www.pwc.se Revisionsrapport Översiktlig granskning av momshantering Juni 2018
Innehåll Sammanfattande revisionell bedömning... 2 1. Inledning... 4 1.1. Bakgrund... 4 1.2. Syfte och Revisionsfråga... 4 1.3. Revisionskriterier... 4 1.4. Kontrollmål... 4 1.5. Metod... 4 1.6. Avgränsning... 5 2. Iakttagelser och bedömningar... 6 2.1. Dokumenterade rutiner för momshantering... 6 2.1.1. Iakttagelser... 6 2.1.2. Bedömning... 7 2.2. Hantering av momsavdrag och momsersättning... 7 2.2.1. Iakttagelser... 7 2.2.2. Stickprovskontroller angående representationskostnader... 8 2.2.3. Stickprovskontroll angående leasing av personbilar... 9 2.2.4. Stickprovskontroll angående försäljning av investeringsvaror... 9 2.2.5. Bedömning... 9 2.3. Hantering av momsersättning för dold moms... 10 2.3.1. Iakttagelser... 10 2.3.2. Bedömning... 11 Juni 2018 1 av 11
Sammanfattande revisionell bedömning Syftet med granskningen är att svara på revisionsfrågan om kommunstyrelsen och nämnderna har ändamålsenliga rutiner och hanterar mervärdesskatt (moms) med en tillräcklig intern kontroll. Vi bedömer att kommunstyrelsen och nämnderna i huvudsak har ändamålsenliga rutiner och hanterar kommunens momsfrågor med tillräcklig intern kontroll. En sammanfattning av våra bedömningar gentemot kontrollmål och våra rekommendationer återges nedan. Kontrollmål Dokumenterade rutiner för momshantering och ersättning från ersättningssystemet. Momsavdrag och momsersättning begärs på ett ändamålsenligt sätt Bedömningar Delvis uppfyllt Vår bedömning är att kommunen i allmänhet har en god och ändamålsenlig momshantering. Vi bedömer vidare att kommunledningsförvaltningen har god kunskap i de momsfrågor som uppkommer i verksamheten och arbetar aktivt för att förbättra rutiner, system och medarbetarnas kunskap i momsfrågor. Vår bedömning är kommunens rutinbeskrivningar och stödinformation i affärssystemet är tydliga och adekvata för ändamålet. Det stora antalet användare av affärssystemen medför dock risk för individuella misstag i momshanteringen hos förvaltningarna. Vi bedömer att det finns förbättringspotential vad gäller kommunens dokumenterade information om materiella momsfrågor. Vi rekommenderar att kommunen kompletterar sina momsrutiner/stödinformation vad gäller kommunens intäktskonton för att ytterligare underlätta för medarbetarna och främja en korrekt momshantering. Delvis uppfyllt Vår bedömning är att kommunen i huvudsak gör momsavdrag och begär momsersättning på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. Stickprovskontrollerna visar några representationskostnader som förefaller vara felhanterade, men det rör sig inte om några väsentliga beloppsmässiga felaktigheter. Granskningen indikerar att kommunens rutiner och arbete med att säkerställa att leverantörernas fakturor är korrekta och uppfyller momslagens fakturakrav kan förbättras. Vi bedömer att kommunens fördelning av momsavdragen mellan affärsmomssystemet och kommunmomssystemet bör förbättras. Vi rekommenderar att kommunen inför momsfördelningsnycklar, åtminstone för kommungemensamma kostnader och för förvaltningsgemensamma kostnader. Kommunen bör också vara uppmärksam på att den kan behöva återlägga moms vid försäljning av exploateringsmark Juni 2018 2 av 11
och andra fastigheter som har varit föremål för markarbeten eller andra typer av investeringar. Kommunen begär ersättning på ett ändamålsenligt sätt för de ökade kostnader för dold moms som uppkommer vid upphandling av sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av lokaler för särskilda boenden. Uppfyllt Vår bedömning är att kommunen har goda kunskaper och rutiner för att säkerställa att den särskilda momsersättningen vid upphandling samt vid hyra av särskilda boenden hanteras på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. Övrigt Ny rättspraxis om moms för inhyrd vårdpersonal Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen ändrat rättsläget angående bemanningsföretags uthyrning av legitimerad vårdpersonal. Tidigare har sådan uthyrning ansetts momsfri, men HFD har nu slagit fast att uthyrningen är momspliktig. Skatteverket kommer att publicera nya ställningstaganden med anledning av domen. Kommunen bör bevaka Skatteverkets nya ställningstaganden och anpassa sin momshantering därefter. Juni 2018 3 av 11
1. Inledning 1.1. Bakgrund Kommuner omfattas både av det allmänna momssystemet (det så kallade affärsmomssystemet) och av ett ersättningssystem (det så kallade Ludvika-systemet) som kompenserar kommuner för den moms som kommuner inte får dra av i affärsmomssystemet. Genom ersättningssystemet har kommuner också rätt till särskild ersättning för dold moms som uppkommer vid upphandling av eller bidragsgivning till momsfri verksamhet inom t.ex. utbildning, vård och omsorg. Särskild ersättning utgår som huvudregel med 6 % av fakturabeloppet. Särskild ersättning för dold moms utgår också vid hyra av momsfria lokaler för vissa särskilda boendeformer. Ersättningen utgår då med 18 % av hyran. Eftersom kommuner hanterar stora momsbelopp i både affärsmomssystemet och ersättningssystemet är det av stor vikt att kommunstyrelsen tillser goda rutiner för momshanteringen, såväl centralt som ute i förvaltningarna. Med utgångspunkt i väsentlighet och risk har revisionen valt att granska kommunstyrelsens och nämndernas momshantering. 1.2. Syfte och Revisionsfråga Granskningen syftar till att bedöma om kommunstyrelsen och nämnderna har ändamålsenliga rutiner och hanterar moms med en tillräcklig intern kontroll. 1.3. Revisionskriterier Mervärdesskattelagen (1994:200) Lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund Kommunens interna styrdokument 1.4. Kontrollmål Det finns dokumenterade rutiner för hantering av mervärdesskatt och ersättning från ersättningssystemet. Kommunstyrelsen och nämnderna gör avdrag respektive begär ersättning för ingående moms på ett ändamålsenligt sätt. Kommunstyrelsen och nämnderna begär ersättning på ett ändamålsenligt sätt för de ökade kostnader för dold moms som uppkommer vid upphandling av sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av lokaler för särskilda boenden. 1.5. Metod Granskningen har genomförts av rutin- och styrdokument kring momshantering. Granskningen har fokuserat på kommunens avdrag för ingående moms i affärsmomssystemet Juni 2018 4 av 11
och ansökningar om momsersättning och särskild momsersättning från kommunmomssystemet. Intervjuer har genomförts med Ola Wall (redovisningschef på kommunledningsförvaltningen) och Martin Lidén (ekonom på kommunledningsförvaltningen). Intervjuerna har kombinerats med stickprovskontroller av momsredovisningen under kalenderår 2017. Stickprovskontrollerna har fokuserat på följande områden. Rimlighetsprövning av momsdeklarationer och momsersättningsansökningar för 2017. Avvikande avdrag för ingående moms i affärsmomssystemet (december 2017) Momsavdragsbegränsningen för representation Momsavdragsbegränsningen för personbilar Särskild momsersättning vid hyra av särskilda boenden Återläggning av momsersättning vid försäljning av investeringsvaror Momshantering avseende förvaltning och uthyrning av gruppboenden Rapporten har sakgranskats av samtliga intervjuade. 1.6. Avgränsning Granskningen har skett övergripande och avgränsats till att omfatta kommunstyrelsens och nämndernas arbete med momsfrågor gällande avdragsrätt för ingående moms i affärsmomssystemet och rätt till momsersättning från kommunmomssystemet under beskattningsåret 2017. Juni 2018 5 av 11
2. Iakttagelser och bedömningar 2.1. Dokumenterade rutiner för momshantering 2.1.1. Iakttagelser Kommunen har en förhållandevis decentraliserad styrning med varje förvaltning som eget företag i affärssystemet. Momshanteringen avseende konteringar och attesteringar av leverantörsfakturor är också decentraliserad med många medarbetare (uppskattningsvis ca 1500 personer) som har behörighet att kontera leverantörsfakturor i affärssystemet. All kontering och attestering sker i affärssystemet. Inga manuella bokningar förekommer. Kommunledningsförvaltningen har lagt in stödinformation i affärssystemet Agresso om hur moms ska hanteras på olika typer av kostnader. Om en medarbetare t.ex. bokför en leverantörsfaktura på ett kostnadskonto för representationskostnader så kommer en stödtext upp som förklarar att det finns en momsavdragsbegränsning för representationskostnader och vad denna innebär. Kommunen har också ett flertal momsinstruktioner som lagts ut i en grupp på kommunens intranät. Vi har tagit del av följande momsrelaterade instruktioner. - Skatter och momshantering Halmstad kommun. - Moms Stadivarande bostad, representation, bilhyra, m.m. - Moms mycket översiktlig info om vad moms är - Ansökan Ludvika I - Hantering av återsökta fakturor Ludvikamoms - Söka fram nya fakturor att kontrollera, Ludvikamoms återsökning 2. - Tilläggsanökan till Ludvikamomsen - om ersättning vid upphandling - Rutin moms BUF - Omvänd skattskyldighet - skrot och byggtjänster - Rutin för bokföring av inbetalda avgifter via izettle - Rutin för bokföring av moms på parkeringsavgift via lön. - Rutin för rapportering av fakturor utan moms - Ludvikamoms 6 % - Omvänd skrotmoms - Redovisning av representation Halmstad kommun - Redovisning av representation aktiebolag - Representation uppdaterad 2016. Kommunledningsförvaltningen agerar internt stöd i momsfrågor från förvaltningarna. Kommunledningsförvaltningen håller sig uppdaterad i momsfrågor via utbildningar (t.ex. SKL:s skattedag) och löpande genomgångar av ny information på Skatteverkets hemsida. Kommunledningsförvaltningen inventerar medarbetarnas utbildningsbehov löpande. Om t.ex. en förvaltning har bytt ut en stor del av sin ekonomipersonal så anordnas internutbildning. Senast en sådan internutbildning om moms hölls med förvaltningarna var under 2017. Juni 2018 6 av 11
Halmstad kommun har under år 2017 erhållit ca 50 Mkr i momsavdrag i affärsmomssystemet. Kommunen har därtill erhållit momsersättning med ca 340 Mkr samt särskild momsersättning för upphandling samt hyra av särskilda boenden med ca 55 Mkr från kommunmomssystemet. 2.1.2. Bedömning Vi bedömer att kontrollmålet Det finns dokumenterade rutiner för hantering av mervärdesskatt och ersättning från ersättningssystemet är delvis uppfyllt. Vår bedömning är att kommunen i allmänhet har en god och ändamålsenlig momshantering. Vi bedömer vidare att kommunledningsförvaltningen har god kunskap i de momsfrågor som uppkommer i verksamheten och arbetar aktivt för att förbättra rutiner, system och medarbetarnas kunskaper i momsfrågor. Det stora antalet användare av affärssystemen medför dock risk för individuella misstag i momshanteringen hos förvaltningarna. Flertalet av de momsinstruktioner som vi tagit del av har karaktären av rutinbeskrivningar som framförallt fokuserar på att informera medarbetarna om vilka system- och rapporteringsmässiga åtgärder som behöver vidtas i samband med momsrapporteringen för att föra över relevant information från affärssystemen till momsdeklarationen och ansökan om momsersättning från kommunmomssystemet. Vår bedömning är dessa rutinbeskrivningar är tydliga och adekvata för ändamålet. Det är också mycket positivt att kommunen har lagt in stödinformation om momshantering av vissa kostnadsposter i affärssystemet för att uppmärksamma medarbetarna på de momsavdragsbegränsningar som gäller för representation och personbilar. Vi bedömer att det finns förbättringspotential vad gäller kommunens dokumenterade information om materiella momsfrågor. Med materiella momsfrågor menar vi t.ex. frågor om vilka intäkter som kommunen ska redovisa moms för, vilka momssatser som ska tillämpas på olika typer av intäkter och frågan om hur ingående moms ska fördelas mellan affärsmomssystemet och kommunmomssystemet. Den momsinformation som finns i materiella frågor är mycket översiktligt och gäller framförallt momsavdragsbegränsningarna för representation, personbilar och stadigvarande bostad samt reglerna om omvänd skattskyldighet för skrot respektive byggtjänster. Med tanke på momsreglernas komplexitet och det stora antal medarbetare som har behörighet till affärssystemet, framstår den befintliga informationen som väl summarisk och för ensidigt inriktad på momshanteringen av kommunens leverantörsfakturor. Vi rekommenderar att kommunen kompletterar sina momsrutiner alternativt stödinformationen i affärssystemet även vad gäller kommunens intäktskonton för att underlätta för medarbetarna och säkerställa en korrekt momshantering. 2.2. Hantering av momsavdrag och momsersättning 2.2.1. Iakttagelser Som framgått ovan är momshanteringen förhållandevis decentraliserad med många medarbetare som har behörighet att kontera och attestera transaktioner i affärssystemet. Efter månadsbryt gör kommunledningsförvaltningen en sammanställning av förvaltningarnas olika momsbokningar och sammanför dessa i en momsrapport, som sedan ligger till grund för momsdeklarationen i affärsmomssystemet. Det görs också Juni 2018 7 av 11
utsökningar och kontroller av leverantörsfakturor där förhållandet mellan momsbelopp och kostnadsbelopp inte överenstämmer med momssatserna 6, 12 och 25 %. Alla utländska fakturor och utlandsbetalningar hanteras centralt av kommunledningsförvaltningen, som redovisar förvärvsbeskattningen i momsdeklarationerna. Utländsk moms återsöks ej eftersom det endast förekommer i mycket ringa omfattning. Momskonteringarna i affärssystemet Agresso är förinställda så att all ingående moms på leverantörsfakturor bokas upp mot kommunmomssystemet. Fakturor som avser förvaltningar som endast har momspliktig verksamhet bokförs sedan om till affärsmomssystemet i samband med momsrapporteringen. Såvitt vi uppfattat dras all ingående moms i kommunmomssystemet för de förvaltningar som har både momspliktig och momsfri verksamhet. För overheadkostnader som avser hela kommunen (t.ex. gemensam IT-funktion eller telefonväxel) eller en hel förvaltning görs ingen fördelning av den ingående momsen mellan affärsmomssystemet och kommunmomssystemet. Kommunledningsförvaltningen har själv identifierat brister i hanteringen av leverantörsfakturor där det hänvisas till överenskommelse eller bilaga, men där ingen bilaga finns eller där specifikationen av vad inköpet avser saknas. 2.2.2. Stickprovskontroller angående representationskostnader Vad gäller de stickprovskontroller som gjorts angående representationskostnader för 2017 har vi valt ut den beloppsmässigt största representationsposten för respektive månad. Eftersom det rör sig om kostnader som bokförts som representation har vi utgått ifrån att det inte är fråga om sådana interna konferenser eller internutbildningar etc. som kan motivera full momsavdragsrätt. Reglerna om avdragsrätt och ersättning för moms avseende representationskostnader ändrades den 1 januari 2017. En grundförutsättning för momsavdragsrätt är att momsbeloppet på leverantörsfakturan är korrekt debiterad. Momsavdrag för representationsutgifter får endast göras om utgiften hade varit avdragsgill vid inkomstbeskattningen. Vad gäller kostnader för förtäring i samband med representation krävs numera att följande tre förutsättningar är uppfyllda för att avdragsrätt ska föreligga: - Utgifterna ska ha ett omedelbart samband med verksamheten. - Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. - Avdraget får högst uppgå till den ingående skatten på 300 kr per person och tillfälle. Beloppsbegränsningen gäller både för extern och intern representation. När en förtäringsutgift överstiger 300 kr exklusive moms och avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl ska avdragsgill ingående moms bestämmas genom en proportionering. För att förenkla beräkningen av avdraget för ingående moms för en förtäringsutgift som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl anser Skatteverket att en schablon får tillämpas. Detta i stället för proportionering utifrån faktiska kostnader. Det innebär att ett schablonmässigt momsavdrag får göras med skäliga 46 kr per person och förtäringstillfälle. Detta förutsatt att den totala förtäringsutgiften överstiger 300 kr exklu- Juni 2018 8 av 11
sive moms per person och tillfälle och att den debiterade momsen uppgår till minst 46 kr per person och tillfälle. Om en förtäringsutgift ingår i ett samlat tillhandahållande som beskattas med en skattesats, ska den avdragsgilla momsen beräknas utifrån den skattesats som använts för det sammansatta tillhandahållandet. Om det sammansatta tillhandahållandet beskattas med 25 procent kan avdrag för ingående skatt per person och tillfälle högst medges med 75 kr (300 kr x 0,25). Trots att kommunledningsförvaltningen lagt in stödtexter i affärssystemet som informerar om avdragsbegränsningen för representationskostnader kan vi konstatera att instruktionerna i vissa fall inte har följts i förvaltningarna. I vissa fall (t.ex. Vinterfest, ver.nr 374888, Avtackning, ver.nr. 383584 och julfest Vallåsskolan, ver.n.r 80756400) har all ingående moms lyfts i kommunmomssystemet trots att kostnaden bokförts på konto för representation, vilket indikerar att det är fråga om just representationskostnader och inte sådana interna konferenser som kan berättiga till fullt momsavdrag. Momsavdragen i kommunmomssystemet har i samtliga dessa fall överskridit beloppsgränserna för representation. Vad gäller verifikationerna nummer 374888 och 383584 kan det också ifrågasättas om momsen är korrekt debiterad, eftersom leverantören har debiterat 25 % moms på middagar, trots att middagar, enligt Skatteverkets uppfattning, i normalfallet ska beskattas med 12 % moms även om de tillhandahålls i anslutning till konferensarrangemang. 2.2.3. Stickprovskontroll angående leasing av personbilar Vi har gjort en stickprovskontroll avseende en leasingfaktura för personbilar. Av de underlag vi erhållit framgår att kommunen begärt momsersättning från kommunmomssystemet med halva den moms som leasingbolaget har debiterat på fakturan. Vi har inte kontrollerat i vilken omfattning bilarna används i verksamheten. Under förutsättning att bilarna används minst 100 mil per år i kommunens verksamhet är det vår uppfattning att kommunens momshantering av fakturan är korrekt. 2.2.4. Stickprovskontroll angående försäljning av investeringsvaror Vid försäljning av fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnation samt vid försäljning av andra investeringsvaror kan kommunen bli skyldig att återbetala momsersättning som tidigare har erhållits från kommunmomssystemet. Kommunen har under år 2017 inte redovisat någon återbetald momsersättning. Vi har gjort stickprovskontroller angående tre av kommunens fastighetsförsäljningar under 2017 där samtliga avser mark avsedd för exploatering. Stickprovskontrollerna visar att det på två av fastigheterna har gjorts markarbeten och exploateringsåtgärder i sådan omfattning som skulle kunna medföra skyldighet att återlägga moms vid försäljningarna. 2.2.5. Bedömning Vi bedömer att kontrollmålet Kommunstyrelsen och nämnderna gör avdrag respektive begär ersättning för ingående mervärdesskatt på ett ändamålsenligt sätt är delvis uppfyllt. Juni 2018 9 av 11
Vår bedömning är att kommunen i huvudsak gör momsavdrag och begär momsersättning på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. Stickprovskontrollerna visar några representationskostnader som trots stödinformationen i affärssystemet förefaller vara felhanterade. Det rör sig dock inte om några väsentliga beloppsmässiga felaktigheter. Som framgår ovan kan momshanteringen på vissa leverantörsfakturor ifrågasättas. Kommunen har vidare identifierat att vissa leverantörsfakturor har bristfälliga underlag eller specifikationer av vad fakturan avser. I momshänseende kan en felaktig leverantörsfaktura få till följd att momsavdrag vägras eftersom kommunen måste ha en korrekt faktura som uppfyller momslagens fakturakrav för att ha rätt att lyfta moms i affärsmomssystemet. Granskningen indikerar att kommunens rutiner och arbete med att säkerställa att leverantörernas fakturor är korrekta och uppfyller momslagens fakturakrav kan förbättras. Vi bedömer också att kommunen i dagsläget fördelar momsavdragen mellan affärsmomssystemet och kommunmomssystemet på ett sätt som innebär att alltför mycket ingående moms lyfts via kommunmomssystemet. Vi rekommenderar att kommunen inför momsfördelningsnycklar, åtminstone för kommungemensamma kostnader och för förvaltningsgemensamma kostnader. Kommunen bör också vara uppmärksam på att den kan behöva återlägga moms vid försäljning av exploateringsmark och andra fastigheter som har varit föremål för markarbeten eller andra typer av investeringar. En utredning av momskonsekvenserna bör göras inför alla fastighetsförsäljningar. I de fall kommunen blir skyldig att återbetala momsersättning till kommunmomssystemet bör kommunen så långt möjligt försöka överlåta jämkningsrättigheten och få ersättning för den återbetalda momsen av köparen till fastigheten. 2.3. Hantering av momsersättning för dold moms 2.3.1. Iakttagelser Kommuner har rätt till särskild ersättning från kommunmomssystemet för sådana ökade kostnader för dold mervärdesskatt som uppkommer vid upphandling av momsfri sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid momsfri hyra av lokaler för särskilda boenden. Ersättning medges för närvarande med 6 % (alternativt 5 / 18 %) vid upphandling av och bidragsgivning till momsfri sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt med 18 % vid momsfri hyra av vissa särskilda boenden, såsom äldreboenden, LSS-boenden, HVB-hem och stödboenden. Kommunledningsförvaltningen har upprättat instruktioner och rutiner för hur arbetet med återsökningen av den särskilda momsersättningen ska gå till väga. Kommunledningsförvaltningen gör varje månad en utsökning på alla momsfria leverantörsfakturor och utbetalningar som gjorts under månaden för respektive förvaltning. Även momsfria bidragsutbetalningar fångas upp i sökningarna. Kommunledningsförvaltningen skickar ut en lista på de momsfria transaktionerna till förvaltningarna, som går igenom transaktionerna och undersöker vilka transaktioner som berättigar till särskild ersättning. Socialförvaltningen stämmer även av mot biståndsbeslut och liknande att det rör sig om ersättningsberättigande tjänster och särskilda boenden. Förvaltningarnas återrapportering ligger sedan till grund för Juni 2018 10 av 11
kommunledningsförvaltningens ansökan om särskild ersättning, som görs i form av en rättelse av tidigare inlämnad ersättningsansökan. Kommunledningsförvaltningen gör sedan år 2014 också en årlig genomgång för att säkerställa att kommunen erhållit särskild ersättning för alla fakturor som kommunen har rätt till. Det görs då bland annat en genomgång av alla leverantörsfakturor från leverantörer där moms har återsökts på någon faktura. Kommunledningsförvaltningen har under åren också anlitat olika konsulter som på provisionsbasis letat efter transaktioner som kommunen har förbisett att söka särskild ersättning för. Den senaste konsultgranskningen gjordes 2015 och hittade enligt kommunledningsförvaltningen i princip inga fakturor som kommunen inte redan återsökt moms för. Vi har gjort stickprovskontroller av momshanteringen för fyra särskilda boenden, som samtliga förefaller vara korrekt hanterade i momshänseende. 2.3.2. Bedömning Vi bedömer att kontrollmålet Kommunstyrelsen och nämnderna begär ersättning på ett ändamålsenligt sätt för de ökade kostnader för dold mervärdesskatt som uppkommer vid upphandling av sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av lokaler för särskilda boenden är uppfyllt. Halmstad 2018-06-21 Carl-Magnus Stenehav Uppdragsledare Henrik Ivarsson Projektledare Juni 2018 11 av 11