Per Jonsson Kostnadskalkylering i ett tillverkande företag Cost calculations in a manufacturing company Företagsekonomi D-uppsats Termin: VT 2010 Handledare: Karin Brunsson
Förord Denna uppsats är skriven på Handelshögskolan vid Karlstads universitet under vårterminen 2010. Jag vill tacka min kontaktperson Johan Berglund och de andra berörda på Calamo AB som har hjälpt till att få fram all nödvändig information. Ett särskilt tack går till Joakim Schönn som har varit ytterst tillmötesgående och hjälpsam under processens gång. Sist men inte minst ska även min handledare Karin Brunsson har ett tack för sitt stöd och sina synpunkter. Jag hoppas att denna uppsats kan komma till användning genom att underlätta arbetet för företagets säljare samt utgöra en grund för framtida kalkylering hos Calamo. Karlstad juni 2010 Per Jonsson II
Sammanfattning De flesta företag använder idag någon form av kalkylering eftersom det är en viktig del i att kunna styra en verksamhet. För tillverkande företag används kalkyler vid framtagandet av produktionskostnader, detta för att stödja beslutsfattande i sådana avseenden som anbudsgivande och prissättning. Calamo AB är ett tillverkande företag som har problem med att specificera kostnaderna för de olika delar som ingår i deras produktion. Det råder misstankar om att företagets affärssystem är missvisande, varför ibland manuella uträkningar används för kostnadskalkyleringar. Den här uppsatsen har utförts i samarbete med Calamo och syftet med den är att: Hjälpa Calamo reda ut huruvida affärssystemets kalkyl ger vilseledande information. Målsättningen är att resultatet av undersökningen ska utgöra ett första steg i att komma ifrån de manuella uträkningar och osäkra uppskattningar som säljarna idag använder sig av. Under utredningens gång fann jag att affärssystemets kalkyl inte tog med alla omkostnader i beräkningarna och att omkostnadspåläggen därmed behövde räknas om för att ge en mer rättvisande bild av företagets produktionskostnader. I avseendet att hjälpa Calamo:s säljare att komma ifrån de manuella uträkningarna fann jag att ytterligare utredning kring förtydligandet av företagets kostnadsspecificering är nödvändig, och att resultaten från denna utredning främst bör ses som en grund att utgå från. III
Innehållsförteckning 1. Bakgrund till uppsatsen...1 1.1. Calamo AB...1 1.2. Bakgrund till problemet...1 1.3. Syfte...2 1.4. Förklaring av standardprodukter...2 1.5. Uppsatsens disposition...4 2. Första steget i utredningen att finna problemet...5 2.1. Vad är problemet?...5 2.2. Intervju med säljaren Johan Berglund...5 2.3. Calamo:s problem...6 2.4. Hur ska problemet lösas?...7 3. Andra steget i utredningen kalkylens utformning och innehåll...8 3.1. Produktkalkyler i litteraturen...8 3.2. Calamo:s kalkyl...9 3.3. Standardkostnader...10 3.4. Omkostnader och pålägg...11 4. Tredje steget i utredningen specificering av kostnaderna...13 4.1. Varför ska kostnaderna fördelas?...13 4.2. Genomgång av affärssystem med Joakim Schönn...14 4.2.1. Direkt och indirekt tid...14 4.2.2. Specificering av direkta kostnader...15 4.2.3. AFFO...16 5. Fjärde och sista steget i utredningen nya pålägg, ny kalkyl...18 5.1. TO-pålägg...18 5.2. MO-pålägg...18 5.3. AO- och FO-pålägg...18 5.4. Testkalkyl...19 5.5. Analys av kalkylen...20 6. Slutdiskussion...23 Källförteckning...25 Bilaga 1: Begrepp...27 Bilaga 2: Maskinkostnader och maskintid...28 IV
1. Bakgrund till uppsatsen För att ett företag ska kunna fatta välgrundade beslut om priser, volymer och metoder behövs i alla verksamheter olika typer av kalkyler (Alnestig & Segerstedt 1997). En kalkyl är en uppskattning av vad någonting kommer att kosta eller inbringa i framtiden. Enligt Norelid och Eliasson (2005) använder de flesta företag idag någon form av kalkylering eftersom det är en viktig del i att kunna styra ett företags verksamhet på bästa sätt. För tillverkande företag är det viktigt att kunna ta fram produktionskostnaderna, detta för att kunna stödja beslutsfattande i sådana avseenden som anbudsgivande och prissättning (Kee 2008). En övervärdering av kostnader kan leda till förlorade affärer och en undervärdering kan innebära att företaget gör en förlust på ett antaget anbud (Feldman & Shtub 2006). 1.1. Calamo AB Företaget Calamo AB härstammar från ett plåtslageri som startades år 1918. Idag är företaget specialiserat på elektropolering, tvättning och ytbehandlingar av processkomponenter i rostfritt stål 1. Med processkomponenter menas rör, rördelar och andra komponenter som efter vidareförädling säljs till läkemedels-, gas- och elektronikindustrin. Calamo hade under åren 2004-2008 en omsättning mellan cirka 55-65 miljoner kronor och ett årligt EBIT-resultat 2 på mellan 3,6-5,6 miljoner kronor. År 2009 tappade företaget mellan 20-25 % av omsättningen, gjorde därför en förlust och tvingades skära ner på personal 3. Företaget har idag 30 anställda, ingår i den tyska koncernen Dockweiler Edelstahl GMBH och är representerat i fler än 20 länder runt om i världen (Calamo 2010). 1.2. Bakgrund till problemet Calamo har en tillverkningsprocess som består av flera olika moment. Företagets två säljare saknar dock en klar bild av hur höga produktionskostnaderna för dessa moment egentligen är. Det finns kännedom om de totala produktionskostnaderna och utifrån dessa har företaget satt priser på sina standardprodukter. Vid kundförfrågningar är det dock inte ovanligt att önskemålen går utanför standardprodukternas ramar. Det kan innebära att kunden vill ha en specialanpassad produkt som kanske måste gå igenom vissa delmoment flera gånger. Då offerter av den sorten ska 1 Se bilaga 1 för närmare beskrivning. 2 Earnings Before Interest and Taxes. 3 Johan Berglund säljare Calamo, intervju den 1 juni 2010. 1
förberedas sker alla uträkningar manuellt, vilket är ett problem eftersom det dels är tidskrävande, dels tvingar säljarna att göra uppskattningar av kostnaderna som de själva anser är osäkra. Calamo har ett affärssystem där produktionskostnaderna finns specificerade och även möjligheten att använda dem i kalkyler finns, men eftersom företagets två säljare inte har någon tillit till systemet används det endast till bokföring och lagervärdering. Anledningen till att säljarna inte litar på affärssystemet är att de anser att systemet ger missvisande information på grund av att det är i stort behov av uppdatering. Istället för att försöka genomföra dessa uppdateringar har säljarna på Calamo gjort uppskattningar på förädlingskostnaderna utifrån de totala produktionskostnaderna och satt in dem i en egen utformad Excelfil. Säljarnas önskan är att komma ifrån osäkra uppskattningar och tidskrävande manuella uträkningar då kostnaden för kundanpassade produkter ska beräknas, och istället ha en kalkyl där kostnaderna för de olika momenten finns specificerade. Detta menar de skulle underlätta arbetet med kundanpassade produkter och framförallt spara tid 4. Eftersom de manuella beräkningarna utgår från en liknande produkt i sortimentet, blir det första steget i att nå säljarnas mål att ha ett kalkylsystem som visar tillverkningskostnaderna för standardprodukterna. I denna uppsats söker jag därför att på uppdrag av Calamo undersöka och analysera affärssystemets kalkyl. 1.3. Syfte Syftet med denna uppsats är att hjälpa Calamo reda ut huruvida affärssystemets kalkyl ger vilseledande information. Målsättningen är att resultatet av undersökningen ska utgöra ett första steg i att komma ifrån de manuella uträkningar och osäkra uppskattningar som säljarna idag använder sig av. 1.4. Förklaring av standardprodukter Calamo har fyra olika typer av standardprodukter, nämligen PQE, CQE, CQ och PQB. PQE (Polished Quality Electronic) är den produkt som håller högst kvalitet och har högst krav på renhet. PQE-rör elektropoleras och plastförpackas därefter i ett så kallat renrum, som är ett rum speciellt konstruerat för att hålla förorenande partiklar borta. CQE (Cleaned Quality 4 Johan Berglund säljare Calamo, intervju den 23 mars 2010. 2
Electronic) och CQ (Cleaned Quality) är produkter som liknar varandra och som förädlas på samma sätt. Det enda som skiljer dem åt är att CQE har högre kvalitet på råmaterialet samt att det har krav på en viss ytjämnhet (Ravärde). PQB (Polished Quality Biotech) är precis som PQE elektropolerat, men det ska dock inte förpackas i renrum. En produkt innehar förutom någon av ovanstående beteckningar även en tresiffrig kod. I den koden står siffrorna för vilket utgångsmaterial som använts, hur stålet är framställt och slutligen vilken typ av ytbehandling som genomförts 5. Nedan följer ett exempel på en sådan produktkod: PQE 9 3 5 Första siffran: utgångsmaterial Andra siffran: ståltillverkning Tredje siffran: ytbehandling 4 = Svetsat rör utan 2 = Tvättat för rena ytfinhetsgarantier 6 3 = Normal tillverkningsprocess 7 gaser/vätskor 6 = Svetsat rör med 4 = Elektropolerat + tvättat för ytfinhetsgarantier 5 = Låg manganstål 8 rena vätskor 8 = Sömlöst rör utan ytfinhetsgarantier 6 = Låg mangan + vakuumomsmält 9 = Sömlöst rör med ytfinhetsgarantier Figur 1: Beskrivning av Calamo:s produktkoder 9. 5 = Elektropolerat + renrumstvättat för högrena gaser I det här exemplet handlar det om ett PQE-rör, alltså den högsta kvaliteten på råmaterial. Röret är sömlöst med ytjämnhetsgaranti, stålet är tillverkat enligt normal tillverkningsmetod och det är elektropolerat samt tvättat/packat i renrum. 5 Johan Berglund säljare Calamo, intervju den 20 april 2010. 6 Garanti från Calamo att produkten har ett visst Ra-värde. För förklaring se bilaga 1. 7 Sker oftast via AOD (Argon Oxygen Decarburization) konvertering. 8 Mangan är en typ av legering. Legering görs för att bland annat göra stålet korrosionsbeständigt. 9 Johan Berglund säljare Calamo, intervju den 4 maj 2010. 3
1.5. Uppsatsens disposition Kapitel 1: Bakgrund till uppsatsen Det inledande kapitlet ger en introduktion till uppsatsens ämne. Här presenteras även uppdragsgivaren Calamo AB, bakgrunden till problemet samt uppsatsens syfte. Kapitel 2: Första steget i utredningen att finna problemet Här presenteras företagets problem närmare samt även tillvägagångssättet för att försöka lösa det. Kapitel 3: Andra steget i utredningen kalkylens utformning och innehåll Detta kapitel beskriver dels vad en produktkalkyl är och vad som är syftet med att använda en, dels hur kalkylen i Calamo:s affärssystem ser ut samt vilka typer av kostnader som ingår i den. Kapitel 4: Tredje steget i utredningen specificering av kostnaderna I uppsatsens fjärde kapitel visas hur siffrorna bakom siffrorna i företagets kalkyl har undersökts samt hur de olika kostnaderna har fördelats. Kapitel 5: Fjärde och sista steget i utredningen nya pålägg, ny kalkyl I utredningens sista steg beräknas de nya påläggen för att sedan sättas in i Calamo:s kalkyl. Därefter följer en analys av densamma. Kapitel 6: Slutdiskussion I slutdiskussionen utvärderas arbetet med utredningen och ger även förslag på fortsatt arbete inom området för Calamo AB. 4
2. Första steget i utredningen att finna problemet Det här kapitlet handlar om Calamo:s problem och om hur jag tänker gå till väga för att försöka lösa problemet. I en intervju med företagets ena säljare Johan Berglund ger han sin syn på problemet. 2.1. Vad är problemet? För att närmare kunna utreda vad Calamo anser sig ha för problem och hur detta ska kunna lösas, behövs all tillgänglig bakgrundfakta. Enligt Holmblad Brunsson (2005b) kan ett problem definieras som skillnaden mellan hur det bör vara och hur det är, och när information om ett problem ska samlas in bör alltid funderingar ske kring vems problem som egentligen beskrivs. Målet med denna undersökning, alltså att Calamo:s säljare ska kunna ha ett användbart affärssystem, är i detta fall hur det bör vara. För att få reda på vad problemet är behövs alltså först information rörande hur det är. Alla undersökningar förutsätter att det på något vis samlas in data som ska analyseras, tolkas och presenteras (Christensen et al. 2001). Det finns inga bestämda regler för hur data ska samlas in (Patel & Davidson 2003), utan det som är avgörande är att informationen är relevant och håller sig inom ramen för den tid och resurser som är författaren tillgängligt. För att få inblick i Calamo:s verksamhet och information om hur det är, genomfördes ostrukturerade intervjuer med för problemet berörda personer på Calamo. Detta innebär att intervjuerna kan liknas vid samtal, och att frågorna har uppkommit naturligt efterhand (Björklund & Paulsson 2003; Christensen et al. 2001). 2.2. Intervju med säljaren Johan Berglund Johan Berglund 10 arbetar sedan år 2007 som säljare på Calamo AB. Berglund menar, som tidigare angetts, att de två säljarna inte tycker sig veta tillräckligt väl vad de olika delmomenten kostar, men att kunskapen om den totala produktionskostnaden är tillräckligt god för att veta att det pris som kunderna betalar täcker kostnaderna. 10 Johan Berglund Säljare Calamo, intervju den 23 mars 2010. 5
Vi har inte 100 % koll, men vi vet att vi kommer närmare sanningen med manuella uträkningar än med vårt (affärs)system som inte stämmer (Berglund) 11 Då företaget får en kundförfrågan finns det två scenarier: antingen handlar det om en standardprodukt eller om en kundanpassad produkt. En standardprodukt är de som kallas för PQE, CQE, CQ och PQB. Dessa produkter är lagerstandard och är de som kundförfrågningarna i regel handlar om. För dem behövs inga uträkningar, utan en lista med standardpriser finns att tillgå. Det andra scenariot är att kunden vill ha en produkt som inte är standard, alltså inte en ordinarie artikel. Det kan innebära en annan dimensionsstorlek än dem Calamo har, eller att kunden har speciella krav på hur det ska se ut beträffande exempelvis tvättning och elektropolering. Vid dessa tillfällen krävs uträkningar, och eftersom det enligt Berglund varken finns några pålitliga dokumenterade uppgifter om tidsåtgång eller uppgifter om kostnader för de olika delmomenten i produktionen, gör säljarna uträkningarna manuellt. Utgångspunkten för beräkningarna tas från en liknande produkt i sortimentet. Därefter beräknas självkostnaden utifrån parametrar såsom vilken typ av maskinkörning som krävs, vilken kvantitet, om det är flera olika dimensioner på rören samt beräknad tidsåtgång för de olika maskinkörningarna. Enligt Berglund är Calamo:s problem dels att de manuella uträkningarna tar för lång tid att göra, dels att det är för stor osäkerhet i uppskattningarna. 2.3. Calamo:s problem Hos Calamo AB bör det finnas ett kalkylsystem som är användbart och lätthanterligt för företagets säljare. I nuläget finns det dock inte enligt företagets säljare. Berglund menar att mellan 70-85 % av produkterna som företaget säljer är visserligen standardprodukter som har bestämda priser, men eftersom de manuella uträkningarna tar sin utgångspunkt i en befintlig produkt är det ändå viktigt att i så hög grad som möjligt specificera kostnaderna för de olika produktionsmomenten. Dessutom är det även viktigt att veta självkostnaden, detta för att kunna kontrollera att prissättningen på standardprodukterna är korrekt. Den här uppsatsen har därmed hittat sitt problem, nämligen att reda ut om, och i så fall varför, affärssystemets kalkyl ger vilseledande information vid kostnadsberäkningar samt att göra de grundläggande förändringar som krävs för att företagets säljare på sikt ska kunna använda den för detta ändamål. 11 Johan Berglund Säljare Calamo, intervju den 23 mars 2010. 6
2.4. Hur ska problemet lösas? Då Calamo:s problem har blivit tydligt kommer utredningen till nästa steg; hur ska problemet lösas? För att besvara den frågan har jag samlat in data i såväl primär som sekundär form. Sekundärdata har samlats in via böcker, rapporter och vetenskapliga artiklar, med syfte att ge ökad förståelse och kunskap om kalkylering. Syftet med det insamlade datat är att göra en jämförelse mellan affärssystemets kalkyl och hur en liknande produktkalkyl ska se ut enligt litteraturen. Samtliga kostnader och maskintider som används för beräkningar i denna uppsats har tagits fram av Calamo, antingen för denna uppsats eller vid ett tidigare tillfälle och för ett annat syfte. Denna information utgör utredningens primärdata. Det fanns inom ramen för denna uppsats varken tiden eller resurserna att göra tidsstudier eller andra kontroller som verifierar Calamo:s uppgifter, vilket kan anses vara en brist i utredningens trovärdighet. De uppskattningar och antaganden som gjorts har varit efter författarens och de berörda på Calamo:s bästa förmåga och eftersom utredningen syftar till att hjälpa företaget görs således antagandet att ingen viktig information har försökts undanhållas. I följande kapitel beskrivs dels vad som ingår i Calamo:s kalkyl och hur den fungerar, men även hur en sådan kalkyl fungerar enligt insamlade sekundärdata. 7
3. Andra steget i utredningen kalkylens utformning och innehåll Detta kapitel inleds med en beskrivning av vad en produktkalkyl egentligen är och vad som är syftet med att använda en. Därefter följer en beskrivning av hur Calamo:s kalkyl ser ut. För att kunna hitta de variabler som kan tänkas vara missvisande i affärssystemets kalkyl, behövs information om vilka variabler som faktiskt ingår i den. 3.1. Produktkalkyler i litteraturen En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och kostnader för ett visst kalkylobjekt i en viss situation. Sådana situationer kan bland annat vara prissättning och lönsamhetsberäkning. Men varje situation är unik och det finns därför ingen standardkalkyl som kan användas i varje kalkylsituation. En viktig princip i kalkyleringen är att kalkylsituationen, alltså vem som ska använda den och hur den ska användas, ska avgöra vilken kalkylmetod som ska användas (Ax et al. 2002; Holmblad Brunsson 2005a). I varje kalkylsituation är det nödvändigt att göra förenklingar (Ax et al. 2002). Skulle beslutsfattare ta hänsyn till alla tänkbara förhållanden i en situation skulle kalkylerna bli ohanterliga. Ofta görs valet att fokusera på de viktigaste aspekterna, alltså att fokus ligger på de största och mest betydelsefulla kostnadsposterna och att den resursförbrukning som är mindre väsentlig behandlas mer schablonmässigt (Andersson 2001). Bedömningen av vilka poster som är mest betydelsefulla kan bero på dem som gör dessa bedömningar och vilka värderingar de har. Olika personer kan se olika kostnader för samma problem, beroende på hur de uppfattar problemet (Ding et al. 2009). Enligt Alnestig och Segerstedt (1996) bör modeller för produktionskostnader även reflektera produktionens verkliga situation och kostnadsstruktur så korrekt som möjligt, vilket innebär att det dataunderlag som kalkylen baseras på måste vara relevant för kalkylobjektet och för den aktuella beslutssituationen. Ett vanligt mål i dessa situationer är ekonomiskt resultat. För att kunna fatta ett rationellt beslut måste då beslutsfattaren veta vilka intäkter och kostnader som gäller för objektet, menar Andersson (2001). Produktkalkylens uppgifter har traditionellt sett främst avsett prissättning, lagervärdering, planering och kontroll. Beträffande prissättning visar en produktkalkyl oftast endast vilket pris som krävs för att företaget ska täcka 8
sina kostnader. En produktkalkyl kan sällan ensam utgöra en grund för prissättningen (Alnestig & Segerstedt 1997), vilket det i Calamo:s fall inte heller gör. Företaget har en bred variation av kunder och har därför flera olika prislistor beroende av kundkategori. Prissättningen beror på ett antal parametrar, bland annat kvantitet och köpfrekvens. Det finns i praktiken två grundläggande typer av produktkalkyler, nämligen självkostnads- och bidragskalkyl. En självkostnadskalkyl utmärks av en fullständig kostnadsfördelning, vilket innebär att samtliga av företagets kostnader ska tas med. Bidragskalkylering utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning, vilket betyder att endast kostnader som orsakas av kalkylobjektet tas med (Hughes & Paulson Gjerde 2003). 3.2. Calamo:s kalkyl För att få tag i den information från företagets affärssystem som krävs för att göra en jämförelse, tog jag hjälp av Calamo:s ekonomichef Joakim Schönn 12, som har arbetat på företaget sedan den 1 mars 2010. Affärssystemets förkalkyl är en typ av självkostnadskalkyl, benämnd påläggskalkyl, där företagets kostnader är uppdelade i rörliga, fasta, direkta och indirekta kostnader. Enligt Dowless (2007) varierar rörliga kostnader i direkt proportion till volym eller aktivitet, medan fasta kostnader inte varierar någonting under en given tidsperiod. I Calamo:s kalkyl är denna tidsperiod ett kalenderår. I företagets affärssystem finns uppgifter om de fasta och rörliga maskinkostnaderna per timme, uppdelade efter produktionsmoment, eller planeringsgrupp som Calamo benämner det 13. I en planeringsgrupp kan det till exempel ingå elektropolering, betning, tvätt eller renrum. Det innebär att alla moment som ingår i till exempel renrum, och de kostnader som dessa moment medför, ingår i den planeringsgruppen. I de fasta maskinkostnaderna ingår avskrivningar samt lokalhyra och i de rörliga maskinkostnaderna ingår el, gas och elektrolyt. Som tidigare nämnts använder inte företagets säljare de registrerade kostnaderna i affärssystemet på grund av att de enligt Berglund inte blivit uppdaterade på länge. Vid samtalet med Schönn framkom det dock att maskinkostnaderna faktiskt uppdaterades år 2008, och att de därför bör vara tillräckligt aktuella för att användas i en kalkyl. 12 Joakim Schönn ekonomichef Calamo, intervju den 5 maj 2010. 13 För maskintider och kostnader se bilaga 2. 9
Direkta kostnader är kostnader som uppstår på grund av ett visst kalkylobjekt, och som direkt kan spåras till det (Dowless 2007). Exempel på en direkt kostnad för Calamo är material för en specifik order. Ax et al. (2002) och Albertsson et al. (1995) menar att kostnader i så stor utsträckning som möjligt bör behandlas som direkta kostnader, och att ju större andel som gör det desto bättre blir precisionen i kalkyleringen. De direkta kostnaderna i Calamo:s kalkyl är kostnaderna för direkt material och direkt lön. Dessa är de två största kostnadsposterna för varje kalkylobjekt, och också de enda som företaget faktiskt har pålitliga uppgifter på. Direkt material, som är den största enskilda kostnadsposten, är råmaterial som köps in från en leverantör och är således en kostnad som är lätt att identifiera. Direkt lön beräknas i snitt ligga på 212 kronor per timme, inklusive sociala avgifter, för alla anställda som arbetar med produktionsprocessen. Denna snittlön kan dock behöva ändras vid nyanställningar eftersom kostnaden för arbetsgivaravgifter i verkligheten inte är samma för alla anställda. För anställda som inte fyllt 26 år vid årets ingång är procentsatsen 15,49 %, medan procentsatsen för övriga anställda upp till 65 års ålder är 31,42 % (Skatteverket 2010). 3.3. Standardkostnader Då kalkyler ska göras används ofta erfarenhets- eller genomsnittsvärden. När samma produktionsresurser används till olika kalkylobjekt fastställer företagen exempelvis pris på material, materialåtgång, bearbetningstider och kostnad per maskin- och arbetstimme (Alnestig & Segerstedt 1997). Kalkyldata av detta slag kallas standarder, och med standard avses ett i förväg beräknat eller önskat värde för en viss prestation i en kommande tidsperiod (Ask & Ax 1997). En standard ger alltså uttryck för vad som antas att något kommer kosta under den närmaste perioden. Enligt Marie och Rao (2010) används standardkostnader i mycket stor utsträckning i tillverkande företag eftersom det blir opraktiskt att fastställa en ny aktuell kostnad vid varje resursförbrukningstillfälle. I dessa företag används de för pris, kvantitet för olika materialslag och för insatser av till exempel arbetskraft och företagets maskiner. I Calamo:s kalkyl stämmer detta väl in med såväl rörlig som fast maskinkostnad per timme, men även med direkt lön. Syftet med standardkostnader är att underlätta olika beräkningar, varav en av dessa är kalkyleringen (Alnestig & Segerstedt 1997; Andersson 2001; Ax et al. 2002). 10
Eftersom arbetsgivaravgifterna är olika för olika åldersgrupper innebär detta att de 212 kronor som används kan ses som en standardkostnad som är till för att förenkla arbetet med kalkylen. 3.4. Omkostnader och pålägg Indirekta kostnader, eller omkostnader, är till skillnad från direkta kostnader inte direkt spårbara till en specifik aktivitet utan orsakas gemensamt av flera kalkylobjekt (Dowless 2007). Enligt Ax et al. (2002) ska omkostnaderna registreras på det sammanhang eller det ställe i företaget i vilket de uppstår, och sedan fördelas vidare till kalkylobjekten via särskilda omkostnadspålägg som anger hur stora andelar av omkostnaderna som kalkylobjekten orsakar. När omkostnaderna fördelas används direkta kostnader som fördelningsnyckel (påläggsbas). Indirekta kostnader fördelas då som ett pålägg i proportion till direkta kostnader (Andersson 2001). De typer av påläggsbaser som används i Calamo:s kalkyl är tillverkningsomkostnader, materialomkostnader, administrationsomkostnader och försäljningsomkostnader. Dessa pålägg ska enligt Andersson et al. (2004) beräknas på följande sätt: Direkt material (DM) + Materialomkostnader (beräknas i procent av DM) + Direkt lön (DL) + Tillverkningsomkostnader (beräknas i procent av DL) = Tillverkningskostnad (TVK) + Administrationsomkostnader (beräknas i procent av TVK) + Försäljningsomkostnader (beräknas i procent av TVK) = Självkostnad + Vinstpålägg (beräknas i procent av Självkostnad) = Försäljningspris Figur 2: Beskrivning av hur pålägg beräknas. Författarens tolkning av figur ur Andersson et al. (2004) s. 98 Enligt Andersson (2001) krävs det vid fastställandet av påläggssatser dels ett värde på den kostnad som ska fördelas, dels en volym för fördelningsnyckeln, för att på så vis kunna beräkna en påläggssats. Som kostnad kan till exempel verklig fast kostnad för föregående period användas och som volym kan verklig volym för samma period utnyttjas. I företagets kalkyl finns som nämns ovan samtliga omkostnadstillägg som litteraturen beskriver. I kalkylen används följande procentsatser: 11
Tabell 1: Procentsatser som används i Calamo:s kalkyler. Materialomkostnadspålägg (MO) 2 % av direkt materialkostnad (DM) Tillverkningsomkostnadspålägg (TO) 90 % av direkt lönekostnad (DL) Administrationsomkostnadspålägg (AO) 3,6 % av tillverkningskostnaden (TVK) Försäljningsomkostnadspålägg (FO) 4,1 % av tillverkningskostnaden (TVK) Schönn menar att dessa procentsatser troligen sattes in i kalkylen i samband med en kalkylkörning som gjordes i december 2007. Varför just dessa procentsatser sattes in är det ingen av de tillfrågade på företaget som vet, men den gemensamma uppfattningen är att procentsatserna är anledningen till att kalkylen är missvisande. 12
4. Tredje steget i utredningen specificering av kostnaderna I det här kapitlet undersöks siffrorna bakom siffrorna i Calamo:s kalkyl, detta med syfte att se om de bokförda kostnaderna stämmer överens med de kostnader som kalkylen har med i beräkningarna. För att hitta relevant information tog jag hjälp av Calamo:s ekonomichef Joakim Schönn, som visade kalkylens utformning. Nedan visas en förkalkyl på en av företagets standardprodukter: Produkt: FR 6X1 PQE Kvantitet: 100 m. Direkt material (DM) 2701,20 Direkt lön (DL) 905,18 Rörlig maskinkostnad 183,66 = Rörlig tillverkningskostnad 3790,04 Materialomkostnader (2% av DM) 54,02 Tillverkningsomkostnader (90% av DL) 814,66 Fast maskinkostnad 285,42 = Tillverkningskostnad (TVK) 4944,15 Administrationsomkostnader (3,6% av TVK) 177,99 Försäljningsomkostnader (4,1% av TVK) 202,71 = Självkostnad 5324,85 Figur 3: Förkalkyl gällande 100 meter PQE-rör med dimensionen 6x1mm. Samtliga kostnader är i SEK. Författarens tolkning av kalkyl från Calamo:s affärssystem. 4.1. Varför ska kostnaderna fördelas? Andersson (2001) menar att kostnadsfördelningen så väl som möjligt bör spegla kostnadsbärarnas resursförbrukning. Fördelningen av indirekta kostnader är speciellt viktig när dessa är stora i relation till sin fördelningsgrund eller i relation till självkostnaden. Beräkningarna av de olika omkostnadspåläggen är alltså beroende av att de direkta kostnaderna specificeras så väl som möjligt. För att kunna göra detta användes alla de kostnader som finns registrerade i företagets affärssystem. Detta gjordes trots att kostnaderna som tidigare nämnts antas vara missvisande av företagets säljare. Eftersom det inte finns möjlighet att kontrollera maskinkostnaderna inom ramen för denna uppsats, måste dessa förutsättas vara tillräckligt korrekta för att kunna användas. Säljarnas antaganden om att kostnaderna är missvisande gjordes dessutom ovetandes om att de faktiskt uppdaterades år 2008. 13
4.2. Genomgång av affärssystem med Joakim Schönn I affärssystemet finns uppgifter om hur mycket tid som läggs ner på arbete i de olika produktionsprocesserna. Det fungerar så att personalen som arbetar med produktion stämplar, det vill säga tidskontrollerar, hur mycket tid som arbetas i de olika planeringsgrupperna. Denna information förs sedan in i företagets affärssystem. Som utgångspunkt i undersökandet av påläggen, togs hur mycket tid som faktiskt arbetas i produktionen. För att kunna få fram denna, och all övrig relevant information som finns tillgänglig i företagets affärssystem, fick jag återigen hjälp av Calamo:s ekonomichef Joakim Schönn. 4.2.1. Direkt och indirekt tid Den stämplade tiden visade att totalt 41 998,98 timmar arbetades i de olika planeringsgrupperna under år 2008. Alla planeringsgrupper ingår dock inte i produktionen, så det första steget blev att leta fram vilka grupper som är värdeskapande, det vill säga de som ingår i produktionsprocessen och leder till att Calamo tjänar pengar. Med det gjort visade det sig att av de 41 998,98 arbetstimmarna, tillbringades 23 792,73 eller 56,65 %, av dessa med arbetsmoment som ingår i produktionen. Denna tid kallas för direkt tid, medan de övriga 18 206,25 timmarna, eller 43,35 %, som inte ingick i produktionen kallas indirekt tid. Den indirekta tiden är ur ett kundperspektiv aktiviteter som är icke-värdeskapande (Ax et al. 2002). I ett tillverkande företag är exempel på dessa aktiviteter reparationer, omarbete av felaktiga produkter och omställning av maskiner. Det finns även icke-värdeskapande aktiviteter som har ett verksamhetsvärde i den bemärkelsen att företaget inte skulle överleva utan dem. Exempel på dessa är bokföring och fakturering, men kostnaderna för de aktiviteterna är för Calamo inräknade i administrationsomkostnaderna. Enligt den stämplade tiden i affärssystemet bestod den absolut största delen av den indirekta tiden i produktionen av reparationer. Vad som är anmärkningsvärt är att det var så mycket som 9 354,47 timmar som gick åt till reparationer. Det motsvarar 22,27 % av all tid, både direkt och indirekt, som arbetades i de olika planeringsgrupperna under året. Tillverkningsomkostnader ska som ovan nämnts beräknas i procent på direkt lön. Det är alltså den lön som ska påföras den direkta tiden, det vill säga den tid det tar att tillverka en specifik produkt. Av denna anledning är det viktigt att skilja på direkt och indirekt tid. 14
4.2.2. Specificering av direkta kostnader Nästa steg var att undersöka hur mycket de totala produktionskostnaderna exklusive råmaterial uppgick till för all produktion under år 2008. Enligt affärssystemet uppgick de till 20 337 897 kronor, och i dessa kostnader ingår alltså allt som har med produktionen att göra, exklusive kostnad för råmaterial. Här kommer fördelning av kostnader in i bilden, där företagets bokföring visar hur stor del av de totala kostnaderna som är direkta respektive indirekta. För direkt lön används som tidigare nämnts en standard på 212 kronor per timme. Genom att multiplicera den summan med den direkta produktionsarbetstiden blir den direkta lönekostnaden för året 5 044 059 kronor. Calamo:s resultaträkning för år 2008 visar att de totala kostnaderna för el, gas och elektrolyt uppgick till 1 712 088 kronor, medan kostnaderna för avskrivningar och lokalhyra uppgick till 1 869 368 kronor. Det ger en total kostnad på 3 581 456 kronor för hela året. Som tidigare nämndes ingår ovanstående variabler i rörlig respektive fast maskinkostnad, vilket innebär att en del av kostnaden är direkt och kan därmed förklaras av just rörlig och fast maskinkostnad. Den stämplade tiden i affärssystemet ger möjlighet att undersöka hur mycket av kostnaderna som kan hänföras till direkt maskinkostnad. Detta görs genom att multiplicera den arbetade tiden i planeringsgrupperna med den rörliga respektive fasta maskinkostnaden per timme för samma planeringsgrupp. Enligt de kostnader som är registrerade i affärssystemet uppgick då den rörliga kostnaden till 1 004 659 kronor och den fasta kostnaden till 712 048 kronor. Totalt kan därmed 1 716 707 kronor hänföras till direkta maskinkostnader. Det innebär att den resterande delen av kostnaden, som är 1 864 749 kronor, är indirekta kostnader. Tack vare bokföringen kunde också kostnaderna för spedition och lager specificeras i de totala produktionskostnaderna. Summan för dessa kostnader, som enligt Ax et al. (2002) inte är tillverkningsomkostnader utan materialomkostnader, var under året 1 245 978 kronor. Kostnaden för frakt var inte medräknad i de totala tillverkningskostnaderna för år 2008, men även de kostnaderna som var på 80 000 kronor räknas med som materialomkostnader, och ska tillsammans med kostnaderna för spedition och lager täckas av ett MO-pålägg. 15
Av de totala produktionskostnaderna på 20 337 897 kronor är nu 6 760 766 kronor specificerade som direkta kostnader och 1 245 978 kronor som materialomkostnader. Det betyder att de 12 331 154 kronor som återstår är indirekta tillverkningsomkostnader som ska täckas av ett TO-pålägg. Tabellen nedan visar samtliga kostnader: Tabell 2: Calamo:s totala produktionskostnader specificerade direkt och indirekt. Samtliga kostnader är i SEK. Bokförd total produktionskostnad för år 2008 20 337 897 Varav direkta kostnader: Fast maskinkostnad 712048 Rörlig maskinkostnad 1004659 Direkt lön 5044059 Summa direkta kostnader 6760766 Spedition- och lagerkostnad 1245978 Frakter 80000 Summa indirekta materialkostnader 1325978 Restpost= Indirekta tillverkningskostnader 12 331 153 4.2.3. AFFO AFFO-påläggen, det vill säga påläggen för administrations- och försäljningsomkostnader (AO och FO) är som tidigare nämnts 3,6 % respektive 4,1 % av tillverkningskostnaderna i Calamo:s nuvarande kalkyl. Enligt Ax et al. (2002) är administrationsomkostnader indirekta kostnader för exempelvis ekonomi- och personalavdelningar och försäljningsomkostnader är indirekta kostnader för exempelvis försäljning och marknadsföring. Bägge dessa omkostnadspålägg bör även innehålla den direkta lön som arbetet medför, vilket de också gör i Calamo:s kalkyl. För att inkludera administrations- och försäljningsomkostnaderna på ett så rättvisande sätt som möjligt, undersöktes först hur mycket dessa kostnader uppgick till under år 2008. Enligt företagets bokföring uppgick de totala administrationskostnaderna till 4 544 423 kronor och de totala försäljningskostnaderna uppgick till 2 127 366 kronor. Därefter dividerades dessa kostnader med direkt produktionstid för att kunna se hur mycket 16
administrations- och försäljningsomkostnaderna uppgick till per direkt produktionstimme. Dessa kostnader framgår av tabellen nedan: Tabell 3: Totala bokförda administrations- och försäljningsomkostnader och kostnader per direkt produktionstimme för år 2008. Samtliga kostnader är i SEK. Totala kostnader år 2008: Kostnad per direkt produktionstimme: Administration: 4544423 kronor 191,0 kronor/timme Försäljning: 2127366 kronor 89,4 kronor/timme 17
5. Fjärde och sista steget i utredningen nya pålägg, ny kalkyl I föregående kapitel undersöktes samtliga kostnader som ingick i 2008 års totala produktionskostnader med syfte att specificera dessa så väl som möjligt. I detta kapitel, som beskriver utredningens sista steg, ska de nya påläggen beräknas för att sedan sättas in i Calamo:s kalkyl. 5.1. TO-pålägg Tillverkningsomkostnaderna för all produktion under år 2008 uppgick som framgår av tabell 2 till 12 331 153 kronor. För att omvandla kostnaden till en procentsats som går att använda i företagets kalkyl, dividerades kostnaden med direkt produktionstid. Detta ger en tillverkningsomkostnad på 518 kronor per timme, som ska divideras med den 212 kronor direkta lönekostnaden per timme. Det nya TO-pålägget blir då 244 %, vilket är en avsevärd höjning jämfört med det tidigare TO-pålägget på 90 %. 5.2. MO-pålägg Som det föregående kapitlet visade ingår kostnader för spedition och lager i materialomkostnader. Dessa uppgick alltså för år 2008 till 1 245 978 kronor och tillsammans med de bokförda fraktkostnaderna som var 80 000 kronor, blir de totala materialomkostnaderna 1 325 978 kronor, vilket ger ett underlag för MO-pålägget. För att omvandla den totala materialomkostnaden till en procentsats, dividerades summan med de totala kostnaderna för företagets direkta material, som för år 2008 var 24 180 000 kronor. Detta ger en procentsats på 5,5 % som ska in i den nya kalkylen och alltså ersätta det tidigare pålägget som var 2 %. 5.3. AO- och FO-pålägg Omkostnaderna för administration och försäljning uppgick som tabell 3 visar till 4 544 423 kronor respektive 2 127 366 kronor. Precis som för tillverkningsomkostnaderna omvandlades dessa till procentsatser genom att först dividera kostnaderna med direkt produktionstid. Detta gav en administrationsomkostnad på 191 kronor per timme och en försäljningsomkostnad på 89,40 kronor per timme. Därefter dividerades dessa summor med den direkta lönekostnaden per timme, och gav då påläggen 90 % för AO samt 42 % för FO. 18
En skillnad här, jämfört med företagets ursprungliga kalkyl, är att AO- och FO-påläggen beräknas på direkt lön istället för på tillverkningskostnaden (TVK). Anledningen till detta är att tillverkningskostnaden till största delen består av kostnaden för direkt material. Det innebär att om kostnaden för råmaterial sjunker eller ökar, vilket den med all sannolikhet någon gång kommer att göra, ändras även påslagen för administrations- och försäljningsomkostnaderna. Med andra ord kanske inte AO-pålägget täcker administrationsomkostnaderna om priset på råmaterial sjunker. Av denna anledning användes istället direkt lön som påläggsbas i fördelningen av AO och FO. Det finns ett antal direkta produktionstimmar där Calamo ska tjäna in ett antal kronor. Det är tiden som är avgörande. 5.4. Testkalkyl Med de nya procentsatserna för tillverkningsomkostnaderna, administrationsomkostnaderna och försäljningsomkostnaderna blir självkostnaden betydligt högre än den ursprungliga kalkylen visade. I den nya kalkylen är tillverkningskostnaden (TVK) 6 436,92 kronor och självkostnaden 7 634,21 kronor, att jämföra med affärssystemets ursprungliga kalkyl, där samma poster är 4 944,15 kronor respektive 5 324,85 kronor. Nedan visas både den omräknade och den ursprungliga kalkylen från Calamo:s affärssystem. Som jämförelsen visar ligger skillnaderna mellan kalkylerna i omkostnadspåläggen. 19
Produkt: FR 6X1 PQE Kvantitet: 100 m. Direkt material (DM) 2701,20 Direkt lön (DL) 905,18 Rörlig maskinkostnad 183,66 = Rörlig tillverkningskostnad 3790,04 Materialomkostnader (5,5% av DM) 148,57 Tillverkningsomkostnader (244% av DL) 2212,88 Fast maskinkostnad 285,42 = Tillverkningskostnad (TVK) 6436,92 Administrationsomkostnader (90% av DL) 815,52 Försäljningsomkostnader (42% av DL) 381,77 = Självkostnad 7634,21 Produkt: FR 6X1 PQE Kvantitet: 100 m. Direkt material (DM) 2701,20 Direkt lön (DL) 905,18 Rörlig maskinkostnad 183,66 = Rörlig tillverkningskostnad 3790,04 Materialomkostnader (2% av DM) 54,02 Tillverkningsomkostnader (90% av DL) 814,66 Fast maskinkostnad 285,42 = Tillverkningskostnad (TVK) 4944,15 Administrationsomkostnader (3,6% av TVK) 177,99 Försäljningsomkostnader (4,1% av TVK) 202,71 = Självkostnad 5324,85 Figur 4: Den övre kalkylen är en omräknad förkalkyl gällande 100 meter PQE-rör med dimensionen 6x1mm. Den nedre visar samma produkt med de ursprungliga omkostnadspåläggen. Samtliga kostnader är i SEK. 5.5. Analys av kalkylen Enligt Alnestig och Segerstedt (1996) bör modeller för produktionskostnader reflektera produktionens verkliga situation och kostnadsstruktur så korrekt som möjligt. Det innebär att det dataunderlag som kalkylen baseras på måste vara relevant för kalkylobjektet och för den aktuella beslutssituationen. I det här fallet får dataunderlaget anses vara relevant eftersom det är taget från 20
företagets bokförda kostnader. För att öka kalkylens trovärdighet skulle det dock behövas en del uppdateringar. Direkt material är av förklarliga skäl en post som förändras beroende på vilken typ av material som köps in, men även när det köps in eftersom priserna förändras. Den kostnad för direkt material som visas i den nya kalkylen är råmaterial för tillverkning av PQE-rör, alltså den högsta kvaliteten. Vid inköp av annat råmaterial läggs den kostnaden in i kalkylen istället. Den standardkostnad på 212 kronor per timme som företaget har som direkt lön är även den pålitlig i den mån att den enkelt kan kontrolleras och vid behov ändras. Ett sådant behov skulle till exempel kunna vara om företaget i framtiden genomgår ett generationsskifte som innebär att fler personer under 26 års ålder anställs, och därmed sänker företagets kostnader för arbetsgivaravgifter. Gällande de rörliga och fasta maskinkostnaderna så finns det faktiskt en anledning att stödja säljarnas misstankar om de skulle vara missvisande, trots att det visade sig att de uppdaterades år 2008. Detta på grund av den stora skillnad som upptäcktes vid jämförandet av de bokförda rörliga och fasta maskinkostnaderna med dess registrerade kostnader i affärssystemet. De bokförda kostnaderna var mer än dubbelt så höga, vilket gör att det kan konstateras att affärssystemet skulle må bra av att få dessa kostnader utförligt kontrollerade och uppdaterade. Enligt Ax et al. (2002) ska omkostnaderna registreras på det sammanhang eller det ställe i företaget i vilket de uppstår, och sedan fördelas vidare till kalkylobjekten via omkostnadspålägg som anger hur stora andelar av omkostnaderna som kalkylobjekten orsakar. Andersson (2001) är inne på samma spår och menar att kostnadsfördelningen så väl som möjligt bör spegla kostnadsbärarnas resursförbrukning. Dessutom påpekar han att fördelningen av indirekta kostnader är speciellt viktig när dessa är stora i relation till sin fördelningsgrund. Med detta i åtanke skulle det i Calamo:s fall behövas en mer noggrann registrering av omkostnaderna, där tillverkningsomkostnaderna kan fördelas på ett mer tillfredsställande sätt. I den omräknade kalkylen är endast 8 006 744 kronor av de totalt 20 337 897 kronor som de totala tillverkningskostnaderna bestod av registrerade på det ställe där de uppstod. Även om både Ax et al. (2002) och Andersson (2001) menar att det i varje kalkylsituation är nödvändigt att göra förenklingar, är det i dessa förenklingar viktigt att fokusera på de största kostnadsposterna. Det innebär alltså att de 21
resterande 12 331 153 kronorna som är ospecificerade tillverkningsomkostnader skulle behöva undersökas närmare för att kunna leva upp till det som Ax et al. (2002) och Andersson (2001) efterlyser. Eventuellt skulle en sådan undersökning kunna specificera fler tillverkningsomkostnader, vilket enligt Albertsson et al. (1995) skulle göra precisionen i kalkyleringen bättre. 22
6. Slutdiskussion I slutdiskussionen utvärderas utredningens arbete med utgångspunkt i dess syfte och målsättning som är att: Undersöka och hjälpa Calamo reda ut huruvida affärssystemets kalkyl ger vilseledande information. Målsättningen är att resultatet av undersökningen ska utgöra ett första steg i att komma ifrån de manuella uträkningar och osäkra uppskattningar som säljarna idag använder sig av. Med testkalkylen i hand kan jag konstatera att även om den visar företagets direkta och indirekta produktionskostnader på ett mer rättvisande sätt, ändå lämnar en del arbete att bygga vidare på för Calamo. Den omräknade kalkylen löser inte problemet att det är svårt för säljarna att sätta priser på kundanpassade produkter, utan kan snarare ses som en grund för företaget att utgå ifrån. Misstankarna om att affärssystemet visar kostnader som inte stämmer överens med verkligheten kan inte bekräftas, men det kan konstateras att företaget skulle behöva göra de kontroller som krävs för att verifiera affärssystemets uppgifter. Calamo:s säljare Johan Berglund uttryckte i intervjun sin önskan att komma ifrån manuella uträkningar och ha ett kalkylsystem som säljarna kan lita på. Detta menar han kan ske genom att detaljrikt specificera produktionskostnaderna för samtliga moment som ingår i produktionen. Att utföra ett sådant arbete är dock för komplext att göra inom ramen för denna uppsats. För att helt komma ifrån de manuella uträkningarna skulle företaget troligtvis behöva utföra en detaljrik utredning beträffande produktionskostnader och tider för maskiner och andra moment i produktionen, och därefter kontinuerligt uppdatera affärssystemets data. Huruvida det är något som går att genomföra i praktiken kan emellertid inte besvaras här. Det kan dock konstateras att vid en sådan utredning är det många aspekter att ta hänsyn till, och troligen kommer vissa förenklingar alltid att vara nödvändiga. Under utredningens gång gjordes även två upptäckter som Calamo bör ta i beaktande. Den ena upptäckten berör de icke-värdeskapande aktiviteter som upptar en stor del av all arbetad tid i produktionen. Enligt affärssystemet bestod över 22 %, eller närmare bestämt 9 354,47 timmar av all stämplad tid i produktionen under år 2008 av reparationer. Detta innebär att företaget har 5 23
personer som jobbar heltid med att reparera maskiner 14. Om detta verkligen stämmer bör Calamo se över om det inte istället för skulle löna sig att investera i nya maskiner. Den andra upptäckten rör bristen på kommunikation mellan företagets anställda, vilket dock är något som inte går att generalisera över hela företaget. Eftersom Calamo:s säljare var ovetandes om att kostnaderna i affärssystemet uppdaterades år 2008, och därför uppgav motstridig information gentemot dess ekonomichef, kan det ändå konstateras att kommunikationen, åtminstone på sina håll, går att förbättra. 14 Beräknat på att en heltidsanställd arbetar 40 timmar per vecka och cirka 1850 timmar per år. 24
Källförteckning Albertsson, S., Lindstrand, L. & Lundqvist, O. (1995). Finansiering och kalkylering. Stockholm: Bonnier Utbildning. Alnestig, P. & Segerstedt, A. (1996). Product costing in ten Swedish manufacturing companies. International Journal of Production Economics, [Elektronisk], 46-47. 441-457. Alnestig, P. & Segerstedt, A. (1997). Produktkalkyler. Stockholm: Förlags AB Industrilitteratur. Andersson, G. (2001). Kalkyler som beslutsunderlag. Lund: Studentlitteratur. Andersson, J-O., Ekström, C. & Gabrielsson, A. (2004). Finansiering och kalkylering Faktabok. Malmö: Liber. Ask, U. & Ax, C. (1997). Produktkalkylering i litteratur och praktik. Göteborg: BAS. Ax, C., Johansson, C. & Kullvén, H. (2002). Den Nya Ekonomistyrningen. Malmö: Liber. Björklund, M. & Paulsson, U. (2003). Seminarieboken att skriva, presentera och opponera. Lund: Studentlitteratur. Calamo (2010). [Elektronisk], Tillgänglig: http://www.calamo.se [2010-04-12]. Christensen, L., Andersson, N., Carlsson, C. & Haglund, L. (2001). Marknadsundersökning En handbok. Lund: Studentlitteratur. Ding, Y., Strong, D. & Deo, B. (2009). Cost and Performance. Industrial Management, [Elektronisk], 51 (4), 22-25. Dowless, R M. (2007). What s the procedure? Your guide to costing methods and terminology. Nursing Management, [Elektronisk], April 2007. Feldman, P. & Shtub, A. (2006). Model for cost estimation in a finite-capacity environment. International Journal of Production Research, [Elektronisk], 44 (2), 305-327. Holmblad Brunsson, K. (2005a). Ekonomistyrning om mått, makt och människor. Lund: Studentlitteratur. 25
Holmblad Brunsson, K. (2005b). Reda ut eller trassla till?: Handbok för utredare. Lund: Studentlitteratur. Hughes, S. B. & Paulson Gjerde, K. A. (2003). Do different cost systems make a difference? Management Accounting Quarterly. [Elektronisk] 5 (1), 22-30. Jacobsen, D.I. (2002). Vad, hur och varför?: Om metodval i företagsekonomi och andra samhällsvetenskapliga ämnen. Lund: Studentlitteratur. Kee, R. (2008). The sufficiency of product and variable costs for productionrelated decisions when economies of scope are present. International Journal of Production Economics, [Elektronisk], 114 (2008), 682-696. Marie, A. & Rao, A. (2010). Is standard costing still relevant? Evidence from Dubai. Management Accounting Quarterly. [Elektronisk] 11 (2), 1-10. Norelid, C. & Eliasson, B. (2005). Projektkalkylen Praktisk handbok i projektekonomi. Malmö: Liber. Patel, R. & Davidson, B. (2003). Forskningsmetodikens grunder: Att planera, genomföra och rapportera en undersökning. Lund: Studentlitteratur. Skatteverket (2010). [Elektronisk]. Tillgänglig: http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/forarbetsgivare/socialavgift er/arbetsgivaravgifter.4.233f91f71260075abe8800020817.html [2010-05-12]. 26
Bilaga 1: Begrepp Elektropolering En elektropolerad yta är fördelaktig vid rengöring och sterilisering på grund av dess jämnhet, ökade motstånd mot korrosion, reducerade totalyta, få föroreningar och ytdefekter. En elektropolerad yta har dessutom estetiska fördelar. Elektropolering används inom områden med höga krav på metallisk renhet, sterilitet och hygien. Exempel på sådana områden är bioteknik, läkemedelstillverking, kärnkraft, massa- och pappersindustrin samt bilindustrin. Elektrolyt är en vätska som används vid elektropolering, vätskan både tillverkas och säljs av Calamo (Calamo 2010). Betning Betning är en kemisk behandling som används för att avlägsna och lösa upp föroreningar från rostfria ytor. Det är en nedbrytande process som äter metall och hjälper till att hålla smuts borta. Exempel på sådana föroreningar är svetsoxider, glödskal, rester från slipskivor och järnföroreningar från den rostfria stålytan. Vid betning fräts material bort för att ge en jämnare yta och därmed färre områden för smuts och föroreningar att fastna på. Efterbehandling är viktig för slutresultatet, och därför sköljs ytan med avjoniserat vatten, vilket ger en fläckfri och korrosionshärdig yta (Calamo 2010). Ra-värde Ett Ra-värde är ett numeriskt värde som beräknas genom att mäta ytjämnheten. Detta görs med hjälp av ett elektroniskt instrument som känner av ytans profil. Det numeriska värdet anger ytans strävhet och en kund kan få garanti på att en viss produkt har en tillräckligt fin yta för att hålla ett visst Ravärde. På de rör som har högt kvalitetskrav ska värdet ligga mellan 0,2 0,4 mikrometer. Det är då en tillräckligt fin yta 15. 15 Torbjörn Svanberg kvalitetsansvarig Calamo, intervju den 14 april 2010.