitering och kreditering. För ansvaret som helhet innebär nollställningen ingen resultatpåverkan. Rutinen innebär att över- eller underfinansiering av lokalkostnaderna, vilka löpande bokförs på eget konto i kärnverksamheten, ingår i den gemensamma nollställningen vilket kan leda till att det på lokalkostnadskontot redovisade beloppet kan bli missvisande i de fall det skett en markant över- eller underfinansiering av lokalkostnaderna. Det har på ekonomiavdelningen diskuterats att skapa en rutin för att nollställa lokalkostnaderna separat. Utifrån ett väsentlighetskriterium har man dock valt att avvakta vilket är en bedömning internrevisionen delar. I de fall det beviljade bidraget inte täcker beräknad projektkostnad uppstår ett behov av medfinansiering. Prefekten har då att ta ställning till om och hur detta ska ske vilket är en förändring mot tidigare då medfinansieringen var dold. Medfinansieringen ska alltid bokföras och medlen ska tillföras från andra verksamheter inom kärnverksamheten. Prefekten kan välja att ta överskott från stödverksamheten i anspråk men detta ska då först överföras till kärnverksamheten innan det kan tas i anspråk i det aktuella projektet. Mot bakgrund av vad som framkommit under granskningen är det internrevisionens bedömning att medfinansieringsrutinen idag, på flertalet enheter, fungerar tillfredsställande. 13
4 Sammanfattning Internrevisionen noterar att det inledningsvis framförts kritik, många gånger negativ, men att denna successivt ebbat ut allteftersom modellen förankrats, förklarats och i vissa avseenden modifierats. I vissa fall har bristande kostnadskontroll, vakanser inom administrationen och/eller informationsunderskott resulterat i kritik vilken felaktigt projicerats mot modellen. Konstruktiv kritik ska följas upp och bemötas men upplevda problem bottnar många gånger i kommunikation och information och inte primärt i modellen som sådan. Modellen i sig påverkar inte storleken av universitetets intäkter och kostnader. Den får istället sin största påverkan vid försäljningar internt, vid uppdrag och bidragsansökningar externt samt genom att den tydliggör var resursförbrukningen sker. Prissättningen internt och externt kan ske på ett mer rättvisande sätt. Modellen medför dock att komplexiteten i redovisningen ökar vilket kräver en tydligare översättning av redovisningsinfomationen för att denna ska fungera väl som underlag för styrning och ledning. Detta ställer ökade krav på ekonomisk kompetens främst hos berörda ekonomiadministratörer men även hos de chefer, vilka har att hantera exempelvis medfinansieringsfrågor. Alla anslag ska redovisas i kärnverksamheten. Det är då, ur pedagogisk synvinkel, centralt att det inte sker en sammanblandning mellan de anslag som ska tillgodoföras institutionen som en följd av modellen och eventuella resurskorrigeringar beslutade av nämnden beroende på andra omständigheter. Ett beslut om resurskorrigering bör vara tydligt kommunicerat. Det har framförts önskemål om att exkludera vissa verksamheter från modellen. Enligt internrevisionens bedömning kan så inte ske. Hela universitetet omfattas av modellens grundprinciper d v s öppen och rättvisande kostnadsredovisning samt medfinansiering. Frågor får lösas inom modellens ramar, eventuellt med stöd från fakultetskanslierna och/eller ekonomiavdelningen. INTERNREVISIONEN VID GÖTEBORGS UNIVERSITET Jan Sandvall 14