Produktkalkylering En fallstudie av ett mindre tillverkande företag

Transkript

1 Produktkalkylering En fallstudie av ett mindre tillverkande företag Författare: Andreas Persson Per Roback Glenn Svensson Handledare: Petter Boye Program: Ekonomprogrammet Ämne: Företagsekonomi Nivå och termin: C-nivå, VT-2009 Handelshögskolan BBS

2 1. Inledning Förord Arbetet med denna C-uppsats har ägt rum under vårterminen 2009 vid högskolan i Kalmar i samarbete med Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vi vill rikta ett speciellt tack till Pär Lindeby, VD och vår kontaktperson hos Nabbens Rökeri & Fisk AB, som med stort engagemang och tålamod stöttat oss under arbetets gång. Vi vill även tacka vår handledare Petter Boye, universitetslektor vid Högskolan i Kalmar, som under arbetsprocessen hjälpt oss med idéer och utformning av uppsatsen. Ytterligare ett tack till Per-Olof Johansson, universitetsadjunkt vid Högskolan i Kalmar, som genom sin kunskap inom kalkyleringsområdet gett oss värdefull rådgivning vid upprättandet av produktkalkylen. Andreas Persson Per Roback Glenn Svensson 2

3 1. Inledning Sammanfattning Titel Produktkalkylering En fallstudie av ett mindre tillverkande företag Författare Andreas Persson, Per Roback och Glenn Svensson Datum Handledare Petter Boye Problem och bakgrund Syfte Metod I mindre tillverkande företag kan det vara svårt att urskilja olika processer i produktionen och bestämma vilka kostnader som bör belasta kalkylobjektet. Detta medför svårigheter vid prissättning och kan ge oönskade resultat vid expansion av företaget. Syftet med uppsatsen är att finna en användarvänlig och resurssnål produktkalkyl för vår uppdragsgivare samt redogöra för urvalsprocessen vid valet av denna. I arbetsprocessen har vi använt oss av en kvalitativ undersökningsmetod och en abduktiv ansats. Genom besök och intervjuer med företagets VD har vi skaffat oss underlag för fallstudien. Teori I teorikapitlet förklarar vi kalkyleringsmetodernas referensramar samt lyfter upp för- och nackdelar för respektive metod. Empiri Analys och slutsats Nyckelord I detta avsnitt beskrivs verksamheten, dess problem och tillverkningsprocessernas utseende. Empirin täcker även de intervjuer vi genomfört med uppdragsgivaren. Genom de empiriska undersökningarna och studier av befintlig litteratur inom ämnet har vi funnit att en sammanvävning av flera olika modeller ger bäst resultat för uppdragsgivaren. Vidare anser vi att uppdragsgivarens kostnadsbild samt krav på vilken information de önskar kunna utläsa ur kalkylen är av avgörande betydelse för hur en lämplig produktkalkyl utformas. Produktkalkyl, mindre tillverkande företag, stegkalkyl 3

4 1. Inledning Begreppsdefinitioner Vi har valt att initialt presentera följande begrepp eftersom de är centrala för uppsatsen 1. Särkostnad: Är kostnader som endast uppstår vid en viss given kalkylsituation för ett visst givet kalkylobjekt. Särkostnaden är väldigt lik den direkta kostnaden med den enda skillnaden att den orsakas unikt av en enskild order. Direkt kostnad: Kan definieras som summan av direkt material och direkt lön. Direkta kostnader tenderar att förändras proportionellt med nivån på output. Rörlig kostnad: Är kostnader som varierar med antalet producerade enheter, man skiljer vanligen på progressivt, proportionellt och degressivt rörliga kostnader. Samkostnad: En kostnad som orsakas gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Samkostnaderna behöver likt de indirekta kostnaderna påföras kalkylobjektet via fördelning av något slag. Indirekt kostnad/omkostnad: Kan definieras som en kostnad som inte är direkt associerbar med produkten, men är en kostnad som innefattar allt annat än de direkta material- samt lönekostnaderna. En indirekt kostnad påförs kalkylobjektet via fördelning. Fast kostnad: Förändras ej med producerad eller såld volym. Man skiljer vanligen på fast, halvfast och driftsbetingad fast kostnad. 1 Nedanstående begrepp är hämtade från Pass, 2002 samt Andersson m.fl.,

5 1. Inledning Input: Är de resurser som används i verksamheten för att framställa den producerade varan eller tjänsten. Resurserna kan vara av karaktären arbetskraft, kapital eller råmaterial. Kalkylränta: Även kallad diskonteringsränta, är den räntesats som uttrycker avkastningskrav på investerat kapital. Kalkylräntan används exempelvis vid investeringskalkylering och företagsvärdering för att kunna jämföra värdet på betalningar som är skilda i tid. Täckningsbidrag (tb): Definieras som differensen mellan särintäkt och särkostnad. Om det totala täckningsbidraget är större än de fasta kostnaderna så är verksamheten lönsam. Marginal: Marginalen förklarar hur stor del i procent av försäljningspriset som är ren vinst i relation till försäljningspriset. Pålägg: Pålägg förklarar hur stor del i procent av försäljningspriset som är ren vinst i relation till produktkostnaden. Fast särkostnad: En till beloppet fast kostnad som delar en särkostnaders egenskaper då dess existens orsakas av volymen. 5

6 1. Inledning Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund Tidigare forskning Problemdiskussion och problemformulering Syfte Avgränsning Metod Förförståelse Kvalitativa samt kvantitativa forskningsstrategier Kritik av kvalitativ metod Fallstudie som forskningsmodell Uppsatsens ansats Datainsamling Primärdata Sekundärdata Relationen mellan teori och empiri Intervjumetod Rådgivning Urval Företagsbesök och intervju Bedömningskriterier för kvalitativa undersökningar Teori Kort om produktkalkylering Självkostnadskalkyler Periodkalkylering Divisionsmetoden Normalmetoden Ekvivalentmetoden Orderkalkylering Påläggsmetoden Aktivitetsbaserad kalkyleringsmodell Bidragskalkyler Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader

7 1. Inledning Stegkalkyl Empiri Verksamhetsbeskrivning Organisationen Förädlingsprocesserna Varmrökt lax Kallrökt lax Pär Lindeby om sin verksamhet Före presentation Efter presentation Analys Kalkylmetoder Divisionsmetoden Normalmetoden Ekvivalentmetoden Påläggsmetoden ABC-kalkyl Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Stegkalkyl Problematik i tillverkningsprocessen Standardiserade arbetsmoment Standardprodukter Fördelning av verksamhetens omkostnader Upprättandet av kalkyl Särkostnader material Särkostnader lön Fasta kostnader Resultat Kritik mot kalkylen Tolkning av färdigställd produktkalkyl Slutsats Vilken produktkalkyl lämpar sig bäst för uppdragsgivaren? Problematiken kring icke standardiserade arbetsmoment Problematiken vid fördelning av omkostnader Generalisering Förslag till vidare forskning Källförteckning Litteratur Artiklar Tidigare uppsatser

8 1. Inledning 7.4. Digitala källor Övriga källor Bilaga Figurförteckning Figur 1: Produktkalkylering...28 Figur 2: Normalmetoden 30 Figur 3: Ekvivalentmetoden Figur 4: Påläggsmetod...35 Figur 5: ABC-metod.. 37 Figur 6: Bidragskalkyl Figur 7: Stegkalkyl Figur 8: Process, varmrökt lax...44 Figur 9: Process, kallrökt lax.47 Figur 10: Kalkylbild Figur 11: Kalkylbild Figur 12: Kalkylbild Figur 13: Kalkylbild

9 1. Inledning 1. Inledning Under detta inledande kapitel kommer vi att ge läsaren en första inblick i uppsatsens undersökningsområde samt beskriva de problem som vi avser att studera under processens gång. Vi kommer även att redogöra för vilka slutsatser delar av den tidigare forskningen har bidragit med samt förklara syftet med denna studie Bakgrund En produkt kan många gånger vara väldigt genomtänkt och vara precis det som marknaden väntat på men utan en grundlig och väl anpassad produktkalkyl spelar det ofta ingen roll. Mats Gabrielsson, en av drakarna i SVT:s nya programserie Draknästet uttrycker det på följande sätt - Det är en simpel, enkel och skitbra idé, men för helvete kom hit med en kalkyl och budget 2. Vid framställandet av en produktkalkyl arbetar man med en förenkling av verkligheten. Denna process innebär ett visst mått av antaganden av företagets ekonomiska verklighet och man bör vara medveten om att förenklingarna inte stämmer överens med verkligheten till hundra procent. Det råder dock konsensus om att det är bättre att hamna så nära verkligheten som möjligt än att avstå helt från detta beslutsunderlag bara för att verkligheten upplevs som alltför komplex. 3 Det ovan nämnda resonemanget ger upphov till två huvudsakliga problem. Ett av kalkyleringens huvudsyften är att komma så nära verkligheten som möjligt, en process som ofta leder till att alltför komplicerade modeller används vid utformandet av 2 Mats Gabrielsson, Ohlsson,

10 1. Inledning kalkylerna. Samtidigt som de komplicerade modellerna kan vara en fallgrop bör man även undvika de alltför enkla kalkylmodellerna då de ofta befinner sig långt från den ekonomiska verklighet som råder inom företaget. 4 Ett av de största problemen med skapandet av en produktkalkyl är som nämnts här ovan avvägningen mellan att använda sig av en modell som tar hänsyn till alla kostnader som uppstår i produktionen kontra användningen av en förenklad modell som bortser från kostnader av en mer komplex karaktär. Detta är något som en av grundarna till den så kallade ABC-kalkyleringen, Robin Cooper, slår fast i artikeln You need a new cost system when.... Den optimala produktkalkylen opererar enligt Cooper där den marginella kostnaden för att tillskansa sig ytterligare ekonomisk information möter den marginella vinsten av att ha tillgång till denna information. 5 Ett annat av kalkyleringens huvudsyften är att vara beslutsgrundande vid exempelvis inköp av nya maskiner samt beslut rörande fortsatt produktion med en viss produktionsteknik 6. Denna beslutsgrundande information hämtas utifrån de siffror som produktkalkylmetoden ger, och vilka siffror den ger skiftar med valet av metod samt vilken produktionsteknik företaget använder sig av. Således blir valet av produktkalkyleringsmetod av stor vikt då det övergripande målet hos de allra flesta företag bör vara att bedriva en lönsam verksamhet. För att kunna rationalisera bland sina kostnader bör man, enligt oss, ha en god överblick av sina kostnader vilket underlättas av en produktkalkyl Tidigare forskning En diskussion som förts inom gruppen i samband med valet av uppsatsämne var huruvida några banbrytande slutsatser kring just produktkalkyleringen skulle kunna nås. 4 Ohlsson, Cooper, Ohlsson,

11 1. Inledning Den uppfattning vi har fått efter att ha tagit del av litteraturen på området är den att många av de idag existerande kalkylmodellerna inte har förändrats i någon nämnvärd utsträckning sen de började användas. Efter att ha läst igenom ett antal uppsatser konstaterade vi att nyttan av att skriva ytterligare en uppsats inom detta ämne skulle kunna vara att företag med liknande kostnadsstruktur som vår uppdragsgivare ges en bra möjlighet att skapa sig en uppfattning om vilken produktkalkyl som lämpar sig bäst för deras verksamhet. Uppsatsens undersökningsområde kan även komma att ligga som grund för vidare forskning inom detta ämne. Lilia Eriksson och Ann-Catrine Grape har skrivit en uppsats vid Luleå Tekniska Universitet som behandlar ämnet att välja produktkalkylmetod där de har fokuserat på vilka faktorer som är avgörande för företaget vid val av metod. Studien visar att företagets situation, såväl intern som extern påverkar valet av produktkalkylmetod. 7 En annan studie som behandlar ämnet produktkalkylering men med fokus riktat på hur teknologin påverkar valet av produktkalkylmetod är Joakim Thorsaeus uppsats där han till skillnad från ovan nämnda uppsats slår fast att teknologi och val av produktkalkylmetod har ett visst samband som uttrycker sig i vilken grad den valda metoden ger en rättvis bild av kostnadsfördelningen. 8 Robert S. Kaplan konstaterar i artikeln One cost system isn t enough att företag kan behöva mer än en produktkalkyl för att få den optimala överblicken av sina kostnader. Han trycker även på det faktum att en väl fungerande kalkyl i det ena företaget nödvändigtvis inte behöver vara lösningen för ett annat företag med en annan kostnadsstruktur. Produktkalkylering handlar om att hitta den metod som passar det enskilda företagets produkter och processer. Detta är en process som innefattar sökandet efter en modell som på ett så enkelt och kostnadseffektivt sätt som möjligt 7 Eriksson & Grape, Thorsaeus,

12 1. Inledning förenklar den komplexa verklighet som råder inom verksamheten. En produktkalkyl ska enligt Kaplan innehålla tre funktioner: 9 Lagervärdering som ska ligga till grund för skattemässiga samt finansiella beräkningar. Verksamhetskontroll som ger feedback åt produktionschefer, lagerchefer samt andra operationella beslutsfattare. Att kunna mäta den enskilde produktens kostnader Problemdiskussion och problemformulering Denna uppsats kommer till stor del att utgöras av en fallstudie av ett litet tillverkande familjeföretag med runt 8 anställda som är verksamma inom rökeri- och fiskebranschen, vid namn Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vi fick kännedom om företaget via Uppdragets karaktär fångade omedelbart vårt intresse, då möjligheten att studera ett praktiskt problem med hjälp av de teoretiska förkunskaper vi byggt upp under våra år på ekonomprogrammet har varit önskvärt alltsedan våra ekonomistudier inleddes för snart tre år sedan. Vår uppdragsgivare har idag problem med att identifiera de kostnader som ska belasta de produkter som passerar genom verksamhetens förädlingsprocess. Under räkenskapsåret har man köpt in tre maskiner som är avsedda för produktion av en mer automatiserad karaktär. Det övergripande målet med denna investering är en jämnare produktionstakt över året där man avser att utöka försäljningen mot grossister, vilket skulle leda till att produktionen inte blir lika beroende av den försäljning som idag främst sker direkt till kund och då i stor utsträckning kring högtider, därför den något säsongsbetonade försäljningen. En försäljning mot grossister kräver ett konkurrenskraftigt pris och det i sin tur fordrar att 9 Kaplan,

13 1. Inledning företaget har en klar bild av sina kostnader i produktionen. I dagens läge sker produktkalkyleringen hos Nabbens Rökeri & Fisk AB inte utifrån någon konkret modell, utan man beräknar sina produktpriser utifrån den erfarenhet som finns inom verksamheten. Mot bakgrund av den tidigare forskning som gjorts på området väcks en del intressanta funderingar kring huruvida en produktkalkyl egentligen tar form. Som Kaplan skriver i den ovan refererade artikeln ska en produktkalkyl beakta tre viktiga funktioner, vilket enligt honom inte görs med endast en produktkalkyl. För ett mindre tillverkande företag, likt vår uppdragsgivare, med begränsade resurser och en tillverkningsprocess utan några direkt standardiserade arbetsmoment handlar produktkalkylering om att upprätta en så tydlig och resurssnål modell som möjligt, för att på så sätt uppnå ett tillfredsställande resultat; en lättförståelig modell som inte är kostnadskrävande. Den tidigare forskning som gjorts på området påtalar även betydelsen av företagets externa och interna situation vid valet av produktkalkyl, där exempelvis produktionsteknologi är en faktor att beakta. Det finns således många faktorer att beakta vilket ger upphov till funderingar kring huruvida en produktkalkyl kan tänkas se ut för en så pass komplex verksamhet som den vi valt att studera. Med utgångspunkt i den studerade verksamheten, som idag till stora delar saknar standardiserade arbetsmoment, ser vi det som en intressant uppgift att med hjälp av etablerade kalkyleringsmetoder samt Pär Lindebys (vår kontaktperson på Nabbens Rökeri & Fisk AB) genuina insyn i företaget arbeta fram en modell av verkligheten som i sin tur genererar en användbar produktkalkyl. Som nämnts i bakgrundskapitlet är ett av produktkalkyleringens övergripande problem att finna den kalkyl som återger verkligheten på bästa sätt. Antingen blir kalkylen för komplicerad eller alldeles för enkel vilket leder till att den hamnar långt ifrån verkligheten. Att fördela företagets fasta kostnader på ett rättvist sätt innebär ofta 13

14 1. Inledning problem, då det är svårt härleda den fasta kostnaden direkt till produkten 10. Utifrån hur problemet har beskrivits för oss har vi förstått att det är ett resurskrävande arbete att sammanställa en lämplig produktkalkyl. Detta väcker en intressant fundering kring hur pass god uppfattning en företagsledare i ett mindre tillverkande företag har över sina kostnader. Med detta i åtanke är det även vår intention att, när produktkalkylen är upprättad undersöka hur god uppfattning vår uppdragsgivare har om sina kostnader samt vilka produkter som är lönsamma eller går med förlust Med utgångspunkt i det som skrivits ovan har vi formulerat följande huvudproblem som i sin tur har genererat ett antal underfrågor: Vilken produktkalkylmodell lämpar sig bäst för uppdragsgivaren? Med underfrågorna: Vilka problem föreligger vid upprättandet av produktkalkyl? Hur fördelas företagets omkostnader på ett rättvist sätt? Samt frågan: I hur stor utsträckning kan resultatet generaliseras? 1.4. Syfte Vi avser med denna uppsats bidra med en djupare förståelse för hur urvalsprocessen vid upprättandet av en produktkalkyl ser ut i ett mindre tillverkande företag samt att upprätta en lämplig produktkalkyl för uppdragsgivaren att använda sig av. Uppsatsens syfte är även att belysa de problem som föreligger vid förenklingen av den verklighet som verksamheten agerar i samt att diskutera vilka slutsatser resultatet genererar. 10 Ax, Johansson & Kullvén,

15 1. Inledning 1.5. Avgränsning Vår spontana ambition och målsättning var att sammanställa en produktkalkyl för uppdragsgivarens samtliga produkter. Men efter att ha blivit införstådda med det aktuella sortimentets bredd, började vi ifrågasätta hur pass noggrann och rättvisande en produktkalkyl som innefattade alla produkter skulle bli med det relativt korta tidsperspektiv vi har haft till vårt förfogande. Vid vårt besök ute hos uppdragsgivaren förklarade vi vår ambition för Pär Lindeby (vår kontaktperson samt en av tre delägare i företaget). Då Pär delade vår uppfattning så beslöt vi oss tidigt att lägga fokus på två av företagets bäst säljande produkter varmrökt och kallrökt lax. Vår förhoppning är att produktkalkylens struktur och utseende ska kunna användas som grund vid kostnadskalkylering för verksamhetens övriga produkter. 15

16 2. Metod 2. Metod I detta avsnitt avser vi beskriva samt motivera de tillvägagångssätt vi använt oss av vid utformningen av uppsatsen. Vi beskriver även de problem och avgörande val som vi ställts inför under arbetets gång. Vi har medvetet försökt hålla oss sunt kritiska till källor och metoder vid insamlingen av data, för att upprätthålla ett objektivt synsätt. Detta kapitel ska medverka till att ge uppsatsen högre tillförlitlighet Förförståelse På vilket sätt ett problem eller en uppgift hanteras av författaren beror till stor del på vilka förkunskaper och värderingar författaren besitter 11. Samtliga skribenter har studerat kurser inom kalkylering och företagsekonomi på högskolenivå i 3 år. Genom att vi angriper ett problem utifrån, kan vi komma med nya infallsvinklar och idéer som de verksamma personerna inom företaget inte reflekterat över tidigare. Ett problem med detta kan dock vara att gruppens kunskaper i stor utsträckning begränsas till teoretiska resonemang och innehållet i de ämnen vi studerat. Detta praktiska problem hoppas vi kunna överbrygga genom de intervjuer, besök och studier av organisationen samt rådgivningstillfällen inom produktkalkyleringsämnet som genomförs. Att ställa sig kritisk till den information som ligger till grund för uppsatsen är ett viktigt inslag i forskningsmetodik 12. Det är dock vår uppfattning att käll- och metodkritik inte bör begränsas till endast ett avsnitt i uppsatsen, utan bör genomsyra hela forskningsprocessen för att få en god effekt. 11 Hartman, Patel & Davidson,

17 2. Metod 2.2. Kvalitativa samt kvantitativa forskningsstrategier Den kvalitativa strategin kan enkelt beskrivas som att genom insamlande av data och observationer generera en tillämpbar teori för ändamålet. Den kvalitativa strategins motpol är den kvantitativa strategin där fokus läggs på att styrka en på förhand uppsatt hypotes eller teori genom insamling av kvantifierade data. Den kvalitativa strategin beskrivs ofta som ett tolkande och interpretativt förhållningssätt där tyngden läggs på att skapa förståelse för verkligheten. Det bör dock nämnas att vad som klassas som kvalitativ forskning diskuteras och flertalet forskare menar att den kvalitativa ansatsen till alltför stor del bygger på en motpol mot vad kvantitativ forskningsstrategi inte är. Anledningen till osäkerheten kring strategin kan även ligga i att kvalitativ forskning innefattar ett flertal tämligen olika datainsamlingsmetoder. Vårt förhållningssätt till forskningsarbetet har i denna studie främst genomsyrats av den kvalitativa metoden, då vi anser att denna lämpar sig bäst i förhållande till syftet med studien. Det faktum att vi hade som intention att genomföra intervjuer och observationer på plats i den studerade organisationen motiverar ytterligare valet av den kvalitativa metoden. Observationerna och intervjuprocessen exemplifierar båda kvalitativa metoder för datainsamling. 13 Det finns även inslag av normativ forskningsmetod i uppsatsarbetet. Vi beskriver i syfte och problemformulering hur vi avser att ta reda på om resultaten vi finner går att generalisera. Genom att väga tidigare forskningsmodeller mot varandra och testa dess applicerbarhet på studieobjektet samt analysera vilka för- och nackdelar respektive metod har, hoppas vi kunna dra slutsatser som går att tillämpa även i andra liknande fall. En normativ studie försöker oftast ge svar på hur ett samhällsfenomen bör vara utformat och komma fram till hållbara principer för detta Bell & Bryman, Esaiasson, m.fl.,

18 2. Metod Kritik av kvalitativ metod Enligt Bryman och Bell riktas inom forskarvärlden kritik mot kvalitativa forskare då de anser att undersökningsprocessen i för liten utsträckning går att replikera. Detta för att processen ofta är ostrukturerad och forskaren själv är det viktigaste redskapet vid insamlingen av data. Forskarens personliga egenskaper och intressen tar sig, medvetet eller omedvetet, uttryck vid exempelvis intervjuer, analyser och tolkningar av data. 15 Denna företeelse har vi försökt beakta i så stor utsträckning det varit möjligt genom att ha ett så objektivt synsätt på informationen vi samlar in och även rådgöra med utomstående personer Fallstudie som forskningsmodell Fallstudie är en form för forskningsarbete där ett studieobjekt observeras och analyseras på en detaljerad nivå 16. Tillvägagångssättet är väl förenligt med den kvalitativa ansatsen då den tillåter forskaren att gå på djupet med de uppställda frågeställningarna genom en intensiv granskning av studieobjektet. Detta ser vi som forskningsmodellens största fördel, men paradoxalt även som fallstudieformatets största nackdel. Nackdelen som åsyftas är bristen på generaliserande resultat. Risken finns att situationen hos fallstudieobjektet är för specifik och resultaten därför inte blir applicerbara på en större population. Vi ser dock möjligheter till visst underlag för generaliserbarhet samt att studien kan ligga till grund för vidare forskning och eventuellt som ett jämförbart eller verifierande underlag. 17 Det som väger till fördel för fallstudien är att den tillåter forskaren att gå på djupet och få en omfattande bild av problemet. I fallstudieprocessen har vi varit väl medvetna om dessa förutsättningar men tror trots detta att resultatet, eller delar av resultatet, kommer att kunna appliceras på företag i 15 Bell & Bryman, Patel & Davidson, Bell & Bryman,

19 2. Metod liknande situation. Fallstudien kan även komma att frambringa nya frågor för framtida forskare eller företagare vilket vi ser som ett stort egenvärde Uppsatsens ansats Med en induktiv ansats blir de teorier forskaren vill ta fram resultatet av forskningen snarare än utgångspunkten som vid deduktiv ansats. Ansatsen vi använt oss av i denna uppsats är varken renodlat induktiv eller deduktiv i den meningen att flera av de teorier och modeller som finns inom produktkalkylering har studerats och analyserats både före, under och efter arbetet. Dessa modeller utgör ju redan befintliga teorier angående en produktkalkyls utformning. Utifrån dessa modeller har vi sedan samlat empiriska underlag för att utforma en egen teori om hur en relevant produktkalkyl skulle kunna vara utformad i den studerade organisationens situation. Detta är även anledningen till att en uppställning av befintliga kalkylmodeller gjorts i teorikapitlet. Med hjälp av genomgången av dessa modeller kan läsaren få en bra inblick i begrepp, tillvägagångssätt och teorier som används inom produktkalkylering. Det visar också på ett tydligt sätt vilka referenser och teorier vi använt från befintliga modeller vid utformningen av vår egen. I och med detta tillvägagångssätt kan arbetets ansats bäst beskrivas som abduktiv, som är en blandning av induktiv och deduktiv ansats 18. Detta tillåter forskaren att pendla mellan ansatserna och ger en större frihet än att enbart arbeta utifrån en ansats. Genom att vi studerat teorier innan primärdatainsamlingen och sedan använt dessa teorier (modeller) för att utforma en egen modell och ge svar på uppsatsens frågeställningar anser vi att arbetssättet bör beskrivas som abduktivt Datainsamling De data och de källor som används som underlag i arbetet kan delas in i primär- och sekundärdata. Primärdata består vanligtvis av underlag som tagits fram specifikt för 18 Patel & Davidson,

20 2. Metod forskningsprocessen och är insamlad av forskaren själv. Typiska primärkällor kan vara intervjuer, observationer och skildringar av händelser. Sekundärdata kan beskrivas som data eller information som inte primärt är framställt för den egna studien, utan tagits fram och publicerats i annat syfte Primärdata Insamlandet av primärdata har skett genom observationer på plats hos Nabbens Rökeri & Fisk AB. Väl på plats har intervjuer genomförts för att få klarhet i ämnet och en god överblick av organisationen som helhet. Att identifiera de processer som produkterna genomgår samt hur stor resursåtgång respektive produkt kräver, är de centrala frågorna vid insamlandet av primärdatan. Ett problem vi stött på under arbetets gång är hur vi på ett pålitligt sätt ska mäta, uppskatta och kategorisera den primärdata som vi behöver. Genom vår kontaktperson på företaget som mätt olika processers tids- och resursåtgång, bland annat genom att kontakta elektriker och revisor, samt delat med sig av kostnadsinformation har vi lyckats få pålitliga uppgifter om detta. Ett ytterligare steg i detta var att försöka utforma produktkalkylen med möjlighet att, i största möjliga utsträckning, korrigera för eventuella förändringar/felmätningar i efterhand Sekundärdata Produktkalkyleringsämnet är ett, åtminstone i företagsekonomiska sammanhang, relativt praktiskt ämne där olika modeller står som slutprodukt för olika tankesätt och värderingar inom området. För att på ett övergripande sätt förstå och kunna analysera de procedurer och problem vi skall beakta ansåg vi det viktigt att skapa oss en bred bild över ämnet kalkylering. Denna förståelse skapade vi genom att tidigt i processen ta del av litteratur inom ämnet. Merparten av dessa källor är tryckta publikationer, oftast i 19 Patel & Davidsson,

21 2. Metod form av läroböcker och ämneslitteratur inom företagsekonomi och kalkylering. Pålitligheten i dessa källor anser vi vara mycket hög då det är välrenommerade och erkända forskare och författare som står bakom publikationerna. Även tidigare forskningsartiklar och uppsatser inom ämnet har legat som grund för utformningen av teorin. En närmare beskrivning av vad sekundärdatan innefattar finns delvis under rubriken tidigare forskning. De sekundära källor vi använt oss av under arbetets gång har vi i så stor utsträckning det varit möjligt granskat med ett kritiskt synsätt. Kalkylmodellerna som vi funnit i kurslitteratur inom företagsekonomi anser vi vara pålitliga källor till sekundärdata. Ett genomgående problem med dessa modeller är dock att de i stor utsträckning utformats för produktkalkylering i större organisationer där processerna och strukturen oftast är tydligare än i ett mindre tillverkande företag. I och med detta har vi genomgående ställt oss frågorna; För vilket ändamål är informationen framtagen? Vilka definitioner gör författaren av de begrepp som används i modellerna? När är informationen framtagen? Är den fortfarande aktuell? Genom detta förhållningssätt anser vi oss ha en god kvalitetskontroll på de sekundära källor som använts i arbetsprocessen Relationen mellan teori och empiri Att koppla de teoretiska modeller till den verklighet vi avser att undersöka kan vara problemfyllt då teoretiska modeller är just modeller dvs. förenklingar av verkligheten. De data vi behöver som input för kalkyleringsmodellernas utformning finns i teorin oftast redan givna och ger på så sätt bara halva lösningen. 21

22 2. Metod 2.6. Intervjumetod I linje med vår kvalitativa strategi för arbetets utformning och genomförande har vi valt att genomföra kvalitativa intervjuer. Den metodik som vi anser lämpar sig bäst för ändamålet är en semi-strukturerad intervju, där respondenten tillåts formulera egna svar och uttrycka egna reflektioner kring de teman intervjuaren ställt upp. 20 Fördelen som vi ser det med den semi-strukturerade intervjutekniken är att vi på ett strukturerat sätt kan ställa de frågor vi avser och samtidigt få relativt uttömmande svar, samtidigt som vi lämnar öppet för följdfrågor och diskussion. I en ostrukturerad intervju tillåts respondenten svara och associera fritt vilket med stor sannolikhet kan leda till för breda och generella svar som är svåra att analysera och urskilja. Jämfört med den strukturerade intervjumetoden, som är vanlig i kvantitativ forskning, där frågorna är utformade efter de uppställda hypoteserna och svaren ofta är i kortfattad form, ser vi tydligt att den semi-strukturerade metoden är mer lämplig då vi vill få en helhetsbild av problemet med respondentens egna reflektioner kopplade till svaren Rådgivning För att vidga vårt perspektiv och precisera vilka frågor vi skulle fokusera på vid intervjutillfället tog vi kontakt med universitetsadjunkt Per-Olof Johansson, som är väl insatt i ämnet både praktiskt och teoretiskt. Vägledningen hjälpte oss att konkretisera problemet och urskilja vilka uppgifter som torde vara relevanta vid intervju och besök. Även efter besöket hos Nabbens Fisk & Rökeri AB har vi haft löpande kontakt med Per- Olof för rådgivning. Under dessa tillfällen diskuterades, utifrån de data vi hittills samlat in, möjliga kalkylmodeller och eventuell blandning av dessa. 20 Bell & Bryman, Ibid 22

23 2. Metod Urval Urvalet av intervjuobjekt och besök i denna undersökning är ganska given då vi redan från början har en uppdragsgivare och fall för vår studie. De kriterier för intervjuperson som vi ställt upp på förhand var; En person med god överblick av såväl fysiska processer som ekonomisk information En person som har tillgång till de uppgifter vi behöver En person med överblick över företagets utveckling, strategi och ställning En person som kan representera företaget och uttrycka deras behov Med dessa kriterier som utgångspunkt fann vi valet relativt enkelt och VD Pär Lindeby valdes som huvudsaklig respondent för våra frågor Företagsbesök och intervju Som vi tidigare beskrivit ligger besök och intervjuer hos företaget till grund för insamlingen av primärdata. I samband med besöken avsåg vi urskilja vilka processer som produkterna genomgår samt hur produktionsprocessen och företagets struktur ser ut. I så stor utsträckning det var möjligt och relevant ville vi mäta processernas resurs- och tidsåtgång för att skapa underlag till produktkalkylerna. Under arbetets gång har vi haft löpande kontakt med Pär Lindeby både genom telefon och genom e-post för att styrka, kontrollera och samla in nya uppgifter som behövts i arbetsprocessen. När produktkalkylen var färdigställd gjorde vi återigen ett besök hos företaget och presenterade kalkylen för Pär Lindeby. I samband med detta ställde vi ett antal frågor till Pär Lindeby angående hans uppfattning, både före och efter, om produktkalkylen, kostnadsbilden och vilken påverkan kalkylen skulle kunna få på företagets verksamhet. 23

24 2. Metod 2.7. Bedömningskriterier för kvalitativa undersökningar Lincoln & Guba menar att kvalitativa undersökningar bör bedömas och värderas utifrån andra kriterier än vad kvantitativa studier gör. Inom kvantitativ forskning talar man främst om begreppen reliabilitet och validitet. Dessa två begrepp menar Guba och Lincoln är svårförenliga med kvalitativ forskning då begreppen förutsätter att det är möjligt att komma fram till en absolut sann bild av den sociala verkligheten, något som inte alltid gäller för den kvalitative forskaren. Motsvarigheterna till dessa begrepp delar Lincoln & Guba in i trovärdighet och äkthet. Begreppet trovärdighet består av fyra delkriterier; Tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och en möjlighet att styrka och bekräfta. 22 Dessa beskrivs nedan; Tillförlitlighet att den beskrivning av verkligheten som forskaren kommer fram till har genererats genom att forskningen utförts i enlighet med de regler som finns och att resultaten rapporteras till studerade parter för att de ska kunna bekräfta att forskaren uppfattat verkligheten på ett riktigt sätt. Överförbarhet att resultatet av forskningen i sig inte nödvändigtvis behöver vara applicerbar på andra områden men att utformningen och beskrivningen av studien görs så pass fyllig att den kan användas som en databas för andra personer att bedöma hur pass överförbara resultaten är i en annan miljö. Pålitlighet att skapa fullständiga och tillgängliga redogörelser för forskningsprocessens olika faser problemformulering, val av undersökningspersoner, intervjuunderlag, beslut i dataanalys etc. Möjlighet att styrka och konfirmera Även om det inte går att uppnå fullständig objektivitet i samhällelig forskning, ska forskaren agera i god tro och inte 22 Bell & Bryman,

25 2. Metod medvetet låta personliga värderingar påverka utförandet och slutsatserna av studien. Även begreppet äkthet kan delas in i flera frågor såsom; Rättvis bild Ger undersökningen rättvid bild av olika åsikter som kan finnas inom den studerade gruppen? Ontologisk autencitet Kan undersökningen hjälpa deltagarna att bättre förstå sin situation i den miljö de befinner sig. Pedagogisk autencitet - Bidrar undersökningen till att deltagarna i studien bättre kan förstå hur andra personer i deras miljö upplever olika situationer? Katalytisk autencitet Medverkar studien till att deltagarna kan förändra sin situation? Taktisk autencitet har undersökningen medverkat till att deltagarna fått bättre möjlighet till att vidta åtgärder för att förändra situationen? Dessa kriterier har vi kopplat till vår forskningsprocess och genom att i så stor utsträckning som möjligt uppfylla dessa kriterier, styrker vi arbetets trovärdighet. 25

26 3. Teori 3. Teori I nedanstående kapitel avser vi att ge bakgrundsinformation om produktkalkyler samt redogöra för dess syften och egenskaper. Vi förklarar även de olika kalkylmodellernas uppbyggnad och beskriver utförligt olika typer av produktkalkyler samt redogör för dess generella för- och nackdelar Kort om produktkalkylering Syftet med produktkalkylering är att underlätta vid beslutsfattning inom exempelvis prissättning, val av produktsortiment, val av produktionsmetod och att urskilja rätt kundgrupp. Produktkalkylering handlar om att identifiera samt beräkna olika kostnader som uppstår vid framställandet av produkten. För att ett företag skall överleva på sikt är det väsentligt att dess intäkter överstiger dess kostnader och således är det centralt att försäljningspriset täcker de kostnader produktframställningen medför. Det är dock viktigt att påpeka att det går att påverka sitt försäljningspris genom att arbeta med sina kostnader. Marknadsföring eller andra säljökande kampanjer är metoder som kan rendera i ökad försäljningsvolym och genom att sälja i större volymer kan man även pressa ner sitt försäljningspris. Önskar man istället att öka sitt försäljningspris kan denna åtgärd motiveras av en produktdifferentiering. 23 Det finns flera tillvägagångssätt att upprätta produktkalkyler. Modeller som är komplexa och komplicerade ligger väldigt nära verkligheten, men dessa är dock väldigt tids- och resurskrävande. Ett annat problem med denna typ av modeller är att de ofta är svåra att förstå och personer som ej varit inblandade i själva kalkylutformningen riskerar att betrakta modellen som oanvändbar. Att ta fram en enkel modell kan göras till betydligt mindre resurser, dessa modeller är även överskådligare och lättare att förstå. Nackdelen 23 Ohlsson,

27 3. Teori med enkla modeller är att dem ofta befinner sig så långt från verkligheten att de riskerar att bli obrukbara som beslutsunderlag. 24 Inom företagsekonomi finns det ofta många principer och rekommendationer, vilket även är fallet inom produktkalkylering. Kausalitetsprincipen innebär att varje produkt skall bära alla tänkbara kostnader den kan tänkas orsaka. Kalkylmodeller som bygger på denna princip blir ofta omfattande såväl som komplicerade. Denna princip ligger till grund för självkostnadsmodeller. Väsentlighetsprincipen är motsatsen till kausalitetsprincipen och innebär att man begränsar kalkylerna genom att endast beakta de mest väsentliga kostnaderna. Poster som inte bedöms som väsentliga i sammanhanget kan således lämnas utanför kalkylen. Bidragskalkyler är exempel på kalkyler som utgår från väsentlighetsprincipen. Vid upprättandet av en produktkalkyl bör man således sträva efter en bra balans mellan detaljgrad och överskådlighet genom att implementera kausalitetsprincipen såväl som väsentlighetsprincipen. 25 Eftersom inköpspriser, avskrivningar och andra kostnader ofta varierar över tid så kräver produktkalkyler regelbundna uppdateringar. När inköpspriserna stiger har även produktkostnaden stigit och således bör man även öka sitt försäljningspris därför är det väsentligt att man har ett dynamiskt system och regelbunden uppföljning. 26 Vid arbete med produktkalkyler föreligger ofta svårigheter med att dela ut företagets olika kostnader till dess kostnadsbärare, vilket framförallt gäller de fasta kostnaderna, vilka även kan benämnas samkostnader eller indirekta kostnader. Vid avskrivningskostnader kan man ofta fastställa hur stor del av tillgången kostnadsbäraren nyttjar och således belasta den till korrekt storlek. Det är normalt större problem att hitta en bra fördelningsgrund gällande produkternas andel av kalkylmässiga räntekostnader. Dessa svårigheter leder ofta till att man tar ut högre vinstmarginal 24 Ohlsson, Ibid 26 Olsson,

28 3. Teori snarare än att specificera en kalkylmässig räntekostnad. En metod för att fördela ut de kalkylmässiga räntekostnader är att man nyttjar samma fördelningsgrund som avskrivningskostnaderna, exempelvis maskintimmar per produkt. 27 Det finns flera typer av kalkylmodeller, där modellerna vanligen grupperas efter vilken kostnadsdefinition som utgör dess grund. Man skiljer på följande självkostnadskalkyler och bidragskalkyler. 28 För att illustrera hur de olika kalkylmetoderna förhåller sig till varandra har vi upprättat en modell över detta. Produktkalkylering Självkostnadskalkyler Bidragskalkyler Periodkalkyler Orderkalkyler Periodkalkyler Orderkalkyler Divisionsmetod Normalmetod Ekvivalentmetod Påläggsmetod ABC-kalkylering Divisionsmetod Ekvivalentmetod Bidragskalkyl Stegkalkyl Figur 1: Produktkalkylering 27 Ohlsson, Ax, Johansson & Kullvén,

29 3. Teori 3.2. Självkostnadskalkyler Självkostnadskalkyler bygger på fullständig kostnadsfördelning, samtliga kostnader fördelas därigenom ut på kalkylobjekten. Självkostnaden innebär summan av samtliga kostnader för en vara fram till att den är levererad 29. Dessa kalkyler är att föredra inom företag som tillverkar enstaka eller ett fåtal produkter. Fördelarna med självkostnadskalkyler är att de utgör ett bra beslutsunderlag inom produktions- och prissättningsfrågor eftersom de är kompletta. En nackdel är dock att vissa antaganden kan behövas eftersom fullständig kostnadsfördelning är ett krav. 30 Självkostnadskalkyler delas in i periodkalkylering, som även tituleras processkalkylering, samt orderkalkylering, vilken ibland benämns kund- eller påläggskalkylering. Ingen av modellerna är den andre överlägsen och vilken metod som lämpar sig bäst beror på det enskilda företagets situation Periodkalkylering Utmärkande för periodkalkylering är att självkostnaden för varor beräknas för en viss tidsperiod, exempelvis för ett år, kvartal eller månad. Vidare lämpar sig periodkalkylering bäst för företag som producerar endast en, eller ett fåtal någorlunda likartade varor. I ovannämnda typ av kalkyler har produkterna normalt en likartad förbrukning av material, tillgångar och personal. Detta är även av hög väsentlighet då självkostnaden inom periodkalkylering beräknas med enkla metoder. Man skiljer vanligen på tre typer av periodkalkylering. 32 Divisionsmetoden Normalmetoden Ekvivalentmetoden 29 Ax, Johansson & Kullvén, Ohlsson, Ax, Johansson & Kullvén, Ohlsson,

30 3. Teori Divisionsmetoden Divisionsmetoden är minst komplicerad av självkostnadsmodellerna. Den handlar om att fördela ut de totala kostnaderna på verksamhetsvolymen. Divisionsmetoden bygger på att företaget känner till, alternativt har möjlighet att göra en god uppskattning av sina totala kostnader för tidsperioden såväl som sin verksamhetsvolym. 33 Normalmetoden Normalmetoden eliminerar sysselsättningsproblematiken från divisionsmetoden och lämpar sig bättre för företag som verkar inom säsongsbetonade branscher. Denna metod beaktar även rörliga såväl som fasta kostnader. Inom normalmetoden divideras rörliga kostnader med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader med normal verksamhetsvolym. Med verklig verksamhetsvolym avses aktuella volymen under den givna tidsperioden. Normal verksamhetsvolym avser den volym som framställs i genomsnitt beaktat över flera tidsperioder. 34 Normalmetoden beräknas enligt nedan: Rörliga kostnader Fasta kostnader = Självkostnad per styck Verklig volym Normal volym Figur 2: Normalmetoden För att ge en rättvis bild av produkternas självkostnad i denna typ av företag är det centralt att beakta kalkylobjektens resurskrav och därigenom fastställa hur stor 33 Hansson & Nilsson, Ax, Johansson & Kullvén,

31 3. Teori kostnadsandel som skall belasta kalkylobjektet. En metod som uppfyller ovannämnda krav är ekvivalentmetoden. 35 Ekvivalentmetoden Ekvivalentmetoden gör det möjligt att beräkna självkostnaden för produkter, vars krav på exempelvis material, bearbetningstid och personal skiljer sig åt. För att beakta dessa skillnader används det man kallar för ekvivalenttal. Ekvivalenttal anger skillnader i resursförbrukning och fastställs genom att studera verksamheten och de olika produkternas materialåtgång och tidsförbrukning. För att sedan fastställa självkostnaden per styck beräknas även ekvivalentvolymen, vilken benämner hur stor andel av de totala kostnaderna som skall belasta en produktgrupp. 36 Ekvivalentmetoden beräknas enligt nedan: Produkt A kräver dubbelt så mycket material som produkt B. Ekvivalenttalen för produkt A är således 2 respektive 1 för produkt B. Ekvivalentvolymen beräknas genom att multiplicera den verkliga volymen med ekvivalenttalen. Ekvivalenttal Produktionsvolym Ekvivalentvolym Produkt A 2 800st 1600st Produkt B st 1000st Totalt 1800st 2600st Företagets totala kostnader uppgick under perioden till kr Beräkning av självkostnad per produktgrupp Produkt A 1600 / 2600 x = ,4 Produkt B 1000 / 2600 x = ,6 Beräkning av självkostnad per styck Produkt A ,4 / 800 = 230,8 Produkt B ,6 / 1000 = 115,4 35 Ax, Johansson & Kullvén, Andersson, Figur 3: Ekvivalentmetoden

32 3. Teori Periodkalkylering lämpar sig, som nämndes inledningsvis, bäst när man avser att beräkna självkostnaden för en produkt under en viss tidsperiod. Men när det förekommer produkter i arbete (PIA) vållar det ofta kalkyleringsproblem, idealsituationen är självfallet när det ej finns några påbörjade produkter i arbete vid periodens början eller vid dess slut. Om man vid periodens början har produkter i arbete bör man, i kalkylen bortse från dessa produkter, under förutsättning att man kan urskilja kostnaden för dessa produkter så att de ej belastar produkterna som framställs under perioden 37. Då man har produkter i arbete vid periodens slut, bör man addera kostnaden som kommer krävas för att färdigställa produkterna med periodens hittills uppnådda kostnader för att sedan dividera summan med färdiga såväl som icke färdiga produkter Orderkalkylering Inom periodkalkylering är tidsaspekten väldigt central, orderkalkylering beräknas dock oberoende av tidsaspekt och fokuserar istället på självkostnaden för exempelvis en order, projekt eller tillverkningsserie. Kalkylobjektet behöver alltså, namnet till trots, ej vara en order. Orderkalkylering lämpar sig bäst när kalkylobjekten väsentligt skiljer sig åt vad gäller resursförbrukning och är vanlig inom verkstadsföretag, konsultföretag, restauranger och banker, men precis som periodkalkylering förekommer orderkalkylering i de flesta branscher. Man skiljer normalt på två typer av orderkalkylering; påläggsmetoden och aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering (ABCkalkylering). Metoderna är relativt lika, men skiljer sig åt i frågan om hur omkostnaderna skall fördelas till kalkylobjektet Ax, Johansson & Kullvén, Ibid 39 Andersson,

33 3. Teori Påläggsmetoden Påläggsmetoden är en väldigt vanlig kalkylmetod och används i tillverknings-, tjänstesåväl som handelsföretag. Kalkyler i tillverkande företag är ofta mer omfattande än de i tjänste- och handelsföretag. Detta har sin förklaring i att verksamheten vanligen är mer komplicerad i tillverkande företag. 40 Påläggsmetoden skiljer på direkta kostnader och omkostnader. Direkta kostnader utgörs främst av direkt material och direkt lön, vilket är material och löner som direkt kan kopplas till produktionen och är direkt anpassat till produktionens storlek. I vissa skräddarsydda modeller förekommer även poster som direkt teknik, direkt hantering samt direkta speciella kostnader. Omkostnader utgörs av kostnader som ej kan härledas direkt till kalkylobjektet. De vanligast förekommande är materialomkostnader (mo), tillverkningsomkostnader (to), administrationsomkostnader (ao) och försäljningsomkostnader (fo). 41 I materialomkostnader ingår kostnader som är förknippade främst med inköp av material och hantering av materiallager. Exempelvis: inköps- och förrådspersonal, lokaler, utrustning, ränta på lager och energi. Tillverkningsomkostnader utgörs av kostnader relaterade till produktionsplanering, underhåll, reparationer, interna transporter och arbetsledning. Dessa kostnader kan bland annat utgöras av indirekt produktionspersonal, lokaler, utrustning och energi. Administrationsomkostnader innehåller kostnader för administrationspersonal, lokaler, försäkringar och diverse material. Dessa kostnader är relaterade till företagsledning, administration och personalavdelning. 40 Ax, Johansson & Kullvén, Ibid 33

34 3. Teori I försäljningsomkostnader ingår kostnader för personal, lokaler, reklam, resor och diverse material. Försäljningsomkostnader är relaterade till marknads- och orderaktivitet. Problematiken inom påläggsmetoden ligger i att fastställa hur stor del av omkostnaderna som skall belasta kalkylobjekten. På vilka grunder omkostnader skall fördelas har debatterats flitigt genom åren och det står klart att det inte finns någon metod som kan anses vara bäst lämpad. I praktiken väljs fördelningsnycklar med utgångspunkten att ge en rättvisande eller rimlig bild av kalkylobjektets självkostnad. Det finns således oändligt många metoder för fördelning av omkostnader, vi kommer här belysa det tre vanligast förekommande. 42 Orsak/verkan Det dominerande kriteriet för fördelning av omkostnader. Man fördelar ut kostnader på orsakssamband, alltså på basis av hur kalkylobjektet orsakar kostnader. Att fastställa orsakssamband är komplicerat och involverar därför approximation. Exempelvis när man fördelar ut kostnader i relation till hur stor del av den totala verksamhetsvolymen kalkylobjektet utgör. Nytta Ett annat kriterium är nytta och tillämpas på kapacitetskostnader. Kapacitetskostnader kan utgöras av bland annat lokalkostnader, reklamsatsningar, reparationer och inköp. När det ej är möjligt att fastställa hur stor del av kostnaderna som orsakas av kalkylobjektet så beaktar man istället hur stor nytta kalkylobjektet drar av exempelvis reklamsatsningar och lokaler. Bärkraft För vissa omkostnader är omöjliga att fastställa orsak/verkan eller nytta, kostnader som administration och försäkringar går ej att härleda till kalkylobjektet. Man kan då använda fördelningskriteriet bärkraft. Inom detta 42 Ax, Johansson & Kullvén,

35 3. Teori kriterium fördelas omkostnaderna med utgångspunkt i hur stora andelar kalkylobjektet klarar av att bära. Desto lönsammare en produkt är, ju större omkostnader bör den belastas med. Påläggsmetoden kan se ut enligt nedan: Vinstpålägg Försäljningspris Försäljningsomkostnader Administrationsomkostnader Tillverkningsomkostnader Materialomkostnader Direkt material Direkt lön Självkostnad Tillverkningskostnad Figur 4: Påläggsmetod Påläggskalkyler har sina fördelar i att de är enkla att använda samt att de inte kräver omfattande underhållsresurser. Påläggskalkyler är även applicerbara på väldigt komplexa verksamheter. Vidare är det, som nämnts ovan, ett ständigt problem vid omkostnadsfördelning. 43 Aktivitetsbaserad kalkyleringsmodell I komplexa verksamheter är ofta omkostnaderna höga, medan direkt material och direkt lön minskar, således är det svårt att fastställa orsak/verkan-sambandet mellan kostnaden och kalkylobjektet. Inom påläggskalkylen grupperas omkostnader och fördelas ut genom volymrelaterade fördelningsnycklar (kostnadsdrivare). I stora företag är verkligheten vanligen dock mer komplex. Kalkylobjektet orsakar även kostnader som inte är volymrelaterade såsom kvalitetskontroll, inköp och produktutveckling. Inom 43 Ax, Johansson & Kullvén,

36 3. Teori denna typ av verksamheter bör man således använda sig av aktivitetsbaserad kalkylering, ABC-kalkylering. 44 Inom ABC-kalkylering är verksamhetens aktiviteter centrala för kalkylen. En aktivitet kan vara allt från ett enskilt arbetsmoment till en arbetsprocess. ABC-kalkylen mäter storleken på konsumtionen av aktiviteterna som används för att färdigställa kalkylobjektet. Upprättandet av en ABC-kalkyl inleds med påförandet av särkostnader, direkta kostnader. Vidare fastställer man aktiviteterna inom verksamheten samt dess omkostnader. Sedan fattas beslut om kostnadsdrivare, alltså vilka fördelningsnycklar man skall använda. Det finns vanligen tre olika typer av kostnadsdrivare: 45 Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, exempelvis antal kundbesök, fakturor, restauranggäster eller leverantörer. Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter tiden aktiviteten kräver, exempelvis antal maskintimmar, personaltimmar. Intensitetsrelaterade kostnadsdrivare används vid speciella fall där kalkylobjektet kräver personalhantering av individer med högre eller lägre lön än normalt eller speciellt dyrbar eller billig utrustning. När verksamheten fattat beslut om kostnadsdrivare beräknas kostnadsdrivarvolymer och aktivitetssatser fastställs. Slutligen beräknas kostnaderna för kalkylobjektet Andersson, Ibid 46 Ibid 36

37 3. Teori ABC-kalkylen kan se ut enligt nedan: Direkta kostnader Aktivitet 1 Kalkylobjekt Omkostnader Aktivitet 2 Aktvitet 3 Figur 5: ABC-metod En stor fördel med ABC-kalkylen är att den lämpar sig bra inom komplexa verksamheter. Problemen inom kalkylen utgörs av höga implementeringskostnader samt långa implementeringstider, eftersom kalkylerna är väldigt komplexa är de även oerhört resurskrävande att upprätta men även i fråga om underhållsarbete i form av uppdatering och uppföljning. Att fastställa personalens tidsfördelning är ofta väldigt svårt och det föreligger en risk att timmarna som fördelas ut över- eller understiger det verkliga antalet timmar Bidragskalkyler Bidragskalkyler är benämningen på kalkyler med ofullständig kostnadsfördelning. Inom bidragskalkyler ligger fokus endast på kostnader som orsakats av kalkylobjektet, alltså särkostnader. Särkostnader utmärks av att de kommer till eller faller bort till följd av ett handlingsalternativ, de kan dock vara både rörliga och fasta. Skälet till att bidragskalkyler ej beaktar omkostnader är dels på grund av fördelningssvårigheter och 47 Hansson & Nilsson,

38 3. Teori dels eftersom de fasta kostnaderna inte påverkas på kort sikt av företagets handlande. Eftersom endast produktens särkostnader är påverkbara på kort sikt bör kalkylen utgöras exklusivt av dessa. Precis som inom självkostnadskalkylering delas bidragskalkylering in i period- och orderkalkylering. Inom periodkalkylering återfinns divisionsmetoden såväl som ekvivalentmetoden då vi presenterat dessa metoder under avsnittet om självkostnadskalkylering kommer vi ej att beröra dessa ytterligare utan går vidare till orderkalkylering. 48 Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Vid en bidragskalkyl inom orderkalkyleringprincipen fastställs först kalkylobjektets särintäkter och särkostnader sedan beräknas täckningsbidraget. Det är väsentligt ur lönsamhetssynpunkt att säkerställa att täckningsbidraget är positivt eftersom detta ska täcka verksamhetens samkostnader samt ge vinst. Det går även att, precis som inom självkostnadskalkylering, dela upp kostnaderna på kostnadsställen. Detta kan ge en mer överskådlig bild över verksamhetens kostnadsställe. En bidragskalkyl inom orderkalkylering kan se ut enligt nedan: + Totala särintäkter - Totala rörliga kostnader - Totala fasta kostnader = Totalt täckningsbidrag -_Samkostnader = Resultat Figur 6: Bidragskalkyl 48 Ax, Johansson & Kullvén,

39 3. Teori Stegkalkyl Inom bidragskalkylen ovan räknar man endast fram ett täckningsbidrag, men bidragskalkyler kan byggas ut och inkludera flera täckningsbidrag på olika nivåer, denna typ av kalkyler benämns stegkalkyl. 49 Inom stegkalkyler fördelas verksamhetens samkostnader ut på de nivåer för vilka de utgör särkostnader. En specifik kostnad kan alltså utgöra särkostnad för en produkt samt belasta övriga produkter som en samkostnad. En fullständig stegkalkyl omfattar hela verksamhetens intäkter och kostnader således framgår även verksamhetens resultat. En stegkalkyl behöver dock ej vara fullständig utan det är syftet med kalkylen som ligger till grund för dess utformning. 50 En stegkalkyl kan se ut enligt nedan: Produkt A B C D + Särintäkt Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag Fasta prod.särkost = Täckningsbidrag Summa TB2 per produktgrupp Särkostnader för produktgrupp = Täckningsbidrag Summa TB3 för båda produktgrupper Övriga kostnader (samkostnader) 1000 = Företagets resultat 800 Figur 7: Stegkalkyl 49 Ax, Johansson & Kullvén, Ibid 39

40 4. Empiri 4. Empiri I detta kapitel avser vi att beskriva hur den studerade verksamheten ser ut på ett organisatoriskt och produktionsmässigt plan. Vi kommer under detta avsnitt även att ge läsaren en djupare inblick i uppdragsgivarens problem samt redogöra för uppdragsgivarens uppfattning om verksamhetens kostnader innan såväl som efter presentation av produktkalkylen Verksamhetsbeskrivning Uppdragsgivaren är ett mindre tillverkande företag som är verksamma inom rökeri- och fiskebranschen. Informationen som vi klargör för nedan är till stor del hämtad från intervjuer med företagets VD, Pär Lindeby, men har även kompletterats med information från företagets hemsida. Företaget startades 1993 av Pär och Marie Lindeby tillsammans med Jan-Ove Hägg och den huvudsakliga verksamheten är kall- och varmrökning av diverse fisksorter med ett sortiment som sträcker sig över ett femtiotal produkter. I september 2006 registrerades det bolagsnamn som företaget idag är verksamma under Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vid bokslutet för det senaste räkenskapsåret ( ) hade företaget en omsättning som ökat från 2,3 miljoner kronor ( ) till 8,5 miljoner kronor. Företagets försäljning omfattas idag av 80 % som säljs till kund via den butiken i Timmernabben, och resterande 20 % säljs till detaljister/grossister. Denna fördelning bidrar till att verksamheten får en säsongsbetonad försäljning med högsäsong kring högtider som jul, påsk och midsommar och där man under vissa månader tvingas bedriva verksamheten med förlustsiffror. Företagets tillverkning sker genom förädling av fisk och genomgår en process som vi genom samtal med Pär Lindeby har lyckats urskilja till en rad olika steg som vi här nedan 40

41 4. Empiri kommer att förklara. Vår produktkalkyl kommer att koncentreras till produkterna varmrökt lax och kallrökt lax där vi delar upp processen i två huvudsakliga delar som vi kommer att förklara mer ingående längre fram i detta empirikapitel. Dessa två produkter motsvarar tillsammans 55 % av verksamhetens totala omsättning Organisationen Det är svårt att definiera någon klar organisationsstruktur för Nabbens Rökeri & Fisk då företag inte har mer än anställda under högsäsong. Till skillnad från ett större företag med en klar definierad organisationsstruktur där varje enskild anställd har en klar och i många fall standardiserad arbetsuppgift har vår uppdragsgivare en arbetsuppdelning som till stor del påverkas av hur stor arbetsbördan är för tillfället. Detta gör att den anställdes roll i det lilla ägarledda bolaget inte går att standardisera på samma sätt som i ett större företag med en klart definierad organisationsstruktur. Det lilla ägarledda bolaget likt vår uppdragsgivare har ingen utifrån tillsatt VD och ägaren, i vårt fall ägarna, har stor eller helt avgörande betydelse för verksamheten. I ägarledda företag agerar ägarna dagligen i ägarrollen vilket leder till att de dagliga sysslorna ofta blir av större vikt än ett vanligt arbete där arbetsdagens åtta timmar nog ibland kan tänkas ses som en transportsträcka fram till det att arbetsdagen är slut. Pär Lindeby som företräder Nabbens Rökeri & Fisk i egenskap av VD har dagliga sysslor av väldigt skiftande slag. Allt från att sköta bolagets administrativa delar till att ansvara för att laxen inte står för lång tid inne i ved- eller elrökningsugnen. Detta är ytterligare ett exempel på den något diffusa organisationsstruktur som råder hos uppdragsgivaren. Perspektivet i de onoterade, ägarledda och ofta familjeägda företagen är av en mer långsiktig karaktär än i de större noterade börsbolagen. Motivationen att driva företaget vidare ligger på en individnivå med ett mer synligt ägande vilket bör jämföras med det 41

42 4. Empiri marknadsbaserade och mer osynliga ägande som råder i de noterade börsbolagen. Detta osynliga ägande har ofta ett mer kortsiktigt perspektiv Förädlingsprocesserna Vi har valt att koncentrera produktkalkylen till två av företagets populäraste produkter varmrökt lax och kallrökt lax. Dessa två produkter genomgår likartade processer som vi kommer att förklara här nedan. Varje steg i processen kommer att innehålla en kort beskrivning av vad som sker samt en förklaring av vilka kostnader som uppstår under varje steg. Vi har i de två beskrivna förädlingsprocesserna utgått från att de arbetsmoment som föranleder de valda kalkylobjekten går att standardisera. Verksamheten är mer komplex än vad som beskrivs men för att kunna få ett material som är hanterbart för en kalkylmodell har vi i samspråk med Pär Lindeby (en av tre delägare på Nabbens Rökeri & Fisk) konstruerat de nedan följande förädlingsförloppen Varmrökt lax Vi inleder med att beskriva hur processen för den varmrökta laxen ser ut: 1 Inköp - Råvaran, laxen köps in från återförsäljaren. Den inköpta laxen transporteras kostnadsfritt in till ett lagerutrymme som finns inne i Kalmar. Från detta lager hämtar Pär laxen ungefär 40 gånger om året. Kostnader - Under denna del i processen kommer kostnader för att transportera produkten från lagret i Kalmar till produktionsanläggningen i Timmernabben att uppstå. Denna kostnad kommer inte att belasta produkten då de turer som Pär gör in till lagret innefattar fler moment än att hämta laxen. En uppskattning av den tid och kostnad som skulle kunna belasta produkten bedöms som försumbar och alltför tidskrävande att ta fram, eftersom turernas utseende skiljer sig åt från gång till gång. 51 Melin,

43 4. Empiri 2 Förberedning 1 - Nästa steg i förädlingen uppstår då laxen ska förberedas för rökning. För varje rökomgång används cirka kg lax. Laxen ska under detta steg saltas i en saltlakelösning som måste beredas av personalen. När laxen har mognat under 12 timmar i saltlake ska den beredas inför rökning och här behövs personal som kan skölja av laxfiléerna. Kostnader - Här uppstår kostnader för saltlaken samt de personalkostnader som uppstår i samband med sköljning av laxen och den tid det tar att bereda saltlaken. 3 Förberedning 2 - Förädlingsprocessen innehåller ytterligare en förberedelsefas där laxen ska kryddas innan den placeras inne i vedrökningsugnen. Kostnader - Kostnader för kryddor, personalkostnader för beredning av kryddblandning samt momentet att krydda laxen är kostnader som uppstår under denna fas. 4 Rökning - I processens nästa steg röks laxen. Under denna fas bereds 5 % av den totala inköpsvolymen i elrökningsugn och resterande 95 % behandlas i vedrökningsugn. Vid detta steg behövs även personal för att övervaka det förlopp som pågår inne i vedrökningsugnen. Detta är tidskrävande då laxen ska spendera cirka 6 timmar inne i ugnen och i samband med detta tillkommer ett visst efterarbete som innehåller städning av ugnen samt att plocka ut rökt lax från vedrökningsugnen. Kostnader - Här tillkommer ved-, flis- och elförbrukningskostnader för den rökta laxen samt det antal personaltimmar som krävs för att övervaka vedrökningsugnen. De personaltimmar som här belastar produkten är givetvis uppskattade från Pär och det är i samspråk med honom som vi har slagit fast att alla de timmar som vedrökningsprocessen kräver ska belasta produkten i form av personalkostnader. Samtliga 6 timmar består förvisso inte av ren övervakning men det är rökningsprocessen som förorsakar personalkostnaden varför den också bör tas i beaktande under detta steg. 43

44 4. Empiri 5 Efterarbete varmrökt detaljist/grossist När laxen är rökt kommer produkten varmrökt lax att utgöra två olika artiklar den som går direkt ut till detaljist/grossist samt den artikel som finns till försäljning i Nabbens Rökeri & Fisk AB: butik. Vi kommer hädanefter att kalla de två olika artiklarna för varmrökt lax egen butik och varmrökt lax detaljist/grossist. Anledningen till den skillnad vi gjort beträffande den varmrökta laxen efter vedrökningsprocessen är den att produkten här kommer att belastas med olika kostnader beroende på om laxen ska gå direkt till detaljist/grossist eller säljas i den egna butiken. Laxen som ska gå ut till detaljist/grossist ska vakuumförpackas. Kostnader - Varmrökt lax detaljist/grossist kommer att ge upphov till kostnader för det förpackningsmaterial som används samt elförbrukningskostnader för förpackningsmaskinen. 6 Försäljning varmrökt egen butik När laxen är färdigrökt placeras den för förvaring i kylrummet där den lagras fram till försäljning i butiken. Denna del i processen innefattar försäljningsmomentet i butiken. Kostnader - Varmrökt lax egen butik ger upphov till kostnader för den personal som används i försäljningen samt en fast del av de kostnader för den kyldisk som produkterna förvaras i. Här tar processen slut, vilket innebär att inga fler kostnader ska belasta produkten. Som vi redogjort för ovan har produkten, efter att ha genomgått rökningsprocessen, givit upphov till två nya artiklar. Processen för den varmrökta laxen illustreras här nedan Varmrökt lax 5 6 VR lax detaljist/grossist VR lax egen butik Figur 8: Process, varmrökt lax 44

45 4. Empiri Kallrökt lax En annan av uppdragsgivarens storsäljare i sortimentet är den kallrökta laxen som genomgår en process lik den som ovan beskrivits. Vi kommer nedan att redogöra för den förädlingsprocess som leder fram till de två artiklarna kallrökt lax detaljist/grossist och kallrökt egen butik. Redogörelsen kommer att framställas på samma sätt som ovan med en inledande beskrivning av de olika delarna i processen samt en förklaring av de kostnader som uppstår. 1 Inköp - Den kallrökta laxen skiljer sig i denna fas från den varmrökta laxen eftersom Pär köper in stora partier direkt till Nabbens Rökeri & Fisk AB. Dessa stora partier gör att han kan undvika transportkostnader. Han köper med andra ord in laxen fraktfritt, i den bemärkelsen att det inte finns någon direkt kostnad kopplad till själva hemtagningen. Kostnader - Denna del i förädlingsprocessen belastar inte produkten med några kostnader men för att förtydliga hela processens gång redogör vi även här för inköpsprocessen. 2 Förberedning - Förädlingsprocessen inleds med att rökomgångens volym plockas fram från kylrummet för att sedan beredas med salt. Efter att laxen har mognat under timmar inne i kylrummet ska den sköljas av samt placeras på rökvagnar. Kostnader - Beredningsfasen ger upphov till personalkostnader för de moment där laxen sköljs av samt läggs upp på rökvagnar. Denna del i processen skapar även en kostnad för den saltåtgång som krävs. 3 Rökning - Normal rökningstid för detta moment är 6 timmar, varav cirka 30 minuter av dessa övervakas av personal. När laxen är färdigrökt behöver den återigen behandlas av personal, laxen förbereds då för kylrumsförvaring, där de lagras i 12 timmar. 45

46 4. Empiri Kostnader - Även elrökningsugnen kräver en viss mängd flis och laxen ska således belastas med kostnaden för detta. Elförbrukningskostnader under rökningsprocessens 6 timmar är även detta något som utgör en del av produktens självkostnad, och som skrivits ovan krävs det 30 minuters övervakning för att kontrollera värme, flis m.m. Denna kontroll leder till att även en personalkostnad ska belasta produkten. Processen leder även till en personalkostnad för den tid som tas i anspråk för att förbereda laxen för kylrumsförvaring. 4 Efterarbete kallrökt lax detaljist/grossist - När laxen är rökt delas den upp i två nya produkter kallrökt lax egen butik och kallrökt lax detaljist/grossist. För den sistnämnda krävs ytterligare behandling innan den kan skickas ut till kund. Artikeln ska genomgå filémaskin, skinndragsmaskin samt vakuumförpackning. Förpackningen innehåller även ett så kallat brätte som laxen placeras på. När artikeln är förpackad ska den märkas med en etikett där information om vikt och kilopris finns. Kostnader - När laxen genomgår filé-, skinndrags- och vakuumförpackningsmaskinen kräver personal och denna kostnad ska belasta produkten. Maskinernas förbrukning i form av elkostnader är också något som ska täckas av produktens pris varför även dessa ska inkluderas. Denna del i processen skapar även materialkostnader för vakuumförpackningen samt det brätte som laxen placeras på. Slutligen påförs även en kostnad för den etikett som påförs förpackningen. 5 Efterarbete kallrökt egen butik - Denna artikel genomgår samma process som den ovan beskrivna, men som vi beskrivit innan gör vi här en skillnad mellan den artikel som säljs via detaljist/grossist och den som placeras i kyldisken för försäljning i den egna butiken. Dessa två artiklars kostnadsstrukturer skiljer sig åt i det avseendet att den senare produkten kräver personalhantering i form av ett försäljningsmoment. Kostnader - Samma kostnader som kallrökt detaljist/grossist plus den personalkostnad som uppstår för att sälja artikeln ute i butiken. 46

47 4. Empiri Här nedan illustreras det beskrivna förloppet med en figur: 4 KR lax detaljist/grossist Kallrökt lax 5 KR lax egen butik Figur 9: Process, kallrökt lax Som vi tidigare förklarat så har denna process som nu beskrivits för den kallrökta laxen tagit utgångspunkt i alla de standardutföranden som Nabbens Rökeri & Fisk AB använder sig av. Det finns ytterligare varianter på den varmrökta respektive kallrökta laxen, exempelvis kan den kallrökta laxen skivas upp i än mindre bitar än de standardfiléer som säljs ute i butiken. Men vi har, återigen i samspråk med Pär Lindeby, konstaterat att det är en standardprodukt vi har för avsikt att använda som kalkylobjekt. Vi har i de beskrivna förädlingsprocesserna utgått från standardvikten på 1,5 kg per varm- respektive kallrökt laxfilé Pär Lindeby om sin verksamhet I samband med färdigställandet av produktkalkylen har vi besökt Pär Lindeby hos Nabbens Rökeri & Fisk AB för att dels presentera produktkalkylen, men även för att skapa en uppfattning om Lindebys syn på produkternas lönsamhet i samband med presentationen av den kostnadsbild vi har identifierat under arbetets gång. Vi har under vårt första besök ute hos Nabbens Rökeri & Fisk AB konstaterat att Lindeby har en väldigt god insyn i verksamheten, vilket säkerligen kan förklaras genom att han är delägare i företaget. Avsikten med detta stycke är att ge läsaren två perspektiv ett före 47

48 4. Empiri presentationen av produktkalkylen och ett efter det att produktkalkylen presenterats. Här nedan följer dessa två stycken Före presentation Lindeby är idag av den uppfattningen att den varmrökta laxen egen butik är mest lönsam. Med mest lönsam menar han här att denna produkt säljs i störst kvantiteter och att den har högst vinst per kg. Han är även av den uppfattningen att samtliga fyra produkter som kalkylen omfattar är lönsamma idag. På frågan vilken produkt som han avser att satsa lite extra på fick vi svaret att då alla produkterna är lönsamma så finns det i nuläget ingen specifik produktutvecklingsplan. Vad det gäller utvecklandet av verksamhetens butik tror Pär Lindeby inte att den marknaden har nått sitt maximum. Han har för avsikt att öka sin försäljning under lågsäsong då han idag har ledig kapacitet. I denna försäljningstakt räknar han även in den tilltänkta utökningen av grossistverksamheten som idag endast bedrivs med en omfattning av cirka 20 % av den totala omsättningen. Det är med anledning av dessa tilltänkta utvecklingsplaner som verksamheten har införskaffat den elrökningsugn som gör att produktionen kommer kunna bedrivas på ett mer automatiserat plan. Vid användning av elrökningsugnen kan han minska sina personalkostnader avsevärt då den mänskliga övervakningen nu endast motsvaras av 30 minuter, jämfört med vedrökens 6 timmar. Risken med utvecklandet av grossist- och detaljistverksamheten är den så kallade egenkonkurrensen, där Pär eventuellt löper risken att vid försäljning mot grossister/detaljist konkurrera ut sin försäljning via den egna butiken. På frågan huruvida Pär är orolig för detta svarar han att det fanns en viss oro för detta i början men att han nu istället märker att denna försäljning snarare stärker hans varumärke än försvagar det. Det förs en dialog mellan grossisten/detaljisten och Pär huruvida priset ska sättas på de varor som är föremål för denna försäljning, vilket gör att Pär i viss mån kan styra försäljningen mot den kanal som är mest lönsam. 48

49 4. Empiri Efter presentation Som nämnts tidigare har vi konstaterat att Pär Lindeby har en god uppfattning om produkternas kostnader och han tyckte inte att de siffror som vi presenterade var särskilt förvånande. Däremot trodde han att kilovinsten för varmrökt respektive kallrökt till grossist/detaljist skulle vara någorlunda lika. Här förelåg dock relativt stor differens. Lindeby tror att kalkylen kommer att utgöra en stor nytta i framtiden, framförallt vid beräkning av priset. Eftersom verksamheten även genomgår en stundande expansion så upplever han att det är ett bra verktyg för att försäkra sig om att produkterna är lönsamma samt huruvida expansionen är meningsfull. Pär nämner även att kalkylen kommer att ge honom ett bra underlag vid beslut om fortsatt produktion eller inte, eftersom kalkylens utformning ger honom täckningsbidrag vid två nivåer. Han påtalar att så länge han kan producera till ett positivt täckningsbidrag så finns det anledning att fortsätta med produktionen. Lindeby anser att detta kommer att bli viktigt att ha insikt i då försäljningen mot grossist/detaljist avses öka. Den försäljningskanalen innebär betydligt mindre marginaler än de som råder i den egna butiken, vilket betyder att insikten i huruvida täckningsbidragen är positiva eller inte blir väldigt intressant. 49

50 5. Analys 5. Analys I detta kapitel avser vi väva samman teori och empiri, genom att diskutera hur väl lämpade tidigarenämnda kalkylmetoder är på vår uppdragsgivares företag. Vi kommer även att redogöra för problem i tillverkningsprocessen samt beskriva upprättande och tolkning av kalkylen Kalkylmetoder I teorikapitlet har vi förklarat olika kalkylmetoder och nedanstående kapitel kommer vi nu att utveckla de olika metodernas för- och nackdelar samt hur väl de olika metoderna passar för applicering på vår uppdragsgivares företag Divisionsmetoden Divisionsmetoden beräknas genom att dividera verksamhetens totala kostnader med den totala verksamhetsvolymen. Således bygger metoden på att företaget har en god uppfattning om sina totala kostnader samt verksamhetsvolymen. Divisionsmetoden tar ej hänsyn till olika varianter av produkter och artiklar utan genererar en identisk självkostnad för samtliga produktvarianter och artiklar. Vidare är det en stor negativ aspekt att metoden kräver approximation av totala kostnader samt verksamhetsvolym. Eftersom vår uppdragsgivare dels nyligen har genomgått en kraftig expansion och dels har ett antal olika produkter och artiklar bedömer vi denna metod som otillräcklig för applicering på vår uppdragsgivares företag. 50

51 5. Analys Normalmetoden Normalmetoden ger en mer precis bild av självkostnaden än divisionsmetoden eftersom den beaktar rörliga såväl som fasta kostnader. Rörliga kostnader divideras med verklig volym och fasta kostnader divideras med normal volym. Det föreligger dock ett risktagande i att fastställa det man kallar för normal volym när ett företag, liksom vår uppdragsgivare, befinner sig i, eller nyligen har genomgått en kraftig expansionsfas. Den tidigare genomsnittsvolymen är således ej längre representativ som normal volym. Vidare är det även en stor negativ aspekt att metoden ej gör skillnad på de olika rörliga kostnaderna som existerar i verksamheten, detta omöjliggör att lokalisera i vilken aktivitet kostnaderna uppstår. Mot ovanstående argument beslutar vi således att förkasta även normalmetoden Ekvivalentmetoden Utmärkande för ekvivalentmetoden är att den beaktar produkternas resurskrav i relation till andra produkter, genom så kallade ekvivalenttal. Självkostnaden räknas sedan fram genom att fastställa ekvivalentvolymen. Ekvivalentmetoden lämpar sig bra då olika produkter kräver olika resurser i olika utsträckningar. Vid besöket hos uppdragsgivaren talade denne om hur personaltimmarna fördelades på olika produktvarianter och artiklar. Till en början var vår avsikt att fördela ut produktionens personalkostnader med hjälp av ekvivalentmetoden men efter att ha diskuterat detta inom gruppen kom vi ganska snart fram till att detta skulle innebära en väldigt hög grad av uppskattningar från Pär Lindebys sida. Eftersom produktkalkylen framställs i dataprogrammet Microsoft Excel, som i hög grad bygger på att användaren matar in de siffror man vill ska påverka modellens utseende, har vår avsikt varit att minimera det antal inmatningsfält som ligger till grund för utfallet. Mot bakgrund av detta har vi valt bort den fördelningsmetod som görs enligt ekvivalentmetoden. Denna fördelning hade inneburit ett väldigt komplext 51

52 5. Analys uppskattningsmoment för Pär då produkternas enskilda resursåtgång av den totala personalkostnaden för produktionen hade legat till grund för fördelningen. Vilket inneburit att för varje gång Pär ändrar sin inköpta volym av exempelvis varmrökt lax egen butik krävs en ny uppskattning av hur fördelningen av personalkostnaderna ser ut mellan de valda kalkylobjekten, som i vår kalkyl är fyra stycken plus de övriga produkterna. Ekvivalentmetoden hade med stor sannolikhet gett oss en rättvis fördelning av personalkostnaderna men som nämnts ovan bedömer vi att detta kostar mer än det smakar då uppskattningsmomentet är alltför komplicerat. Däremot har vi valt att applicera en egenkomponerad variant av ekvivalentmetoden vid fördelningen av personalkostnaderna som uppstår vid försäljning av lax i butiken. Dessa kostnader ger inte upphov till uppskattningar av en lika komplex art som personalkostnaderna för produktion. Den enda uppskattning som behöver göras av Pär är den procentsats som motsvarar den personalkostnad som uppstår vid laxförsäljning i egna butiken. En procentsats som Pär har en bra uppskattning på, vilket gör att ekvivalentmetoden ger en rättvis och enkel fördelning av kostnaderna. Den variant vi använt oss av utgår från den totala kostnaden för butikspersonalen, som sedan fördelas ut på produkterna med fördelningsnyckeln andel omsatta kilon för den enskilda produkten Påläggsmetoden Påläggsmetoden har sina fördelar i att den lämpar sig bra inom omfattande, komplexa verksamheter. Metoden gör skillnad på direkta kostnader och omkostnader, direkta kostnader utgörs vanligen av direkt material och direkt lön. Omkostnaderna delas vanligen in i tillverknings-, material-, administrations- och försäljningsomkostnader. Som skrivits i stycket ovan har vi inom gruppen diskuterat problemet med en rättvis fördelning av de direkta lönekostnaderna för produktion. Huvudproblemet grundar sig i att modellen bygger på de uppskattningar som Pär Lindeby tvingas göra då 52

53 5. Analys kalkylobjekten ska belastas med de härledda kostnaderna, vilket är något som är svårt att undvika då verksamheten som tidigare skrivits saknar tydligt standardiserade arbetsmoment för produktionsdelen. Vi har vid valet av produktkalkylens utformande varit medvetna om att dessa uppskattningar kan leda till en viss över- eller underskattning av det antal timmar som ska belasta kalkylobjektet. Detta kan då leda till att det totala antalet uppskattade timmar ej överrensstämmer med de verkliga antalet timmar. Vi anser dock att uppskattningar är något som är ofrånkomligt och att den eventuella felmarginal som dessa ger upphov till är något som kommer med ett av produktkalkyleringens största problem att på ett enkelt och resurssnålt tillvägagångssätt förenkla verkligheten. När vi väger påläggsmetodens nackdel, de tidigare nämnda uppskattningarna, mot den komplexa modell som ekvivalentmetoden hade gett, anser vi att problemet med approximation är något som inte stör modellen i samma utsträckning som ekvivalentmetoden hade gjort. Detta eftersom modellens användarvänlighet hade försämrats avsevärt vid applicering av den senast nämnda metoden ABC-kalkyl Aktivitetsbaserad kalkylering är avancerad att upprätta och lämpar sig bäst för komplexa verksamheter med exempelvis utvecklingskostnader. Kalkylen är även krävande att uppdatera och underhålla då exempelvis produktionsrationaliserande åtgärder leder till att kalkylens aktiviteter och fördelningsnycklar bör ses över. Vi bedömer att aktivitetsbaserad kalkylering är för tidskrävande samt för avancerad för vår uppdragsgivares företag. Gällande fördelningsmetoderna av omkostnader så anser vi att det föreligger en problematik vid att knyta an vår uppdragsgivares omkostnader till aktiviteter i verksamheten. Vidare anser vi att påläggsmetodens fördelningsmetoder lämpar sig bättre för vår uppdragsgivare och beslutar således att vi förkastar ABCkalkylen. 53

54 5. Analys Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader har en stor fördel i att den är lätt att förstå samt att den ger en överskådlig kostnadsbild. Vidare är det en stor positiv aspekt att bidragskalkylen ej fördelar omkostnader, vilket eliminerar den återkommande fördelningsproblematiken. Bidragskalkylen tar endast upp särkostnader eftersom enbart särkostnaderna kan påverkas på kort sikt. Vår uppdragsgivare önskar en överskådlig samt fullständig produktkalkyl och det innebär även fördelning av verksamhetens omkostnader. Mot bakgrund av detta beslutar vi att förkasta bidragskalkylen med rörliga och fasta särkostnader Stegkalkyl När en bidragskalkyl beräknar flera nivåer av täckningsbidrag benämns de stegkalkyl. Stegkalkylens fördel är liksom bidragskalkylen att den är lätt att förstå, ger en tydlig kostnadsbild samt visar täckningsbidrag på olika nivåer. Vi bedömer att stegkalkylen och dess egenskaper lämpar sig bra för vår uppdragsgivares företag. Kalkylen visar tydligt hur stor kostnad som belastar kalkylobjektet vid varje process och arbetsmoment således har vi valt att applicera delar av stegkalkylen på vår uppdragsgivares företag. De delar vi valt att använda oss av i vår produktkalkyl är främst de designmässiga delarna då den ger en tydlig överblick av kostnaderna, samt att täckningsbidragen kan urskiljas från de olika kostnadsnivåerna direkta samt fasta kostnader. Vi har även valt att frångå den produktkategorisering som vanligen tillämpas inom stegkalkylering och istället nyttjat en detaljerad uppdelning för varje enskilt kalkylobjekt 54

55 5. Analys 5.2. Problematik i tillverkningsprocessen Att upprätta en produktkalkyl handlar, som nämnts innan, om att komma verkligheten så nära som möjligt med hjälp av vissa förenklingar och antaganden 52. De förenklingar av verkligheten som vi har gjort i samband med upprättandet av produktkalkylen har givit upphov till vissa problem, för vilka vi kommer att redogöra för här nedan Standardiserade arbetsmoment Vi har i uppsatsens empirikapitel redogjort för uppdragsgivarens förädlingsprocess för de två valda kalkylobjekten, där vissa förklaringar har gjorts gällande de förenklingar vi i samspråk med Pär Lindeby har tvingats göra för att uppfylla kalkylmodellens användarvänlighetskriterium. En del förenklingar har även gjorts utifrån det faktum att en kalkylmodell kräver ett visst mått av standardiserade arbetsmoment, som i vårt fall har varit tämligen svåra att fastställa, exempelvis hur stora personalkostnader som ska belasta kalkylobjektet. Problemen uppstår då antalet personaltimmar, spenderade vid övervakning av vedrökningsprocessen, ska uppskattas och fördelas ut på kalkylobjektet. De 6 timmar som vedrökningsprocessen tar i anspråk kräver tillsyn från personal, och problemet med fördelningen av timmarna uppstår då samtliga timmar ej spenderas på ren övervakning. Däremot existerar ingen personalkostnad motsvarande 6 timmar då vedrökningen ej är i bruk. Mot denna bakgrund har vi valt att belasta produkten med en kostnad motsvarande 6 personaltimmar för övervakning. Vid rökning av den varmrökta laxen använder sig uppdragsgivaren till 95 % av vedrökningsugn och resterande 5 % röks i elrökningsugnen. Vi har i vår upprättade kalkyl utgått från att 100 % av den varmrökta laxen genomgår vedrökningsprocessen. Arbetsprocessen med att framställa en förenkling av den ekonomiska verklighet som råder anser vi ger utrymme för en förenkling av denna typ, samtidigt som vi med denna 52 Ohlsson G 55

56 5. Analys förenkling upprätthåller enkelheten och lättförståeligheten i kalkylmodellen på ett sätt som torde vara tilltalande för uppdragsgivaren Standardprodukter Standardiseringen av de arbetsmoment som förädlingsprocessen ger upphov till är något som varit genomgående vid upprättandet av vår kalkylmodell. Som vi redogjort för i vårt avgränsningsavsnitt kommer produktkalkylen endast att innefatta de två produkterna varmrökt respektive kallrökt lax, då vår tidsram sätter begränsningar för att utöka kalkylen till ytterligare produkter. Begränsningen i detta grundar sig främst i att påläggsmetoden tar mycket tid i anspråk vad det gäller processen att arbeta fram kostnader för den direkta lönen samt det direkta materialet. Det faktum att sortimentet har en bredd som sträcker sig från olika romsåser till den rökta laxen gör det komplicerat att hitta en standardiserad tillverkningsprocess som inkluderar samtliga produkter. Mot bakgrund av detta har vi i samspråk med Pär Lindeby koncentrerat kalkylen till två standardprodukter av respektive laxsort, som i sin tur mynnar ut i ytterligare två artiklar Fördelning av verksamhetens omkostnader Att fördela ut verksamhetens omkostnader är ett moment som är omgärdat av en viss komplexitet som främst grundar sig i att det inte finns någon metod att göra detta på som anses vara bättre än någon annan. Utifrån den teori vi tagit del av genom uppsatsens gång finns det många olika sätt att fördela omkostnader på vilket har givit oss en viss frihet när det gäller valet av fördelningsmetod av de fasta kostnaderna. Det bör dock nämnas att denna frihet inte inneburit att vi har kunnat välja vilken metod som helst. Som framgår av uppsatsens teorikapitel finns det som sagt många olika sätt att fördela ut omkostnaderna på där man enligt påläggsmetoden kan fördela enligt tre huvudprinciper; orsak/verkan, bärkraft och nytta. ABC-kalkyleringen föreslår en 56

57 5. Analys omkostnadsfördelning där man använder sig av en metod som liknar den orsak/verkanfördelning som påläggsmetoden hänvisar till. Metoden bygger, som vi skrivit i teorikapitlet, på att alla företagets omkostnader kopplas samman med den aktivitet som är upphovskällan till kostnaden. Detta ger en rättvis fördelning av omkostnaderna och således en modell som hamnar nära verkligheten. Nackdelen med denna typ av fördelning är den att det krävs en hög grad av insyn i verksamheten vilket vi saknar. Vår kontaktperson besitter givetvis denna insyn men att plocka fram de uppgifter som ligger till grund för denna typ av omkostnadsfördelning anser vi kräva mer tid än vad det genererar nytta. En annan idé vi hade inom gruppen vid valet av omkostnadsfördelning var att låta den allokeras med grund i hur stor försäljningsvolym respektive produkt genererade. Detta hade varit en bra och enkel metod att fördela ut kostnaderna på om hela produktsortimentet hade haft samma försäljningspris. Nu ter sig inte verkligheten på detta sätt utan produkternas priser skiljer sig åt med ganska breda marginaler. Hade vi nu använt oss av fördelningen med grund i såld volym hade vi kunnat få ett scenario där en produkt som säljs i stora volymer har ett förhållandevis lågt pris, vilket innebär att denna produkt eventuellt inte bidrar med någon nämnvärd del av den totala försäljningsomsättningen. Detta anser vi inte ger oss en rättvis fördelning av omkostnaderna, då en produkt som generar mycket pengar till verksamheten rimligtvis bör belastas med en högre andel av de fasta kostnaderna. Ett av uppsatsens huvudsyften har varit att arbeta fram en lämplig produktkalkyl för den studerade verksamheten, där en lämplig produktkalkyl innebär att den på ett rättvist och korrekt sätt fördelar ut verksamhetens kostnader på produkterna. 57

58 5. Analys 5.3. Upprättandet av kalkyl Vi har beslutat att skräddarsy en kalkylvariant som involverar tre metoder. Initialt består kalkylen av en variant av påläggs- och stegkalkyl, där användaren approximerar försäljningspris och volym. Sedan påförs kalkylobjektets särkostnader för material, användaren kan då överskådligt utläsa hur stor kostnad varje resurs och arbetsmoment belastar kalkylobjektet med. Efter posten om särkostnader för material beräknas täckningsbidrag 1 totalt, såväl som per kilogram. I del två av kalkylen påförs särkostnader för lön, personalkostnaden för produktion beräknas på hur stor personaltid kalkylobjektet kräver. Personalkostnad för butik beräknas med en variant av ekvivalentmetoden. För att eliminera riskerna med uppskattning av personalkostnader ansåg vi denna metod lämpa sig bäst. Efter denna post beräknas täckningsbidrag 2. Avslutningsvis påförs de fasta sär- och samkostnaderna i del tre av kalkylen. För att se kalkylen i sin helhet hänvisar vi till bilaga 1. Observera att alla belopp i utdragen av kalkylen är helt fiktiva Särkostnader material I kalkylen skiljer vi på 4 produkter, varm- och kallrökt lax till egen butik samt till externa detaljister och grossister. Kalkylen är uppbyggd på två flikar, dels en indataflik och dels en utfallsflik. På indatafliken anger användaren inköpspriser, strömförbrukning och värden. Det är av stor vikt att en produktkalkyl är föränderlig då inköpspris och mängdrabatt kan innebära en väsentlig förändring av utfallet. Utfallsfliken redigeras ej av användaren utan illustrerar endast en simulation av de siffror användaren angett i indatafliken. Själva kalkylen inleds med en variant av påläggs- och stegkalkylen. I detta stycke kan uppdragsgivaren fritt prova olika prissättnings- och volymalternativ och kan genast utläsa produktkostnaden vid önskade kvantiteter. Initialt påförs särkostnader i form av 58

59 5. Analys direkta materialkostnader. Efter applicering av särkostnader beräknas täckningsbidrag 1. Direkta personalkostnader är dock inte beaktade vid detta täckningsbidrag, eftersom vi har valt att fördela ut den årliga personalkostnaden för butikspersonalen genom ekvivalentmetoden i del två av kalkylen. Skälet till detta val är att det föreligger en risk med att uppskatta personaltid för produktion av olika artiklar, ofta renderar denna approximation i att kalkylens timmar över- eller understiger det verkliga antalet personaltimmar. Vidare är det bara två av kalkylobjekten som säljs i den egna butiken således ska endast dessa två belastas med särkostnader för butik. Figur 10: Kalkylbild 1 Vi har valt att inleda kalkylen på detta sätt eftersom den ger en överskådlig kostnadsbild och är lätt att förstå för vår uppdragsgivare. Kalkylen är även väldigt flexibel för förändring och uppdatering samt att den är enkel att upprätta tillsammans med andra modeller. 59

60 5. Analys Särkostnader lön I del två av kalkylen påförs de direkta personalkostnaderna för produktions- samt butikspersonalen. Produktionspersonalkostnaderna påförs genom en approximering av kalkylobjektens personalkrav multiplicerat med timlön. Personalkostnaderna för butikspersonalen beräknas dock annorlunda. Kostnaden för butikspersonalen skall endast bäras av varm- och kallrökta produkter som säljs i uppdragsgivarens egna butik. Laxförsäljning utgör 30 % av butikspersonalens tid, emellan varm- och kallrökt har vi fördelat denna kostnad i relation till kalkylobjektens omsättning. Detta görs genom en variant av ekvivalentmetoden. Dels för att eliminera risken om approximation men framförallt eftersom vår uppdragsgivare har en god uppfattning om hur personalens tid fördelas i relation till försäljning av lax. Figur 11: Kalkylbild 2 Skälet till att vi beräknar butikspersonalens löner med en variant av ekvivalentmetoden är, utöver vad som nämnts ovan, att ekvivalentmetoden lämpar sig bra när man har en god uppfattning om hur resurskrävande produkter är i relation till varandra Fasta kostnader I steg tre i kalkylen påförs fasta sär- och samkostnader. Fasta särkostnader utgörs endast av lokalhyran för uppdragsgivarens butiksdel, denna belastar således endast kalkylobjekten som säljs i uppdragsgivarens egen butik. Användaren anger då hur stor 60

61 5. Analys del av butiksförsäljningen som utgörs av laxförsäljning, sedan fördelas denna del av butikshyran ut på de bägge kalkylobjekten i relation till omsättningen. Slutligen påförs verksamhetens fasta samkostnader. Vi beslutade att fördela ut samkostnaderna i relation till kalkylobjektens andel av den totala omsättningen i kronor. Figur 12: Kalkylbild 3 Som nämndes i teorikapitlet så finns det ingen sann metod att fördela ut omkostnader, detta görs istället för att ge en rättvisande eller rimlig bild av verkligheten. Vi anser att denna fördelningsnyckel lämpar sig bäst för vår uppdragsgivares verksamhet eftersom att om en produkt svarar för 60 % av försäljningen bör även denna produkt svara för 60 % av verksamhetens omkostnader. Ett annat skäl till vårt beslut utgörs av att vår uppdragsgivares verksamhetsomkostnader inte kan knytas an till någon specifik aktivitet eller moment i tillverkningsprocessen Resultat Avslutningsvis kan användaren utläsa kalkylobjektens totala kostnader samt totalt resultat för hela volymen såväl som per kilo. Vidare anges även påläggs- och marginalprocenten vid angiven kvantitet och pris. 61

62 5. Analys Figur 13: Kalkylbild Kritik mot kalkylen När man upprättar produktkalkyler ställs man ofta inför frågan relevans kontra överskådlighet. Eftersom vissa kostnader är oerhört små och kanske snarare komplicerar modellen än att bidra till att den ligger närmare verkligheten 53. Vi har under upprättandet av kalkylen funnit vissa kostnader som vi bedömer vara icke relevanta eftersom de är dels oerhört små och dels endast gör modellen mer komplicerad och resurskrävande att upprätta. Vi bedömer dock att detta är ett problem som är svårt att kringgå. Kritiken mot kalkylen kan även riktas mot att den är väldigt beroende av Pär Lindeby och dennes kunskap om verksamheten. Skulle Lindeby lämna verksamheten är kalkylen väldigt osäker beroende på hur stor förståelse och kunskap användaren har om verksamheten. Samtidigt som detta är en nackdel är det även en fördel eftersom det är tack vare Lindebys expertis som kalkylen kommer väldigt nära verkligheten. Vidare kritik mot beräkningen av produktionspersonalkostnaderna inom direkt lön. I denna post har Lindeby uppskattat antalet personaltimmar som krävs för framställandet av de olika kalkylobjekten således föreligger den tidigarenämnda risken vid approximering av timmar. 53 Ax, Johansson & Kullvén,

63 5. Analys Tolkning av färdigställd produktkalkyl Efter att ha fördelat ut alla direkta och fasta kostnader har kalkylen nått ett utfall där tre av kalkylobjekten har ett positivt resultat efter fasta kostnader och en produkt täcker, med dagens priser, ej verksamhetens fasta kostnader. Vid en första anblick kan de röda siffrorna avskräcka från vidare produktion av denna produkt som i nuläget är försäljningen av de den varmrökta laxen mot detaljist/grossist. Man bör dock beakta att försäljning mot denna kanal innebär pressade priser med en betydligt mindre marginal än den försäljning som sker i Nabbens Rökeri & Fisk AB:s butik. Att resultatet efter de fasta kostnaderna är negativt på en av produkterna är ingenting som ger incitament att upphöra med den produktionen, detta eftersom artikeln fortfarande har ett positivt täckningsbidrag efter att direkt lön belastat produkten. Kan försäljningsvolymen ökas och de totala fasta kostnaderna hållas intakta blir följden att även denna produkt uppvisar ett positivt resultat. Med den relativt säsongsbetonade försäljning som råder idag betyder det att det finns perioder då verksamheten har ledig kapacitet i sin produktion. Så länge produkten ger ett positivt täckningsbidrag bör den produceras vid detta lediga kapacitetsutrymme 54. Kalkylens resultat visar tre produkter som i nuläget går med vinst, där en av dessa är den kallrökta laxen som säljs via grossist/detaljist. Här uppstår en intressant situation då Lindeby har för avsikt att utöka försäljningen genom denna kanal. Rent teoretiskt konkurrerar han faktiskt med sig själv i denna situation men som han uttrycker det så förstärks varumärket mer än vad det försvagas. Detta bör kunna förstärkas med ett alternativkostnadsresonemang, där alternativet att inte utöka försäljningen mot grossist/detaljistkanalen eventuellt hade inneburit en marginellt högre försäljning i den egna butiken men med stor säkerhet en lägre omsättning. Pär nämner att den grossist/detaljistförsäljning som sker idag inte har inkräktat på den egna butiksförsäljningen. Som nämnts innan omfattar inte grossist/detaljistförsäljningen mer än 20 % av den totala omsättningen. Med andra ord handlar majoriteten av kunderna 54 Ibid 63

64 5. Analys fortfarande lax över den disk som tillhandahålls av Nabbens Rökeri & Fisk AB, men om försäljningen mot de lokala grossist/detaljisterna ökar ser vi ett visst hot för den egna butiksförsäljningen. Detta grundar sig främst i det faktum att kunderna eventuellt prefererar att handla med den närmast belägna återförsäljaren av laxen. Detta är en högst potentiell risk och har sin grund i de antaganden vi gjort om hur verksamhetens kundkrets kan tänkas bete sig vid en eventuell expansion mot grossister/detaljister. Det som talar för ett intakt försäljningsflöde i den egna butiken efter det att försäljningen mot grossist/detaljist ökat är det personliga bemötandet som uppstår i Nabbens Rökeri & Fisk AB:s butik. Detta är något som stamkunderna bör premiera vilket skulle tala för en fortsatt intakt egen butikförsäljning. 64

65 6. Slutsats 6. Slutsats I nedanstående kapitel är det vår ambition att presentera våra slutsatser, svara på de initiala frågeställningarna, diskutera i vilken utsträckning resultatet kan generaliseras samt ge förslag till vidare forskning Vilken produktkalkyl lämpar sig bäst för uppdragsgivaren? Vilken produktkalkyl ett företag eller verksamhet beslutar sig för att använda beror på hur verksamhetens kostnadsbild ser ut. Vid val av produktkalkyl bör man analysera sin egen verksamhet för att få en god bild av vilka kostnader som existerar samt vilka kostnader som kan förklaras som icke kalkylrelevanta. Vidare bör man studera befintliga kalkylmetoder för att undersöka om någon lämpar sig bra för verksamheten. I en verksamhet med många aktiviteter i tillverkningsprocessen lämpar sig exempelvis ABCmetoden väldigt bra. Men praktiken skiljer sig ofta från teorin och det hör ej till ovanligheterna att man skräddarsyr produktkalkyler efter verksamhetens utseende. I en verksamhet med så pass icke standardiserade arbetsmoment som Nabbens Rökeri & Fisk AB insåg vi ganska omgående att de existerande kalkylmetoderna blivit alltför resurskrävande att upprätta såväl som komplicerade att tyda. En annan aspekt som är viktig att beakta vid val av produktkalkyl är att kalkylen genererar den information användaren efterfrågar. Därigenom är det centralt att användaren har en klar bild av vilken data som eftersöks. Mot bakgrund av ovanstående är valet av kalkyl beroende av hur verksamheten och dess situation ser ut, hur dess kostnadsbild är uppbyggd samt vilken information som efterfrågas av kalkylen. 65

66 6. Slutsats Vi bedömer att en kombination av steg- och påläggskalkyl lämpar sig bäst för Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vidare bedömer vi att ekvivalentfördelningen av personalkostnader passar bra in på denna del av verksamhetens komplexa kostnadsstruktur Problematiken kring icke standardiserade arbetsmoment Upprättandet av en produktkalkyl ger upphov till en del problem och vi har tidigare i uppsatsen lyft fram problematiken kring graden av standardiserade arbetsmoment i mindre tillverkande företag. Uppdragsgivarens verksamhet saknar en konkret standardisering av de arbetsmoment som krävs i den förädlingsprocess som föranleder den varmrökta respektive kallrökta laxen. För att undvika detta problem har vi tvingats göra vissa förenklingar i förädlingsprocessen, vilket kan ge upphov till en viss felmarginal. Vi anser dock att denna felmarginal är oundviklig och att produktkalkylen hade blivit alltför komplicerad att använda utan denna. Den mest nödvändiga förenkling som gjorts i produktkalkylen är den som föranleder personalkostnaden för varje kalkylobjekt. Här har vi låtit Pär Lindeby uppskatta det antal timmar som varje enskilt arbetsmoment tar i anspråk. Detta för att kunna belasta varje produkt med sin beskärda del av den direkta lönen, vilket vi anser vara den mest rättvisa bilden av verkligheten Problematiken vid fördelning av omkostnader Som nämndes i analyskapitlet så finns det inget korrekt sätt att dela ut ett företags omkostnader. Istället säger man att detta skall göras så det ger en rättvis eller rimlig bild av kalkylobjektets självkostnad. Det finns således många metoder att fördela ut omkostnader enligt, men ingen av dem lämpar sig bättre än någon annan. Istället bör man se till det aktuella företaget och situationen. Inom påläggsmetoden använder man vanligen en av följande tre huvudprinciper; orsak/verkan, bärkraft eller nytta. ABCkalkyleringen fördelar ut omkostnader baserat på vilken aktivitet dessa uppstår inom. 66

67 6. Slutsats Vi har valt att fördela ut omkostnaderna i relation till hur stor del av omsättningen de utgör. Denna metod är enkel att förstå såväl som att beräkna och vi tycker i enlighet med produktkalkyleringens grunder att denna metod ger en rättvis och rimlig bild av kalkylobjektens självkostnad Generalisering I metodavsnittet nämner vi begreppet överförbarhet som ett kriterium för bedömning av kvalitativ forskning. Detta begrepp har flera likheter med begreppet generalisering, som lyfts fram i analyser av akademiska studier. Överförbarhetskriteriet beskrivs tydligare som att resultatet av forskningen i sig inte nödvändigtvis behöver vara applicerbar på andra områden, men att utformningen och beskrivningen av studien görs så pass fyllig att den kan användas som en databas för andra personer att bedöma hur pass överförbara resultaten är i en annan miljö. Vi anser att vi uppfyller kriteriet i vår studie genom att på ett grundligt sätt diskutera, jämföra och bedöma olika modeller och hur pass väl de passar till uppdragsgivarens produkter och företagsstruktur. Genom detta anser vi att studien kan fungera väl som ett underlag för andra forskare att använda som utgångs- eller referenspunkt i deras forskningsprocess. Kalkylmodellen skulle även den kunna användas, antingen i sin helhet eller som grund, till andra miljöer och företag. För att den ska fungera på ett tillfredställande sätt bör dock uppställaren/användaren vara väl medveten om hur processen ser ut, det vill säga vilka prioriteringar och rationaliseringar vi gjort under framställandet. En mycket viktig aspekt är att användaren bör kunna fördela sina processer och kostnader på ett snarlikt sätt för att kunna använda kalkylen. Är processerna (strukturen) alltför olika tappar kalkylen sin funktion och användaren bör då söka nya vägar för att hitta en relevant kalkyl. 67

68 6. Slutsats Huruvida kalkylmodellen ger ett forskningsteoretiskt bidrag låter vi vara osagt men vi anser uppsatsen som helhet kan ge ett empiriskt bidrag till såväl uppdragsgivaren som andra studenter och forskare, där de utförligt kan ta del av den process vi gått igenom, vilka val vi gjort, vilka delar vi prioriterat och vad vi kommit fram till. Att försöka generalisera resultatet i termer som såhär ser det ut i mindre tillverkande företag eller den här typen av kalkylmodell lämpar sig alltid bäst för minde företag håller vi oss bestämt ifrån. Vi har varit väl medvetna om att resultaten inte på ett pålitligt sätt skulle kunna generaliseras på en större population utan betydligt mer omfattande undersökningar som hamnar utanför vår studies ramar. Vi anser dock att det finns ett tydligt värde i den dokumentation och diskussion vi lägger fram i arbetet i enlighet med överförbarhetskriteriet som nämns ovan Förslag till vidare forskning Som vi antytt tidigare i arbetet anser vi att arbetet öppnar upp till vidare forskning kring ämnet eller vidareutveckling av kalkylmodellen. En studie där forskaren tar sig an uppgiften att analysera vilka effekter kalkylmodellen gett på Nabbens Rökeri & fisk AB:s lönsamhet eller struktur skulle kunna vara ett intressant uppslag där forskaren kan diskutera vikten av produkt/kostnadskalkyler i mindre företag. Studien skulle således ge ett slags före- och efterperspektiv vilket sällan går att genomföra i endast en studie inom begränsade tidsramar. Att utveckla kalkylmodellen till att omfatta hela produktsortimentet, om detta är något som uppdragsgivaren är intresserad av, skulle kunna ge ett stort värde för uppdragsgivaren och samtidigt ge en ännu mer omfattande och komplett bild av hur ett mindre tillverkande företag är strukturerat. En variant på detta kan vara att koppla kalkylmodellen till ett internprissystem där posterna i kalkylen motsvaras av konton från affärssystem. På detta sätt skulle modellen kunna utvecklas till ett mer vardagligt verktyg i företagets verksamhet som samtidigt skulle kunna uppdateras automatiskt. 68

69 6. Slutsats Som vi beskrivit tidigare i arbetet är det oerhört svårt och förmodligen missvisande att försöka generalisera resultaten utan en större population. För att kunna göra detta skulle en studie med mer kvantifierad inriktning behöva genomföras, och här skulle vår studie kunna användas som en av källorna. Genom en kvantitativ studie skulle forskaren även få möjligheter till jämförelser mellan olika företag eller produkter. En annan intressant aspekt vore att studera småföretag utan produktkalkyler, för att undersöka hur god uppfattning dessa har om sina produktkostnader. Lindeby var av uppfattningen att varmrökt och kallrökt lax som säljs via grossist/detaljist hade samma vinst per kilo, dock förelåg här en relativt stor differens. 69

70 7. Källförteckning 7. Källförteckning 7.1. Litteratur Andersson, G: Kalkyler som beslutsunderlag. Studentlitteratur, Lund, 2008 Andersson, J-O, Ekström, C & Gabrielsson, A: Finansiering och kalkylering. Liber, Malmö, 1998 Ax, C, Johansson C & Kullvén, H: Den nya ekonomistyrningen. Liber, Elanders Berlings, Malmö, 2005 Bell, E & Bryman, A: Företagsekonomiska forskningsmetoder. Liber, Malmö, 2005 Davidson, B & Patel, R: Forskningsmetodikens grunder. Studentlitteratur AB, Lund, 2003 Esaiasson, P, m.fl.: Metodpraktikan konsten att studera samhälle, individ och marknad. Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2003 Hansson, S & Nilsson, S-Å: Produktkalkylering. Liber-Hermods, Malmö, 1994 Hartman, J: Vetenskapligt tänkande: från kunskapsteori till metodteori. Studentlitteratur, Lund, 2004 Ohlsson, G: Företagskalkyler. Media Print, Uddevalla, 2003 Olsson, U E: Kalkylering för produkter och investeringar. Studentlitteratur, Lund, 2005 Pass C, Lowes B m.fl: Collins Dictionary Business Third edition. Harper Collins Publishers, Artiklar Cooper, Robin,: You Need a New Cost System When. Harvard Business Review. January-February,

71 7. Källförteckning Kaplan, Robert S: One cost system isn t enough. Harvard Business Review. January- Februari, Tidigare uppsatser Eriksson, L & Grape, A-C: Att välja produktkalkylmetod en fallstudie av ett mindre företag. Luleå Tekniska Universitet, 2003 Thorsaeus, J: Produktkalkylering i småföretag en studie i plastbranschen. Luleå Tekniska Universitet, Digitala källor Melin, L: Sverige behöver ett entreprenöriellt ägarskap ( Tillgänglig: Hämtad: Övriga källor Gabrielsson, M: Draknästet. Avsnitt 3, SVT,

72 INDATAFÄLT 1 Bilaga 1 Bilaga 1 72

73 INDATAFÄLT 2

74