Granskning av komponentavskrivning KPMG AB Offentlig sektor 10 mars 2015 Antal sidor: 12 2014 Komponentavskrivning.docx KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative
Innehåll 1. Sammanfattning 1 2. Bakgrund 2 3. Syfte 2 4. Avgränsning 2 5. Revisionskriterier 2 6. Metod 2 7. Projektorganisation 3 8. Oberoende och integritet 3 9. Kvalitetssäkring 3 10. Resultatet av granskningen 3 10.1 Gällande regelverk 3 10.2 Vad innebär komponentmetoden? 5 10.3 s tillämpning av komponentmetoden 2014 7 10.4 s planerade tillämpning 2015 och framåt 8 10.4.1 Tidplan för genomförande 8 10.4.2 Övergripande frågor 8 10.4.3 Byggnader 9 10.4.4 Tåg 10 10.4.5 Vindkraftverk 11 10.4.6 Andra materiella anläggningstillgångar 11 2014 Komponentavskrivning.docx
1. Sammanfattning Vi har på uppdrag av de förtroendevalda revisorerna granskat s tillämpning av komponentmetoden för avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Vår sammanfattande bedömning är att genom det projekt som inletts och de beslut som redan tagits från och med 2015 kommer att följa RKRs skärpta regler från 2014 och därmed dra nytta av de fördelar komponentmetoden ger. Våra viktigaste iakttagelser och synpunkter: Komponentmetoden ska tillämpas från och med 2014. tillämpar metoden sedan 2007 men endast för nya byggnader och per 2014-12-31 endast för ca 7% av det totala byggnadsvärdet. Det innebär att metoden hittills haft en mycket liten påverkan på s resultat- och balansräkningar och att metodens fördelar haft mycket liten effekt (avsnitt 10.1 och avsnitt 10.3). Beslut har tagits i att införa komponentmetoden fullt ut från och med 2015. Enligt den tidplan som ligger ska nödvändiga utredningar och analyser ha genomförts senast 2015-09-01. Utifrån förutsättningarna bedömer vi tidplanen som rimlig. Den innebär att utvidgningen sannolikt inte kan beaktas i delårsrapporten för 2015 men bedöms kunna användas i budgeten för 2016 (10.4). har för befintliga, ännu ej komponentindelade byggnader, beslutat att använda schabloner för indelning i komponenter. Vi accepterar detta val men vi anser att en bättre metod är att inventera varje byggnad och dela in i relevanta komponenter utifrån förhållandena idag. Utgångspunkten bör vara att varje byggnad ses som ett eget objekt med sina specifika förutsättningar. I övrigt bör bokförda värden kunna fördelas utifrån bedömda kvarvarande livslängder på befintliga komponenter. Det har då ingen betydelse när till exempel en hiss anskaffats, däremot hur lång återstående livslängd den kan antas ha (10.4.3). har beslutat att komponentindela vindkraftverk i nio olika komponenter (10.4.5). har beslutat att inte tillämpa metoden för tåg, med hänvisning till att effekten skulle bli oväsentlig. Utifrån de analyser som redovisats bedömer vi beslutet som rimligt (10.4.4). Vi anser att även bör utreda och analysera lämpligheten att tillämpa metoden på markanläggningar, även om värdet av markanläggningar idag inte är högt. Med de förändringar som löpande sker i vårdanläggningar torde även till exempel parkeringslösningar bli aktuella (10.4.6). har analyserat befintlig medicinsk utrustning och funnit att komponentmetoden skulle få mycket liten effekt. Beslut har därför tagits att inte använda komponenten för medicinsk utrustning. Vi menar att beslutet bör kunna omprövas om förutsättningarna förändras till exempel så att nyinvesteringar sker i medicinsk utrustning med väsentligt högre anskaffningsvärden än idag (10.4.6). 2014 Komponentavskrivning.docx 1
2. Bakgrund 3. Syfte När det gäller byggnader finns vägledning att hitta hos flera normgivande organ som SKL (Sveriges Kommuner och Landsting), SABO (Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag), RKR (Rådet för Kommunal Redovisning) och FAR (branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare) vad gäller vilka komponenter som ska användas, deras andelar av byggnaders totala värde och deras avskrivningstider. Uttalanden finns också rörande hantering av övergången till komponentmetoden, i s fall utvidgningen av tillämpningen av metoden. Det finns således ett antal källor att hämta kunskap från för anpassning till egna förhållanden (10.3). Rådet för Kommunal Redovisning, RKR, har beslutat att komponentmetoden för avskrivning ska tillämpas från och med 2014. tillämpar metoden för byggnader från och med 2007 men inte för byggnader anskaffade innan 2007. Med hänsyn till s anläggningars stora värden, antal och ålder har revisorerna bedömt att det finns en risk för att komponentmetoden inte kommer att kunna få en ändamålsenlig omfattning med risk för att önskvärda effekter inte uppnås. Revisorerna har därför beslutat att en granskning ska genomföras av s tillämpning av metoden. Syftet med granskningen har varit att bedöma om s tillämpning av komponentavskrivning som metod är rimlig och rimligt omfattande. Exempel på frågor: Vilka komponenter används? Avskrivningstider per komponent? Hur hanteras äldre byggnader från och med 2014? 4. Avgränsning Granskningen har avsett de rutiner och regler som tillämpas för räkenskapsåret 2014 och framåt inom. 5. Revisionskriterier Vi har haft som kriterier för granskningen att bedöma om s tillämpning av komponentmetoden uppfyller: 6. Metod Lagen om Kommunal Redovisning RKRs rekommendationer Granskningen har genomförts genom: 2014 Komponentavskrivning.docx 2
Dokumentstudier av relevanta dokument. Intervjuer med berörda tjänstemän med ansvar för regelverk och årsredovisning. Analyser av rimlighet och ändamålsenlighet i de val som görs av komponenter, avskrivningstider och hantering av äldre anläggningstillgångar. 7. Projektorganisation Ansvarig för granskningen har varit Bo Ädel, auktoriserad revisor och certifierad kommunrevisor. 8. Oberoende och integritet Vi har i enlighet med Skyrevs rekommendation nr 2 prövat vårt oberoende. Vi har inte funnit några omständigheter som tyder på att vårt oberoende och integritet kan ifrågasättas. 9. Kvalitetssäkring Kvalitetssäkring av granskningen och revisionsrapporten har skett i enlighet med KPMGs gällande rutiner. 10. Resultatet av granskningen 10.1 Gällande regelverk Redovisningsregler för materiella anläggningstillgångar finns i den Kommunala Redovisningslagen (KRL), 6 kapitlet. Av 3 framgår hur anskaffningsvärdet ska beräknas; Utgifter för tillgångens anskaffning eller tillverkning Övriga utgifter för en förvärvad tillgång Skälig andel av indirekta tillverkningskostnader för en tillverkad tillgång Ränta på belånat kapital under tillverkningsperioden Utgifter för värdehöjande förbättringar I 4 finns regler om avskrivningar; Om den ekonomiska livslängden är begränsad ska avskrivning ske systematiskt över denna livslängd I 5 finns regler om nedskrivning; 2014 Komponentavskrivning.docx 3
Om en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång har ett lägre värde än det bokförda ska nedskrivning ske till detta lägre värde om nedgången i värde antas bli bestående. RKR har gett sin syn på redovisningen av materiella anläggningstillgångar i Rekommendation 11 Materiella anläggningstillgångar. Senaste versionen är 11.4 som publicerades i december 2013. Rekommendationen förtydligar och utvecklar lagens regler; Anskaffningsvärdet för tillgång som förvärvas genom byte eller gåva ska fastställas till tillgångens verkliga värde Utgifter för nedmontering och bortforsling ska under vissa förutsättningar inräknas i anskaffningsvärdet Eventuellt bedömt restvärde ska inte skrivas av Avskrivning ska ske från och med den tidpunkt tillgången är färdig att tas i bruk Om betydande komponenter i en tillgång har väsentligt olika livslängd ska tillgången delas upp på dessa komponenter och varje komponent skrivas av separat Som exempel på komponenter nämns pumpar, styrutrustning, doseringsutrusning m m på idrottsplatser, gator och vägar För byggnader nämns som exempel på komponenter stomme, stammar, fasad, tak, hissar och ventilationsutrustning Av Rekommendation 11.4 framgår också att den ska tillämpas från och med 2014 vilket innebär att komponentmetoden ska tillämpas av kommuner och landsting m fl under 2014. RKR har i juni 2014 gett ut Information Övergång till komponentavskrivning. Viktiga ställningstaganden: För nya investeringar ska komponentmetoden tillämpas från och med 2014 För befintliga tillgångar rekommenderas att ambitionsnivån vägs mot väsentlighet och nytta Prioritering bör ske utifrån tillgångars bokförda värden och kvarvarande nyttjandeperioder Bokfört värde per 2013-12-31 bör i normalfallet vara utgångspunkten för fördelning på komponenter Övergång till komponentmetoden får inte innebära att uppskrivning sker av någon tillgång Då metodbytet kan leda till stora skillnader i avskrivningar jämfört med tidigare bör ambitionen vara att minimera felaktiga framtida avskrivningar 2014 Komponentavskrivning.docx 4
I Rekommendation 19 Nedskrivningar från september 2011 uttrycker RKR att tillgångars servicepotential i tillämpliga fall är avgörande för om nedskrivning ska ske eller inte. RKR har också i Rekommendation 23 Bestämmelser om löpande bokföring etc från oktober 2014 uttalat att anläggningsregister ska finnas som för varje tillgång (även varje komponent) innehåller: Uppgifter för identifikation av tillgången Anskaffningsvärde Anskaffningstidpunkt Beräknat restvärde Tillämpad avskrivningsmetod Nyttjandeperiod Ackumulerade avskrivningar Ackumulerade nedskrivningar Eventuella korrigeringar av tidigare års avskrivningar eller nedskrivningar Omklassificeringar Rekommendationen gäller från och med 2015. Tidigare tillämpning uppmuntras. Kraven på detaljinnehåll i anläggningsregistret kan i sig vara en utmanande svårighet vad gäller historiken för befintliga tillgångar. Kommentarer KPMG Kravet på införande 2014 innebär att komponentmetoden ska användas redan i delårsrapporten för 2014 och även i årsredovisningen för 2014. Som konsekvens ska komponentmetoden också användas i budgeten för 2015. 10.2 Vad innebär komponentmetoden? Komponentmetoden används när en materiell anläggningstillgång består av sådana komponenter som i sig representerar väsentliga värden och som har ekonomiska livslängder som väsentligt avviker från varandra. En byggnad kan till exempel delas in i stomme med beräknad livslängd på 50-100 år, ventilation med livslängd 20-30 år, hissar 30-40 år, stamnät 40 år etc. Separata avskrivningsplaner upprättas då för varje komponent. När en komponent är uttjänt och byts ut utrangeras den och den ersättande komponenten bokförs då som en ny tillgång på vilken avskrivning sker. Innan denna metod infördes var det brukligt att, i exemplet byggnad, skriva av hela tillgången på 25-100 år och att bokföra byten av stammar m m som en kostnad. Skillnaden mellan den gamla 2014 Komponentavskrivning.docx 5
metoden och komponentmetoden illustreras i diagrammen nedan. Exempel resultaträkning för byggnad med äldre metod: 30 25 20 15 10 5 0 Mkr År 1 År 10 År 20 År 30 År 40 År 50 År 60 År 70 År 80 År 90 År Hyresintäkter Drift inkl avskrivn Rörelseresultat 100 Exempel resultaträkning för byggnad med komponentmetoden: 30 25 20 15 10 5 0 Mkr År 1 År 10 År 20 År 30 År 40 År 50 År 60 År 70 År 80 År 90 År Hyresintäkter Drift inkl avskrivn Rörelseresultat 100 Komponentmetoden ger en betydligt bättre bild av en byggnads resultat över tiden. De kostnader som med den äldre metoden redovisas det år komponentbyten utförs fördelas med komponentmetoden i stället ut på varje år. Den bakomliggande tanken är att förslitningen av en komponent sker löpande, inte som i exemplet med ett stambyte vart fyrtionde år. En stor fördel med komponentmetoden är att den underlättar ekonomisk planering på både kort och lång sikt och med det även årlig budgetering och upprättande av treåriga verksamhetsplaner. En 2014 Komponentavskrivning.docx 6
annan fördel är att metoden inte reser hinder för nödvändiga och önskvärda insatser för underhåll och renovering. Ytterligare en fördel är att metoden ger ett bättre underlag för beräkning av internoch/eller extern hyra. 10.3 s tillämpning av komponentmetoden 2014 började tillämpa komponentmetoden 2007 på byggnader, dock endast på nya byggnader. Separat avskrivning sker enligt följande: Ventilationsaggregat Hissar Ställverk Värmeundercentraler Kylmaskiner 20 år 20 år 20 år 15 år 10 år Separat avskrivning sker för komponenter med individuellt anskaffningsvärde över 1 mkr. Byggnader exklusive komponenterna ovan skrivs av på 30-50 år, om- och nybyggnationer på 20-30 år och byggnadsinventarier på 10-15 år. Per 2014-12-31 har ägda byggnader ett bokfört värde på ca 6 miljarder kr varav komponenter 434 mkr, dvs ca 7% av byggnadernas totala värde är föremål för komponentavskrivning. Kommentarer KPMG Det faktum att endast ca 7% av byggnadsvärdet skrivs av utifrån separata avskrivningsplaner innebär att fördelarna med komponentmetoden inte slår igenom. har vad gäller tåg beslutat att inte använda komponentmetoden då komponenter med avvikande livslängd bedöms ha ett värde understigande 10% av tågens totala värde (se avsnitt 10.4.4). Med det synsättet blir 7% av byggnader en mycket låg andel. Motivet att vid införandet 2007 inte tillämpa komponentmetoden retroaktivt var svårigheter att få fram historik. Vi har förståelse för det beslut som togs då. De senaste åren har flera normbildare i redovisningsfrågor både för näringsliv och offentlig verksamhet gett uttryck för att en övergång till komponentmetoden kan ske med ett pragmatiskt synsätt. Uttalanden har kommit från FAR, SABO, SKL och RKR. Enligt dessa normgivare ska utgångspunkten kunna vara förutsättningarna vid övergångstidpunkten vilket innebär att historiken kan lämnas därhän och ersättas med aktuella inventeringar av t ex ett byggnadsbestånd och dess komponenter och bedömda återstående livslängder. Vi rekommenderar att, om historiken inte kan återskapas med rimlig arbetsinsats, i stället utgå ifrån aktuella inventeringar och att fördela bokförda värden på befintliga komponenter och avskrivningar på deras återstående respektive livslängd från och med 2015. Beslut har dock tagits av att för befintliga, ej komponentindelade byggnader utgå ifrån schabloner. Vi accepterar den metoden men anser att inventering varit bättre. 2014 Komponentavskrivning.docx 7
Vad gäller antalet komponenter rekommenderar vi att gör en utvärdering av hittills använda komponenter i jämförelse med de komponenter som lämnas som exempel i skrifter av bland annat SABO och SKL. Vi har i våra genomgångar av regioner, landsting och kommuner med bolag noterat användning av mellan fem och ca tjugo komponenter för byggnader. Beslut har redan fattats av att utöka antalet komponenter. Vad gäller väsentlighetstal för indelning i komponenter har vi också noterat en stor spridning. Vi rekommenderar att göra en ny analys av hittills tillämpat väsentlighetstal. 10.4 s planerade tillämpning 2015 och framåt 10.4.1 Tidplan för genomförande har 2015-01-20 fastställt direktiv för ett projekt rörande komponentavskrivning med ekonomidirektör Lars-Åke Rudin som projektägare. Av direktivet framgår bl a Projektbeskrivning ska tas fram senast 2015-01-26 Per 2015-09-01 ska projektet vara klart för implementering av utökad komponentredovisning med helårseffekt 2015 I den projektbeskrivning som fastställdes 2015-01-26 finns en tidplan med följande viktiga datum: Förslag på komponenter och nyttjandeperioder tas fram i januari 2015 Kommunikation med systemförvaltare för Raindance sker i februari 2015 Beräkningar av resultateffekter sker i april och maj 2015 Beslut för nya investeringsramar tas i juni 2015 10.4.2 Övergripande frågor I direktivet från 2015-01-20 berörs de områden som vi anser bör beaktas. Bland mål nämns: Överväga ytterligare komponenter Utreda hur befintliga anläggningar kan komponentindelas Analysera gränsen för kostnadsföring som reparation när del av komponent byts Analysera avvägningar och prioriteringar Beräkning av ekonomiska effekter av implementering 2015 Analys och översyn av investeringsprocessen 2014 Komponentavskrivning.docx 8
Krav: Översyn av koddelar och kontoplan Utbildning av berörd personal Analys av nödvändiga funktioner i anläggningsregister Felaktiga framtida avskrivningar ska minimeras För befintliga tillgångar ska prioritering ske utifrån bokförda värden och kvarvarande nyttjandeperioder Bokfört värde vid senaste bokslut (således 2014-12-31) ska vara utgångspunkten för fördelning på olika komponenter Konsekvenser: Översyn av budgetprocessen Pågående projekt för ny- och ombyggnation påverkas Kommentarer KPMG Införandet av komponentmetoden under 2015 kommer att orsaka en avvikelse mot budget för 2015 då budgeten är upprättad utifrån tillämpning av äldre avskrivningsmetod. Med hänsyn till tidplanen kommer utvidgningen av tillämpningen av komponentmetoden inte att kunna beaktas i delårsrapporten för 2015. Med hänsyn till tidplanen för projektet kan det också bli svårt att få fram korrekta budgetförutsättningar för 2016 i tid. Enligt verksamhetsplanen för 2015 till 2017 ska investeringar i byggnader ske med ca 7 miljarder kr under dessa tre år. För dessa investeringar kommer komponentindelning att kunna ske med både korrekta belopp och anskaffningstidpunkter. I och med det kommer andelen korrekt komponentindelade tillgångar att öka till hälften. 10.4.3 Byggnader Vi tolkar det som att kommer att tillämpa komponentmetoden endast för byggnader. Befintliga fem komponenter från 2007 avses så långt möjligt att behållas. Befintliga 14 typer av byggnadsinventarier avses att behållas. Behovet av ytterligare komponenter ska utredas och analyseras. När denna rapport avges har beslut tagits att utöka antalet komponenter. 2014 Komponentavskrivning.docx 9
Kommentarer KPMG För befintliga, ännu ej komponentindelade byggnader rekommenderar vi att varje byggnad inventeras och delas in i relevanta komponenter. Utgångspunkten bör vara att varje byggnad ses som ett eget objekt med sina specifika förutsättningar. Med ett ändamålsenligt anläggningsregister bör nyligen genomförda investeringar kunna brytas ut till separata komponenter. I övrigt bör bokförda värden kunna fördelas utifrån kvarvarande livslängder på befintliga komponenter utifrån deras bedömda livslängd. Det har då ingen betydelse när till exempel en hiss anskaffats, däremot återstående livslängd. Vi accepterar dock s beslut att använda schabloner. När det gäller att rekonstruera historik är det vår uppfattning att nuläget ger den korrekta bilden, inte teoretiska modeller kring hur en byggnads komponenter skulle ha förslitits om de följt en tänkt modell som ju skapas endast för att efter bästa förmåga efterlikna verkligheten. En aktuell inventering ger därför enligt vår uppfattning ett bättre underlag för införande av komponentavskrivning. Det finns dock en begränsning i det förbud mot uppskrivning av värdet på materiella anläggningstillgångar som gäller enligt KRL. Inventeringen får alltså inte leda till att utgifter som tidigare kostnadsförts nu tas upp som tillgång. 10.4.4 Tåg ansvarar bland annat för tågtrafik i regionen och äger tåg som per 2014-12-31 hade ett bokfört värde på 3,8 miljarder kr. Avskrivning sker över 25 år. har under hösten 2014 utrett om komponentmetoden bör användas för avskrivning av Skånetrafikens tåg. Utredningen har skett med anlitande av sakkunniga ingenjörer. Slutsatsen av denna analys blev att komponentindelningen inte skulle få materiell påverkan på avskrivningarna och att metoden därför inte ska användas för tågen. Skäl: De delar av tågen som har kortare livslängd än tågens stomme är elektronik som informationssystem, trygghetskameror och infotainment samt inredning som stolar och väggfält. För dessa delar bedöms livslängden till ca 10 år och dessa delar utgör ca 6,5 % av Pågatågens värde och ca 3,5 % av Öresundstågens värde. Ytterligare en komponent, toaletter, har kortare livslängd än tågens stomme. Här är bedömningen en livslängd på ca 15 år och denna del utgör knappt 2 % av värdet för båda tågtyperna. Summan av de komponenter som bedöms ha en kortare nyttjandetid än tågens stomme utgör ca 5 % av Öresundstågens värde och ca 8 % av Pågatågens värde. Övriga komponenter bedöms med löpande underhåll ha samma nyttjandetid som tågens stomme. Kommentarer KPMG Med det bokförda värdet per 2014-12-31 skulle komponenter med annan avskrivningstid än stommen ha ett bokfört värde av ca 250 mkr. Skillnad i årlig avskrivning skulle kunna bli ca 10 mkr per år. Vi instämmer i slutsatsen att beloppet inte är materiellt. En annan effekt kan dock uppstå om byten av komponenter (elektronik, toaletter) inte sker löpande/rullande utan vart tionde/femtonde år för helheten. Om komponentmetoden inte tillämpas blir varje byte av komponent en kostnad när bytet sker. Om således merparten av elektroniken respektive toaletterna skulle bytas samtidigt blir kostnaderna för Skånetrafiken vissa år relativt höga och andra år försumbara. Med komponentmetoden blir den årliga kostnaden densamma oavsett när byten sker vilket underlättar budgetering, 2014 Komponentavskrivning.docx 10
planering och biljettprissättning. Frågan om underhåll av tåg har de senaste åren varit flitigt debatterad. Allmänt sett kan den tidigare tillämpade metoden att inte dela in större tillgångar i komponenter ofta ha utgjort ett hinder för önskvärt underhåll. Vi bedömer därför s beslut att inte dela in tåg i komponenter som acceptabelt förutsatt att nödvändigt underhåll sker löpande. 10.4.5 Vindkraftverk investerar i vindkraftverk med anskaffningsvärde ca 300 mkr. Beslut har tagits om indelning i nio komponenter med avskrivningstid på 10-30 år och den genomsnittliga avskrivningen blir då ca 20 år. Kommentarer KPMG Vi bedömer indelningen i komponenter som ändamålsenlig. 10.4.6 Andra materiella anläggningstillgångar 10.4.6.1 Markanläggningar Gator, vägar och parkeringar m m anses också kunna delas in i komponenter. Bland annat RKR har uttryckt att dessa typer av anläggningar delvis inte undergår någon förslitning. Slitlagren bör skrivas av medan lagren därunder ( vägkropp etc ) inte behöver underhållas. En vanlig indelning är att ca 20% av till exempel en väg skrivs av på 20-40 år medan ca 80% inte skrivs av alls. Enligt äldre metod skrivs gator och vägar m m ofta av i sin helhet på 33 år. Med komponentmetoden kommer således en stor del av anläggningarnas värde att ligga kvar i balansräkningen. Gator och vägar m m ägs till största delen av stat och kommuner. äger dock en hel del gator, vägar och parkeringar i anslutning till byggnader som sjukhus. Ställning bör därför tas till eventuell tillämpning av komponentmetoden även för dessa anläggningar. har utifrån en bedömning av väsentlighet beslutat att inte dela in markanläggningar i komponenter. Vi anser dock att frågan bör hållas öppen för framtida investeringar i markanläggningar. Med de förändringar som löpande sker i vårdanläggningar torde även till exempel parkeringslösningar bli aktuella. 10.4.6.2 Medicinsk utrustning har analyserat befintlig medicinsk utrustning och funnit att komponentmetoden skulle få mycket liten effekt. Beslut har därför tagits att inte använda komponenten för medicinsk utrustning. 2014 Komponentavskrivning.docx 11
Kommentarer KPMG Vi menar att beslutet bör kunna omprövas om förutsättningarna förändras till exempel så att nyinvesteringar sker i medicinsk utrustning med väsentligt högre anskaffningsvärden än idag KPMG, dag som ovan Bo Ädel Auktoriserad revisor Certifierad kommunrevisor Huvudansvarig revisor 2014 Komponentavskrivning.docx 12