Stockholm den 19 oktober 2015

Transkript

1 R-2015/1084 Stockholm den 19 oktober 2015 Till FAR Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 2 juli 2015 beretts tillfälle att avge yttrande över Nordiska Revisorsförbundets förslag till Nordisk standard för revision i mindre företag (Nordiska standarden). 1. Sammanfattning Den Nordiska standarden bör inte införas utan att ISA-normgivaren först bekräftat att standarden inom sitt avsedda tillämpningsområde typiskt sett ger revisorn ett underlag för sitt uttalande, som är likvärdigt med det underlag som typiskt sett erhålls vid revision enligt ISA. Den Nordiska standarden saknar tillämpningsrekommendationer, vilka bör krävas för att avgöra vad som utgör professionellt omdöme. För att undvika att begreppet god revisionssed ges olika betydelse beroende på vilken standard som tillämpats vid revisionen, bör eventuella tillämpningsrekommendationer baseras på ISA. De gånger som en regel i den Nordiska standarden i sak är avsedd att vara identisk med en regel i ISA, bör ISA:s lydelse dessutom behållas i största möjliga utsträckning i syfte att bibehålla förenligheten mellan de två standarderna. Det är särskilt angeläget beträffande avsnitt 6.6 och 6.7 i den Nordiska standarden, som rör uttalandets utformning, eftersom i dag förekommande och etablerade standardskrivningar inte bör modifieras utan tungt vägande skäl. Revisorn bör innan revisorsvalet upplysa bolagsstämman om skillnader mellan samt föroch nackdelar med de olika standarderna. Avslutningsvis kan det ifrågasättas om den Nordiska revisionsstandarden är förenlig med artikel 26 i revisorsdirektivet. Detta gäller särskilt om Sverige väljer att inte utnyttja möjligheten att föreskriva att i direktivet erkända revisionsstandarder, som antagits av kommissionen, ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små (mindre)

2 2 företag, och att den Nordiska standarden ska anses ge uttryck för en sådan proportionell tillämpning såvitt avser ISA. 2. Generella kommentarer Ett av syftena med International Standards on Auditing (ISA) är att de ska utgöra standarder för revision, som är allmänt accepterade över hela världen. Tanken är att med ISA ska ekonomisk information till nationella och internationella användare säkerställas på ett identifierat och enhetligt sätt vad gäller trovärdighet och kvalitet. I förhållande till ISA riskerar således den Nordiska standarden att motverka det internationella intresset av enhetlig revision, särskilt med beaktande av att syftet med den Nordiska standarden är att revisorn ska kunna uttala sig med samma grad av bestyrkande som vid en revision enligt ISA, dvs. uttala sig med rimlig säkerhet. Den Nordiska standarden bör därför inte införas utan att ISA-normgivaren International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) först bekräftat att den inom sitt avsedda tillämpningsområde, dvs. för mindre företag, som inte är av allmänt intresse, typiskt sett ger revisorn ett underlag för sitt uttalande, som är likvärdigt med det underlag som typiskt sett erhålls vid revision enligt ISA. Enligt den föreslagna Nordiska standarden ska revisorn använda sitt professionella omdöme och förhålla sig professionellt skeptisk. Den föreslagna Nordiska standarden saknar dock i stor utsträckning den typ av tillämpningsrekommendationer som ISA innehåller. Vid den praxisbildning som kommer att krävas för att avgöra vad som utgör professionellt omdöme, kommer det således uppkomma ett behov av att antingen (i) tillämpa ISA:s tillämpningsrekommendationer, eller (ii) ta fram (genom praxis eller annan normbildning) nya tillämpningsrekommendationer för den Nordiska standarden (se fråga 3 i FAR:s följebrev). Bibehållen förenlighet med ISA talar för att ISA:s tillämpningsrekommendationer bör tillämpas analogt (se fråga 4 i FAR:s följebrev). En annan ordning riskerar att leda till att begreppet god revisionssed kan få olika betydelse beroende på om revisorn tillämpat den Nordiska standarden eller ISA, trots att revisorns uttalanden enligt respektive revisionsstandard ska ges med samma grad av bestyrkande. Det kan dock ifrågasättas om inte ett sådant tillvägagångssätt riskerar att reducera de effektivitetsmässiga vinster som den Nordiska standarden syftar till. Bedömningen av om en avvikelse från ISA kan motiveras med effektivare revision, bör således göras först sedan man identifierat vilka tillämpningsrekommendationer som kommer att bli aktuella. Vad gäller den föreslagna Nordiska standardens materiella innehåll, följer det i stor utsträckning ISA:s indelning och flera centrala bestämmelser är i det närmaste identiska. I flera fall har dock ordföljd och ordval justerats. Dessa justeringar verkar vara av rent språklig natur. De gånger som en regel i den Nordiska standarden i sak är avsedd att vara identisk med en regel i ISA, bör ISA:s lydelse behållas i största möjliga utsträckning. Det minskar risken för otydligheter, som kan komma att leda till att standarderna divergerar oavsiktligt. 1 Det gäller särskilt i förhållande till avsnitt 6.6 och 6.7 i den föreslagna 1 Se t.ex. avsnitt 4.1 i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 315 p. 3; avsnitt 4.2, p. 1 och 2 i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 315 p. 6 a och b; avsnitt andra stycket i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 330 p. 9;

3 3 Nordiska standarden, som rör uttalandets utformning. 2 I dag förekommande och etablerade standardskrivningar har marknaden och övriga intressenter förvärvat en förståelse för. De bör inte modifieras utan tungt vägande skäl. Eftersom tanken är att revisorn ska uttala sig med samma grad av bestyrkande som vid en revision i enlighet med ISA, bör det inte finnas skäl att göra någon ändring vad avser uttalandenas innehåll eller metoden för att avgöra om ett modifierat uttalande krävs. Det bör då inte heller finnas något skäl att ändra på lydelsen av de regler som tillämpats sedan direktöversättningen av ISA infördes i Sverige år Enligt FAR:s följebrev är avsikten att man i mindre företag, som inte är av allmänt intresse, ska kunna välja mellan en ISA-revision och en revision baserad på den Nordiska standarden. Det bör ankomma på revisorn att innan revisorsvalet upplysa om relevanta skillnader mellan samt för- och nackdelar med de olika standarderna samt vilken standard revisorn avser att tillämpa. Bolagsstämman såsom revisorns uppdragsgivare bör vara behörig att om den så önskar besluta vilken revisionsstandard som ska tillämpas, så länge den valda standarden är förenlig (eller i vart fall inte oförenlig) med god revisionssed. 3. Specifika kommentarer Advokatsamfundet har följande specifika kommentarer. Enligt avsnitt 3.3 i den föreslagna Nordiska standarden är bedömningen av väsentlighet i viss utsträckning beroende av om en omständighet rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i de finansiella rapporterna. Till skillnad från ISA saknar den föreslagna Nordiska standarden vägledning kring vilka kunskaper användare förväntas ha. 3 En förklaring till detta skulle kunna vara att enligt den föreslagna Nordiska standarden ska en revision vara mer anpassad till det enskilda företagets situation. Det faktum att en finansiell rapport avser ett mindre företag, torde dock inte innebära att användarna generellt sett skiljer sig åt på något avgörande sätt kunskapsmässigt. Avsaknaden av vägledning kring användarnas typiska kunskap, är ett exempel där den Nordiska standardens lägre detaljeringsgrad kan leda till mer komplicerade oaktsamhetsbedömningar vid frågor om revisorsansvar, detta genom att andra aktsamhetsstandarder ges ökad relevans jämfört med vad som gäller vid revision enligt ISA. Den föreslagna Nordiska standarden (se avsnitt 3.4) innehåller, till skillnad från ISA, inget krav på att revisorn ska dokumentera vilka belopp som tillämpats för väsentlighet eller hur dessa har fastställts. 4 Det kan utifrån ett tydlighets- och ansvarsperspektiv ifrågasättas om inte sådana uppgifter som huvudregel alltid bör dokumenteras. avsnitt 5.2.tredje stycket i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 330 p. 9 och 10; avsnitt 6.6 andra stycket i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 700 p. 17; och avsnitt 5.3.1, andra stycket, 2 men. i den föreslagna Nordiska standarden och ISA 450 p Jfr ISA 700 och Jfr ISA 320 p Jfr ISA 320, p. 14.

4 4 Av avsnitt 4.4.2, andra stycket, p. 4 i den föreslagna Nordiska standarden framgår att [r]evisorn ska behandla identifierade betydande närståendetransaktioner utanför företagets normala affärsverksamhet som en källa för betydande risker. Motsvarande bestämmelse i ISA anger endast att när revisorn gör sin bedömning av vilka risker som är betydande ska han eller hon åtminstone ta hänsyn till följande faktorer: [ ] om risken inbegriper betydande transaktioner med närstående. 5 Därutöver identifierar ISA betydande transaktioner med närstående som ett exempel på förhållanden och händelser, som kan tyda på att det finns risker för väsentliga felaktigheter. 6 Bestämmelsen i förslaget kan uppfattas som strängare och mer formell än motsvarigheten i ISA. Det kan ifrågasättas varför det professionella omdömet i denna del tycks ges större utrymme i ISA än i den Nordiska standarden. Enligt avsnitt 5.3.1, första stycket i förslaget ska revisorn sammanställa felaktigheter som identifierats, förutom sådana som är uppenbart betydelselösa. Därutöver ska revisorn fastställa karaktären på och orsaken till varje identifierad felaktighet [ ]. Skrivningen kan uppfattas som att även de betydelselösa felaktigheterna som uteslutits från sammanställningen ska definieras vad gäller karaktär och orsak. Motsvarande otydlighet återkommer i avsnitt 5.4, p. 2, där man i stället talar om ackumulerade felaktigheter. För att undvika missförstånd bör mer enhetliga begrepp användas i denna del. Avsnitt 5.3.1, andra stycket i förslaget är otydligt i fråga om när styrelsen ska informeras om de ackumulerade felaktigheterna. Det anges endast att så ska ske i tillämpliga fall. Uttrycket kan t.ex. tolkas som att blotta förekomsten av en styrelse som ju alltid förekommer leder till en skyldighet att informera. 7 Avslutningsvis kan avsnitt 6.6, andra stycket i den föreslagna Nordiska standarden uppfattas strängare än motsvarande regel i ISA. 8 Enligt ISA ska revisorn för det fall de finansiella rapporterna inte ger en rättvisande bild först diskutera frågan med företagsledningen och därefter avgöra om det är nödvändigt att modifiera uttalandet. Enligt den föreslagna Nordiska standarden ska en modifiering dock ske redan när rapporterna inte ger en rättvisande bild. 4. Artikel 26 i revisorsdirektivet I FAR:s följebrev ställs frågan om den föreslagna Nordiska standarden är förenlig med artikel 26 i revisorsdirektivet eller inte (se fråga 6 i FAR:s följebrev). 9 Enligt artikel 26 ska medlemsstaterna kräva att revision genomförs i enlighet med sådana ISA (eller andra internationella standarder utfärdade av IAASB), som antagits av Europeiska kommissionen. Advokatsamfundet delar i och för sig den uppfattning som framförs av Utredningen om EU:s revisionspaket i SOU 2015:49, att ett korrekt genomförande av artikel 26 inte kräver att det i svensk lagstiftning införs en uttrycklig hänvisning till de 5 Se ISA 315, p. 28 d. 6 Se bilaga 2 till ISA 315, p Jfr ISA 450, p. 8 och ISA 260, p Jfr ISA 700, p Direktiv 2006/43/EG och 2014/56/EU.

5 5 revisionsstandarder som ska tillämpas, detta eftersom dessa standarder utgör en del av god revisionssed och svensk lag redan föreskriver att revision ska ske i enlighet med denna sed, vilket får anses vara tillräckligt. 10 Om god revisionssed tillåter att revision sker i enlighet med andra standarder än de som föreskrivs i direktivet, vore det dock knappast förenligt med direktivet. Utgångspunkten bör därför vara att enligt revisorsdirektivet kan Sverige inte utan vidare tillåta revision i enlighet med den Nordiska standarden. För det torde krävas att IAASB erkänner den Nordiska standarden som en del av ISA och att relevanta ISA antas av kommissionen. Det förefaller tveksamt om det är tillräckligt med en auktoritativ bekräftelse av att den Nordiska standarden som enligt förslaget utgör en fristående revisionsstandard är förenlig med sådana ISA, som antagits av kommissionen. Enligt en undantagsbestämmelse i artikel 26.1 andra stycket får medlemsstaterna tillämpa nationella revisionsstandarder, förfaranden och krav om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard, som täcker samma område. Redan av det i FAR:s följebrev angivna förhållandet att relevanta företag ska kunna välja mellan revision enligt ISA och den Nordiska standarden, följer att de båda standarderna täcker samma områden. I den utsträckning kommissionen antar ISA, får således Sverige inte med stöd av den nämnda undantagsbestämmelsen tillåta revision enligt den Nordiska standarden, även om den skulle anses utgöra en nationell revisionsstandard. Av artikel 26.5 i revisorsdirektivet framgår att medlemsstaterna har en möjlighet att föreskriva att de i direktivet erkända revisionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små (mindre) företag och att de får vidta åtgärder för att säkerställa en sådan tillämpning. Att det skulle vara tillåtet att utnyttja denna möjlighet på det sättet att en medlemsstat inför en särskild, fristående revisionsstandard, som i sig inte är erkänd i direktivet, såsom den föreslagna Nordiska standarden, men låter denna vara ett uttryck för en proportionell tillämpning av ISA (eller andra internationella standarder som erkänns i direktivet, antagna av kommissionen) på revision av små (mindre) företag, kan i och för sig inte uteslutas. Detta skulle möjligen kunna öppna för en direktivkonform tillämpning av den Nordiska standarden. Det bör i så fall övervägas att genom lämplig normgivning uttryckligen föreskriva en sådan ordning, särskilt mot bakgrund av att Utredningen om EU:s revisionspaket i SOU 2015:49 gör bedömningen att det för svenskt vidkommande saknas anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel Motiveringen som ges är att redan de internationella revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till revisionsklientens verksamhet och en sådan föreskrift [dvs. att revisionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag] framstår därför som obehövlig. 11 SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg 10 SOU 2015:49, Revisionsstandarder och revisionsrapportering, s SOU 2015:49, Revisionsstandarder och revisionsrapportering, s. 288.