Revisionsrapport Granskning av vatten- och avloppsverksamhetens redovisning Region Gotland Mattias Haraldsson Region Gotland
Innehållsförteckning 1 Sammanfattande bedömning 1 2 Inledning 2 2.1 Bakgrund 2 2.2 Revisionsfråga 2 2.3 Metod och avgränsningar 2 2.4 Vattentjänstlagen, självkostnad och särredovisning 3 3 Granskningsresultat 4 3.1 Särredovisning, fastställande och tillgänglighet 4 3.2 Utformning av resultat- och balansräkning, noter och redovisningsprinciper 5 3.3 Fördelning av gemensamma kostnader 6 3.4 Resultat och eget kapital 7 3.5 Anslutningsavgifter 8 3.6 Avskrivningstider 9 3.7 Avsättning/fondering 9 3.8 Finansiering av investeringar 10 3.9 Övrigt: Ny organisation 2012 11 Region Gotland
1 Sammanfattande bedömning På uppdrag av de förtroende valda revisorerna i Region Gotland har granskat om Tekniska nämndens särredovisning av vatten- och avloppsverksamheten är förenlig med Lag om allmänna vattentjänster (SFS 2006:412) - vattentjänstlagen. Sammanfattningsvis bedömer vi att det finns väsentliga åtgärder att vidta för att Tekniska nämndens särredovisning av VA-verksamheten fullt ut ska vara förenlig med lagen om allmänna vattentjänster. Med hänvisning till självkostnadsprincipen och god redovisningssed bedömer vi att VA-verksamhetens resultat inte är korrekt redovisat då resultatet har belastats med besparingsbeting motsvarande 2,7 mkr sedan 2008. Enligt vår bedömning kan besparingsbeting inte betraktas som en nödvändig kostnad för VA-kollektivet. Ej heller är det att betrakta som en bokföringsmässig kostnad. Vi anser att den sammantagna effekten bör rättas för VA-verksamheten vid nästkommande bokslut då det utgör en väsentlig del av det upparbetade negativa egna kapitalet. Med utgångspunkt i kraven på särredovisning i vattenstjänstlagen är det också en brist att principerna för hur gemensamma kostnader har fördelats inte framgår av dokumentet. Vidare behöver en rutin upprättas för att fastställa särredovisningen genom beslut av huvudmannen. I övrigt är särredovisningen till stora delar väl utvecklad då den innehåller en resultat- och balansräkning, målavstämning, nyckeltal, beskrivning av viktiga händelser och framtidskommentarer samt redovisningsprinciper. Dokumentet kan liknas vid en årsredovisning för verksamheten. Principerna för fördelning av gemensamma kostnader bedömer vi övergripande som rimliga, men det finns utrymme att förbättra kostnadsriktigheten genom att införa fler fördelningsnycklar baserat på orsakslogik vad avser förvaltningsledning och central administration. Utrymmet att fondera för framtida nyinvesteringar enligt vattentjänstlagen (30 ) har inte tillämpats. Under år 2012 har en ny organisation trätt ikraft inom Tekniska nämnden, där Samhällsbyggnadsförvaltningen (SBF) är beställare för VA-verksamheten och Teknikförvaltningen (TKF) utförare. Ur VA-verksamhetens perspektiv bör frågan lyftas hur man ska hantera situationen om utförandet av grunduppdraget blir dyrare eller billigare jämfört med den ursprungliga överenskommelsen. Detta för att säkerställa att det inte uppstår otillbörliga internvinster i förhållande till självkostnadsprincipen. Övriga iakttagelser och bedömningar framgår av respektive avsnitt. Region Gotland 1 av 11
2 Inledning 2.1 Bakgrund Av Lag om allmänna vattentjänster (SFS 2006:412) utfärdad i maj 2006 framgår bland annat att de av konsumenterna uttagna avgifterna inte får överskrida det som behövs för att täcka de kostnader som är nödvändiga för att ordna och driva VAanläggningen. Syftet med granskningen är att klargöra om VA-verksamheten bedrivs i enlighet med självkostnadsprincipen. 2.2 Revisionsfråga Granskningen ska besvara följande revisionsfråga: Är Tekniska nämndens särredovisning av VA-verksamheten förenlig med lagen om allmänna vattentjänster? Kontrollmål: Särredovisningen ger en rättvisande bild av VA-verksamhetens ekonomiska ställning. Det finns en väl underbyggd och rimlig beräkningsgrund för fördelning av koncerngemensamma kostnader till VA-verksamheten. Avsättningar/fonderingar är öronmärkta i enlighet med lag. Granskningen ska vidare belysa principer för finansiering av VA-investeringar. 2.3 Metod och avgränsningar Granskningen utförs genom intervjuer med ansvariga tjänstemän och studier av räkenskapsmaterial samt beräkningsunderlag. Detta innebär utdrag av intäkter och kostnader ur ekonomisystemet, transaktionslistor och beräkningsmodeller i form av Excel-filer samt dokumenterade särredovisningar sedan 2008 till och med 2011. Granskningen har inriktats på för VA-verksamheten specifika och väsentliga redovisningsfrågor. Viktiga utgångspunkter för granskningen har varit: Lag om allmänna vattentjänster (SFS 2006:412) Regeringens proposition 2005/06:78 om Allmänna vattentjänster Idéskrift från Rådet för kommunal redovisning: Redovisning av affärsverksamhet mot bakgrund av självkostnadsprincipen (2006) Idéskrift från Svenskt Vatten: Ekonomisk redovisning för VA-branschen (2009) Rekommendationer från Rådet för kommunal redovisning. Region Gotland 2 av 11
2.4 Vattentjänstlagen, självkostnad och särredovisning Lag om allmänna vattentjänster (SFS 2006:412) implementerades och gäller från år 2007. Föregående VA-lag var från 1970-talet. I rapporten kommer lagen att benämnas vattentjänstlagen. Nedan följer några huvudpunkter från lagstiftningen som berör granskningen. Avgiftsfinansiering Fastighetsägare inom VA-anläggningens verksamhetsområde är enligt lagen skyldiga att betala avgifter för allmänna vattentjänster ( 24-25, Vattentjänstlagen). Den kommunala vatten- och avloppsverksamheten är således ett lagstadgat avgiftsmonopol. Det är tillåtet att skattefinansiera VA-verksamheten men den får inte subventionera annan verksamhet. Huvudmannen får ta ut anslutningsavgifter (avgift för initial anslutning till den gemensamma VA -anläggningen) brukningsavgifter (fasta och rörliga avgifter för nyttjande av VA-anläggningen). Självkostnadsprincipen Enligt vattentjänstlagen får avgifterna inte överskrida det som behövs för att täcka de nödvändiga kostnader för att ordna och driva VA-anläggningen ( 30). Detta är en starkare skrivning än den konventionella kommunala självkostnadsprincipen. Anledningen till att man använder begreppet nödvändiga kostnader är för att betona att det endast är kostnader som har ett starkt naturligt samband med VAverksamheten som kan avräknas mot abonnenternas avgifter. Särredovisning I tidigare VA-lagstiftning har det inte ställts några särskilda krav på redovisningen av verksamheten. För att möjliggöra en uppföljning av om avgiftsuttaget följer verksamhetens självkostnad infördes därför ett krav i vattentjänstlagen på att det årligen ska upprättas en särredovisning för vatten- och avloppsverksamheten. Paragrafen ser ut enligt följande: 50 En huvudman skall i fråga om verksamheten med att ordna och driva en allmän va-anläggning se till att verksamheten bokförs och redovisas i enlighet med god redovisningssed där resultat- och balansräkningar redovisas särskilt och där det av tilläggsupplysningar framgår hur huvudmannen har fördelat kostnader som varit gemensamma med annan verksamhet, och att redovisningen, när den är fastställd, finns tillgänglig för fastighetsägarna. Region Gotland 3 av 11
3 Granskningsresultat 3.1 Särredovisning, fastställande och tillgänglighet Enligt vattentjänstlagen 50 ska huvudmannen årligen upprätta en särredovisning för vatten- och avloppsverksamheten. Redovisningen ska upprättas enligt god redovisningssed inom kommunal sektor, innehålla en resultat- och balansräkning samt upplysningar om hur gemensamma kostnader har fördelats till verksamheten. Särredovisningen ska också enligt 50 fastställas och göras tillgänglig för fastighetsägarna. Hur särredovisningen ska fastställas är inte närmare preciserat mer än att det ska göras av huvudmannen (Prop. 2005/06:78, s. 101). Inte heller hur den ska göras tillgänglig är närmare diskuterat i förarbetena till lagstiftningen. För Region Gotlands vatten- och avloppsverksamhet har det sedan 2008 upprättats ett särredovisningsdokument. För år 2011 upprättades dokumentet Vatten- och avloppsverksamheten i Region Gotland 2011 och var klart i juni månad 2012. Enligt de intervjuade är det detta dokument som utgör den lagstadgade särredovisningen. Särredovisningsdokumentet innehåller en resultat- och balansräkning samt en beskrivning av vilka kostnader som har belastat VA-verksamheten i form av overhead- och administrationskostnader. Det framgår dock inte hur (det vill säga utifrån vilka grunder eller med vilka fördelningsnycklar) huvudmannen har fördelat kostnaderna till VA-verksamheten. Särredovisningen fastställs inte i någon instans (nämnd, styrelse eller kommunfullmäktige) utan lämnas som information till Tekniska nämnden. Särredovisningsdokumentet finns tillgängligt vid förfrågan. Det finns dock inte upplagd på Region Gotlands hemsida. I övrigt innehåller dokumentet redovisning över verksamhetens utfall över tid, både avseende ekonomi och avseende nyckeltal som beskriver verksamheten. Det finns en målavstämning, redogörelse av viktiga händelser, framtidsbedömning och ett avsnitt om redovisningsprinciper. Till stora delar är särredovisningen av VA-verksamheten mycket ambitiös då den innehåller en resultat- och balansräkning, målavstämning, nyckeltal, beskrivning av Region Gotland 4 av 11
viktiga händelser och framtidskommentarer samt redovisningsprinciper. Dokumentet kan liknas vid en årsredovisning för verksamheten. Mot bakgrund av att det är ett lagstadgat krav i vattentjänstlagen är det en brist att det inte framgår hur huvudmannen har fördelat gemensamma kostnader till VAverksamheten. Det är också en väsentlig brist att särredovisningsdokumentet inte fastställs genom kommunalt beslut, vilket krävs av vattentjänstlagen. Det ska göras av huvudmannen, det vill säga fullmäktige. Ett annat argument är att det är fullmäktige som beslutar om taxorna, och särredovisningen är därför ett viktigt dokument för att fullmäktige ska få en bra uppföljning av beslutade taxor. Tillgängligheten kan förbättras, till exempel genom att särredovisningsdokumentet publiceras på hemsidan. 3.2 Utformning av resultat- och balansräkning, noter och redovisningsprinciper Det finns ingen särskild normering som uttryckligen beskriver hur resultat- och balansräkning, noter och redovisningsprinciper ska utformas. Idéskrifter från Rådet för kommunal redovisning och branschorganisationen Svenskt vatten behandlar dock dessa områden. Vidare ska särredovisningen ske enligt god redovisningssed i kommunal sektor, varför det är rimligt att utgå från den kommunala redovisningslagen (KRL) och rekommendationer från Rådet för kommunal redovisning. Resultaträkningen följer i huvudsak KRL:s räkenskapsschema men det saknas en specificering av Finansiella intäkter och Finansiella kostnader. I särredovisningen finns i stället posten Intern ränta, vilket utgör nettokostnaden för finansiella intäkter och kostnader. I resultaträkningens kostnadsredovisning för 2011 finns posten Övriga intäkter på 12,8 mkr, vilket är cirka 10 % av totalt 124,8 mkr i intäkter. Här finns bland annat intäkter för tjänster som VA-verksamheten utför åt andra enheter. Vidare finns posten Övriga kostnader på 51,5 mkr vilket är cirka 47 % av 110,3 mkr i totala verksamhetskostnader inklusive avskrivningar. Inom posten Övriga kostnader finns en stor mängd olika kostnadsslag såsom elförbrukning, köp av interna administrativa tjänster, kemiska analyser, arbetskläder etcetera. Balansräkningen följer i huvudsak KRL:s räkenskapsschema men det saknas en specificering av Kassa och Bank. Detta beror på att VA-verksamhetens likvida medel inte särredovisas. Region Gotland 5 av 11
Dokumentet innerhåller ett kort avsnitt om redovisningsprinciper. Vidare finns det noter till balansräkningen (inte resultaträkningen), dock inte till de materiella anläggningstillgångarna. Avseende resultaträkningen bedömer vi att finansiella intäkter och kostnader är bättre begrepp att använda då särredovisningen är en extern redovisningsrapport och begreppet Intern ränta refererar till intern styrning. För en tydligare redovisning och bättre uppföljning och kontroll bör posterna Övriga intäkter och Övriga kostnader redovisas tydligare (till exempel genom noter) då dessa utgör en väsentlig andel av totala intäkter respektive kostnader. Majoriteten av de kommunala huvudmännen särredovisar inte VA-verksamhetens Kassa och Bank. Vi anser dock att det bör vara en ambition för att få en så fullständig bild som möjligt av verksamhetens ställning. Det bör införas en not till de materiella anläggningstillgångarna, då anläggningstillgångarna är väsentliga för verksamheten och uppgår till ett stort värde. 3.3 Fördelning av gemensamma kostnader Det finns ingen normering för hur kostnader för resurser som varit gemensamma ska fördelas, det vill säga vilka gemensamma resurser som ska ingå och vilka fördelningsnycklar som ska tillämpas. Ambitionen bör dock vara att få en så kostnadsriktig fördelning som möjligt. Det finns en modell för fördelning av gemensamma kostnader: Förvaltningsledningen och den centrala administrationen fördelas genom en sammanvägning mellan VA-verksamhetens andel av omsättningen och antalet anställda. Detta är en schablon för att göra en rimlig fördelning mellan verksamheter som har stor omsättning men få anställda och vice versa. Gemensamma lokalkostnader fördelas genom en beräknad kostnad per arbetsplats gånger antalet arbetsplatser som är knutna till VA-verksamheten. Direkt verksamhetsstöd fördelas efter beräknat antalet tjänster som arbetar mot varje verksamhet. Enligt särredovisningen för 2011 uppgår den fördelade kostnaden för Overheadoch administrationskostnader till 1 382 tkr. I särredovisningen ingår en post som kallas Del av internt avkastningskrav. Enligt uppgift är detta ett utlagt besparingsbeting, vilket funnits med i särredovisningen sedan 2008, se nedan: Region Gotland 6 av 11
2011 2010 2009 2008 Del av internt avkastningskrav, tkr 100 400 1 000 1 200 Sammanlagt har det som kallas avkastningskrav uppgått till 2,7 mkr. Det är vanligt att man fördelar central ledning och administration baserat på en schablon. Det finns dock kommuner som använder ett mer detaljerat förfaringssätt som bygger på tidsredovisning, till exempel för förvaltningschef och ekonom, antal fakturor avseende ekonomiassistenter etcetera. Detta kräver dock en detaljerad genomgång av de centrala tjänsterna på förvaltningen. Vi bedömer modellen för allokeringen av lokalkostnader och direkt verksamhetsstöd som rimlig. Del av internt avkastningskrav eller besparingsbeting kan, enligt vår bedömning, inte betraktas som en nödvändig kostnad för VA-kollektivet. Inte heller kan den betraktas som en bokföringsmässig kostnad. Vi anser att den sammantagna effekten, 2,7 mkr, bör rättas vid nästkommande bokslut för VA-verksamheten. Se vidare avsnittet 3.4 Resultat och eget kapital. 3.4 Resultat och eget kapital Hur redovisning av VA-verksamhetens resultat ska ske beskrivs i RKR:s idéskrift Redovisning av affärsverksamhet, Svenskt vattens Ekonomisk redovisning för VAbranschen samt rekommendation nr 18 från Rådet för kommunal redovisning. I RKR:s rekommendation nr 18 står det angående Renhållnings- och VA-avgifter: I den mån verksamhetens avgiftsuttag uttryckligen regleras av självkostnadsprincipen och avgiftsuttaget överskrider självkostnaden, ska intäkten minskas och överuttaget bokföras som en förutbetald intäkt, det vill säga som en skuld till kollektivet. Underskott kan naturligtvis också uppstå. Detta blir dock inte en fordran på kollektivet då VA-huvudmannen står för risken (se RKR:s idéskrift Redovisning av affärsverksamhet s. 8) och prissättningen utgår från fullmäktiges taxa. Underskott kan täckas av ett överskott inom en treårsperiod, därefter anses verksamheten vara skattefinansierad (Prop. 2005/06:78, s. 87). Underskott ska antingen lösas upp mot tidigare överuttag (3-årsregeln) eller redovisas som en förlust, det vill säga negativt eget kapital (Ekonomisk redovisning för VA-branschen, s. 48). Region Gotland 7 av 11
Av särredovisningen för 2011 framgår följande sammanställning av utvecklingen för VA-verksamhetens resultat och egna kapital: 2011 2010 2009 2008 2007 Resultat -2,3-5,5-0,6-9,1-0,8 Eget kapital -6,5-4,2 1,3 1,9 11,0 VA-verksamheten har redovisat ett negativt resultat de senaste fem åren. Sedan år 2010 redovisar också VA-verksamheten ett negativt eget kapital. Eftersom VA-verksamheten inte längre har historiska överuttag att reglera är det korrekt redovisning att redovisa underskotten mot eget kapital. Vi bedömer dock att VA-verksamhetens resultat inte är korrekt redovisat då verksamheten har belastat resultatet med besparingsbeting motsvarande 2,7 mkr sedan 2008, vilket utgör en väsentlig del av redovisat eget kapital. Med hänsyn till denna enskilda effekt borde det egna kapitalet uppgå till cirka -3,8 mkr. 3.5 Anslutningsavgifter Huvudmannen har rätt att ta ut anslutningsavgifter enligt vattentjänstlagen (29 ). Enligt rekommendation nr 18 från Rådet för kommunal redovisning ska anslutningsavgifter redovisas som en förutbetald intäkt bland långfristiga skulder och periodiseras över anläggningarnas respektive nyttjandeperiod. Förutbetalda intäkter som regleras under nästkommande år ska redovisas bland kortfristiga skulder. Sedan 2008 redovisas anslutningsavgifter som förutbetald intäkt (långfristig skuld) och resultatförs genom periodisering. I 2011 års särredovisning finns 98 mkr i skuldförda anslutningsavgifter. De förutbetalda intäkter som regleras nästkommande år (det vill säga år 2012 utifrån Särredovisning 2011) specificeras inte inom de kortfristiga skulderna, men en uppgift finns i den löpande texten (3,6 mkr). Vi bedömer att redovisningen av anslutningsavgifterna i allt väsentligt överensstämmer med god redovisningssed. Region Gotland 8 av 11
3.6 Avskrivningstider Eftersom VA-verksamheten skaffar anläggningstillgångar som uppgår till väsentligt värde (va-verk, ledningar etcetera) har tillämpade avskrivningstider väsentlig betydelse för kostnadsutfallet. Enligt rekommendation 11.2 från Rådet för kommunal redovisning ska det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. Nyttjandeperioden skall utgå från den bästa bedömningen av hur länge tillgången kan nyttjas för sitt ändamål. I tabellen nedan redovisas de avskrivningstider som tillämpas, jämfört med föreslagna intervall på avskrivningstider som finns i idéskriften Avskrivningar från Rådet för kommunal redovisning: Vanliga VA-anläggningar Tillämpad avskrivningstid, år Rimliga intervall RKR, år Avlopps- och reningsverk 25 20-33 Avlopps- och vattenledningar 50 33-50 Pumpstationer 25 20-33 Stickprov i anläggningsregistret visade att ovan avskrivningstider tillämpades. Det har inte gjorts någon särskild utredning eller strukturerad bedömning av om tillämpade avskrivningstider är rimliga i förhållande till de verkliga livslängderna, till exempel på ledningsnätet. Vi bedömer att tillämpade avskrivningstider är rimliga, men rekommenderar att verksamheten gör en mer strukturerad bedömning av avskrivningstiderna i förhållande till de verkliga livslängderna på verksamhetens större anläggningar. Det kanske ska vara olika avskrivningstider (livslängdsbedömningar) på samma typ av tillgång exempelvis på grund av att markförhållandena skiljer sig åt i olika områden eller att olika materiel har använts. 3.7 Avsättning/fondering Enligt 30 i vattentjänstlagen får medel avsättas till en fond för framtida nyinvesteringar. Av förarbetena framgår att detta ska göras i begränsad omfattning samt att det ska avse en nyinvestering som kommer hela kollektivet till godo (prop. 2005/ Region Gotland 9 av 11
06:78, s. 87). Fonderingsmöjligheten (som i realiteten är en typ av skuld) ska således inte avse reinvesteringar eller exploateringsinvesteringar. Det finns ingen avsättning eller fondering för framtida investeringar. Utrymmet att fondera för framtida investeringar enligt vattentjänstlagen har inte tillämpats. 3.8 Finansiering av investeringar I långsiktsplanen för VA-utbyggnad (KF 2010-06-14, 81) beskrivs att omfattande investeringar planeras för renovering av befintliga vatten- och avloppsverk och för utbyggnad av nya överföringsledningar. År 2011 investerade VA-verksamheten 70 mkr (36 mkr, 2010). I VA-verksamhetens investeringsplanering för åren 2012-2016 planeras investeringar för i snitt 60 mkr per år. Investeringsnivån leder till ökade kostnader i form av avskrivningar och ränta och bedömningen som görs är att taxan kan behöva justeras upp med 3 4 % årligen för att täcka de kostnader som investeringarna medför. Vad gäller finansieringen av investeringar görs detta genom lån. VA-verksamheten upptar dock inte egna lån utan dessa tas via Region Gotlands finansfunktion, det vill säga VA-verksamhetens långfristiga låneskuld på 438,5 mkr kan beskrivas som lån från Region Gotland. Det finns ett principiellt ställningstagande att investeringar i affärsdrivande verksamhet (till exempel vatten och avlopp) kan ske genom upplåning då de ökade driftkostnaderna och kapitalkostnaderna kan matchas via ett högre avgiftsuttag (Region Gotlands budget 2012). Detta skedde till 100 mkr år 2011 för den avgiftsfinansierade verksamheten (Årsredovisning, 2011). Ur VA-verksamhetens perspektiv har det dock mindre betydelse om lånen upptas externt då verksamheten belastas med räntekostnader oavsett om VA-verksamhetens lån baseras på Region Gotlands egna medel eller externt upptagna lån. I förslaget till budget 2013 har man sänkt investeringsvolymen från cirka 50 till cirka 20 mkr för VA-verksamheten. Orsaken som anges är att man under en rad av år haft en investeringsvolym som gjort att man varit tvungen att successivt höja avgifterna. Att fortsätta med samma investeringsvolym skulle innebära ännu högre avgifter och sannolikt också kräva extern upplåning för Regionen. Det andra sättet för VA-verksamheten att finansiera investeringar är via de anslutningsavgifter som nytillkomna abonnenter betalar som engångsavgift för att ansluta sig till VA-systemet. Detta kan liknas vid ett lån från abonnenterna. År 2011 inflöt Region Gotland 10 av 11
20,5 mkr i anslutningsavgifter och i bokslutet för 2011 är cirka 20 % av VA-verksamhetens anläggningstillgångar finansierade av anslutningsavgifter. 3.9 Övrigt: Ny organisation 2012 Under år 2012 har en ny organisation trätt ikraft. För vatten- och avloppsverksamhetens del har detta inneburit en övergång från att ha varit en sammanhållen enhet inom Samhällsbyggnadsförvaltningen (SBF) till att SBF nu är beställare till VAverksamheten och Teknikförvaltningen (TKF) utförare. Ansvarig nämnd för båda förvaltningarnas verksamheter år 2012 är som föregående år Tekniska nämnden. En överenskommelse (TN 2012/486) har träffats mellan SBF och TKF bland annat avseende VA-verksamheten. Här beskrivs att beställareutföraremodellens bas är ett definierat grunduppdrag där beställaren (SBF) betalar utföraren (TKF) ett fast grundbelopp som sedan betalas månadsvis. Vidare finns i avtalet reglerat förutsättningarna för beställning av arbeten utöver grunduppdraget och beställning av investeringsprojekt. Timpriser finns definierade i överenskommelsen. Kommentar Organisationen med beställare-utförare är ny för 2012 och alla former för hur man ska styra verksamheten är inte utarbetade. Ur VA-verksamhetens perspektiv bör frågan lyftas hur man ska hantera situationen om utförandet av grunduppdraget blir dyrare eller billigare jämfört med den ursprungliga överenskommelsen. Därmed säkerställs att det inte uppstår otillbörliga internvinster i förhållande till självkostnadsprincipen. 2012-09-19 Mattias Haraldsson Projektledare Carin Hultgren Uppdragsledare Region Gotland 11 av 11