En osäker omgivnings och ekonomichefens påverkan på en möjliggörande budgetanvändning och dess påverkan på prestation

En osäker omgivnings och ekonomichefens påverkan på en möjliggörande budgetanvändning och dess påverkan på prestation Martina Wiklund Institutionen för redovisning och handelsrätt Svenska handelshögskolan Helsingfors 2017

SVENSKA HANDELSHÖGSKOLAN Institution: Institutionen för redovisning och handelsrätt Författare och Studerandenummer: Arbetets art: Avhandling Datum: 10.5.2017 Martina Wiklund, 123960 Avhandlingens rubrik: En osäker omgivnings och ekonomichefens påverkan på en möjliggörande budgetanvändning och dess påverkan på prestation Sammandrag: Syftet med avhandlingen är att undersöka sambandet mellan osäkerheten i omgivningen och en möjliggörande budgetanvändning och sambandet mellan ekonomichefens ålder och tid i organisationen och en möjliggörande budgetanvändning. Därtill undersöks sambandet mellan en möjliggörande budgetanvändning och prestation. Forskningsuppgiften undersöktes genom data från enkäter som distribuerades till ekonomichefer i svenska tillverkande organisationer. Data analyserades med hjälp av SEM-PLS metoden. Resultatet visar ett negativt samband mellan ekonomichefens ålder och tid i organisationen och möjligheten att rätta till budgeten om så behövs. Ett positivt samband hittades mellan intern transparens och prestation. Resultatet visar att en ekonomichef som varit anställd en längre tid och är äldre är associerad med möjligheten att rätta till budgeten. Organisationer med anställda som har god förståelse för teorin bakom uppställda mål och processer verkar vara relaterade till prestation. Resultatet antyder att ekonomichefens demografi kan påverka budgetanvändningen och att budgetanvändningen kan påverka organisationens prestation. Nyckelord: Budgetanvändning, möjliggörande budget, osäker omgivning, kontingensteori, upper echelons teori, ekonomichef, demografi, prestation

INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INTRODUKTION... 1 1.1 Bakgrund och problemområde... 1 1.2 Syfte... 2 1.3 Avgränsningar... 2 1.4 Struktur... 2 2 MÖJLIGGÖRANDE BUDGETANVÄNDNING I EN OSÄKER OMGIVNING OCH LEDNINGENS PÅVERKAN... 4 2.1 Styrsystem... 4 2.1.1 Tvingande och möjliggörande styrsystem... 5 2.1.1.1 Tvingande styrsystem och budgetanvändning... 6 2.1.1.2 Möjliggörande styrsystem och budgetanvändning... 7 2.2 Kontingensteori och osäker omgivning... 9 2.2.1 Kontingensteori... 9 2.2.1.1 Osäker omgivning som begrepp... 11 2.3 Företagsledningens roll i organisatoriska beslut... 12 2.3.1 Upper echelons teorin... 12 2.3.2 Omgivningens påverkan på företagsledningens beslut... 14 2.4 Prestation... 14 3 LITTERATURGENOMGÅNG... 16 3.1 Osäkerhetens påverkan på budgetanvändningen... 16 3.2 Företagsledningens påverkan på styrsystemets användning... 19 3.3 Budgetanvändningens påverkan på prestation... 21 3.4 Sammanfattning... 22 4 FORSKNINGSUPPGIFT OCH METODIK... 24 4.1 Hypotesbildning...24 4.1.1 Osäker omgivning och möjliggörande budgetanvändning...24 4.1.1.1 Omgivningens förutsägbarhet och möjliggörande budgetanvändning...24 4.1.1.2 Konkurrensens intensivitet och möjliggörande budgetanvändning...24 4.1.2 Ekonomichefens påverkan på möjliggörande budgetanvändning... 25 4.1.3 Möjliggörande budgetanvändning och prestation... 25

4.2 Datainsamling... 27 4.3 Mått... 28 4.3.1 Osäker omgivning... 28 4.3.1.1 Omgivningens förutsägbarhet... 28 4.3.1.2 Konkurrensens intensivitet... 28 4.3.2 Ekonomichefens demografi...29 4.3.3 Möjliggörande budgetanvändning...29 4.3.4 Prestation... 30 4.3.5 Kontr0llvariabler... 30 4.4 Analysmetod... 30 5 RESULTAT... 32 5.1 Deskriptiv statistik... 32 5.2 Analys av data... 34 5.2.1Osäker omgivning... 35 5.2.1.1 Omgivningens förutsägbarhet... 35 5.2.1.2 Intensivitet i konkurrens... 37 5.2.2 Ekonomichefens demografi... 38 5.2.3 Möjliggörande budgetanvändning... 38 5.2.4 Prestation... 40 5.2.5 Korrelationer mellan latenta variabler... 41 5.3 Test av hypoteser... 41 5.3.1Förutsägbarhetens påverkan på möjliggörande budgetanvändning...42 5.3.2 Påverkan av konkurrensens intensivitet på möjliggörande budgetanvändning...42 5.3.3 Påverkan av ekonomichefens demografi på möjliggörande budgetanvändning... 43 5.3.4 Möjliggörande budgetanvändnings påverkan på prestation... 44 5.4 Reliabilitet av strukturell model... 44 5.5 Kontrollvariabler... 45 5.6 Strukturell modell efter PLS analys... 46 6 DISKUSSION... 47 6.1 Inledande diskussion om undersökningen... 47 6.2 En osäker omgivnings påverkan på möjliggörande budgetanvändning... 47 6.3 Ekonomichefens demografis påverkan på möjliggörande budgetanvändning 48

6.4 Övergripande diskussion om faktorer som påverkar en möjliggörande budgetanvändning... 50 6.5 En möjliggörande budgetanvändnings påverkan på prestation... 52 6.6 En osäker omgivnings beståndsdelar... 53 6.7 Begränsningar... 54 7 KONKLUSION... 56 KÄLLFÖRTECKNING... 58 BILAGOR Bilaga 1... 67 TABELLER Tabell 1 Respondenter enligt bransch... 32 Tabell 2 Respondenters organisationsstorlek... 32 Tabell 3 Respondenters budgetanvändning... 33 Tabell 4 Deskriptiv statistik för variabler... 34 Tabell 5 Vikt och VIF för omgivningens förutsägbarhet... 35 Tabell 6 Vikt och VIF för intensivitet i konkurrens... 37 Tabell 7 Vikt och VIF för ekonomichefens demografi... 38 Tabell 8 Värdeladdning, sammansatt reliabilitet och AVE för möjliggörande budgetanvändning... 38 Tabell 9 Kvadratrot ur AVE för möjliggörande budgetanvändning... 39 Tabell 10 Heterotrait-monotrait ratio... 39 Tabell 11 Pearson korrelationer mellan latenta variabler från PLS... 41 Tabell 12 Resultat från PLS analys: förutsägbarhet och budgetanvändning...42 Tabell 13 Resultat från PLS analys: konkurrensintensivitet och budgetanvändning...42

Tabell 14 Resultat från PLS analys: ekonomichefens demografi och budgetanvändning... 43 Tabell 15 Resultat från PLS analys: möjliggörande budgetanvändning och prestation... 44 Tabell 16 R² värden för beroende variabler... 44 Tabell 17 Kontrollvariabel: storlek... 45 FIGURER Figur 1 Strukturell modell...26 Figur 2 Strukturell modell efter PLS analys... 46

ORDLISTA AEU - Archival Environmental Uncertainty, osäkerhet i omgivningen baserad på redovisade tal AVE - Average Variance Extracted, mått på diskriminantvaliditet HTMT - Heterotrait-Monotrait ratio, mått på diskriminantvaliditet PEU - Perceived Environmental Uncertainty, upplevd osäkerhet i omgivningen PLS-SEM - Partial Least Squares - Structural Equation Modelling, analysmetod VIF - Variance Inflation Factor, variansinflationsfaktor

1 1 INTRODUKTION 1.1 Bakgrund och problemområde Organisationens styrsystem är verktyg för att styra verksamheten mot organisationens affärsmål. Detta sker genom exempelvis prognoser, informationssystem och budgetar. Adler och Borys (1996) myntade begreppen tvingande och möjliggörande styrsystem för att visa hur organisationer använder sig av dessa verktyg. Ett tvingande styrsystem bygger på klara instruktioner och regler hur saker ska göras och hur mål ska uppnås, medan ett möjliggörande styrsystem är mer flexibelt; det finns en möjlighet att rätta till ett system som inte fungerar och kommunikation är viktigt. Indelningen i möjliggörande och tvingande är frekvent använd i forskning om ekonomistyrning (Naranjo-Gil, 2006). Budgetar är fortsättningsvis frekvent använda i organisationer men användningen av dem kan ske på olika sätt (Johansson et al., 2014). Studier om organisationers användning av olika typer av styrsystem och budgetar har kommit fram till olika resultat. En del organisationer använder sig av mer möjliggörande styrsystem och budgetar (Frow, Marginson & Ogden, 2010; Endenich, 2014; Hoque, 2004; 2005), medan andra använder upplever ett behov av tydligare styrning med fasta mål (Sandalgaard & Bukh, 2014). Eftersom organisationer inte verkar i en statisk miljö påverkas budgetanvändningen av omgivningen, närmare bestämt av osäkerheten i omgivningen (Chenhall, 2003). Teknologiska förändringar, en finanskris och en snabbt föränderlig omgivning kan påverka användningen av och nyttan av dessa styrmedel. Studier har visat att osäkerheten i omgivningen påverkar organisationer till att till viss del frångå det traditionella tvingande styrsystemet genom att använda sig av mer möjliggörande budgetar (Frow, Marginson & Ogden, 2010; Endenich, 2014; Hoque, 2004; 2005). Att detta fokus är aktuellt kan förstås av att nya studier kring Adler och Borys ramvek om möjliggörande och tvingande styrsystem eftersöks av journalen Qualitative Research in Accounting & Management (QRAM) med fokus på dagens organisatoriska och samhälleliga förändringar. Men omgivningen är inte det enda som påverkar de val som görs i en organisation. Enligt upper echelons teorin behöver forskare kontrollera för personliga faktorer för att kunna förstå varför organisationen agerar och fattar de beslut som det gör (Hambrick, 2007). Detta kommer sig av att människan är rationellt begränsad och att osäkerheten i omgivningen gör att situationer inte är helt säkra utan tolkningsbara (Mischel, 1977).

2 Ekonomichefens demografi i form av ålder och tid i organisationen kan därför vara en orsak till att organisationer fattar olika beslut om användningen av styrsystem och budgetar. Det finns alltså en nytta av att utöka kunskapen om organisationers användning av möjliggörande budgeter; om det finns skillnader i hur ekonomichefens demografi påverkar användningen av budgeten kan det finnas incitament till att se över sammansättningen av ledningsgruppen. Dessutom är det nödvändigt att undersöka den möjliggörande budgetanvändningens påverkan på prestation eftersom organisationers grundläggande mål är att maximera nyttan av verksamheten. Målet med undersökningen är att ge nya indikationer på vad som påverkar en möjliggörande budgetanvändning. Eftersom att det har gjorts många fallstudier om hur användningen av styrsystem och budgetar förändras till följd av osäkerhet i omgivningen ämnar denna undersökning ge kvantitativa indikationer på budgetanvändningen. Det finns heller inte så många studier på hur olika typer av budgetanvändning påverkar prestationen. Avhandlingen ämnar ge en bättre helhetsbild av dessa samband. 1.2 Syfte Baserat på ovanstående diskussion är avhandlingens forskningsfråga hur organisationens omgivning och ekonomichefen påverkar budgetanvändningen. Syftet med studien är att undersöka sambandet mellan osäkerhet i omgivningen och en möjliggörande budgetanvändning och sambandet mellan ekonomichefens demografi och en möjliggörande budgetanvändning. Dessutom undersöks en möjliggörande budgetanvändnings påverkan på prestation. 1.3 Avgränsningar Enbart svenska tillverkande företag med minst 100 anställda inkluderades i studien. 1.4 Struktur Till följande gås relevant teori igenom. Därefter följer en genomgång av tidigare studier på ämnet och hypotesbildning. Detta följas av metodbeskrivning och undersökningens

3 resultat. Därefter diskuteras resultat och dess implikationer. Avhandlingen avslutas med konklusioner med tillhörande förslag på fortsatt forskning på området.

4 2 MÖJLIGGÖRANDE BUDGETANVÄNDNING I EN OSÄKER OMGIVNING OCH LEDNINGENS PÅVERKAN 2.1 Styrsystem En organisations styrsystem ska motivera företagsledare och anställda att uppnå organisationens affärsmål. För att uppnå dessa mål används styrsystemet som ett verktyg för att kontrollera och möjliggöra processer i organisationen och belöna och stödja personer enligt satta kriterier (Cuguero-Escofet & Rosanas, 2013). I litteraturen har man traditionellt fokuserat på formella styrsystem som närmast kan ses som en form av kontroll (se t.ex. Chenhall, 2003), medan man numera fokuserar mer på styrning av organisationen med hjälp informella styrningsverktyg som implementeras både genom design och genom användningen av styrsystemet (Anthony & Govindarajan, 2003). Flamholtz (1985) identifierar fyra funktioner hos styrsystem; planering, mätning, återkoppling och belöning, varav mätning kan användas både som en ex post och ex ante funktion. Senare forskning kring styrsystem har fokuserat just denna ex post och ex ante funktion, det vill säga på styrsystemets fokus på information, baserat på historisk data och/eller fokus på kritiska områden före handlingar sker (Pavlov & Bourne, 2011). Simons (1995) har exempelvis delat in styrsystem i diagnostiska och interaktiva styrsystem i sitt övergripande system av levers of control. Diagnostiska, ex post, styrsystem används för att kontrollera kritiska prestationsvariabler och styra anställda mot fasta mål. Interaktiva, ex ante styrsystem, å sin sida, involverar kontinuerligt företagsledarna i medarbetarnas beslutsfattande och hanterar eventuella strategiska osäkerheter genom att hjälpa organisationen att hitta nya strategier (Simons, 1995). En annan indelning som diskuterats och studerats är tvingande och möjliggörande styrsystem som Adler och Borys (1996) presenterade. Denna indelning används flitigt i forskning om ekonomistyrning (exempelvis Naranjo-Gil & Hartmann, 2006; Wilderom 2008; Chapman & Kihn, 2009). Med denna indelning kan man se det traditionella, formella och tvingande styrsystemet som en typ av ex post styrning, medan det möjliggörande styrsystemet fångar upp fokusen på den mer informella och flexibla ex ante styrningen. Att denna indelning av styrsystem är intressant kan förstås av Qualitative Research in Accounting & Management:s (QRAM) efterfrågan på studier

5 om hur Adler och Borys (1996) tvingande och möjliggörande indelning fungerar 20 år efter deras artikel publicerades. Mer konkret kan styrsystemet bestå av budgetar, balanserade styrkort, rullande budgeter, prognostisering, informationssystem med flera och ofta i någon form av kombination (se Ekholm & Wallin, 2000). Fokusen i den här avhandlingen är på budgetanvändning eftersom det visat sig att svenska företag fortsättningsvis använder sig av budgetar (Johansson, Brunsson & Rimmel, 2014). Budgeten kan användas på både tvingande och möjliggörande sätt, så som en del av styrsystemet. 2.1.1 Tvingande och möjliggörande styrsystem Adler och Borys (1996) delar in styrningen i organisationer, det vill säga omfattningen av skrivna regler, procedurer och instruktioner, i två olika grundtyper; tvingande (eng. coercive) och möjliggörande (eng. enabling) styrning. Möjliggörande styrning är utvecklat för att möjliggöra uppfyllandet av uppgifter för anställda genom en viss frihet, medan tvingande styrning driver anställda till ansträngning och uppfyllandet av uppgifter genom uppställda mål. Tvingande styrning kan man kollektivt kalla byråkrati. Vilken av dessa två typer av styrsystem som bäst fungerar för en organisation beror på hur rutinmässiga uppgifterna i organisationen är (Adler & Borys, 1996). Positiva resultat uppkommer både för organisationer med hög rutinmässighet och med låg rutinmässighet så länge styrsystemet är möjliggörande eftersom det hjälper arbetstagarna att utföra arbetet mer effektivt. Negativa resultat förväntas uppkomma i organisationer med tvingande styrsystem. Adler och Borys (1996) noterar att en organisation med rutinmässiga uppgifter kan vara byråkratiskt effektiva med ett tvingande styrsystem, men att det medför negativa effekter på de anställdas mående. Väldigt rutinmässiga uppgifter kan alltså ge upphov till både låg och hög motivation och tillfredsställelse hos de anställda beroende på om ett tvingande eller möjliggörande styrsystem används. Uppdelningen i möjliggörande och tvingande är grundad i teori och utvecklad för att hjälpa forskare att reda ut organisatoriska händelser (Hartmann & Maas, 2011). I följande kapitel presenteras koncepten tvingande och möjliggörande styrsystem och budgetanvändning mer i detalj.

6 2.1.1.1 Tvingande styrsystem och budgetanvändning I någon mån har alla organisationer någon form av tvingande styrning eftersom en organisation i sig kräver ett upphörande av individuell autonomi när organisationen består av fler än en person. Tvingande styrsystem specificerar regler inom en organisation med målet att skapa säkra system och processer och begränsa anställdas handlingsfrihet för att försäkra sig om att alla handlingar i organisationen riktar sig mot att uppnå organisationens mål (Hartmann & Maas, 2011). Ett sådant system består av en genomarbetad design av produktionen, specificerade eventualiteter som systemet kan tackla automatiskt och det ger de anställda endast en liten valmöjlighet att välja handlingsmetoder (Ahrens & Chapman, 2004). I en organisation med tvingande styrsystem finns det alltså klara metoder och ingripanden för olika eventuella händelser och organisationens mål är fasta. Procedurer som ingår i ett tvingande styrsystem är svåra att förändra eftersom användarna varken har kunskapen eller avsikten att underlätta en förändring och eftersom användarna och de som utformat proceduren tolkar förändringar som en risk för att den redan etablerade balansen mellan dem ska påverkas (Adler & Borys, 1996). Adler och Borys (1996) beskriver ett tvingande styrsystem som ett sätt för företagsledarna att reducera risken för opportunism bland de anställda. Enligt Adler och Borys (1996) använder sig organisationer av ett tvingande styrsystem när risken för opportunistiskt beteende är större än den potentiella nytta som anställda kan medföra om de har möjlighet att ändra på dåligt fungerande arbetssystem eller möjlighet att identifiera förbättringsmöjligheter. Flexibilitet i hur arbetsuppgifter utförs anses inte behövas, utan är snarare en risk för att brister i utförandet sker. Så många uppgifter som möjligt är standardiserade. Tvingande styrsystem beskrivs också som användbara när arbetsuppgiften inte kräver någon särskild kunskap eller färdighet för att utföras och när det inte förväntas att användarna av styrsystemet kommer att möta oförutsedda uppgifter. I ett tvingande styrsystem behöver inte ledare för divisioner och projekt känna till hur deras arbete påverkar företaget eller andras arbete utan de ska enbart fokusera på sina egna arbetsuppgifter. Studier har visat att tvingande styrning motverkar konflikter och tvetydighet i anställdas roller och uppgifter, vilket ökar nöjdheten hos anställda och sänker anställdas stressnivåer (se Jackson och Schuler, 1985). Detta skulle potentiellt sätt kunna förbättra organisationens prestation. Men som tidigare nämnts menar Adler och

7 Borys (1996) att de anställdas motivation och tillfredsställelse kan drabbas om de utför rutinmässiga uppgifter under tvingande kontroll. Med grund i teoretiska definitioner och beskrivningar uppgjorde Hartmann och Maas (2011) mått på en tvingande och en möjliggörande användning av budgeten. Ur dessa mått kan man utläsa att en tvingande användning av budgeten innebär att budgeteringsprocessen används som ett instrument för att begränsa företagsledares auktoritet i beslutsfattandet. Budgeten används för att kommunicera till företagsledare vad som får och inte får göras, samtidigt som företagsledares frihet att handla så som de anser är nödvändigt tydligt begränsas. Dessutom kommunicerar en tvingande användning av budgeten hur personer i organisationen förväntas bete sig. 2.1.1.2 Möjliggörande styrsystem och budgetanvändning Ett möjliggörande styrsystems anses av Adler och Borys (1996) vara uppbyggt av fyra kännetecken. För det första tillåter ett möjliggörande styrsystem användarna att rätta till (eng. repair) det formella systemet om det sker en kollaps av systemet eller uppstår ett problem. Företagsledare har alltså fullmakt och möjlighet att modifiera definitionen och måttet på prestationsmåttet om det anses vara nödvändigt (Wouters & Wilderom, 2008). Det andra karaktärsdraget för ett möjliggörande styrsystem är intern transparens som betyder att företagsledare och användare ska förstå den underliggande teorin bakom ställda prestationsmål, regler och processer som används i företaget. Möjliggörande styrsystem har också en global transparens som betyder att företagsledare och anställda förstår hur deras arbete påverkar andra i företaget och hur de kan arbeta tillsammans med företaget som helhet och med omgivningen. Detta betyder att i exempelvis budgeteringsprocessen förstår företagsledare företagets övergripande strategi, funktioner och verksamhet (Chapman & Kihn, 2009). Det sista karaktärsdraget hos ett möjliggörande styrsystem innefattar flexibilitet som befullmäktigar företagsledare att ändra hur de använder sig av styrsystemet för att förbättra styrandet av arbetet. På det här sättet tillåts också ny kunskap och lärande när man använder sig av systemet. Exempel på detta är att en företagsledare kan ändra på riktlinjer inom en viss process i företaget för att processen bättre ska kunna anpassas till en viss uppgift. Med flexibilitet kan företagsledarna också adressera brister i information som redovisningen ger och grunda sina beslut på annat än bara redovisade tal och bokslutsmässiga mål (Jordan & Messner, 2012).

8 Men det finns också en risk för att högt uppsatta ledare känner att flexibiliteten och möjligheten att rätta till processer och riktlinjer i ett möjliggörande styrsystem gör att de tappar kontrollen (Jordan & Messner, 2012). De kan känna att de inte kan förlita sig på att de kan följa upp processer och prestationer med stabila och jämförbara referenser som gör det möjligt att utöva kontroll på distans (Jordan & Messner, 2012). I sådant fall kan de högt uppsatta ledarna uppmana de operationella ledarna att uppmärksamma de satta målen och på så sätt gå mot ett mer tvingande styrsystem. Styrsystemet kan uppfattas som mer möjliggörande om utvecklingen av styrsystemet sker på ett öppet och involverande sätt (Adler & Borys, 1996). Styrsystem ska alltså utvecklas tillsammans med de som sedan berörs av systemet. Styrsystemet tolkas också mer möjliggörande om företagsledarna som utvecklar systemet har en attityd som inbegriper lärande, om de får använda sig av sin lokala expertis och om de har möjlighet att experimentera med utformningen av styrsystemet (Wouters & Wilderom, 2008). En viktig och vanligt förekommande del av styrningen av en organisation är prestationsmått och användningen av dem. Ett möjliggörande styrsystem är inget undantag, om än prestationsmåtten och användningen av dem skiljer sig från sätten de förekommer i ett tvingande styrsystem. Wouters och Wilderom (2008) visade att när systemet för prestationsmått bygger på de anställdas erfarenhet kring prestationsmått och deras professionalism och när de anställda får experimentera med måtten blir systemet mer möjliggörande. Trots att ett styrsystem är utvecklat och utformat till att bli ett möjliggörande styrsystem har interaktionen mellan högt uppsatta företagsledare och lägre ställda operationella företagsledare en stor roll i hur styrsystemet uppfattas och fungerar (Jordan & Messner, 2012). Jordan och Messner (2012) poängterar att ett styrsystem är de högre uppsattas sätt att påverka och styra underordnades handlingar och på så vis kan man enkelt se länken mellan styrning och redovisningens roll i verksamheten eftersom styrning kan utföras genom målsättningar utformade från information hämtad från bokslut och budgetar. Viktigt att notera är att huruvida styrsystemet uppfattas som möjliggörande av operationella företagsledare beror till stor del på hur högre uppsatta använder sitt system för kontroll (Jordan & Messner, 2012). Det finns alltså också en subjektiv aspekt i hur ett styrsystem uppfattas vara och uppfattningen vara olika på olika nivåer i organisationen.

9 Även om möjliggörande system skiljer sig från traditionella tvingande och asymmetriska styrsystem där bara högt ställda ledare har privilegiet att ha en överblick över hela organisationen, så betyder ett möjliggörande styrsystem inte någon radikal förändring i styrsystemets eller organisationens natur (Ahrens & Chapman, 2004). Ett möjliggörande styrsystem ger istället en förståelse för hur organisationer försöker framkalla flexibla och lokala försök att strömlinjeforma och renodla processer utan implikationer på hierarkin i organisationen. Möjliggörande styrsystem ska kunna ge anställda och företagsledare möjlighet att uppnå både effektivitet och flexibilitet samtidigt med stöd av centrala företagsmål (Ahrens & Chapman, 2004). Med dessa beskrivningar av ett möjliggörande styrsystem som grund, beskriver Hartmann och Maas (2011) att en möjliggörande budgetanvändning karaktäriseras av en budgeteringsprocess som ger organisationen en struktur som tillåter diskussioner kring företagsledares beslut och handlingar. Budgeteringen är en fortlöpande process som kräver företagsledares dagliga uppmärksamhet. Budgeteringsprocessen stimulerar interaktionen mellan företagsledare på olika hierarkiska nivåer i organisationen och används av både företagsledarna och de anställda för att diskutera effekterna av förändringar i organisationen och omgivningen. 2.2 Kontingensteori och osäker omgivning 2.2.1 Kontingensteori Organisationer styr sin verksamhet mot sina mål med hjälp av styrsystem. Men företagen och deras styrsystem verkar inte i ett vakuum bortskilt från omvärlden. Därför är det också viktigt att se på omgivningen när man diskuterar styrsystem och vad som påverkar valet av styrsystemet och dess funktionsduglighet. Det här synsättet kallas kontingensteori (eng. contingency theory), som har fått mycket uppmärksamhet i litteraturen. Kontingensteorin placerar styrsystemet i en viss situation och tidsrum för att belysa de faktorer som påverkar funktionen av dem (Chenhall, 2003). En av dessa faktorer är omgivningen, eller närmare bestämt osäkerheten i omgivningen. Andra vanliga faktorer som undersökts är organisationens strategi och organisationskultur. Kontingensteorin försöker förklara när specifika tekniker eller system är mest lämpade för specifika organisationer under specifika omständigheter (Otley, 2016). I den här avhandlingen är alltså kombinationen av möjliggörande budgetanvändning, tillverkande företag, ekonomichefens karaktärsdrag och osäkerheten i omgivningen av

10 intresse. Inom den här teorin är idén att organisationen kan hitta en perfekt matchning av styrsystem och omgivning för att uppnå en högre effektivitet som utmynnar i bättre prestation. Enligt kontingensteorin är omgivningen en av byggstenarna som påverkar styrsystemet och som i sin tur påverkar företagets prestation (Chapman, 1997; Hartmann, 2000). Forskning har visat att företag som verkar i olika typer av omgivningar har olika strategiska initiativ och kan därför kräva olika typer av styrsystem för att förbättra företagets prestation (t.ex. Dent, 1990; Govindarajan & Shank, 1992; Hope & Hope, 1995; Miles & Snow, 1978). Det har visat sig att osäkerhet i omgivningen påverkar nästan alla typer av planering och styrsystem inom företaget (Burkert et al., 2014; Burkert & Lueg, 2013; Mintzberg, 1979). Osäkerheten i omgivningen har varit föremål för forskning ofta och länge, och kan även idag ses som ett aktuellt ämne eftersom det har hävdats att osäkerheten har ökat på senaste år (Otley, 2016). Den förhöjda osäkerheten beror exempelvis på den globala ekonomin och den ökade konkurrensen som den medför. Den beror också på att organisationer avstår från att försöka kontrollera alla aspekter av värdekedjan inom en och samma organisation, och på organisationers tendenser att inte arbeta med allt för många olika aktiviteter (Otley, 2016). Det här gör att mindre och mer fokuserade organisationer som annars skulle ingå i en större organisationsstruktur är mer exponerade för osäkerheter som den övergripande organisationen annars skulle fungera som buffert emot. Osäkerhet kan också tolkas vara nödvändig för organisationers utveckling. Weber (1978, i Adler och Borys (1996)) och Blau (1995, i Adler och Borys (1996)) menar att en extern stimulering i form av exempelvis konkurrens och krävande kunder är en viktig förutsättning för att organisationen fortsättningsvis ska utvärdera och utveckla sin verksamhet. Om omgivningen inte är utmanande tenderar organisationen att fokusera inåt mot den egna verksamheten och skapa en konflikt som är större än de gemensamma intressena gentemot kunder och klienter (Pfeffer and Salancik, 1978). Någon form av osäkerhet i omgivning verkar alltså behövas för att organisationen inte ska stagnera i utvecklingen och värdeskapande. Men om en organisation möts av hög osäkerhet i omgivningen krävs flexibla och anpassningsbara system för att hantera verksamheten när oväntade händelser sker (Burns & Stalker, 1961).

11 2.2.1.1 Osäker omgivning som begrepp Duncan (1972) definierar en osäker omgivning som brist på information om händelser och verksamhet som sker i affärsverksamhetens omgivning och/eller omöjligheten att förutspå externa förändringar och deras effekter på organisatoriska beslut. Gilbraith (1973, i Agbejule, 2005) argumenterade för att osäkerhet i grund och botten är brist på information och representerar gapet mellan vad man vet och vad man behöver veta för att prestera bra. Svårigheterna med att hantera osäkerhet i praktiken och att undersöka osäkerhet empiriskt har sitt ursprung i att konceptet osäker omgivning ännu inte är klart definierat och att det ännu finns oklarheter i hur man ska mäta osäkerhet empiriskt (Lueg & Borisov, 2014). I praktiken undersöks osäkerheten ofta i termer som förutsägbarhet (t.ex. Govindarajan 1984; Ekholm & Wallin, 2011) och konkurrens (t.ex. Jankes et al., 2014). Termerna kallas ofta gemensamt för osäkerhet i verbal diskussion. Osäkerheten i omgivningen kan mätas baserat på redovisning; AEU (eng. Archival Environmental Uncertainty), eller på upplevda betraktelser av omgivningens osäkerhet; PEU (eng. Perceived Environmental Uncertainty). Det redovisningsbaserade synsättet föreslår att osäkerhet existerar självständigt från beslutsfattares upplevelser, medan det upplevelsebaserade synsättet föreslår att osäkerhet är resultatet av spelet mellan omgivningen och företagsledarnas oförmåga att förutse utfallen av deras handlingar eller oförmåga att ange sannolikheten av utfallen av deras handlingar (Lueg & Borisov, 2014). Milliken (1987) definierar osäkerhet som både läget på organisationers omgivningar, vilket är associerat med AEU, och som läget på en person som uppfattar att hen själv saknar nödvändig information om omgivningen, vilket är associerat med PEU. De olika synsätten på osäkerhet inbegriper olika sätt att mäta osäkerheten. Det redovisningsbaserade synsättet på osäkerhet (AEU) antar att osäkerhet är ett karaktärsdrag i omgivningen. Därför är AEU homogent för alla företagsledare och kontexter i en organisation. Detta synsätt hör till den traditionella och positivistiska forskningstraditionen (Lueg & Borisov, 2014). Mätningar av AEU baseras på data vars tolkningar delas av företagsledarna. Redovisningsbaserad data så som intäkter, vinst eller forsknings- och utvecklingsutgifter kan inkluderas i sådana mått och de kan baseras på både historisk och prognostisk data (Tosi et al., 1973; Lueg & Borisov, 2014). Det upplevelsebaserade synsättet på osäkerhet (PEU), å sin sida, hävdar att osäkerhet uppkommer av förhållandet mellan omgivningen och karaktärsdrag hos

12 företagsledarna. Företagsledare kan ha olika förmåga att utvärdera utfallen av deras beslut eller att ange sannolikheten för dessa utfall. Det här betyder alltså att det inte har någon betydelse för företagsledare hur osäker omgivningen är rent objektivt, utan hur osäker företagsledarna uppfattar att omgivningen är (Miles, Snow, & Pfeffer 1974; Pondeville, Swaen & De Rongé 2013). Mätningar av PEU baseras på data som hämtas genom fältstudier så som frågeformulär, observationer eller intervjuer. Ett flertal olika mått på upplevd osäkerhet i omgivningen har utvecklats genom åren varav vilka Duncan (1972), Miller (1993) och Lewis and Harvey (2001) kan nämnas. Millers (1993) instrument har etablerats som en bas för PEU forskning och innehåller förutsägbarheten i myndigheters aktiviteter och regler, ekonomi, produktmarknad och teknologi och konkurrens (Lueg & Borisov, 2014). Enligt Lueg och Borisov (2014) är AEU och PEU statistiskt korrelerade, vilket betyder att man kan förlita sig på ett av måtten och ändå inkorporera mycket av samma information från det andra måttet. Chenhall (2003) varnar dock för att använda sig av AEU och PEU som substitut i en omgivning vari det sker snabba förändringar och när förändringarna är oförutsebara. I en sådan kontext är det bättre att medvetet förlita sig på en bredare uppsättning av mått än bara finansiella. Exempelvis kan det ske innovationer på en annars mogen marknad och då kan mätningen av omgivningen med hjälp av historiska mått (AEU) ge felaktiga resultat. 2.3 Företagsledningens roll i organisatoriska beslut 2.3.1 Upper echelons teorin Underförstått antar litteraturen om kontingensteorin att de som fattar besluten i organisationen är rationella i sina beslut och kommer därför att agera rationellt i besluten om val av verktyg och processer inom styrsystemet. Det här antagandet belyses och problematiseras av upper echelons teorin. På senare tid har det akademiska intresset för organisationers ledning ökat (Hiebl, 2014). Att företagsledningens personliga tolkningar och bakgrund har en inverkan på strategiska och organisatoriska beslut är grunden för den teori som på engelska kallas upper echelons theory. Teorin bygger på tanken om att människan är rationellt begränsad, det vill säga idén om att informationsmässigt komplexa och osäkra situationer inte är objektivt säkra rent kunskapsmässigt utan att de snarare är tolkningsbara (Mischel, 1977). Det här tankesättet öppnar alltså upp för möjligheten att

13 personliga övertygelser och tolkningar kan påverka ledningen att fatta beslut som går emot den teoretiskt rätta lösningen. För att kunna förstå varför organisationer gör som de gör eller varför de presterar som de gör måste man enligt Hambrick (2007) ta i beaktande den partiskhet och de ståndpunkter som de med mest makt och de som fattar de faktiska besluten om styrsystemet har, nämligen företagsledningen. Styrsystem kan ses som ett resultat av organisationens handlingar och beslut eller som en del av organisationens struktur (Chenhall, 2003). Därför förväntas styrsystemet också påverkas av de högst uppsatta ledarna i organisationen (Hiebl, 2014). Hambrick och Mason (1984) identifierar administrativ komplexitet som en viktig dimension i strategiska beslut som påverkas av företagsledningen. Ingredienser i den administrativa komplexiteten beskrivs bland annat vara omfattningen av formella system för planering, komplexiteten i strukturer och detaljrikedomen i budgeten. Även Malmi och Brown (2008) identifierar styrningen i organisationen som något som företagsledarna kan ändra på, istället för något som är påtvingat dem. Man kan alltså förvänta sig att konstruktionen av styrsystemet och budgetanvändningen influeras av företagsledningen och deras karaktärsdrag, och att karaktärsdragen påverkar förändringar i styrsystemet och budgetanvändningen (Hambrick & Mason, 1984). Hambrick och Mason (1984) introducerade en underordnad idé som lett till mycket forskning om företagsledningens påverkan på organisationen (t.ex Naranjo-Gil & Hartmann, 2007; Naranjo-Gil, Maas & Hartmann, 2009; Ge, Matsumoto & Zhang, 2011). Idén är att demografiska särdrag hos ledningen kan användas som giltiga, om än inte kompletta eller exakta, indikatorer för ledningens kognitiva ramar (Hambrick & Mason, 1984). Eftersom det är svårt att få tillgång till konventionell psykometriskt data om toppledningen kan forskare tillförlitligt använda demografisk information om företagsledarnas funktionella bakgrund, tid inom branschen och organisationen och utbildning för att utveckla förutsägelser om strategiska handlingar (Hambrick, 2007). Användningen av demografiska indikatorer ger inte den riktiga psykologiska och sociala förklaringen till ledningens handlingar, vilket kallas svarta lådan problemet (eng. the black box problem), men forskare har genererat betydande bevis på att den demografiska profilen på ledningsgruppen och individuella ledare är relaterad till strategiska utfall och prestation (Eisenhardt & Schoonhoven, 1990; Boeker, 1997; D Aveni, 1990).

14 2.3.2 Omgivningens påverkan på företagsledningens beslut Graden av påverkan som företagsledningens sammansättning har på organisatoriska beslut kan också påverkas av omgivningen. Hambrick (2007) förutsätter att företagsledare som möter många utmaningar har kortare tid att tänka över beslut och tar därför mentala genvägar när de begrundar beslut och förlitar sig mer på personliga erfarenheter och bakgrund. Hambrick (2007) förväntar sig alltså att företagsledningens karaktärsdrag kommer att påverka beslut och andra organisatoriska utfall mer när utmaningarna inom styrningen av organisationen är svåra. På motsvarande sätt förväntas besluten begrundas mer noga och baseras mindre på personliga karaktärsdrag när företagsledarna möter färre utmaningar (Hambrick, 2007). Sambandet mellan företagsledningens karaktärsdrag och organisatoriska utfall borde vara svagare i sådana situationer. 2.4 Prestation All företagsverksamhets yttersta mål är prestation, om det så handlar om finansiella resultat, kundnöjdhet, produktkvalitet, produktionstid, avkastning till aktieägare eller annat. Utgångspunkten för verksamheten torde också vara att maximera resultatet oavsett vilka typer av prestationer som bedöms vara viktiga, vilket kan ske om organisationen lyckas skapa och bevara kompetenser inom organisationen (Chapman & Kihn, 2009). Prestation kan utvärderas för olika ändamål, exempelvis för intern styrning av verksamheten eller för ersättning till företagsledningen. Prestationsmätningen kan baseras på olika data. Data från aktiemarknaden har den fördelen att utvärderingen av prestationen lämnas över till marknaden, vilket gör att långfristiga investeringar tas i beaktande utöver deras påverkan på kortsiktig inkomst (Scott, 2015). Sådana mått leder dock till att enbart listade bolag kan analyseras. Data kan också hämtas från bokslut och budgetuppföljningar. Basen för utvärderingen av prestation kan vara objektiva, så som finansiellt resultat eller subjektiva, så som egen upplevelse av resultatet. Prestation mäts ofta i jämförelse med något, exempelvis branschen, tidigare år eller uppsatta mål, för att få en vidare betydelse. För denna avhandling är företagets prestation som helhet av intresse och prestationen kommer mätas som en personlig jämförelse av konkurrenters prestation. Företagets prestation kan påverkas av många faktorer, både direkt och indirekt. Som tidigare nämnts är målet med organisationens styrsystem ur ett kontingensteoretiskt

15 perspektiv att hitta en perfekt, eller nära nog, matchning med omgivningens osäkerhet, strategi och andra kontextuella faktorer (Chenhall, 2003). En perfekt matchning ska uppnå bästa möjliga effektivitet i organisationen. Den här matchningen kallas på engelska contingency fit, situationsanpassad matchning (fri översättning), och antyder att det inte finns en viss typ av styrsystem som kommer att fungera optimalt i alla lägen utan att man också bör ta i beaktande kontextuella variabler (Chenhall, 2003). Ju mer passande kombination av styrsystem och kontextuella variabler, desto bättre prestation. Därför är det också viktigt att undersöka organisationers prestation när man undersöker företags styrsystem och den kontext organisationen verkar i; utan en förbättring i prestation i någon form har den möjliggörande användningen av budgeten i en osäker omgivning ingen större nytta för organisationen.

16 3 LITTERATURGENOMGÅNG 3.1 Osäkerhetens påverkan på budgetanvändningen Det har gjorts en del studier på hur en osäker omgivning påverkar organisationers styrsystem och budgetanvändning. Några av dessa behandlas härnäst. Frow, Marginson och Ogden (2010) studerar i en fallstudie hur det undersökta företagets mycket konkurrensutsatta och osäkra omgivning påverkade företaget att förändra sin budgetanvändning. Den traditionella budgeten användes och kunde rättas till och förändras på grund av oförutsebara förändringar i omgivningen så att de uppställda målen skulle kunna nås. Det var också möjligt att justera målen om det uppkommit brister någonstans i företaget eller på grund av förändrade omständigheter. Flexibilitet blev viktigt för att kunna nå de uppställda målen; företagets strategiska mål och helhet var viktigare än på vilket sätt man uppnådde målen. Diskussioner var viktigt för att få göra revideringar i budgeten. De här metoderna kan ses som en del av en möjliggörande användning av budgeten. Samtidigt användes budgeten också för att följa upp att aktiviteter låg i linje med företagets framtida utfall. Hartmann och Maas (2011) undersöker genom en enkätstudie hur osäkerhet i omgivningen påverkar budgetsystemet och business controllerns roll i organisationer. De undersökte sambandet mellan osäkerhet och budgetsystemets roll och controllerns roll i affärsenheten. Budgetsystemet delades in i tvingande och möjliggörande. Resultatet visar att osäkerhet i omgivningen inte signifikant påverkar en tvingande användning av budgeter, men att en möjliggörande användning av budgeten är vanligare i en osäker omgivning. Detta resultat går emot tidigare studier som visat att flexibilitet blev viktigare än att upprätthålla tidigare bestämda metoder och aktiviteter när osäkerheten ökade. En möjlig orsak till att den tvingande användningen av budgeten inte påverkades av den osäkra omgivningen kan ses i Sandalgaard och Bukhs (2014) studie. De undersöker i en fallstudie hur ett företag påverkas av osäkerheten i omgivningen. Resultatet visar att företaget använda budgeten mer flexibelt på grund av oförutsägbarheten i omgivningen. Flexibiliteten tog sig uttryck i av en liten detaljrikedom i budgeten och färre delmål. Men få detaljer i budgeten ledde även till en känsla av osäkerhet på lägre nivåer i företaget eftersom det inte fanns fasta mål att följa. Detta talar för att en mindre möjliggörande styrning, eller en kombination av tvingande element kan vara

17 nödvändigt för att skapa stabilitet i företaget så som också Jackson och Schuler (1985) argumenterat för. Flexibilitet var även viktigt i Endenichs (2014) undersökta företag när det möttes av en ekonomisk kris. Endenich (2014) undersöker om och hur spanska och tyska företag förändrade sin budgetanvändning under den senaste ekonomiska krisen. Resultatet indikerar på att den osäkra omgivningen gör det omöjligt att göra realistiska förutsägelser för en tolvmånadersperiod och därmed är ett flexibelt förhållningssätt till budgeten och dess mål viktigt. Resultatet visar också att budgeten användes mer fortlöpande för att kunna möta den osäkra omgivningen. Samtidigt behölls en hög detaljrikedom i budgeten, vilket kan jämföras med de upplevda problemen med bristen på detaljrikedom i Sandalgaard och Bukhs (2014) studie. Janke, Mahlendorf och Weber (2014) utvecklar sambandet mellan osäkerheten och användningen av styrsystemet. De undersöker huruvida det finns en ömsesidig relation mellan användningen av styrsystem och uppfattning av omgivningen, det vill säga om omgivningen påverkar styrsystemet och styrsystemet påverkar uppfattningen av omgivningen. Studien är gjord på data som inhämtades från år 2008 till 2010 under tiden för den ekonomiska krisen. Utgångspunkten i studien är att den ekonomiska krisen leder till osäkerhet i omgivningen på grund av en mindre efterfrågan. Detta leder till en sämre finansiell situation för företaget och ett krav på högre nivå av prestation när företagsledningen fattar beslut. I en sådan situation behöver företagsledningen vara noggrann och aktsam i valet av hur och var man ska investera. Forskarna undersöker huruvida upplevelsen av effekterna av en negativ extern kris påverkar den interaktiva användningen av styrsystem. De undersöker också huruvida en interaktiv användning av styrsystem under en ekonomisk kris påverkar upplevelsen av effekterna av en extern kris. Studien använder sig av ett mått på interaktivt styrsystem som baserar sig på huruvida styrsystemet uppmuntrar till nya mål och prioriteringar, signalerar viktiga strategier, utmanar nya idéer och hur man utför uppgifter, kontinuerligt involverar underordnade, och fungerar som ett medel för lärande. Upplevelsen av effekterna av den ekonomiska krisen baserades på frågor om hur mycket företaget påverkas av den pågående ekonomiska krisen, om orderna har minskat, om försäljningen har minskat, och om kunderna har en ökad tendens att inte kunna betala för sina order. Hypoteserna testas genom att använda två tidsförskjutna enkäter för att kunna bestämma orsakssamband.

18 Resultaten av Jankes et al. (2014) studie visar att upplevelsen av effekterna av en extern kris leder till en mer interaktiv användning av styrsystemet. Denna effekt sker dock inte genast utan med en fördröjning. Dessutom visar resultaten en positiv effekt av en interaktiv användning av styrsystem på företagsledares upplevelse av effekterna av en extern kris. Jankes et al. (2014) drar slutsatsen att företag som använder sig av styrsystemet på ett interaktivt sätt kommer att uppleva en lägre nivå på de negativa effekterna av den externa krisen. Detta betyder att användningen av styrsystem på ett interaktivt sätt inte bara påverkas av omgivningen, utan den påverkar i sin tur också upplevelsen av omgivningen. Ekholm och Wallins (2000) studie belyser hur styrsystemet konkret förändras av en osäker omgivning. Ekholm och Wallin (2000) undersöker användningen av budgeter i finska företag och kom fram till att de flesta företag behåller någon form av traditionell årlig budget, men att den i en del fall kompletteras med flexibla metoder när omgivningen är upplevs vara oförutsägbar. De förklarar att mer möjliggörande metoder så som rullande budgeter används för att skapa extern effektivitet (differentiering och fokus) medan den traditionella tvingande användningen används för att skapa intern effektivitet (kostnadsledarskap). Den osäkra omgivningen verkar också påverka företags användning av olika typer av prestationsmått genom att öka användningen av icke-finansiella prestationsmått (Baines & Langfield-Smith, 2003), speciellt relaterade till kundnöjdhet, lärande och utveckling (Hoque, 2005). Detta tyder på att en del företag i en osäker omgivning ser ett behov av att anpassa sig till omgivningen och lära sig utav händelser i branschen och därmed ha möjlighet till flexibilitet. Samtidigt verkar de flesta företag inte frångå den traditionella budgeten. En möjliggörande användning av budgeten som tillåter anpassning och flexibilitet torde vara ett sätt att kombinera detta behov och användningen av budgetar. Som ovanstående studier visar verkar det finnas ett behov av flexibilitet, anpassning och kommunikation när omgivningen är osäker. Samtidigt verkar det också finnas ett behov av att styra organisationen med uppställda mål och delmål i budgeten för att skapa stabilitet på åtminstone lägre nivå i organisationen. Även om det endast är ett fåtal studier som tidigare använt begreppen möjliggörande och tvingande styrsystem eller budget så kan man enkelt se kopplingarna till dessa begrepp.

19 3.2 Företagsledningens påverkan på styrsystemets användning En möjlig förklaring till att antingen en möjliggörande eller tvingande budgetanvändning används är företagsledare och deras roll i valet av styrsystem. Naranjo-Gil och Hartmann (2007) undersöker ledningens demografi (ålder, tid som anställd, erfarenhet och utbildningsinriktning) och dess påverkan på utformningen och användningen av ekonomistyrning och graden av strategisk förändring i företaget. Forskarna förväntade sig en positiv relation mellan en heterogen ledningsgrupp och upplevd användbarhet av en ekonomistyrning som baseras på ett bredare spektrum av information. Med ekonomistyrning baserat på ett bredare spektrum av information menas information utöver den traditionella styrningen med internt fokus, historisk och finansiell data. De undersökte också om ledningsgruppens heterogenitet är positivt relaterad till en interaktiv användning av ekonomistyrningen. Naranjo-Gil och Hartmann (2007) kom fram till att en heterogen ledning är positivt relaterad till en interaktiv användning av ekonomistyrning. Resultatet visar att företagsledarnas demografiska profil kan komma att påverka användningen av styrsystem. I en senare studie undersöker Naranjo-Gil, Maas och Hartmann (2009) ekonomichefens roll i användningen och implementeringen av innovationer inom ekonomistyrning så som ABC, balanserade styrkort och benchmarking. Studien baserades på data från den offentliga hälsovårdssektorn i Spanien. Enkäten skickades till ekonomichefen eftersom det inom företagsledningen ofta är ekonomichefen som är ansvarig över utvecklandet och drivandet av företagets ekonomistyrning. Därför argumenteras det för att ekonomichefens karaktärsdrag borde påverka användningen av olika ekonomisystem. Karaktärsdrag som undersöktes var ålder, tid som anställd i organisationen och om ekonomichefen hade utbildning med ekonomisk eller operationell inriktning (t.ex. medicin, hälsovård). Naranjo-Gil et al. (2009) argumenterade för att organisationer med en relativt ung ekonomichef kommer i högre utsträckning använda sig av innovativa innovationer inom ekonomistyrning. Samma samband förväntades av en ekonomichef som varit anställd en relativt kortare period och som har en mer affärsorienterad, ekonomisk utbildning. Resultatet visade att en yngre, kortare anställd och ekonomiskt utbildad ekonomichef är mer sannolik att ta i bruk innovativa ekonomisystem. Dessutom fann de att den omfattning som strategisk positionering påverkar valet av innovativa ekonomisystem modereras av ekonomichefens karaktärsdrag.

20 Reheul och Jorissen (2014), å sin sida, granskar verkställande direktörens roll i små och medelstora företags styrsystem. Forskarna utgår från upper echelons teorin och undersöker sambanden mellan VD:ns demografi i form av år som VD, utbildning och branscherfarenhet och olika aspekter av styrsystemets planerings-, kontroll- och utvärderingsprocesser. De undersöker även i hur stor utsträckning redovisad och finansiella data används på ett flexibelt sätt som gör det möjligt för den som utvärderas att förklara varför det uppstått avvikelser från budgeterat mål. Dessutom granskar de i hur stor utsträckning utvärderingen baserar sig på uppnåendet av budgeterade eller andra finansiella mål. Utöver detta kontrollerar de för effekterna av en osäker omgivning. Resultaten från Reheul och Jorissens (2014) regressioner visar ett samband mellan VD:ns tid som VD i företaget och högre utbildning och företagets system för utvärdering. En VD som varit anställd en relativt längre tid är relaterad till att använda en mer subjektiv stil på utvärderingen. Men resultaten visar också att när omgivningen är stabil är en längre anställd VD associerad med större fokus på finansiell data för utvärderingen. En högre utbildad VD är associerad med lägre användning av finansiell data för utvärdering. Forskarna hittar dock inget samband mellan VD:ns demografi och systemet för planering och kontroll. Dessa system påverkades enbart av kontrollvariablerna strategi, osäkerhet i omgivningen och företagsstorlek. Planeringssystemet var mer baserat på redovisad och finansiella data och på ett bredare spektrum av information när osäkerheten i omgivningen var större. Forskarna diskuterar att en möjlig förklaring till dessa samband och icke-samband är att systemen för planering och kontroll har blivit en institutionell regel som företag är tvungna att följa enligt best practice principen för att hävda legitimiteten av systemen och för att exempelvis kapitalgivare kräver rapporter om planering och kontroll. Reheul och Jorissen (2014) tolkar resultaten som att systemen för utvärdering är av mer intern karaktär som inte kommuniceras utåt och därför har VD:n mer utrymme för påverkan på dessa system enligt. För att underbygga detta argument hänvisar forskarna till studier (De Kok & Uhlaner, 2001; Davila & Foster, 2007) som visar att externa intressenter enbart har en liten påverkan på utvärderingsprocesser i företag och att tredje parter i start-up företag enbart har krav som berör finansiell planering och kontrollsystem, inte systemen för utvärdering. Det kn alltså finnas skillnader i användningen av styrsystem beroende på vilken funktion som avses.