EXAMENSARBETE. Våren Kan Professionell Skepticism användas för att förutse revisorers beteende?

Transkript

1 EXAMENSARBETE Våren 2012 Högskolan Kristianstad Sektionen för hälsa & samhälle Kan Professionell Skepticism användas för att förutse revisorers beteende? Författare Cecilia Temler Marcus Nilsson Handledare Jan Svanberg Examinator Timurs Umans

2 Abstract Auditors have a big role in society. The question of auditor independence has been debated frequently after the financial crisis. Long auditor tenure with clients has both advantages and disadvantages so the question is hard to solve. One of the traits that are encouraged with auditors is professional skepticism. An important part of professional skepticism is the personal skepticism of the auditor. The purpose of this dissertation is to investigate if a high professional skepticism can increase auditor independence by increasing profession identification and decreasing client identification. Earlier research in Social Identity Theory has shown that client identification is negatively related to auditor independence and that profession identification is positively related to auditor independence. A quantitative method is used in this dissertation. A survey was sent to 1000 qualified Swedish auditor. 273 of those replied. The material was statistically analyzed to test the different hypothesis in the dissertation. Our survey showed that professional skepticism has no relation to client- and profession identification. There is however a weak positive relation between professional skepticism and auditor independence. The conclusion is that more research is needed to investigate if auditor independence really is affected by the auditor s professional skepticism. Keywords: Professional skepticism, Social Identity Theory, Client identification, Profession identification, Auditor independence

3 Sammanfattning Revisorer har en stor roll i dagens samhälle. Efter finanskrisen har frågan om revisorns oberoende diskuterats flitigt. Det finns både för- och nackdelar med att en revisor varit länge på ett företag och därför är frågan svårlöst. En av egenskaperna som uppmuntras hos en revisor är professionell skepticism. En viktig del av den professionella skepticismen är revisorns personliga skepticism. Syftet med den här uppsatsen är att påvisa att en hög professionell skepticism hos revisorer kan motverka vissa oberoenderelaterade problem. Mer specifikt undersöks den professionella skepticismens påverkan på revisorns identifikation med klienten och med den egna professionen. Tidigare forskning inom Social Identity Theory har visat att identifikation med klienten är negativt relaterat till oberoende och att identifikation med den egna professionen är positivt relaterat till oberoende. I uppsatsen används en kvantitativ metod. En enkät skickades till 1000 kvalificerade svenska revisorer varav 273 svarade. Detta material analyserades statistiskt för att pröva hypoteserna i uppsatsen. Undersökning visar att professionell skepticism inte har någon påverkan på klient- och professionsidentifikation hos revisorn. Det finns däremot en svag positiv relation mellan professionell skepticism och revisorns oberoende. Slutsatsen blir därför att mer forskning behövs för att undersöka om revisorns oberoende faktiskt påverkas av revisorns professionella skepticism. Nyckelord: Professionell skepticism, Social Identity Theory, Klientidentifikation, Professionsidentifikation, Revisorns oberoende.

4 Tack! I de inledande orden på vår kandidatuppsats vill vi tacka de personer som hjälpt och stöttat oss genom denna process. Först och främst vill vi tacka vår handledare, Jan Svanberg, som genom sin eminenta handledning har bidragit med många värdefulla tips och idéer. Vidare vill vi givetvis också tacka de kvalificerade revisorer som tagit sig tid att delta i vår enkätundersökning, utan dessa hade inte undersökningen varit möjlig att genomföra. Kristianstad juni Cecilia Temler Marcus Nilsson

5 Innehåll 1. Inledning Bakgrund Problematisering Problemformulering Syfte Uppsatsens disposition Kapitel Kapitel Kapitel Kapitel Kapitel Metod Vetenskaplig metod Forskningsansats Användning av tidigare kunskap Professionell Skepticism och revisorns oberoende Revisorsrotation och revisorns oberoende Professionell Skepticism Personlig Skepticism Questioning mind Suspension of Judgement Search for Knowledge Interpersonal Understanding Autonomy Self-Esteem Övriga faktorer i modellen Social Identity Theory Klientidentifikation Professionsidentifikation Sammanfattning hypoteser Empirisk Metod Undersökningsmetod Urval Identifiera urvalsram Bestämma urvalets storlek Urvalsteknik Datainsamling Operationalisering Professionell skepticism Klientidentifikation Professionsidentifikation Revisorns oberoende Bakgrundsvariabler Validitet och Reliabilitet Bortfallsanalys Resultat Beskrivande statistik Faktoranalys och beräkning av Cronbachs Alpha Professionell Skepticism... 33

6 5.2.2 Professionsidentifikation Klientidentifikation Prövning av hypoteserna Korrelationsmatris Slutsats Slutsats Förslag till vidare forskning... Fel! Bokmärket är inte definierat. Referenser Bilaga

7 Figurförteckning Figur 3.1 Professionell skepticism Figur 3.2 Modell för revisorns klientidentifikation och oberoende Figur 3.3 Hur prof. skepticism påverkar klient- och professionsidentifikation Tabellförteckning Tabell 4.1 Skillnader mellan tidiga och sena respondenter Tabell 5.1 Beskrivande statistik Tabell 5.2 Faktoranalys personlig skepticism Tabell 5.3 Sammanfattning hypoteser Tabell 5.4 Korrelationsmatris... 37

8 1. Inledning I inledningen förklarar vi övergripande begreppen som ligger till grund för vår uppsats. Vi berör ämnesområdena Professionell skepticism och Social Identity Theory. Vi diskuterar också varför ämnesområdet är viktigt och vilket syfte uppsatsen har. I slutet av kapitlet finns en genomgång av den resterande uppsatsens upplägg. 1.1 Bakgrund De senaste åren har frågan om byrårotation varit stor i Sverige (Svenskt Näringsliv, 2011). I grunden för frågan om byrårotationens vara eller inte vara ligger frågan om revisorns oberoende. Att långa förhållanden med klienter kan leda till sämre kvalitet på revisionen är bevisat i flera vetenskapliga artiklar (Kramer et al., 2011; Chi, 2005; Bamber och Iyer, 2002). Det finns däremot inte bara nackdelar med att ha samma revisor under en längre tid. För att kunna genomföra en effektiv revision så krävs det att revisorn har kännedom om kundens verksamhet, redovisning och datorsystem och att han eller hon är bekant med företagets nyckelpersonal (Chi, 2005; Arrunada och Paz- Ares, 1997). Detta betyder att granskningen blir mer kostnadseffektiv om revisorn har varit på samma företag länge. Att kvaliteten på revisionen försämras desto längre tid en revisor varit hos en och samma klient beror delvis på att revisorn mer sannolikt ger efter för klientens bedömning vid en diskussion om osäkra värderingar (Wang och Tuttle, 2009). Bamber och Iyer (2007) gör ett försök att hitta anledningen till detta genom att använda Social Identity Theory. De menar att revisorn identifierar sig mer och mer med sin klient desto längre tid de har reviderat klienten. Denna identifiering leder sedan till en ökad risk för att revisorn inte får igenom sin objektiva bedömning, utan istället ger efter för ledningens subjektiva åsikter. För att kunna göra en objektiv bedömning är professionell skepticism något som uppmuntras hos revisorer: The auditor shall plan and perform an audit with professional skepticism recognizing that circumstances may exist that cause the financial statements to be materially misstated. (ISA200, 2009) 8

9 Begreppet professionell skepticism definieras som att vara uppmärksam vid en granskning, att vara ifrågasättande och att alltid göra en bedömning av trovärdigheten hos revisionsbevisen som företagen tillhandahåller (ISA200, 2009). 1.2 Problematisering Kathy Hurtt (2010) har delat upp den professionella skepticismen i sina olika beståndsdelar. Den professionella skepticismen består enligt henne av en State skepticism (hädanefter situationell skepticism) och en Trait skepticism (personlig skepticism). Den personliga skepticismen är positivt relaterad till revisorns skeptiska beteende (Hurtt, 2010). En revisor med högre personlig skepticism har alltså sannolikt en högre professionell skepticism än en revisor med låg personlig skepticism. När revisorer själva får komma till tals om varför personlig skepticism är bra berörs många punkter som har med oberoende att göra (ibid.). Det kan handla om att revisorn inte ska ha en absolut tilltro till människor inom företaget och våga konfrontera människor om något verkar vara fel (ibid.). Den viktigaste poängen i Hurtts artikel är att en revisor med hög personlig skepticism bör ha en större möjlighet att göra en objektiv bedömning av revisionsbevis vid en granskning av ett företag, medan en person med låg personlig skepticism har större risk att göra en subjektiv bedömning. Det kan handla om att revisorer med låg personlig skepticism påverkas av att de känner chefen hos klienten eller att de tjänar mycket pengar på klienten faktorer som inte ska ha någon relevans vid en bedömning av företagets fortlevnad. Flera vetenskapliga artiklar har gjort en koppling mellan skepticism och objektivitet (Levin, 1987; Bazerman et al., 1997). En hög personlig skepticism borde därför leda till att revisorn lättare kan hålla en lämplig distans till sina klienter, och att de oftare får igenom sina egna objektiva värderingsbedömningar. Eftersom en hög personlig skepticism hos revisorn innebär att den professionella skepticismen är högre kommer termen professionell skepticism hädanefter att användas i uppsatsen för att undvika förvirring. En annan term som introduceras är revisorns oberoende. Om revisorn är bra på att göra objektiva bedömningar betyder det att revisorns oberoende är högt. Om revisorn däremot gör bedömningar baserade på en subjektiv åsikt är revisorns oberoende lågt. 9

10 Bamber och Iyer (2007) har skrivit en uppsats om Social Identity Theory och dess inverkan på revisorns oberoende. Genom att använda Social Identity Theory identifierar de två fenomen som de kalla Klientidentifikation och Professionsidentifikation. Kortfattat är en ökad identifikation med klienten dåligt för revisorns oberoende, och en ökad identifikation med professionen är bra för revisorns oberoende. Social Identity Theory säger att identifikationen med en viss grupp (till exempel den egna professionen) ökar om individens värderingar stämmer överrens med gruppens värderingar (Alvesson, 2000). En revisor med hög professionell skepticism bör alltså ha en hög professionsidentifikation eftersom den professionella skepticismen ingår i revisorsyrkets värderingar (ISA200, 2009). Klientidentifikation då? Lachman och Aranya (2006) skriver att identifikation med en social grupp inte utesluter identifikation med en annan grupp. Däremot kan identifikationerna delas in i primära och sekundära (Bamber och Iyer, 2007; Alvesson, 2000). En primär identifikation är starkare än en sekundär identifikation (ibid.). Om en revisor med hög professionell skepticism identifierar sig mer med den egna professionen, bör alltså identifikationen med revisorns klienter bli svagare. En revisor som identifierar sig mindre med den egna professionen har däremot större risk för att primärt identifiera sig med en klient, och klientidentifikationen bör därför vara högre. I den här uppsatsen försöker vi bevisa att det finns ett positivt samband mellan professionell skepticism och revisorns oberoende. Baserat på problemdiskussionen bör en hög professionell skepticism leda till att revisorn är mer objektiv i sina bedömningar, alltså att revisorns oberoende är högt. Om sambandet går att bevisa kan det leda till att rotation av revisorer är helt onödigt. Istället skulle revisionsbyråerna kunna genomföra utbildningar i syfte att höja revisorernas skeptiska beteende. Dessutom skulle de kunna formera sina revisorsgrupper på ett sätt så att det finns åtminstone en person med hög skepticism i varje grupp. Vidare vill vi undersöka om professionell skepticism är positivt relaterad till professionsidentifikation och negativt relaterad till klientidentifikation. Vi tror att en revisor med hög professionell skepticism i större utsträckning identifierar sig med den egna professionen, och att klientidentifikationen därmed blir svagare och sekundär till professionsidentifikationen. 10

11 1.3 Problemformulering - Finns det ett samband mellan professionell skepticism och klient och professionsidentifikation? - Kan en hög professionell skepticism ha en positiv påverkan på revisorns oberoende? 1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att visa att en hög professionell skepticism hos revisorn kan leda till en minskad risk för oberoenderelaterade problem. 1.5 Uppsatsens disposition Kapitel 2 I det här kapitlet presenteras vilken vetenskaplig syn som ligger till grund för uppsatsen Kapitel 3 Kapitlet innehåller en genomgång av tidigare forskning inom ämnena professionell skepticism och revisorns oberoende. Här utformas också de hypoteser som ska testas Kapitel 4 Kapitlet innehåller en genomgång av den empiriska metoden som har använts Kapitel 5 Här finns en genomgång av de resultat som den statistiska analysen av enkätsvaren har genererat. Här visas också vilka hypoteser som kan styrkas och vilka som förkastas Kapitel 6 I det här kapitlet finns de slutsatser som går att dra utifrån det resultat vi har fått i kapitel 5. Här finns även förslag på framtida forskning. 11

12 2. Metod I metoden beskrivs det vetenskapliga synsätt som ligger till grund för uppsatsen. Vi har använt ett positivistiskt synsätt och en deduktiv ansats. I slutet av kapitlet ger vi en sammanfattning av hur vi gått till väga för att hitta de vetenskapliga artiklar som uppsatsen är baserad på. 2.1 Vetenskaplig metod Målet med uppsatsen är att undersöka om den professionella skepticismen hos en revisor kan motverka oberoenderelaterade problem. Saunders et al. (2007) identifierar tre sorters studier: 1. Utforskande studie: När syftet med uppsatsen är att öka förståelsen av ett problem. 2. Beskrivande studie: När syftet är att göra en beskrivning av en person, en händelse eller av olika situationer. 3. Förklarande studie: När syftet är att etablera ett samband mellan olika variabler. Den här uppsatsen är en förklarande studie. Författarna av uppsatsen har ett positivistiskt synsätt. Positivister föredrar att arbeta med en social verklighet och försöker komma fram till generaliseringar som liknar de lagar som läggs fram av naturvetare och fysiker. Forskningen ska genomföras helt fritt från personliga värderingar. Vidare är positivisten fokuserad på en strukturerad metod och försöker få fram kvantifierbara resultat som går att undersöka med statistiska metoder (Saunders et al., 2007). Saunders et al. (2007) identifierar alternativa metoder, till exempel Interpretivism. Interpretivister liknar positivister, men menar att affärsvärlden är alldeles för komplex för att kunna generalisera lagar och regler. Detta passar inte uppsatsens problemformulering. Syftet med uppsatsen är att etablera ett absolut samband 12

13 mellan professionell skepticism och andra variabler, alltså att generalisera en lag som gäller i alla sammanhang. Ontologi behandlar frågan om hur världen fungerar och hur fast cementerade olika åsikter är. Den delas ofta upp i objektivism och subjektivism (Saunders et al., 2007). En objektivistisk syn innebär att forskaren menar att sociala enheter existerar oberoende av sociala aktörer. Till exempel kan forskaren undersöka en ledningsgrupp som objekt utan att ta hänsyn till de subjekt som ingår i ledningsgruppen. En subjektivistisk syn innebär att forskaren menar att sociala enheter fungerar olika beroende på vilka subjekt de är uppbyggda av. Eftersom subjekten påverkar varandra innebär detta att verkligheten ständigt är i förändring (ibid.). Den här uppsatsen passar bäst in i den subjektivistiska ontologin eftersom vi ska beskriva hur skepticism hos subjekten (Revisorerna) påverkar revisorsyrket som helhet. 2.2 Forskningsansats Forskningsansatsen för den här uppsatsen är deduktiv. En deduktiv studie innebär att forskaren utvecklar en teori som sedan testas i verkligheten (Saunders et al., 2007; Pålsson Syll, 2001). Den är dominerande i naturvetenskapliga ämnen där lagar utgör förklaringen för olika fenomen, och där dessa lagar kan användas för att förutspå framtiden. Vid en deduktiv studie följer forskaren fem steg: 1. Utveckling av en eller flera hypoteser. 2. Operationalisering av hypoteserna. 3. Testa hypoteserna. 4. Undersöka utfallet av testet. 5. Om nödvändigt, modifiering av teorin för att förhålla sig till resultaten (Pålsson Syll, 2001) En deduktiv studie karakteriseras av forskarens försök att etablera kausala samband mellan variabler, alltså att den ena variabeln beror på den andra. Forskaren ska hålla sig oberoende från det som observeras. Ett stort urval behövs för att kunna göra en generalisering som är tillräckligt säker (Saunders et al., 2007). 13

14 Alternativet, en induktiv studie, innebär att forskaren först gör en djupgående analys av verkligheten och sedan försöker formulera teorier utifrån dessa observationer. Forskningen är här mer kvalitativ än kvantitativ (Saunders et al., 2007). En induktiv studie hade inneburit att fenomenet med professionell skepticism hade kunnat förklaras mer ingående. En deduktiv studie är trots detta mer passande för syftet med uppsatsen. Ett vanligt förfarande vid deduktiva studier är att använda en kvantitativ metod (Saunders et al., 2007). Eliasson (2006) skriver att enkät- och intervjuundersökningar är vanliga kvantitativa metoder. Fördelarna med enkätundersökningar är att de är billiga och att respondenten själv kan bestämma när enkäten ska fyllas i. I den här uppsatsen används kvantitativ metod. Teorimodellen som ska testas är en egen vidareutveckling av två tidigare modeller som båda har vetenskapligt stöd (Hurtt, 2010; Bamber och Iyer, 2007). Hypoteserna som ligger till grund för modellen presenteras närmare i kapitel Användning av tidigare kunskap Den tidigare kunskap som uppsatsens problemdiskussion är baserad på kommer framför allt från tidigare vetenskapliga artiklar. Artiklarna har hittats genom sökningar på Google Scholar och Högskolan Kristianstads sökportal Summon. Sökorden som har använts är Client identification, Professional identification, Skepticism, Professional skepticism, Auditor independence och olika kombinationer av dessa. Eftersom det uteslutande är artiklar som är publicerade i vetenskapliga journaler har validiteten i dessa bedömts vara hög. 14

15 3. Professionell skepticism och revisorns oberoende Kapitlet inleds med en genomgång av forskningen som är relevant för våra egna hypoteser. I slutet av kapitlet finns vår egen teorimodell tillsammans med en sammanfattning av hypoteserna som tas upp i det övriga kapitlet. 3.1 Revisorsrotation och revisorns oberoende Innebörden av begreppet revisorsrotation är att ett företag inte får lov att behålla samma revisor hur länge som helst. Byrårotation är samma grundtanke fast där är det hela revisionsbyrån som byts ut. Den här uppsatsen behandlar till största del den personliga aspekten och fokus ligger därför på vad som händer när den individuella revisorn byts ut. Grönboken om revision som skickades ut under 2010 syftar till att starta en diskussion om hur revisorsyrket ska utvecklas i framtiden (Grönbok, 2010). Följande formulering lägger en stor del av skulden för finanskrisen på revisorn och/eller det regelverk som fanns innan finanskrisen tog fart i slutet av 2008: Att flera banker under åren uppvisade enorma förluster på sina placeringar i och utanför balansräkningen föranleder inte bara frågan hur revisorerna kunde godkänna sina kunders revisionsberättelser för dessa perioder, utan även om hur passande och lämplig den nuvarande lagstiftningen egentligen är. (Grönbok, s. 1, 2010) Grönboken lägger stor vikt vid revisorns oberoende och förväntningsgapet på revisorer. Förväntningsgapet kan definieras som skillnaden mellan vad en revisor gör och vad de förväntas göra av intressenter och allmänheten. För att minska detta gap anser kommissionen att det finns ett behov av diskussion kring vad revisorns uppgifter är och i centrum för denna diskussion står revisorns oberoende (Europeiska Kommissionen, 2010). Regler om revisorns oberoende finns redan i direktivet om lagstadgad revision (Europarådet, 2006). Det består av en del principer för oberoende som sträcker sig från beteendemässiga aspekter till överväganden kring ägarskap, arvoden, byte av 15

16 revisionsföretag och företagens styrning. Dessa direktiv finns redan med i EU:s medlemsstaters lagstiftning på ett eller annat sätt (Europeiska Kommissionen, 2010). Enligt grönboken är inte situationer där samma revisionsföretag granskar ett företag i årtionden förenligt med reglerna för oberoende. Detta även om de huvudansvariga revisorerna byts ut med jämna mellanrum. Kritiken mot byrårotation har varit stor i Sverige (Svenskt Näringsliv, 2011). FAR (2012a) avråder från byrårotation vart sjätte år med motiveringen att det begränsar ägarnas rådighet över företagen samtidigt som det finns betydande kostnadsaspekter att beakta. FAR tar som exempel den italienska marknaden, där införandet av byrårotation har medfört negativa erfarenheter. Dessutom kan olika rotationstider i olika länder, framför allt USA, leda till problem. Forskningen har visat att nackdelarna med revisorsoch byrårotation inkluderar högre kostnader i samband med byrårotationen (Kramer et al., 2011; Chi, 2005; Arrunada och Paz-Ares, 1997); att kvalitén på revisionen blir sämre (Kramer et al., 2011; Chi, 2005; Arrunada och Paz-Ares, 1997); att revisorer har olika inställning till hur siffror ska rapporteras och att det därför kan uppstå oklarheter om en byrå byter från en passiv till en aggressiv revisor (Lu och Sivaramakrishnan, 2009); att revisorn får svårare att uppmärksamma avvikelser från tidigare års redovisningsprinciper (Chi, 2005); att bedrägeri är associerat med ett byte av revisor (Comunale och Sexton, 2005); och att det är onödigt med en lagstiftning eftersom en förändring av revisionsteamet ändå är en naturlig del av revisorsyrket (ibid.). Fördelar finns däremot också. Forskning visar att företag blir mindre återhållsamma i sin rapportering av intäkter desto längre tid det går utan ett byte av revisor (Kramer et al., 2011). I en miljö av tvingande revisors- eller byrårotation blir revisorer dessutom mindre villiga att ge en partisk revisionsrapport och de struntar inte i vissa kortsiktiga fel för att behålla revisionsbyråns långsiktiga relation med företaget (ibid.). Revisorn får dessutom oftare igenom sin egen värderingsbedömning vid en diskussion med företagsledningen (Wang och Tuttle, 2009) och investerarnas förtroende för finansmarknaden ökar (Gates et al., 2006). Kramer et al. (2011) visar att de ökade kostnader som uppkommer vid ett byte av revisor kan skjutas vidare till aktieägarna som i sin tur är villiga att betala dessa för att känna sig säkrare på revisionen. 16

17 Bazerman et al. (1997) menar att problemet med oberoende är växande. Enligt deras forskning beror de ökande problemen med oberoende till stor del på att miljön för revisionsbyråer är mer konkurrensinriktad nu än tidigare. Low-balling är en term som används när revisionsbyråer lägger låga bud för att ta över en klient från en konkurrent. Budet är ofta lägre än vad som är lönsamt, men pengarna som detta kostar ska tjänas in hos klienten i framtiden. Det blir därför allt viktigare att inte tappa en klient för revisionsbyråerna. För den enskilda revisorn blir det också viktigt att behålla klienter, eftersom denne förväntas generera intäkter till byrån för att öka sina chanser att komma framåt i sin karriär. Bamber och Iyer (2007) menar att revisorer har svårt att hålla sig oberoende från sina klienter på grund av att de identifierar sig med klienterna. De definierar oberoende som hur stor risk det är att revisorn ger efter för klientens bedömningar vid en värderingsdiskussion avseende osäkra tillgångar. Om en revisor har lågt oberoende innebär det att risken är stor att ledningen hos klienten får igenom sin värderingsbedömning. Vidare skriver de att huruvida revisorns oberoende är högt eller lågt påverkas av flera olika faktorer som storlek på företaget som revisorn granskar, klientens betydelse för revisorn och klientens image i samhället. 3.2 Professionell Skepticism Professionell skepticism är en egenskap som uppmuntras hos revisorer (FAR, 2011; IAASB, 2012; IAS200, 2009). En revisor med hög professionell skepticism har en kritisk inställning till ny information och tar hänsyn till alla revisionsbevis innan en bedömning görs. Revisorn får inte heller ha för mycket tilltro till människor och kontrollsystem hos sina klienter och ska våga stå för sina åsikter när det finns en tvivelaktig bedömning (Hurtt, 2010). Motsatsen till professionell skepticism är att ha en förutbestämd inställning när revisionsarbetet påbörjas och att ha total tilltro till en eller flera personer inom företaget (ibid.). Kort sagt kan en hög professionell skepticism innebära att revisorn klarar av att vara objektiv i sina bedömningar. Svenska Akademins Ordlista definierar ordet objektiv med ord som saklighet och opartiskhet, något som stämmer överrens med ovanstående beskrivning av professionell skepticism (Svenska akademien, 2012). 17

18 Hurtt (2010) har definierat professionell skepticism som situationell skepticism plus personlig skepticism (se figur 3.1). Figur 3.1 Professionell skepticism (Baserad på: Hurtt, Auditing: A Journal of Practice & Theory, s. 150, 2010) Personlig Skepticism Den personliga skepticismen klassificeras som en relativt stabil, bestående egenskap hos en individ (Hurtt, 2010, s.150). Personlig skepticism går att mäta genom att utgå från några faktorer som karakteriserar en person (Hurtt, 2010). Faktorerna är sex till antalet och beskrivs närmare nedan: Questioning mind Hurtt (2010) använder olika redovisningsstandarder för att påvisa att en ifrågasättande inställning till revisionsbevis är en del av professionell skepticism. Forskning om konsumentbeteende menar också att skepticism inkluderar frågeställande. När konsumenters skepticism mot reklam ska mätas så har forskarna hittat att en av förklaringsvariablerna är ifrågasättande av det som företagen säger i reklamen (Ford et al., 1990; Mangleburg och Bristol, 1998; Obermiller och Spangenberg, 1998). Inom filosofiforskningen har flera forskare visat att en skeptiker är en person som ställer frågor och som konstant ifrågasätter saker, även sitt eget omdöme (Kurtz, 1992) Suspension of Judgement Den andra aspekten av personlig skepticism hos en revisor är att inte göra en bedömning förrän det finns tillräckligt med revisionsbevis för att kunna dra en slutsats (Hurtt, 2010). Enligt revisionsstandarder ska en revisor inte vara nöjd förrän det finns 18

19 tillräckliga bevis för att göra en bedömning (ISA200, 2009). Inom filosofiforskningen har denna faktor också identifierats som viktig för ett skeptiskt beteende (Hurtt, 2010). Här menas det att en skeptiker reflekterar över saker till skillnad från människans vanliga inställning att välvilligt acceptera kunskap som andra personer förmedlar. Forskare menar att den här egenskapen skiljer sig mycket från individ till individ (Webster och Kruglanski, 1994) Search for Knowledge Jakten på kunskap skiljer sig från en ifrågasättande inställning eftersom den senare innefattar en del misstro och tvivel medan den förra behandlar en generell nyfikenhet eller intresse. Skeptiker har ett allmänt intresse för kunskap och behöver inte nödvändigtvis leta efter ett svar på en specifik fråga (Hurtt, 2010). Inom filosofin karakteriseras en skeptiker som en person som söker kunskap för kunskapens skull (Johnson, 1978) och inom psykologin menar forskare att nyfikenhet är både en stabil individuell egenskap och situationsberoende (Litman och Silvia, 2006) Interpersonal Understanding Förståelse för andra människor och deras motiv är en annan faktor som påverkar en individs skeptiska beteende. Revisorsstandarder menar att revisorn ska vara uppmärksam på när det finns en risk att ledningen hos en klient kommer med påståenden som inte är sanna. Forskningen för konsumentbeteende menar att en skeptiker inte bara ifrågasätter sanningshalten i reklam, utan också motiven som de som skapat reklamen har (Obermiller och Spangenberg, 1998). Filosofiforskningen tar upp att det bara är genom att förstå människor som en skeptiker kan känna igen och acceptera att olika individer har olika synsätt på samma händelse (Hurtt, 2010). Individers motivation och synsätt kan få dem att ge felaktig, partisk eller missledande information. Om inte en skeptiker har en förståelse för människor så är det svårt att förstå att information som personen får kan vara missvisande (Burnyeat, 1983; Johnson, 1978; Kurtz, 1992; Popkin, 1979) Autonomy Självständighet är den femte faktorn som karakteriserar en skeptiker. Revisorer förväntas att göra en objektiv bedömning av revisionsbevisen för att se om de räcker för att dra en slutsats. En skeptisk revisor bryr sig mer om sin egen bedömning och influeras inte så mycket av andra personers övertalningsförsök och synpunkter (Hurtt, 19

20 2010). En skeptiker definieras inom filosofin som en person som inte gärna accepterar andra personers påståenden (McGinn, 1989). Han eller hon har lätt för att hitta felaktigheter och motsägelsefullhet i bevis (Kurtz, 1992) och undersöker gärna vidare om någon påstår något som anses tvivelaktigt (Bunge, 1991) Self-Esteem Självförtroende är den sista egenskapen hos en skeptiker. För att kunna ha en ifrågasättande inställning krävs det att individen vågar ställa frågor. Inom psykologiforskningen är självförtroende definierat som en känsla av värde och tro på ens egna förmågor. Självförtroende är negativt korrelerat med hur lätt en individ blir övertalad (Hurtt, 2010) och hur lätt individen accepterar normativt inflytande (Clark och Goldsmith, 2005). Lågt självförtroende gör att en individ inte vågar lita på sina egna bedömningar (Boush et al. 1994). Dessutom behövs självförtroende för att våga stå på sig vid övertalningsförsök från andra personer (Hurtt, 2010). Självförtroende behövs också när individen ska säga emot någon annans slutsatser eller antaganden (ibid.) Övriga faktorer i modellen Övriga faktorer i Hurtts modell är dämpande variabler (Moderating Variables), situationell Skepticism (State Skepticism), skeptisk inställning (Skeptical Mindset) och skeptiskt beteende (Skeptical Behavior). Den personliga skepticismen och den situationella skepticismen påverkar båda revisorns skeptiska inställning, som i sin tur påverkar revisorns skeptiska beteende. Figur 3.1 (s. 18) visar att olika variabler kan påverka den situationella skepticismen, till exempel hur involverad revisorn är i företaget. Detta påverkar i sin tur revisorns skeptiska inställning och revisorns skeptiska beteende gentemot klienten. Om revisorns personliga skepticism ökar så borde det enligt figur 3.1 innebära att revisorns skeptiska beteende ökar. Revisorns skeptiska beteende kan sedan vara olika stort från företag till företag beroende på omständigheter, men den personliga skepticismen är själva grundnivån som en revisor tar med sig till alla företag. Därför innebär en högre personlig skepticism hos revisorn att även den professionella skepticismen (Det skeptiska beteendet vid en granskning) kan förväntas vara högre. Hurtt (2010) menar att en hög professionell skepticism innebär att alltid se frågande på information, att ta hänsyn till alla bevis innan man gör en bedömning, att inte ha för 20

21 mycket tilltro till människor och kontrollsystem inom företaget man granskar och att våga stå för sin synpunkt när man hittar en tvivelaktig bedömning inom företaget. Motsatsen till professionell skepticism är att ha en förutbestämd inställning när man börjar revisionsarbetet och att ha total tilltro till en person inom företaget. Som nämnts tidigare definierar Svenska Akademins Ordlista ordet objektiv med synonymer som saklighet och opartiskhet, något som får anses överensstämmande med ovanstående beskrivning av professionell skepticism. Kopplingen mellan skepticism och objektivitet får stöd av fler vetenskapliga artiklar än Hurrts (Levin, 1987; Bazerman et al. 1997). I kapitel 3.1 diskuterades revisorns oberoende. Där skrev vi att revisorns oberoende påverkas negativt av faktorer som klientens storlek och klientens betydelse för revisorn. Revisorn gör alltså olika bedömningar baserat på faktorer som inte är relevanta vid en objektiv bedömning av klientens finansiella status. Svenska akademins ordlista definierar ordet subjektiv som att vara osaklig eller färgad (Svenska akademin, 2012). En revisor som blir påverkad av faktorer som är ovidkommande är alltså subjektiv. Desto mer en revisor påverkas av dessa faktorer, desto mindre blir revisorns oberoende (Bamber och Iyer, 2007). Eftersom professionell skepticism precis definierats som förmågan för revisorn att göra en objektiv granskning bör en hög professionell skepticism vara oförenligt med att göra subjektiva bedömningar. H1: Professionell skepticism är negativt relaterad till revisorns oberoende. 3.3 Social Identity Theory Social Identity Theory säger att individer tenderar att klassificera sig själva i sociala grupper beroende på attribut hos sig själva, till exempel genom könstillhörighet, religion eller profession (Bamber och Iyer, 2007). Att identifiera sig med sin organisation kan innebära att individen ser organisationens framgångar och misslyckanden som sina egna (Bamber och Iyer, 2002; Ashfort och Mael, 1989). Klientidentifikation och Professionsidentifikation kan förklaras genom att använda Social Identity Theory Klientidentifikation Klientidentifikation innebär att revisorn identifierar sig med sin klient. Anledningarna till detta kan ses i figur 3.2 nedan. Bamber och Iyer (2007) identifierar tre variabler som gör att klientidentifikation ökar. Dessa variabler är tiden som revisorn har varit hos 21

22 klienten, hur viktig klienten är för företaget och vilken bild allmänheten har av klienten. En högre klientidentifikation gör i sin tur att det är mer troligt att revisorn ger efter vid värderingsdiskussioner med klienter. När revisorn och klienten har olika uppfattning om en värdering av till exempel lager eller inventarier så uppstår en diskussion. En revisor som identifierar sig mer med klienten kommer oftare ge efter för klientens bedömning vid dessa diskussioner. Figur 3.2 Modell för revisorns klientidentifikation och eftergivenhet. (Baserad på: Bamber och Iyer, Auditing: A Journal of Practice & Theory, s. 17, 2007) Professionsidentifikation Professionsidentifikation innebär att revisorn identifierar sig med själva revisorsprofessionen snarare än sitt företag. Professionsidentifikation är både skild från och kommer före en identifikation med ett speciellt företag inom branschen (Bamber och Iyer, 2007). Forskning visar att individer tenderar att identifiera sig med grupper som delar deras egna normer och värderingar (ibid.). Dessutom leder identifiering med en grupp till en internalisering av gruppens värderingar och normer (Ashfort och Mael, 1989). Bland revisoryrkets värderingar finns bland annat den professionella skepticismen (IAS200, 2009). En revisor med en hög professionell skepticism bör därför identifiera sig mer med sin profession än revisorer med en låg personlig skepticism. 22

23 Lachman och Aranya (2006) skriver att identifikation med en social grupp inte utesluter identifikation med en annan grupp. Det går alltså inte automatiskt att säga att om en revisor identifierar sig mycket med en grupp (sin profession) så identifierar den sig mindre med en annan grupp (sin klient) eller tvärtom. Däremot menar Alvesson (2000) och Bamber och Iyer (2007) att identifikationerna kan delas in i primära och sekundära. En revisor som identifierar sig starkt med en grupp kommer alltså att ha en svagare identifiering med andra grupper. Desto högre professionell skepticism en revisor har desto större borde chansen vara att revisorns primära identifikation är med dennes profession. Därför borde en hög professionell skepticism leda till att klientidentifikationen hos dessa revisorer är lägre, då det är större chans att den identifikationen är sekundär till professionsidentifikationen. H Professionell skepticism är negativt relaterad till Klientidentifikation. H Professionell skepticism är positivt relaterat till Professionsidentifikation. 3.4 Sammanfattning hypoteser I figur 3.3 på nästa sida sammanfattas de hypoteser som ställts upp tidigare i kapitel 3. Hypotes 1 säger att en hög professionell skepticism kommer att leda till att revisorns oberoende ökar. En hög professionell skepticism betyder att revisorn är bra på att göra objektiva bedömningar. Eftersom ett lågt oberoende karakteriseras av att revisorn gör subjektiva bedömningar är det något som borde motverkas av en hög professionell skepticism. Hypotes 2 säger att om en revisor har en hög professionell skepticism så kommer denne att identifiera sig mindre med sina klienter. Denna hypotes får stöd av att en hög identifikation med professionen bör leda till att identifikationen med klienten blir sekundär. Därför kommer denna identifikation också att vara svagare än hos en revisor med låg professionell skepticism. Hypotes 3 säger att en högre professionell skepticism leder till en högre professionsidentifikation. Social Identity Theory säger att individer tenderar att identifiera sig med grupper som har liknande värderingar som en själv. Eftersom 23

24 revisorsprofessionens värderingar innefattar professionell skepticism så borde detta göra att revisorer med en hög professionell skepticism identifierar sig mer med professionen. Figur 3.3 Hur professionell skepticism påverkar klient- och professionsidentifikation (Based on: Bamber och Iyer, Auditing: A Journal of Practice & Theory, s. 5, 2007) 24

25 4. Empirisk Metod I det här kapitlet beskrivs hur den empiriska datan har samlats in. Vi förklarar vilka individer som ingår i populationen och hur urvalet har gjorts. Uppsatsens hypoteser testas enbart med hjälp av primärdata. Primärdatan har samlats in genom en enkätundersökning. I slutet av kapitlet beskrivs hur hypoteserna har operationaliserats och hur bortfallet har analyserats. 4.1 Undersökningsmetod Uppsatsens syfte är att visa att det finns ett samband mellan professionell skepticism och klient- och professionsidentifikation. Eftersom det är den första undersökningen i sitt slag som är känd för uppsatsskrivarna så kommer empirin helt bestå av primärdata. Denna kommer att samlas in genom att en enkät skickas till 1000 kvalificerade revisorer. Beroende på tidshorisont går det att välja mellan att göra en tvärsnittsstudie och en longitudinell studie (Saunders et al., 2007). En tvärsnittsstudie används när ett fenomen ska undersökas vid en given tidpunkt. En longitudinell studie används när förändringar i ett forskningsområde över tid ska mätas. Fördelarna med tvärsnittsstudier är att de inte är lika tidskrävande som longitudinella studier (ibid.). I den här uppsatsen ska ett fenomen beskrivas vid en viss tidpunkt och det är alltså en tvärsnittsstudie som används. 4.2 Urval Enligt Saunders et al. (2007) görs ett urval för att det är kostnads- eller tidskrävande att göra en undersökning på en hel population. Det finns vissa saker att tänka på när ett sådant urval görs. Hela målgruppen kallas för population (Saunders et al., 2007). I den här uppsatsen består populationen av svenska kvalificerade revisorer. Resultaten från undersökningen kan alltså bara användas för att dra slutsatser bland svenska revisorer. Att göra ett urval kan öka validiteten i en undersökning (Saunders et al., 2007). Eftersom forskarna inte behöver lägga lika mycket tid på att samla in data kan denna tid användas till andra saker, till exempel att utforma och testa ett 25

26 frågeformulär. Med tanke på att tidshorisonten för den här uppsatsen är begränsad är detta ett bra argument för att inte göra en totalundersökning. Om data ska kunna analyseras statistiskt måste ett sannolikhetsurval göras (ibid.). Det betyder att alla personer i målgruppen ska ha lika chans att bli valda. Sannolikhetsurval är mest associerat med enkätbaserade undersökningar. När ett sannolikhetsurval görs är det lättast att följa ett antal steg: 1. Identifiera en passande urvalsram baserad på uppsatsens frågeställning och syfte. 2. Bestäm en lämplig urvalsstorlek. 3. Välj den mest passande urvalstekniken och gör urvalet. 4. Undersök om urvalet är representativt för populationen Identifiera urvalsram En urvalsram är en lista med alla personer i målgruppen. Föreningen Auktoriserade Revisorer är en branschorganisation med ca 6500 medlemmar bestående bland annat av godkända och auktoriserade revisorer. För att en person ska bli auktoriserad revisor måste denne först vara medlem i FAR, varför medlemmarna där representerar hela vår målgrupp (FAR, 2012b). Urvalsramen består av en lista med namn som vi fick genom att söka efter kvalificerade revisorer på FARs hemsida. Genom att göra på det här sättet finns det en risk att listan vi använder inte är uppdaterad, vilket ger oss ett urval som inte stämmer överrens med verkligheten. Eftersom FARs hemsida är aktiv och uppdateras ofta så har den här risken dock bedömts vara försumbar. Ett annat problem är att urvalsramen enbart baseras på svenska revisorer och att det därför inte går att göra några generaliseringar för revisorsyrket som helhet utanför Sveriges gränser Bestämma urvalets storlek Hur stort urvalet bör vara beror på flera faktorer. Vilken sorts analys ska göras? Hur stor säkerhet behöver finnas i datan? Hur stor felmarginal går att tolerera? Hur stor är den totala populationen? Hur stort det slutgiltiga urvalet blir handlar i slutändan om bedömning och uträkningar (Saunders et al., 2007). För att kunna göra en ordentlig statistisk analys måste datan vara normalfördelad. Ju större urvalet är, desto mer normalfördelat är det och desto säkrare blir det. Detta gäller 26

27 även om populationen inte är normalfördelad. Ett urval på 30 personer eller fler brukar betyda att datafördelningen blir normalfördelad (ibid.). Ett annat val som måste göras är hur stor felmarginal som går att tolerera. Enligt Saunders et al. (2007) är en felmarginal på 5 % den nivå som statistiker ofta använder. Detta är den nivå som kommer användas i den här uppsatsen. Vår population består av cirka 5000 kvalificerade revisorer och ett urval på ca 350 personer är då lagom (Saunders et al., 2007). Eftersom en enkät ofta får låg svarsfrekvens (Ejvegård, 2003) så har urvalet ökats till 1000 personer. Då krävs en svarsfrekvens på ungefär 35 % för att få ett bra urval. Eftersom det med största sannolikhet kommer finnas ett stort bortfall måste en bortfallsanalys göras. Om populationen består av kvalificerade revisorer med varierande erfarenhet, ålder, kön, befattning och så vidare så förväntas urvalet vara av samma fördelning för att ge en rättvisande bild av verkligheten. Ett problem med bortfallet är att det ofta inte är jämnt fördelat (Ejvegård, 2003). Om 65 % inte svarar så kanske dessa 65 % uteslutande består av chefer på revisionsbyråer och annan personal med hög arbetsbörda. Då kommer svaren från de 35 % som faktiskt svarade inte att ge en korrekt bild av verkligheten Urvalsteknik De revisorer som har fått enkäten har valts slumpmässigt från vår urvalslista. Ett slumpmässigt urval är viktigt att göra för att undersökningen ska bli så rättvisande som möjligt (Saunders et al., 2007). 4.3 Datainsamling Uppsatsen baseras helt på primärdata som samlas in genom en enkätundersökning. Enkäten har distribuerats via mail och kunde därför bara skickas till de personer som hade angivit en mailadress på FARs hemsida. Detta visade det sig dock att alla revisorer i vårt urval hade gjort. För att få så hög svarsfrekvens som möjligt skickades enkäten tillsammans med ett missivbrev där vi presenterade oss och beskrev det generella syftet med undersökningen. För att undvika att respondenterna skulle lockas att svara rätt så beskrev vi inte exakt vilka egenskaper hos individerna som vi avsåg att mäta. 27

28 4.4 Operationalisering Professionell skepticism För att mäta den professionella skepticismen hos våra respondenter har vi använt frågeformuläret som Kathy Hurtt (2010) utvecklat (se bilaga 1). Det är baserat på sex faktorer som karakteriserar en skeptiker. Dessa faktorer beskrevs närmare i kapitel 3. I varje kategori finns fem stycken påståenden där respondenten ska placera sig någonstans mellan håller inte med alls och håller med starkt på en sjugradig likertskala. Genom att summera dessa svar kan vi säga om den professionella skepticismen är förhållandevis hög eller låg hos respondenten. En respondent kan hamna någonstans mellan 30 och 210 poäng på skalan Klientidentifikation För att mäta klientidentifikation används samma frågeformulär som Bamber och Iyer (2007) använde vid sin undersökning om klientidentifikation (se bilaga 1). Respondenten ska ha sin största klient i åtanke samtidigt som denne får ta ställning från håller inte med alls till håller med starkt till fem påståenden. Skalan som används är en femgradig likertskala. Respondentens svar summeras sedan för att mäta klientidentifikationen Professionsidentifikation Även här används samma frågeformulär som Bamber och Iyer (2007) redan har använt. Respondenten får ta ställning till liknande påståenden som under klientidentifikation ovan, men istället för att tänka på sin största klient ska respondenten tänka på sin profession. Respondentens professionsidentifikation är summan av alla svar. 28

29 4.4.4 Revisorns oberoende Bamber och Iyer (2007) använde ett exempelfall från ett företag för att mäta revisorns eftergivenhet vid värderingdiskussioner: I årets revision har en tvist uppstått mellan dig och din största klients ledning angående väsentligheten av vissa oregistrerade skulder. Professionella riktlinjer erbjuder inget definitivt svar på det berörda beloppet. Klientens VD, som är en före detta partner, anser att den totala mängden oregistrerade skulder är oväsentlig och menar därför att det är onödigt att göra justeringar i de finansiella rapporterna. Som revisor, hur troligt är det att du inte kommer att kräva att dessa skulder skall redovisas? (Bamber och Iyer, 2007). Denna fråga har vi också ställt till våra respondenter. I Bamber och Iyers originalutförande skulle respondenterna placera sig på en 100-gradig skala (ange svaret i procent) men vi ansåg att det räckte med en 10-gradig likertskala. Respondenterna fick placera in sig någonstans mellan extremvärdena mycket låg sannolikhet till mycket hög sannolikhet. En låg poäng på frågan innebär ett högt oberoende. 4.5 Bakgrundsvariabler I enkäten har frågor inkluderats i syfte att ge en bild av vilka våra respondenter är. Dessa variabler är ålder, kön, befattning, typ av auktorisation, anställningstid i företaget och erfarenhet i branschen. Detta är variabler som har tagits med för att ge information om vilken typ av respondenter som har svarat på undersökningen. Variablerna kommer att kodas om till dummyvariabler och kontrolleras mot våra huvudvariabler och eventuella intressanta observationer kommer att redovisas kapitel 5. Som exempel kan vi ta frågan om revisorns ålder. Den är nu indelad i fyra kategorier. När resultaten från enkäten kommit in kodas variabeln om till två kategorier (Över 40 år / 40 år eller yngre). Sen undersöks det om det finns någon korrelation mellan denna dummyvariabel och huvudvariablerna. Om det finns ett samband eller en tendens till ett samband kan framtida forskare undersöka mer djupgående vad det beror på. 4.6 Validitet och Reliabilitet För att reliabiliteten ska vara hög ska samma undersökning kunna utföras igen och ge samma resultat (Saunders et al., 2007). Eftersom mätinstrumenten är testade och 29

30 verifierade i tidigare vetenskapliga undersökningar så bör reliabiliteten i dessa vara hög. Att de är översatta till svenska kan vara ett problem. Om någon annan gör samma undersökning men översätter frågorna lite olika kan svaren kanske skilja sig åt. Nyanserna i engelska språket är ibland svåra att få rätt vid en direkt översättning av en kort fråga. Trots detta tror vi att översättningen har genomförts på ett sätt som gör att missförstånd undviks. Ett fåtal omformuleringar av frågorna gjordes innan utskick efter att ett flertal personer hade fått prova enkäten. Att en undersökning är valid innebär att enkäten har mätt det som verkligen ville mätas (Saunders et al., 2007). Även validiteten borde vara hög eftersom frågeformulären har utformats och testats i tidigare vetenskapliga artiklar. 4.7 Bortfallsanalys För att göra en bortfallsanalys identifierar Armstrong och Overton (1977) tre olika metoder. Den första är att jämföra svarsfrekvensen i urvalet med ett känt värde för hela populationen. Den andra är att göra vissa antaganden om icke-respondenter jämfört med respondenter (som till exempel skillnader i utbildningsnivå, intressenivå för ämnet och så vidare) och därifrån dra egna slutsatser om hur bortfallet påverkar undersökningen. Den tredje metoden antar att respondenter som svarar sent är mer lika icke-respondenter än respondenter som svarar tidigt. Då går det att använda extrapolering för att räkna ut hur bortfallet kan ha påverkat svaren. Det är den tredje metoden som används i den här uppsatsen. Resultatet av bortfallsanalysen för de viktigaste variablerna presenteras i tabell 4.1. Tabellen visar vad medelvärdet var för de respondenter som svarade på enkäten de första två dagarna (Tidiga Respondenter) jämfört med de som svarade efter sista påminnelsen (Sena Respondenter). På revisionsfallet har respondenterna svarat ungefär likadant oavsett om de var tidiga eller sena. Det tyder på att medelvärdet för populationen ligger på ungefär samma nivå oavsett bortfall. Klient- och professionsidentifikationen är lite högre för de sena respondenterna jämfört med de tidiga. Det betyder att hela populationen kanske identifierar sig mer med sociala grupper än vårt urval. Även den a skepticismen är något lägre för sena respondenter än för tidiga vilket indikerar att populationens medelvärde kan vara lägre än medelvärdet 30