Produktkalkylering i småföretag

Transkript

1 2003:109 C-UPPSATS Produktkalkylering i småföretag En studie av plastbranschen JOAKIM THORSAEUS Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning FÖRETAGSEKONOMI C Vetenskaplig handledare: Mats Westerberg 2003:109 ISSN: ISRN: LTU - CUPP / SE

2 FÖRORD Förord Först och främst vill jag tacka min handledare Mats Westerberg och mina studiekamrater för många goda råd och synpunkter under arbetets gång. Vidare vill jag tacka alla de företag som ställt upp på min enkätundersökning och gjort detta arbete möjligt. Slutligen vill jag tacka Sarah för stödet, hjälpen och de värdefulla råden som jag har fått av henne. Luleå den 16 juni 2003 Joakim Thorsaeus

3 SAMMANFATTNING Sammanfattning Det är viktigt för företag att ha ett väl anpassat ekonomistyrningssystem till sin verksamhet. Detta gäller speciellt tillverkande småföretag som ofta är aktiva på marknader med hård konkurrens. En viktig del i ekonomistyrningen är produktkalkyleringen där man fördelar företagets kostnader ut på produkterna som tillverkas. Beroende på hur företagets teknologi ser ut, är också olika kalkyleringsmetoder mer eller mindre lämpliga. Därför var syftet med denna uppsats att beskriva vilka kalkyleringsmetoder tillverkande småföretag använder samt att undersöka kopplingen mellan teknologi och kalkyleringsmetod. Jag undersökte också om företagen är nöjda med den valda kalkylmetoden. Undersökningen utfördes på 23 små tillverkande företag i plastbranschen. Resultaten från undersökningen visade på att påläggskalkylering är den metod som är vanligast och att ABC-kalkylen ger den mest rättvisande bilden av kostnadsfördelningen av de olika kalkyleringsmetoderna. Undersökningen visar vidare på att alla företag anser att deras kalkyleringsmetod ger en rättvisande bild och alla företag utom tre är nöjda med den metod de använder. Alla företag oavsett teknologi använde sig av traditionella kalkyleringsmetoder. Resultaten från undersökningen antyder också att företag som inte använder formsprutning i sin tillverkning upplever en mera rättvisande bild av kalkyleringen ju närmare forskningsteknologin de kommer.

4 ABSTRACT Abstract It is of major importance for a company to have a management control system that is adjusted to its actual business. This is especially important for small manufacturing firms, which often are active on highly competitive markets. Product costing, where you divide the costs on the manufacturers products, is an essential part of a management control system. Depending on the technology of the company, different product costing methods could be more or less suitable. Therefore, the purpose of this thesis was to describe the product costing methods used by small manufacturing companies and to investigate the connection between technology and product costing method. I also investigated whether the companies were satisfied with the chosen method. Twenty-three small manufacturing companies active in the plastic industry were investigated. The results revealed that the allocation method is used most frequently and that Activity Based Costing is perceived to be the most correct product costing method. Furthermore, this investigation reveals that all companies perceive that the product costing method they use gives a fair picture of the division of costs, and that all companies except three are pleased with the chosen method. All investigated companies, regardless of technology, used traditional product costing methods. The results from this investigation also implies that companies that uses form spray-production perceives a more true and correct picture of the product costing method used, the closer they get to using research technology.

5 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. Introduktion Bakgrund Problemdiskussion Syfte Definition av småföretag Disposition Teori Ekonomistyrning Småföretag Självkostnadskalkylering Periodkalkylering Divisionskalkyl Ekvivalentkalkyl Restkalkyl Orderkalkylering Påläggskalkylering Aktivitetsbaserad kostnadskalkylering (ABC-kalkylering) Bidragskalkylering Målkostnadskalkylering Konkurrens Teknologier Analysmodell Metod Undersökningsansats Val av undersökningsmetod Litteraturstudie Val av företag Datainsamlingsmetod Analysmetod Metodproblem Reliabilitet Validitet Empiri och Analys Plastbranschen Beskrivning av de undersökta företagen och respondenterna Produktkalkyleringsmetod Teknologier och kalkyleringsmetoder Hur rättvisande bild kalkylmodellen upplevs ge Egna reflektioner... 26

6 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 5. Slutsatser...28 Referenslista...29 Appendix 1 Appendix 2

7 INTRODUKTION 1. Introduktion I detta kapitel kommer inledningsvis en bakgrund att presenteras för att lägga grunden till problemdiskussionen. Ur problemdiskussionen kommer sedan undersökningens syfte att växa fram. Efter syftet kommer slutligen en definition på småföretag samt en disposition av arbetet. 1.1 Bakgrund Under 1900-talets första hälft så konkurrerade företagen på den svenska marknaden i huvudsak med andra svenska företag. Konkurrensen har ökat med åren bland annat på grund av högre grad av globalisering. Framförallt konkurrensen från låglöneländer i till exempel Asien har inneburit ett stort hot mot traditionellt tidigare starka branscher. Det har till och med gått så långt att vissa näringsgrenar blivit totalt utslagna. Varvsindustrin är ett sådant exempel. (Gerdin, 1995) I och med den hårdnande konkurrensen började företagen att satsa mer på produktdifferentiering för att undvika priskonkurrensen. Med produktdifferentiering avses varor som är mer anpassade efter kundens behov. Detta behöver dock inte innebära att varje produkt i sig är unik, utan det kan även innebära att man använder sig av standardiserade moduler. Dessa moduler kan sedan sättas samman till ett antal kundanpassade produkter. (ibid) För att företag på ett framgångsrikt sätt ska kunna möta den nya konkurrensen från omvärlden krävs det att ekonomistyrningen i företaget är väl utvecklat och väl anpassat till det enskilda företagets verksamhet. Det är viktigt att verksamheten i ett företag planeras. Planeringen är dock ingen garanti för att verksamheten ska fungera som tänkt. Det finns många faktorer som företaget inte kan råda över som påverkar företagets möjligheter att uppnå sina uppsatta mål. (Karlsson, 1999) Ett sätt enligt Karlsson (1999) att planera sin verksamhet är att använda sig av kalkylering. En av dessa kalkyler är produktkalkylen. Produktkalkylen har bland annat till uppgift att beräkna vilka kostnader det medför att tillverka en viss produkt. Även Olsson (1994) säger att kalkyler är ett hjälpmedel som man använder för att planera sin verksamhet och i efterhand kontrollera verksamheten. I företagets produktkalkyler bedöms och utvärderas kostnaderna för företagets egna förädlingsaktiviteter som arbetskostnader och förbrukningen av kapitaltillgångarna samt kostnaderna för inköpta produkter (insatsvaror, förbrukningsvaror och tjänster). Produktkalkylerna hjälper företaget när det ska besluta om prissättningen av sina varor, lönsamhetsbedömningar av företagets produktsortiment och kostnadskontroll. Den större delen av litteraturen kring produktkalkylering omfattar bara stora företag. Mindre företags användning och behov av kalkylering nämns i väldigt liten omfattning. En anledning till detta är att man har utvecklat principer för de mest komplexa situationer och detta görs bäst i de stora företagen. Mindre företag antas sedan kunna använda dessa principer. (Nilsson 1998) Detta trots att småföretag ( definition, se kapitel 1.4 ) utgör cirka % av Sveriges totala andel av företag (Olsson & Skärvad 1998). 1

8 INTRODUKTION 1.2 Problemdiskussion Det som är karakteristiskt för småföretag är de ofta har sin verksamhet inriktad mot vissa regioner. Bergström och Lumsden (1993) säger att en anledning till detta är att personer som startar nya företag gör detta inom den verksamhet som de tidigare varit verksamma inom. Dessa individer som startar nya företag kommer också dessutom ofta från andra småföretag inom samma region där de har haft mångfunktionella arbetsuppgifter. Sammantaget leder detta till att de startas flest nya företag i regioner där det redan sedan tidigare finns många småföretag. Detta i kombination med att småföretagare ofta på grund av resursbrist endast kan verka med ett begränsat antal produkter på marknaden, leder många gånger till väldigt hård konkurrens mellan företagen. (Johnson & Scholes, 2002) För att småföretagen, enligt Olofsson (1998), ska kunna hävda sig på marknaden med den hårda konkurrensen krävs det att företaget har väl fungerande och effektiv ekonomistyrning och produktkalkylering. Eftersom produktkostnader används för att bestämma vinstmarginaler för kunder och/eller för marknader, så kan oändamålsenliga produktkostnader leda till att försäljningen fokuserar på fel kunder, på fel marknader eller på felaktig prissättning. Olämpliga produktkostnader kan också leda till över- eller underpriser i en bransch där prissättningen baseras på produktkostnaden. Om kalkyleringsmetoden som används tenderar att sätta en alltför hög kostnad på produkten kan priset som sätts bli ett överpris. Detta kan i sin tur leda till att kunderna väljer konkurrenternas produkter och att företaget med den felaktiga kalkyleringsmetoden inte lyckas sälja sin produkt. (Lere, 2001) För att få en effektiv ekonomistyrning och effektiva kalkyleringsmetoder så måste dessa vara väl anpassade efter företagets verksamhet och dess teknologi (Andersson, 1997). Macintosh (1994) beskrivning av en organisations teknologier är, aktiviteter som en individ utför på ett objekt, med eller utan hjälp av verktyg eller mekaniska anordningar, för att göra någon form av förändringar på objektet. Det är främst två aspekter som är viktiga att ta hänsyn till i denna omvandlingsprocess nämligen variation och analyserbarhet. Variation är frekvensen av nya och oförutsedda händelser som uppstår i omvandlingsprocessen. Analyserbarheten handlar om hur individer svarar på problem som uppstår i deras arbete. Beroende på en arbetsuppgifts variationsgrad och grad av analyserbarhet kan man dela in dem i olika typer av teknologier nämligen rutinteknologier, hantverksteknologier, ingenjörs teknologier samt forskningsteknologier. Vid rutinteknologi så går arbetet på rutin, repetitionsarbete på löpande band är ett exempel. Hantverksteknologi karaktäriseras av förutsägbar ström av aktiviteter men omvandlingsprocessen är inte självklar. Det finns en stor variation i de sysslor som ska utföras vid nyttjandet av ingenjörsteknologier men orsak verkan sambandet i uppgifterna är hög. Forskningsteknologier handlar om extremt komplexa uppgifter, med en hög variation. Utifrån vilken teknologi som förekommer på företaget vid tillverkningsprocessen är också olika kalkyleringsmetoder mer eller mindre ändamålsenliga. En teknologi som bygger mycket på rutin och standardiserade produkter talar för en metod, medan en mer komplex teknologi och kundanpassade produkter talar för en annan kalkyleringsmetod. (Ax, Johansson och Kullvén, 2001) Enligt Macintosh (1994) så är det relativt vanligt att företags teknologier och kalkyleringsmetoder inte alltid överensstämmer och detta kan resultera i problematiska situationer för företagen. Om ett företag är nöjd med 2

9 INTRODUKTION sin kalkyleringsmetod så är det troligt att företagets teknologi och kalkylmetoden passar bra ihop. 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att: Beskriva vilka kalkyleringsmetoder tillverkande småföretag använder Undersöka om företagens teknologi har en koppling med användning av kalkyleringsmetod Undersöka nöjdhet samt missnöjdhet över de valda kalkyleringsmetoderna 1.4 Definition av småföretag Hur stort ett småföretag är har diskuterats mycket. EU har ingen definition av småföretag utan använder en gräns som går vid 250 anställda då inräknas både små och medelstora företag. Även från svenskt håll har vi fått definitioner på småföretag som innefattat ett stort antal anställda. Bland annat SCB (Statistiska Central Byrån) har i sina tabeller haft en definition på 200 anställda. Dessa vida definitioner av småföretag har uppmärksammats och det har lanserats ett flertal andra begrepp för de riktigt små företagen som miniföretag, levebrödsföretag och dvärgföretag. Gemensamt för dessa är att de har ringat in småföretagandet till företag med högst 50 anställda. (Hult, 1996) Jag har valt att använda mig av företag i storleksordningen anställda. Anledningen att jag har valt att utesluta de så kallade mikroförtagen, 1-10 anställda i min undersökning är att de i mindre utsträckning använder kalkylering än företag med anställda. (Nilsson, 1998) 1.5 Disposition Kapitel 1 Introduktion I det första kapitlet så presenteras en bakgrund till ämnesområdet, en problemdiskussion samt uppsatsens syfte. Kapitel 2 Teori Det andra kapitlet avhandlar olika relevanta teorier, samt att en analysmodell presenteras. Kapitel 3 Metod I kapitel tre så diskuteras olika metodval. Kapitel 4 Empiri och analys Kapitel 5 Slutsatser Kapitel fyra innehåller en presentation och analys av den empiriska undersökningen. Det sista kapitlet innehåller slutsatser. 3

10 METOD 2. Teori I detta kapitel kommer inledningsvis begreppet ekonomistyrning att introduceras. Sedan kommer särdrag i ekonomistyrningen hos småföretag att presenteras. Vidare kommer olika teorier gällande kalkyleringsmetoder och konkurrens att tas upp och diskuteras och slutligen kommer en analysmodell utifrån tidigare teorier att sammanställas och diskuteras. Denna analysmodell kommer sedan att ligga till grund för analysen och slutsatserna. 2.1 Ekonomistyrning Ekonomistyrning är en process där de styrande i företaget försöker påverka medarbetarna i organisationen att arbeta mot ett gemensamt mål. Denna styrning är utformad på olika sätt i olika företag. Det som har betydelse för hur ekonomistyrningen ser ut är bland annat faktorer som storleken, miljön företaget verkar i och ledningen. För att styrningen i företaget ska fungera effektivt är det väldigt viktigt att målen är väl genomtänkta och definierade. Målen som ekonomistyrningen ställer upp för organisationen kan vara av både finansiella och icke finansiell karaktär. Icke finansiella mål kan till exempel vara nöjda kunder, hög kvalitet och flexibilitet. Exempel på finansiella mål kan vara likviditet, räntabilitet eller soliditet. (Ax, et al, 2001) För planering, mätning och uppföljning av de finansiella målen finns det tre huvudområden: budgetering, redovisning och produktkalkylering. Dessa tre olika delar är beroende av varandra och påverkar varandra. För att göra en produktkalkyl hämtas till exempel data från redovisningen och budgeten. Produktkalkylen kan å andra sidan påverka redovisningen vid exempelvis lagervärderingen. (Karlsson, 1999) Produktkalkylerna är väldigt viktiga eftersom de utgör underlag för olika beslut som ska fattas inom företaget. Dessa beslut kan exempelvis röra sig om vilket pris företaget ska sätta på produkten, lönsamhetsbedömningar av produktsortimentet och kostnadskontroller. För att det mest lämpliga beslutet ska fattas krävs det att produktkalkylen ger en rättvis bild på vad produkten har kostat att tillverka. Strävan är att varje produkt som tillverkas ska tillföras de kostnader som de också orsakat. Detta kallas för kausalitetsprincipen och är oerhört betydelsefull inom produktkalkyleringen. En orättvis fördelning och kostnadsberäkning på en tillverkad produkt kan orsaka stora konsekvenser för företaget. Ett exempel på detta kan vara att en produkt som är mer lönsam än en annan tas bort ur sortimentet. För många företag är det väldigt svårt att finna denna kausalitet mellan kostnad och tillverkad produkt och företagen tvingas ofta tillämpa förenklingar och schabloner. Det är också många gånger väldigt dyrt och tidskrävande att använda en kalkyleringsmetod som fördelar kostnaderna rättvist. Företaget får ofta göra en avvägning mellan tids- och kostnadsaspekten och hur rättvisande kostnadsfördelning på produkterna företaget behöver. Det finns ett flertal olika kalkyleringsmetoder som kan användas för olika situationer. (Andersson, 1997) 2.2 Småföretag För de flesta stora företagen är verkligheten många gånger sådan att de tvingas in på marknader med många potentiella kunder och standardiserade produkter, där efterfrågan är stabil under en längre period och kan uppskattas med stor säkerhet. Detta visar på att det mest lämpliga för småföretag borde vara att inrikta sig på marknader som efterfrågar udda 4

11 METOD produkter. Efterfrågan på dessa udda produkter är begränsad och kan uppvisa snabba och oväntade variationer. Detta är många gånger till fördel för de små företagen där den förlamande byråkratin som finns i de större företagen många gånger saknas. Småföretagen. Småföretagen är mer flexibla avseende anpassningen till nya produkter och marknader än de stora företagen, bland annat på grund av att de har en snabbare beslutsprocess och ett större informationsutbyte mellan olika befattningshavare. Däremot har de stora företagen en fördel vid utveckling av nya produkter då de är betydligt mer kapitalintensiva. (Ramström, 1971) Ett annat kännetecken för småföretag är att företagsledaren och ägaren ofta är samma person. Detta göra att företagsledarens mål och företagets mål ofta sammanfaller. Eftersom företagsledaren besitter en stark ställning i företaget gör det företaget beroende av företagsledarens intressen och kompetens. Småföretag saknar ofta i motsatts till stora företag en formell struktur. Strukturen är istället öppen och bygger på informella relationer mellan medarbetarna. Det är oftast en eller ett fåtal som fattar de stora besluten. (Bergström & Lumsden, 1993) Det finns studier som pekar på att formell ekonomistyrningen förekommer i mindre utsträckning i småföretag. Den beslutsprocess som småföretagen går igenom kännetecknas ofta av kortsiktighet och lösningar där endast ett fåtal beslutsfaktorer beaktas. En anledning till detta kan vara att småföretag består av få anställda och att ägaren känner att verksamheten är så pass liten att den går att överblicka utan någon formell ekonomistyrning. En annan anledning kan vara att endast 10 % av de individer som startar nya företag har en akademisk bakgrund och därmed inte besitter den teoretiska kunskapen som kan krävas för att sätta ihop en effektiv produktkalkyl. I småföretag används också i hög grad intuition och tidigare erfarenhet vid beslutsfattande inom ekonomistyrningen. Detta leder till att småföretag inte använder kalkylering i samma utsträckning som de stora företagen och att metoderna inte är lika utvecklade. (Hult & Odéen, 1981) 2.3 Självkostnadskalkylering Med självkostnad avses summan av alla kostnader för en viss produkt eller tjänst tills den är levererad och betald. Självkostnaden kan delas in i tre olika slag av kostnader: tillverkningskostnader, försäljningskostnader och administrationskostnader. I självkostnaden så inkluderas alltså garantikostnader och dylikt. Alla kostnader i verksamheten ska vid självkostnadskalkylering på något sätt belasta produkten eller tjänsten även om det inte finns ett tydligt kausalt samband mellan kostnaden och produkten. Självkostnadskalkyler används således för att samanställa kostnaderna för produkten. (Nilsson, 1998) Självkostnadskalkyler är den dominerande kalkylering metoden inom svenskt näringsliv (Ax et al, 2001). För att beräkna självkostnaden på en produkt finns det olika metoder som är mer eller mindre ändamålsenliga beroende på hur företagets struktur ser ut. De två grundläggande metoderna är periodkalkylering och orderkalkylering. Periodkalkyleringen bygger på en kostnadsberäkning för produkten som sträcker sig över en tidsperiod. Orderkalkylering beräknas på till exempel en kundorder, en tillverkningsserie eller kostnaden för en produkt vid blandad tillverkning. (ibid) 5

12 METOD Periodkalkylering Periodkalkylerna bygger på en kostnadsberäkning som sträcker sig över en tidsperiod kan delas in i olika metoder, divisionskalkylen, ekvivalentkalkylen och restkalkylen (Andersson 1997). Vid tillverkning av produkter som är standardiserade och vid kontinuerlig tillverkning är det vanligt förekommande att använda periodkalkylering på grund av dess enkelhet. (Olsson & Skärvad, 1998) Divisionskalkyl Enligt Ax et al, (2001) är divisionskalkylen den metod som är enklast att använda och lämpar sig bäst när företaget tillverkar en enda produkt. För att erhålla kostnaden per producerad enhet så divideras den totala kostnaden för en viss period med antalet producerade enheter. En fördel med denna metod är att den är billig att använda sig av. Nackdelen är att metoden är väldigt begränsad om man vill ha en rättvis kostnadsfördelning, den passar endast företag som tillverkar en eller flera produkter med lika resursförbrukning Ekvivalentkalkyl Karlsson (1999) menar att ekvivalentkalkylen lämpar sig bättre än divisionskalkylen om företaget tillverkar ett fåtal produkter som skiljer sig åt. Kalkylen går ut på att man skapar vägledningstal (ekvivalenttal) som anger förhållandet mellan de olika produkternas kostnader. Vägledingstalen används sedan vid fördelning av kostnaderna för produkterna. Fördelar med denna metod jämfört med divisionskalkylen är att den kan användas av företag som tillverkar flera produkter som har olika resurskrav. En nackdel kan vara att det i vissa situationer kan vara svårt att hitta rätt ekvivalenttal för att metoden ska ge en rättvis kostnadsfördelning Restkalkyl Restkalkylen används när företaget ur den huvudprodukt som tillverkas får en biprodukt. Till exempel ett sågverk som får sågspån ur sin tillverkning av brädor och plankor. Resursförbrukningen är densamma för båda dessa produkter och det är svårt, om inte omöjligt att dela upp kostnaden mellan dessa två. Därför påför man alla tillverkningskostnader på huvudprodukten. Därefter minskas huvudproduktens kostnader med den intäkt, minus kostnader för till exempel förpackning, som biprodukten genererar vid en eventuell försäljning. (ibid) Orderkalkylering Orderkalkylering är till skillnad från periodkalkyleringen oberoende av tidsaspekten. Här beräknas istället till exempel kostnaden för en kundorder, en tillverkningsserie eller kostnaden för en produkt vid blandad tillverkning. Orderkalkylering är lämplig att använda för företag som tillverkar produkter som väsentligt skiljer sig åt när det gäller förbrukning av resurser. De två vanligaste metoderna för orderkalkylering är påläggskalkylering och ABC-kalkylering. (Ax et al, 2001) 6

13 METOD Påläggskalkylering När man använder sig av påläggskalkylering så delar man upp kostnaderna mellan indirekta och direkta. Direkta kostnaderna är de som direkt kan hänföras till produkten exempelvis de råvaror som krävs för att tillverka just den produkten (kostnadsbäraren). De indirekta kostnaderna är de kostnader som inte direkt kan kopplas till en kostnadsbärare. (Adolphson 1998) Enligt Gerdin (1995) bygger påläggskalkylen på att samtliga kostnader i företaget ska fördelas mellan produkterna företaget tillverkar. De direkta kostnaderna tillförs då direkt kalkylobjektet medan de indirekta kostnaderna först samlas upp på olika kostnadsställen. Ett kostnadsställe är ofta en avdelning på företaget som till exempel inköps- eller försäljningsavdelningen. Gerdin (1995) säger att kostnadsställen vanligtvis brukar delas upp tre olika grupper; sista, förberedande och allmänna kostnadsställen. Denna uppdelning görs därför att de olika kostnadsställena befinner sig olika långt ifrån den fysiska hanteringen av produkterna. Det allmänna kostnadsstället utgörs ofta av dator och ekonomiavdelningar som behövs för företagets allmänna drift medan sista utgörs av kostnadsställen som utför omedelbara insatser på produkterna. Exempel på detta kan vara konstruktion och distribution. Kostnadslag Direkta kostnader Kostnadsbärare Indirektkostnader Indirekta kostnasställen Direkta kostnasställen Figur 2:1 Påläggskalkylering. Källa: Karlsson (1999) När de indirekta kostnaderna ska fördelas från kostnadställena till kostnadsbärarna så används så kallade fördelningsnycklar eller fördelningsbaser. Vid valet av fördelningsnycklar utgår man från principen om proportionalitet som innebär att man väljer fördelningsnycklar vilkas storlek varierar proportionellt mot förändringar i de indirekta kostnaderna. Ett exempel på fördelningsnyckel för materialomkostnader kan vara direkt materialkostnad. I materialomkostnader inräknas bland annat inköps och förrådspersonal, lokaler, ränta på lager med mera. Dessa kostnader är relaterade till det direkta materialet. (Olsson 1994) När företaget sedan ska fördela omkostnaderna på kostnadsbärararna så divideras omkostnaderna med fördelningsnyckeln enligt formel nedan (Ax et al, 2001). Omkostnader/Fördelningsnyckel = Pålägg 7

14 METOD Enligt Paulsson och Samuelson (1984) är en fördel med påläggskalkyleringen att den fördelar alla kostnader som företaget har ut på kalkylobjekten. Karlsson (1999) tar upp en annan fördel som bör nämnas, vilken är att den i förhållande till ABC-kalkyleringen är en relativt billig samt enkel metod att använda sig av vid kalkylering. Som nackdelar med påläggskalkylen kan nämnas att påläggen blir lätt väldigt höga om de indirekta kostnaderna är höga. Fördelningen av de indirekta kostnaderna kan lätt ge en orättvis bild om de olika produkterna har stora skillnader i förbrukning av de indirekta resurserna (Månsson, 1995). Påläggskalkylering används vanligtvis i företag där kostnaderna för företagets resurser i betydande omfattning är gemensamma för företagets produkter. Påläggskalkylering är därför vanlig i företag som tillverkar flera produkter. (Olsson & Skärvad, 1998) Aktivitetsbaserad kostnadskalkylering (ABC-kalkylering) Den tekniska utvecklingen med ökad mekanisering, automatisering och datorstyrd produktion har ändrat förutsättningarna för kalkyleringen på senare år. Utvecklingen har medfört ökade kapitalkostnader eftersom företagen måste investera i dyra och avancerade maskiner vilket ger ökade tillverkningsomkostnader. De ökade tillverkningsomkostnaderna har medfört att påläggen vid traditionell påläggskalkylering kan vara flera hundra procent. Detta skapar givetvis en stor risk för felaktig kostnadsfördelning. Risken för felaktig kostnadsfördelning skapar en efterfrågan på förbättrade kalkyleringsmetoder med högre kausalitet som är mer anpassad efter de nya förutsättningarna. (Andersson, 1997) ABC-kalkylen är ett verktyg som strävar efter att i största möjliga utsträckning återge den faktiska resursförbrukningen. Precis som vid traditionell påläggskalkylering fördelas de direkta kostnaderna direkt till kalkylobjektet. För de indirekta kostnaderna söks de aktiviteter som kalkylobjektet ger upphov till. Begreppet aktivitet har samma innebörd som i dagligt språkbruk och avser konkreta arbetsuppgifter som till exempel order hantering eller kvalitetskontroll. För varje aktivitet försöker man så precist som möjligt hitta vad som orsakar att kostnaderna för aktiviteten förändras. Denna faktor kallas för kostnadsdrivare och kan exempelvis utgöra antal kontroller för aktiviteten kvalitetskontroll. Kostnadsdrivaren ska alltså ge ett mått på användandet av aktiviteten. (Karlsson, (1999), Andersson, (1997)) ABCkalkylering arbetar i motsatt riktning jämfört med traditionell påläggskalkylering och utgår alltså ifrån verkligheten vid designen av kalkylmodellen. Kostnadsslag (resurser) Direkta kostnader Aktiviteter Kostnadsbärare (produkter) Figur 2:2 ABC- kalkylering. Källa: Karlsson (1999) Kostnadsdrivare Karlsson (1999) säger att det finns andra användningsområden för ABC-kalkyleringen än bara produktkalkylering. Ett annat användningsområde kan vara att bedöma lönsamheten av olika 8

15 METOD kunder, då olika kunder utnyttjar de olika aktiviteterna olika mycket och är därav olika lönsamma. Enligt Ax et al, (2001) så är en fördel med ABC-kalkylen att fördelningen av omkostnaderna inte är volymberoende som vid traditionell påläggs kalkylering. En annan fördel som bör nämnas är fördelningen av aktivitetskostnader som görs med strävan att erhålla samband mellan kalkylobjektet och kostnadsorsaken, vilket åstadkoms genom att använda många aktiviteter och kostnadsdrivare. ABC ger alltså goda förutsättningar för kostnadsfördelning med god kausalitet. Andersson (1997) tar upp några nackdelar som är bra att beakta. Valet av aktiviteter och kostnadsdrivare är inte problemfritt och det betyder att det är svårt att bygga en ABC-modell i komplexa kalkylsituationer. En annan nackdel är att ABC-kalkylen är komplicerad att bygga upp vilket leder till höga utvecklingskostnader samt att aktiviteter och kostnadsdrivare över tiden förändras och måste revideras för att bibehålla sin funktionalitet. Detta kan också vara förknippat med höga kostnader. 2.4 Bidragskalkylering Till skillnad från självkostnadskalkyleringens fullständiga fördelning av kostnaderna, så kännetecknas bidragskalkyleringen av en ofullständig kostnadsfördelning. Strävan är att endast inrikta sig mot kostnader som förorsakas av kalkylobjektet, även kallat särkostnader. (Ax, et al, 2001) Enligt Andersson (1997) härstammar särkostnaden från en kostnadsindelning som är grundad på vad som har orsakat kostnaden, det vill säga kostnaden skulle försvinna om man slutade tillverka produkten. De kostnader som inte försvinner när en produkt upphör att tillverkas kallas samkostnader. Dessa samkostnader fördelas inte på produkterna som tillverkas eftersom de inte berörs om man bestämmer sig för att tillverka eller inte. På grund av att samkostnaderna inte fördelas innebär bidragskalkylering en ofullständig kostnadsfördelning. Bidragskalkylering handlar ofta om att man i ett kortsiktigt perspektiv ska ta beslut om ett handlingsalternativ är kostnadseffektivt eller inte. Företaget står i en situation där man de vill jämföra olika alternativ med varandra och se vilket som genererar mest pengar. Detta kan vara vid ett tillfälle då företaget befinner sig i en situation där man inte har tillräckligt med resurser för att tillverka båda av två handlingsalternativ. (Adolphson 1994) Beslut måste då fattas om vilket alternativ som ger mest kvar efter att särkostnaderna är subtraherade från särintäkterna. Det som blir kvar kallas täckningsbidrag och ska hjälpa till och betala företagets samkostnader. (Karlsson, 1999) En fördel med bidragskalkylering är enligt Ax et al, (2001) att metoden är enkel och flexibel. Kalkyleringsmetoden kan då vara bra att använda när man snabbt måste göra kostnadsuppskattningar vid till exempel en förfrågan från kund om tillverkning av en produkt. De krav som ställs på täckningsbidraget baseras oftast på erfarenheter om hur stora kostnader som täckningsbidraget måste motsvara för att täcka samkostnaderna. Att som i bidragskalkyleringen inte räkna in alla kostnader (ofullständig kostnadsfördelning) och basera täckningsbidraget på erfarenheter ger en relativt osäker grund att stå på, kommer täckningsbidraget att räcka till samkostnaderna och blir det någon vinst? (Andersson 1997) Även om till exempel en avdelning i ett företag visar bäst täckningsbidrag behöver det inte innebära att avdelningen är den mest lönsamma. Den avdelningen med högst täckningsbidrag kanske förbrukar mer av företagets gemensamma resurser än en annan avdelning. Bidragskalkylering lämpar sig bäst att använda vid beslutsproblem på kortsikt och inom 9

16 METOD ramen för befintliga resurser och fungera som ett komplement till en mera avancerad kalkyleringsmetod. (Olsson & Skärvad, 1998) Enligt Nilsson (1998)Det är vanligare att småföretag använder sig av bidragskalkylering än att stora företag gör det. 2.5 Målkostnadskalkylering Målkostnadskalkylering är ett relativt nytt begrepp som ursprungligen kommer från Japan. Detta kalkyleringssätt går enligt Andersson (1997) ut på att istället för att fokusera på kostnadsfördelning, så ska man ta utgångspunkt i, och styra verksamheten från, ett marknadsperspektiv. Tyngdpunken i användandet av målkostnadskalkylering ligger i att redan tidigt i produktlivscykeln kunna reducera kostnaderna. Det hävdas nämligen att % av tillverkningskostnaderna låses under produktutvecklingen. Målkostnadskalkylering är lämplig att använda för företag som bland annat har höga utvecklingskostnader, korta produktlivscykler och komplexa tillverkningsprocesser. (Ax et al, 2001) Karlsson (1999) hävdar att målkostnadskalkyleringen går ut på att fastställa det pris som man tror kunderna är beredda att betala. Normalt görs detta med en marknadsundersökning där man försöker ta reda på vilka egenskaper som markanden efterfrågar hos produkten i form av till exempel design, kvalitet och funktion. Utifrån detta pris fastställs sedan hur stora kostnaderna får vara för att det ska vara intressant att tillverka produkten med hänsyn till de vinstkrav företaget har. Tillväga gångsättet är alltså tvärt emot traditionell produktkalkylering där kostnaderna beräknas först. När vinstkrav och försäljningspris har bestämts kan målkostnaden räknas ut, vilken är den högsta kostnaden som produkten får tillverkas för. Målkostnaden fungerar alltså som ett mål för tillverkningen och räknas ut enligt: Målkostnad = Försäljningspris - Vinstkrav Målkostnadskalkyleringen startar redan i idéstadiet av produkten. Detta för att på bästa sätt kunna fånga upp kostnaderna i ett tidigt stadium och kunna påverka dessa genom till exempel produktionsmetod, val av layout mm. (Karlsson, 1999) Fördelar med metoden är den starka kopplingen metoden har till marknaden vilket minskar risken att tillverka produkter som det inte finns någon efterfrågan på. En annan fördel är att kostnader behandlas bäst innan de har uppkommit och i målkostnadskonceptet ligger fokus på att reducera kostnader för framtida produkter. En nackdel med metoden är den starka marknadskopplingen, vilken kan resultera i att företaget försöker tillgodose kundernas alla behov. Detta kan leda till att företaget står med väldigt många olika produktvarianter vilket kan leda till höga kostnader i form av distribution och tillverkning. En annan nackdel är givetvis att det trots stora marknadsundersökningar kan det vara mycket svårt att fastställa försäljningspriser och framtida försäljningsvolymer. (Ax et al, 2001) 2.6 Konkurrens Företag i olika branscher och miljöer konkurrerar på olika sätt och för att företaget ska lyckas på den marknad de befinner sig på så krävs det en utvecklad konkurrensstrategi. Det finns tre allmänna konkurrensstrategier: kostnadsledande, differentiering och fokusering. Ett företag 10

17 METOD som konkurrerar genom att vara kostnadsledande strävar efter att uppnå de lägsta kostnaderna på produkten för att därmed kunna hålla det lägsta priset mot kunden. Konkurrensen tenderar till att vara hårdare på dessa marknader där företagen tävlar om vem som kan hålla de lägsta priserna. En differentierad strategi går ut på att företaget försöker skilja sina produkter från marknadsledarna för på detta sätt undvika konkurrens. Ett företag som fokuserar sig riktar sig mot vissa markandssegment snarare än på den totala marknaden. Både differentiering och fokusering innebär att företaget tillverkar en produkt som är mer kundanpassad än vad de kostnadsledande företagen gör. De kostnadsledande företagen tillverkar ofta en väldigt standardiserad produkt. Givetvis finns det konkurrensstrategier som är en blandning av två eller flera av ovanstående allmänna strategier. (Johnson & Scholes, 2002) Om man ser till småföretagen, så koncentrerar dessa sig i stor utsträckning mot mindre marknader eftersom dessa ofta är stora nog för företagets kapacitet. De små företagen inriktar sig alltså ofta på en mera fokuserad eller differentierad konkurrensstrategi med nischade produkter. Vidare konkurrerar ofta de små företagen uteslutande mot andra små företag. En anledning till detta är att de individer som startar nya företag ofta kommer från andra småföretag, vilket gör att småföretagen ofta koncentreras till vissa regioner. En annan anledning är att det är lättare för ett mindre företag att slå in sig på en marknad där det sedan tidigare finns småföretag än där det finns stora kapitalintensiva bolag. (Bergström & Lumsden, 1993) För företag som inriktar sig på att vara kostnadsledande krävs det väl utvecklade och detaljerade produktkalkyler för att kunna följa kostnaderna genom hela processen och se om produkten på något plan är för dyr att tillverka. Det är också viktigt att få vet var det går att skära på kostnaderna. För företag på som inriktat sig mot differentierad eller fokuserad strategi kanske det inte krävs samma detaljerade kostnadskontroll. Här är det kanske viktigare med att leverera ett högre kundvärde. Givetvis krävs det även för företags som använder sig av mer kundanpassade strategier att man har koll på sina kostnader, men det kanske inte är lika viktigt som för ett företag som måste vara kostnadsledande. (Karlsson, 1999) 2.7 Teknologier Enligt Macintosh (1994) så är teknologier omvandlingsprocessen från input till output som någon individ gör med eller utan hjälp av mekaniska verktyg. Input kan vara allt ifrån råmaterial till människor. Det är främst två aspekter som är viktiga att ta hänsyn till i denna omvandlingsprocess nämligen variation och analyserbarhet. Variation är frekvensen av nya och oförutsedda händelser som uppstår i omvandlingsprocessen. Variationen kan anses vara hög när det uppstår många nya situationer med vanlig förekommande problem. När variationen är låg så sker det få avvikelser från det dagliga arbetet och de dagliga rutinerna. (ibid) Den andra aspekten, analyserbarheten, berör hur individer svarar på problem som uppstår i deras arbete. När en individ förstår omvandlingsprocessen på ett bra sätt så finns det kända sätt att svara upp mot de problem som uppkommer. Det kan vara lagrade rutiner som exempelvis instruktioner och manualer för hur man ska handla i vissa situationer. När analyserbarheten är låg, så det är svårt att se samband i omvandlingsprocessen, och när problem uppstår så finns det inga självklara lösningar på problemet. Det finns inga givna instruktioner eller tekniska metoder som talar om för individen exakt vad denna ska göra. I 11

18 METOD detta fall så måste individen lägga ned tid på att tänka ut olika lösningar på problemet, ofta sådana lösningar som inte tidigare blivit använda. Ibland så kan också erfarenhet och intuition och en god omdömesförmåga vara tillförlitligt. (Abernethy & Brownell, 1997) Beroende på en arbetsuppgifts variationsgrad och grad av analyserbarhet kan man dela in dem i olika typer av teknologier. Om ett företag använder sig av rutinteknologi så går arbetet på rutin, exempelvis repetitionsarbete på löpande band. Hantverksteknologi karaktäriseras av tämligen förutsägbar ström av aktiviteter men omvandlingsprocessen är inte självklar. Det finns inget lager av procedurer och tillvägagångssätt att använda till problem som uppstår. Uppgifterna kräver omfattande träning och erfarenheter för att lösas då beslutsfattarna besvarar problem som uppstår på basis av visdom, intuition, och erfarenheter. Ett exempel på hantverksteknologi är företagsledande aktiviteter. Vid nyttjandet av ingenjörsteknologier så är arbetsuppgifterna mycket komplexa och det finns en stor variation i de sysslor som ska utföras. Det finns dock ofta väldesignade modeller som går att använda sig av när problem skall lösas. Exempel kan vara revisorer som söker lösningar för att lösa komplexa redovisningsproblem i FAR (Föreningen auktoriserade revisorer). Forskningsteknologier kan säjas vara motsatsen till rutin teknologier. Här handlar det om extremt komplexa uppgifter och den rätta lösningen på ett problem vanligtvis inte kan identifieras genom etablerad kunskap och etablerade rutiner. (Macintosh, 1994) Hög Analyserbarhet Låg Analyserbarhet Låg Variation Hög Variation Rutinteknologi Ingenjörsteknologi Hantverksteknologi Forskningsteknologi Figur 2:3 Teknologier och Kontrollsystem Källa: Macintosh (1994) Uppgifter i rutinteknologin är alltså repetitiva till sin natur och välbekanta med få undantag och det finns kända rutiner för hur man ska hantera dem (hög analyserbarhet). Tillverkning som kännetecknas av en hög grad av standardisering och att företaget producerar produkten under en längre period finner man i denna ruta. Till denna teknologi passar gamla och välbeprövade kalkyleringsmetoder. Med lite variation i uppgifterna som ska utföras och en klar bild av relationen mellan input och output under uppgiftens utförande, så kan man motivera utveckling och användning av välbeprövade och detaljerade kalkyleringsmetoder. (Abernethy & Brownell, 1997) I hantverksteknologin är variationen låg och den karaktäriseras av tämligen förutsägbara strömmar av aktiviteter. Här finns det lite variation i uppgifterna och lite är känt om omvandlingsprocessen där input förvandlas till output. Det finns inga rutiner eller kända tillvägagångssätt för att ta itu med problem som dyker upp, det vill säga, analyserbarheten är låg. (Abernethy & Brownell) Nära kontroll och övervakning över arbetsmönster och utarbetande av detaljerade rapporter angående kostnader och resursförbrukning är inte till någon större hjälp på grund av att förhållandet mellan input och output inte är känt. Kontroller görs mera för att mäta prestationer och bestämma belöningar än för planering och 12

19 METOD samordning. Här är således olika kalkyleringsmetoder inte till någon större nytta. (Macintosh, 1994) Ingenjörsteknologin kännetecknas av ganska komplexa arbetsuppgifter eftersom variationen är hög. Analyserbarheten i uppgifterna är också hög. Kalkyleringsmetoder kan anses mindre effektiva när uppgifterna har hög variation. Variationen hämmar utvecklingen av förutbestämda finansiella mål, eftersom det är svårt att förutse hur man ska ta itu med uppgifterna och således hur man ska uppskatta kostnaderna. (Abernethy & Brownell) Enligt Macintosh tenderar rapporterna avseende kostnader och resursförbrukning vara mera detaljerade vid denna teknologi än vid de andra teknologierna (Macintosh, 1994). Forskningsteknologin representerar icke-rutin situationer och här är byråkratiska och formella styrsystem inte effektiva för att kontrollera prestationer. Om ett företag använder sig av denna teknologi så kan det nog vara svårt att överhuvudtaget använda sig av något formellt kalkyleringssystem eftersom variationen på uppgifterna är hög och analyserbarheten är låg. (Abernethy & Brownell, 1997) När osäkerheten kring uppgiften är som störst, så har kalkyleringsmetoderna och redovisningssystemen mindre påverkan på prestationen (Abernethy & Brownell). Styrningen för denna teknologi används således mest för planering och samordning än för att mäta prestationer. Styrningen är med andra ord mindre detaljerad och rapporteringen över kostnader och resursförbrukning sker mindre frekvent. (Macintosh, 1994) Mycket av den ekonomiska styrningen går i denna teknologi ut på erfarenheter och intuition. 2.8 Analysmodell Självkostnadskalkyl Periodkalkyl Divisionskalkyl Restkalkyl Ekvivalentkalkyl Orderkalkyl Påläggskalkyl ABC-kalkyl Bidragskalkyl Målkostnadskalkyl Rutinteknologi Hög Analyserbarhet Låg Variation Ingenjörsteknologi Hög Analyserbarhet Hög Variation Hantverks teknologier Låg Analyserbarhet Låg Variation Forskningsteknologier Låg Analyserbarhet Hög Variation Konkurrens Figur 2:4 Analysmodell. Källa: Egen konstruktion 13

20 METOD Företag med rutinteknologi, där variationen är låg och analyserbarheten hög kan företaget använda sig av flera olika kalkyleringsmetoder. Eftersom det är lätt att identifiera de olika stegen under omvandlingsprocessen är det också lättare att hitta en kalkylmetod som stämmer bra överens med kostnaderna. I denna teknologi kan man med fördel använda en detaljerad metod som man får ut mycket information av. Beroende på antalet produkter och konkurrenssituation kan det vara lämpligt att använda olika typer av periodkalkyler, orderkalkyler eller målkostnadskalkylering. I hantverksteknologi där analyserbarheten av uppgifterna är låg kan det vara svårt att ha en kalkylmetod som på ett detaljerat sätt ska beskriva kostnaderna. Det kan vara svårt att finna aktiviteter till en ABC-kalkyl eller ekvivalenttal till en ekvivalentkalkyl. Därför kan det vara lämpligare att i denna teknologi använda sig av en enklare metod som bygger mera på den totala kostnaden. Olika former av periodkalkyler kan vara lämpliga att använda förutom ekvivalentkalkylen. Målkostnadskalkylering kan också vara ett bra alternativ eftersom den passar för komplexa tillverkningsprocesser. Ingenting säger dock att företaget behöver använda hela målkostnadskonceptet utan företaget kanske bara använder delar av metoden för att det ska passa företaget bättre. Där analyserbarheten är hög samtidigt som variationen är hög, det vill säga i den ingenjörsteknologin, så kan flera olika former av kalkyleringsmetoder vara bra hjälpmedel för att uppnå en rättvis kostnadsfördelning. Här i likhet med rutinteknologin är det lätt att få fram mera detaljerad information om omvandlingsprocessen. Därför kan det för denna teknologi vara lämpligt att använda olika former av orderkalkyler, periodkalkyler eller målkostnadskalkyl. Eftersom variationen är hög kan ABC-kalkylen vara ett bättre alternativ än påläggskalkylen då ABC-kalkylen kan ha fler variabler som den tar hänsyn till än påläggskalkylen som till stor del bara tar hänsyn till volymen som tillverkas. Precis som i den rutinteknologin måste företaget väga in andra faktorer vid valet av kalkyleringsmetod. Exempelvis för företag som befinner sig i en hård konkurrenssituation kan vara lämpligare med en kalkyl som mer detaljerat beskriver kostnadsstrukturen på produkten. Val av produktkalkyleringsmetod för att uppnå en rättvisande kostnadsfördelning i forskningsteknologin är svårare än för företag i de andra teknologierna. Det är väldigt svårt att veta vad som händer under omvandlingsprocessen och variationen i arbetsuppgifterna är hög och att upprätta en produktkalkyl efter dessa premisser är en form av chansning. För att upprätta en kalkyl kanske man istället får ta mycket hjälp av kunskap och lång erfarenhet samt arbeta mera på känsla. En kalkyleringsmetod som kan fungera i denna teknologi är målkostnadskalkylering eftersom den är lämplig att använda för företag som har komplexa tillverkningsprocesser. Eftersom bidragskalkylen har en ofullständig kostnadsfördelning används den i stor utsträckning av tillverkande företag som komplement till den ordinarie kalkyleringsmetoden för särskilda beslut. Detta gör att denna kalkyleringsmetod kanske inte lämpar sig lika bra i det långsiktiga kalkyleringsarbetet utan mera för kortsiktiga beslut. För kortsiktiga beslut så kan metoden användas i alla de olika teknologierna. Det bör dock tilläggas till ovanstående diskussion att alla olika kalkyleringsmetoder givetvis fungerar att använda i alla de olika teknologierna men med olika resultatet avseende hur rättvisande kostnadsfördelningen blir. 14

21 METOD 3. Metod I detta kapitel så kommer de olika metod valen att presenteras och diskuteras. Dessutom kommer jag att redogöra för hur jag gått tillväga vid insamling av litteratur till min teoretiska referensram, val av företag, datainsamling samt vilka metodproblem som jag stött på under arbetets utformande. 3.1 Undersökningsansats I min uppsats har jag valt att utgå från en deduktiv ansats. Enligt Jacobsen (2002) innebär den deduktiva ansatsen att man utgår ifrån befintliga teorier, vilka sedan ligger till grund för den empiriska undersökningen. Anledningen till att jag har valt att använda det deduktiva angreppssättet är att jag anser att mitt syfte besvaras på bästa sätt genom att i utgångsläget använda befintliga teorier. Utgångspunkten i undersökningen är teorier inom produktkalkylering. I min undersökning har jag utgått ifrån den kvantitativa ansatsen när jag har samlat in min information. Anledningen till att jag valde att använda denna metod är att den i grunden går ut på att mäta någonting och att den kännetecknas av hög grad av objektivitet och mätbarhet. (Holme & Solvang, 1997) Min undersökning är baserad på insamlad information från många respondenter. Tanken är sedan att med hjälp av denna information kunna dra generella slutsatser om hela populationen. Detta är ytterliggare en anledning till att utgå ifrån en kvantitativ ansats då denna främst används när undersökningen omfattar många respondenter. Enligt Holme & Solvang (1997) är den kunskap som kommer fram ur undersökningen oberoende av individerna. Jacobsen (2002) skriver däremot att i regel är frågeformuläret utformat så att det rör individens situation, till exempel var respondenten bor, vilket yrke denna har med mera och är då beroende av individerna. 3.2 Val av undersökningsmetod Eftersom mitt syfte med uppsatsen är att undersöka vilka produktkalkyleringsmetoder som småföretag i plastbranschen använder, valde jag att genomföra min empiriska undersökning i form av en survey. Enligt Lundahl & Skärvad (1999) innebär en survey att undersökningen görs på en större grupp av respondenter. Vidare ska den information som samlas in vara standardiserad och respondenterna ska svara på samma frågor. En fördel med att använda sig av en survey är att man kan dra generella slutsatser om en population ur det material man samlar in. (ibid) 3.3 Litteraturstudie Efter att jag hade valt en inriktning som verkade intressant att undersöka började jag med en litteratur sökning på Luleå universitetsbibliotek för att teoretiskt fördjupa mig i ämnet. Jag sökte i databaserna Libris, Ebsco, Emerald, Affärsdata, Lucia samt på Internet via sökmotorerna Google och MSN. De sökord som jag använt mig av var produktkalkylering, kalkylering, småföretag, internredovisning, product costing, costing, Perrow, SME, plastbranschen och small enterprises. Ytterliggare tips om litteratur fick jag ifrån min 15