FARs REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR. RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter

Transkript

1 FARs REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter

2 FARS REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter (december 2013) REDU 13 ÖVERGÅNG TILL KOMPONENTMETOD FASTIGHETER 1 Bakgrund och frågeställning Bokföringsnämndens vägledning BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) reglerar utformningen av årsredovisningen och hur poster i balans- och resultaträkningarna skavärderas. K3 innehåller ett krav på komponentmetod vilket innebär att det i vissa fall ska göras en uppdelning på komponenter för att avskrivningar, och därmed även redovisade värden på anläggningarna, ska återspegla det faktum att olika komponenter kan ha olika nyttjandeperioder. Det finns inget krav att i årsredovisningen specificera anläggningstillgångarna uppdelat på komponenter. I samband med övergången till K3 kan det uppkomma praktiska frågor och problem vid tillämpningen av komponentmetoden. I hög grad gäller detta hanteringen av tillgångar som är anskaffade före tidpunkten för övergången. Förutom den grundläggande frågeställningen om vad som är betydande komponenter, kan de praktiska problemen något förenklat delas in i två områden. Dels är det många anläggningsregister som inte stödjer en uppdelning i komponenter, dels finns det företag som har ett flertal fastigheter som ska delas upp på komponenter och detta arbete kräver viss tid. Detta uttalande behandlar hur uppdelningen på komponenter kan beaktas i ett bestånd av fastigheter som finns i ett företags balansräkning vid övergången till K3. Detta uttalande kan dock vara tillämpbart även för företag med innehav av en eller ett fåtal fastigheter. Enligt övergångsreglerna till K3 får inte det redovisade värdet på befintliga anläggningar justeras för att överensstämma med en retroaktiv omräkning baserad på de principer för komponenter som K3 bygger på. Detta innebär att det redovisade värdet på anläggningar som finns vid övergången till K3 varken vid övergången eller senare fullt ut kommer att överensstämma med K3s grundregler för komponentavskrivningar. Ett annat förhållande är att avskrivningar och ackumulerade avskrivningar i sig är ett redovisningsområde som alltid baseras på antaganden och bedömningar. Den fråga som diskuteras i detta uttalande är om det i samband med övergång till K3 går att göra en approximativ uppdelning av komponenter för att återspegla komponentmetoden i enlighet med K3. En sådan approximativ uppdelning görs i sådana fall i en modell där en viktad avskrivning beräknas för den del av fastigheten som inte delats upp i betydande komponenter. Detta gäller dock enbart i den utsträckning det inte finns anläggningsregister med adekvat information som i erforderlig grad stödjer komponentmetoden. Bedömning FAR gör bedömningen att det i ett fastighetsägande företag kan vara förenligt med K3 att använda en viktad avskrivningssats vid avskrivning av byggnader. FAR gör också bedömningen att det för fastighetsägande företag, där det vid övergången till K3 finns en grupp med likartade byggnader, kan vara förenligt med K3 att använda en viktad avskrivningssats som tillämpas på alla byggnader i gruppen. Hur en sådan viktad avskrivningssats kan tas fram beror på förutsättningarna i de enskilda fallen. En metod kan vara att företaget väljer ut en representativ byggnad i gruppen och gör en fullständig analys av de olika komponenterna. I andra fall kan det finnas mer generella modeller för vissa typer av byggnader som företagen kan använda som utgångspunkt för att bedöma en relevant viktad avskrivning. I de fall det finns branschvägledningar kan dessa ge relevant information för sådana bedömningar. Vilken viktad avskrivning som är tillämplig i olika fall beror på olika faktorer. Vid denna bedömning är nedan uppräknade faktorer viktiga och måste beaktas:

3 2 REDU 13 ÖVERGÅNG TILL KOMPONENTMETOD FASTIGHETER 1. Typ av byggnad (exempelvis bostäder, kontor, butiker, skolor etc.). 2. Byggnadens skick och ålder vid tidpunkten för övergång till K3. 3. Byggnadens geografiska läge (kan ha betydelse för hur mycket av den tekniska livslängden som kommer att kunna utgöra nyttjandeperiod för en eller flera komponenter eftersom olika geografiska marknader kan ha olika förutsättningar vad avser exempelvis framtida tillväxtförutsättningar, betalningsförmåga samt behov av bebyggda fastigheter). Även andra faktorer kan vara väsentliga att beakta. En förutsättning för en hantering enligt ovan är att det går att göra bedömningen att de viktade avskrivningarna på varje enskild fastighet inte avviker väsentligt från vad avskrivningarna skulle ha uppgått till om det genomförts en fullständig uppdelning på betydande komponenter för varje fastighet. Innebörden av begreppet väsentlighet behandlas i punkt 2.11 i K3. Punkten lyder enligt följande: Information i en finansiell rapport är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen. Förutsättningarna för att tillämpa en metod enligt ovan varierar givetvis mellan olika fastighetsbestånd och förutsättningarna måste analyseras i varje enskilt fall. FAR gör den övergripande bedömningen att det vid övergången till K3 kan finnas fastighetsbestånd eller enskilda fastigheter som uppfyller förutsättningarna för en hantering enligt ovan. Efterhand som tiden går och det sker komponentbyten i de olika fastigheterna i en grupp, så blir det gradvis svårare att göra bedömningen att den viktade avskrivningssatsen, och därmed redovisade värden på byggnaderna, inte avviker väsentligt från en mer fullständig beräkning. Detta kan innebära att den viktade avskrivningssatsen behöver justeras eller att den viktade avskrivningssatsen successivt måste ersättas med avskrivningar baserade på de faktiska individuella komponenterna. Metodik Uppdelningen i komponenter görs förslagsvis i ett antal steg. Det är viktigt att notera att BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar redan kräver att fastigheter delas upp i mark och byggnader. Därför ska alltid en uppdelning ske mellan byggnader och mark. Även allokering till byggnads-/markinventarier och/eller markanläggningar bör ha skett redan före övergången till K3 men kan också aktualiseras i samband med övergång till komponentmetoden. De skattemässiga begreppen byggnads-/markinventarier och markanläggningar kan normalt användas även för ändamålet att identifiera/klassificera komponenter i redovisningssammanhang. Dock bör iakttas att komponenternas nyttjandeperioder kan skilja sig från de skattemässigt tillåtna avskrivningstiderna. Uppdelning kan således ske enligt nedanstående steg: 1. Uppdelning på byggnader och mark. 2. Allokering av värden till markanläggning och byggnads-/markinventarier. 3. Av återstoden allokeras netto redovisat värde per komponent och nyttjandeperioder per komponent fastställs. Alternativt görs ingen fördelning direkt i anläggningsregister av det redovisade värdet på komponenter, istället sker en viktad avskrivning, baserad på komponenternas respektive värde i en modell, på återstående del enligt den approximativa modell som diskuterats ovan. Eftersom redan tidigare normgivning krävde en uppdelning på byggnader och mark finns det inte någon möjlighet i samband med övergången till K3 att göra en omallokering av de redovisade värdena mellan byggnad och mark. För vissa fastigheter kan det vara så att det verkliga värdet på marken är väsentligt högre än redovisat värde, medan redovisat värde på byggnaden är högre än ett värde baserat på fulla komponentavskrivningar. Det är då inte möjligt att omfördela del av det redovisade värdet från byggnaden till marken. Däremot kan givetvis uppskrivning ske av värdet på marken enligt reglerna i 4 kap. 6 årsredovisningslagen. Att en omallokering av redovisat värde inte får ske vid övergången till K3 gäller även om företag redan innan övergången särredovisat vissa komponenter i

4 REDU 13 ÖVERGÅNG TILL KOMPONENTMETOD FASTIGHETER 3 byggnaden och att denna särredovisning är förenlig med den logik som gäller vid fullständig komponentredovisning. Redovisat värde på dessa komponenter ska då inte justeras. Detta kan exempelvis avse olika byggnadsinventarier som hanterats som separata komponenter. I vissa fall är dock inte tidigare partiell komponentredovisning förenlig med det komponentsynsätt som K3 ger uttryck för och då kan det istället bli aktuellt att lägga ihop samtliga redovisade värden på olika delar som tillhör byggnad, eller det återstående byggnadsvärde som beskrevs i punkt 3 ovan. Det sammanlagda värdet fördelas därefter på komponenter utifrån en bedömning av respektive komponents värde vid övergång till K3. Hur en sådan bedömning kan ske beskrivs nedan under rubriken Exempel på tillämpning. Exempel på när inte tidigare särredovisade komponenter är förenliga med fullständigt komponentsynsätt kan vara då endast prestandahöjande delar av anskaffningsutgifter för komponentbyten aktiverats. Ett annat exempel kan vara då företaget inte följt en enhetlig princip i enlighet med vad som uttrycks i K avseende väsentliga tillkommande utgifter. Vad som i detta sammanhang avses med att inte ha följt enhetliga principer förenliga med K kan exempelvis vara att ett företag tidigare år har kostnadsfört åtgärder av viss karaktär som borde aktiverats i enlighet med K3 2.18, men att företaget andra år aktiverat liknande utgifter. Detta kan också uttryckas som att företaget inte har följt enhetliga principer i allt väsentligt när det gäller vilka tillkommande utgifter som aktiverats och vilka som kostnadsförts. Exempel på när sådana situationer som nyss beskrivits kan ha uppkommit är när ett företag bytt samma byggnadsdel på två olika byggnader till samma prestandanivå som när byggnaden var nyuppförd. Vidare kan företaget ha kostnadsfört detta utbyte för den ena byggnaden med motiveringen att utgiften inte ökat byggnadens prestanda, i jämförelse med ursprunglig anskaffningstidpunkt, men för den andra byggnaden aktiverat samma typ av utgift på grund av att utgiften skett i nära anslutning till förvärvet i enlighet med vad som beskrivs i BFNAR 2001:3 avsnitt 5.2 sista stycket. Exempel på tillämpning Det är viktigt att iaktta att FAR genom nedanstående exempel inte tagit ställning till vare sig hur komponentindelning ska ske, vilka olika komponenter som ska tas upp eller vilka nyttjandeperioder som ska tillämpas. Detta måste avgöras från fall till fall för olika fastigheter i enskilda företag. Vid övergången till K3 har ett fastighetsföretag ett fastighetsbestånd bestående av 23 fastigheter. Tre av dessa utgörs av ett köpcentrum, ett kontorshotell och ett parkeringshus. Dessa tre fastigheter, med tillhörande byggnader, är så specifika att en analys och uppdelning i komponenter sker individuellt för var och en av dem. Övriga 20 fastigheter utgörs av bostadsfastigheter byggda under 1950-talet. Antalet lägenheter, byggteknik m.m. är likartade för hela gruppen. En skillnad är dock att tio av fastigheterna genomgått omfattande renoveringar under 1990-talet medan de övriga tio har renoverats under de senaste fem åren. Företaget gör bedömningen att förutsättningarna för komponentbaserade avskrivningar är så likartade inom de två grupperna att en viktad avskrivningsprocent kan användas för respektive grupp utan att skillnaden mot en mer fullständig genomgång blir väsentlig. För att fastställa de viktade avskrivningssatserna för respektive grupp väljer företaget ut en representativ fastighet ur varje grupp och gör en fullständig uppdelning i komponenter av dessa två fastigheter. Den utvalda fastigheten i gruppen som renoverades på 1990-talet har vid övergången ett anskaffningsvärde på 25 Mkr, ackumulerade avskrivningar på 10 Mkr och ett redovisat värde på 15 Mkr. Vid övergången sker en uppdelning på komponenter enligt nedan. I enlighet med K3 baseras uppdelningen inte på en retroaktiv analys av vilka komponenter som finns i byggnaden, när de bytts ut, vad som var bedömd nyttjandetid vid tidpunkten för utbytet eller vad som var de faktiska anskaffningsvärdena. Analysen baseras istället på en teknisk inventering av byggnadens fysiska skick vid tidpunkten för övergång till K3.

5 4 REDU 13 ÖVERGÅNG TILL KOMPONENTMETOD FASTIGHETER Företaget gör först en identifiering av vilka komponenter som är aktuella och gör därefter en fördelning av rimliga belopp på de enskilda betydande komponenterna. Därefter allokeras kvarvarande belopp till huvudkomponenten (stommen). (Mkr) Anskaffningsvärde Fördelning av Återstående Avskrivning Ackumulerade Netto redovisat avskrivnings- första året ef- avskrivningar värde period (år) ter övergång till K3 Hiss 1,0 0,5 0,5 15 0,03 Stammar 3,0 1,2 1,8 30 0,06 Badrum 1,5 1,0 0,5 20 0,03 Kök 1,5 1,0 0,5 6 0,08 Fasad 1,0 0,5 0,5 30 0,02 Fönster 1,0 0,5 0,5 20 0,03 Plåttak 1,5 1,3 0,2 2 0,10 Övrigt (Stomme) 14,5 2,5 12,0 50 0,24 25,0 8,5 16,5 0,58 Enligt övergångsreglerna i K3 ska det redovisade värdet (16,5 Mkr) delas upp på väsentliga komponenter. K3 reglerar dock inte om och i så fall hur det totala anskaffningsvärdet och de ackumulerade avskrivningarna ska fördelas. Även om frågan inte är direkt behandlad i K3 gör FAR bedömningen att det inte, i samband med övergången till K3, går att sätta de ackumulerade avskrivningarna till noll och använda 16,5 som ett nytt anskaffningsvärde. Noten över anläggningstillgångarna i årsredovisningen ska beskriva det totala ursprungliga anskaffningsvärdet och de totala ackumulerade avskrivningarna. Hur anskaffningsvärdet och de ackumulerade avskrivningarna fördelas är däremot inte reglerat. I exemplet ovan har företaget valt att fördela anskaffningsvärdet och de ackumulerade avskrivningarna baserat på en rimlig bedömning om beräknade anskaffningsvärden och anskaffningstidpunkter för varje enskild komponent. Ett alternativ kan vara att endast fördela redovisade värden på de separata komponenterna medan huvuddelen avanskaffningsvärdet och ackumulerade avskrivningar fördelas på huvudkomponenten. En sådan teknik gör det dock svårare att analysera vad som är rimlig bas för de vägda avskrivningarna när komponenter efterhand byts ut. Ytterligare ett tänkbart tillvägagångssätt kan vara att endast redovisade värden för olika komponenter fördelas vid övergången till K3. Då finns, med utgångspunkt i ovanstående exempel, 8,5 Mkr i anskaffningsvärden och 8,5 Mkr i ackumulerade avskrivningar som inte fördelats på olika komponenter. Följden av ett sådant förfarande, som nyss beskrivits, blir att bedömningar får ske, vid aktivering av utgifter avseende komponenter efter öppningsbalansdagen, av hur mycket av ackumulerade anskaffningsvärden och avskrivningar som behöver bokas bort i samband med dessa komponentbyten. Det kan även vara så att företaget måste bedöma om det finns kvarvarande oavskrivna redovisade värden på komponenter som bytts ut efter övergången till K3. Om så är fallet ska dessa kvarvarande värden utrangeras och redovisas som kostnad i samband med utbytet. För företaget i exemplet ger fördelningen på komponenter en vägd avskrivningssats om 2,3 % (0,58 25,0) av anskaffningsvärdet. Företaget gör dock bedömningen att avskrivningskostnaden för kök inte är helt representativ för hela gruppen, och justerar därför den förväntade återstående avskrivningsperioden på kök till 15 år. Efter denna justering blir den vägda avskrivningssatsen 2,1 % av anskaffningsvärdet. Denna avskrivningssats (2,1 %) appliceras på anskaffningsvärdet på alla tio byggnader i gruppen. Den beräknade viktade avskrivningssatsen är inte tillämpbar för utgifter avseende komponenter som byts ut efter att K3-reglerna börjat tillämpas. Varje sådan ny komponent åsätts en bedömd nyttjandeperiod som är representativ för komponenten ifråga och skrivs av separat utifrån denna nyttjandeperiod. Detta gäller även helt nya komponenter.

6 REDU 13 ÖVERGÅNG TILL KOMPONENTMETOD FASTIGHETER 5 Efterhand som de komponenter som ingår i den viktade avskrivningssatsen byts ut behöver dels basen (anskaffningsvärdet) för den viktade avskrivningen justeras, dels en ny viktning ske baserad på de komponenter som finns kvar. Företaget i exemplet kan således inte fortsätta tillämpa den initialt beräknade viktade avskrivningssatsen utan att beakta de förändringar i förutsättningarna som sker när komponenter successivt byts ut.