En revisors två roller En studie av skillnader mellan professionella normer som granskare och rådgivare

Transkript

1 EXAMENSARBETE Våren 22 Sektionen för Hälsa och Samhälle Företagsekonomi med inriktning revisor/controller En revisors två roller En studie av skillnader mellan professionella normer som granskare och rådgivare Författare Maria Thelander Sofie Olsson Handledare Fredrik Jörgensen Examinator Timurs Umans

2 Uppsatsens titel En revisors två roller en studie av skillnader mellan professionella och sociala normer som granskare och rådgivare An auditors two roles a study of differences between professional and social norms as an reviewer and advisor Nyckelord Revisorns roll, oberoende, normer, förtroende, komfort The role of the auditor, independence, norms, reliance, comfort Författare Maria Thelander Sofie Olsson Handledare Fredrik Jörgensen Institution Sektionen för Hälsa och Samhälle Uppsatsens art Kandidatuppsats i företagsekonomi med inriktning Revisor/Controller Antal sidor 73 Kurs Examensarbete Revisor/Controller, FE672 Datum 2265

3 Sammanfattning En revisor kan inta två roller som granskare och som rådgivare. Den huvudsakliga revisorsrollen ses ofta som en extern granskare av sina klienters verksamheter och den som lämnar en slutgiltig bedömning av företaget. Därutöver finns ytterligare en roll då revisorn är engagerad i klientföretaget och bistår med tilläggstjänster i form av rådgivning gällande verksamhetens redovisning och bokföring. För att revisorn ska fylla sin funktion i samhället är dess oberoende och förtroende två viktiga grundstenar för professionen och revisionsbyråns storlek anses ha en viss inverkan på detta. En revisors två roller kan beskrivas som en balansgång mellan dennes granskningsroll respektive rådgivningsroll med en tyngdpunkt som utgörs av kärnan för revisorsprofessionen samt dess grund. Rollerna kan styras av olika faktorer och vi har valt att undersöka vad detta kan leda till för differenser utifrån professionella och sociala normer. Vår studie syftar till att belysa revisorer utifrån två perspektiv och beskriva förhållandet mellan dess två roller, som ekonomisk granskare samt som rådgivare, och studera deras agerande i varierande situationer för att få en uppfattning om det kan uppstå skiljaktigheter i handlingar och resonemang som kan förklaras med hjälp av normdifferenser. Den empiriska undersökningen har påvisat att det egentligen inte finns några större nämnvärda skiljaktigheter mellan rollerna som är över vårt medelvärde. För att ändå undersöka vårt resultat har vi använt de skiljaktigheter som påfunnits för att analysera vad de kan bero på. Vi fann att revisorn i rollen som granskare följer sina professionella normer i större utsträckning än i rollen rådgivare. I rollen som rådgivare tycks de sociala normer spela en viktigare roll än vad de gör i rollen som granskare.

4 Abstract An auditor can play a dual role as a reviewer and as an advisor. The primary auditor role is often seen as an external reviewer of their clients' businesses and providing a definitive assessment of the company. In addition, there is a second role when the auditor is engaged in the client s business and provides additional services in the form of consulting regarding business accounting and bookkeeping. Independence, impartiality and trust is an important foundation of the profession and for the auditor s function in society. The auditing firm's size is considered to have some impact on this foundation. An auditor's two roles can be described as a balancing act between its role as an advisory role with an emphasis that is the core of the auditor profession and its foundation. The roles can be controlled by different factors and we have chosen to investigate what this might lead to differences on the basis of professional and social norms. Our study aims to highlight auditors from two perspectives, and describe the relationship between its two roles, as reviewer and as an advisor, and study their behavior in various situations to get an idea if there might be differences in the actions and reasoning can be explained by using standardized differences The empirical study has shown that there really are no major significant differences between the roles that are over our established average. In order to nevertheless examine our results, we used the minor differences that were found to analyze what they can depend on. We found that the auditor in the role of reviewers follow their professional standards to a greater extent than in the role of advisor. The social norms seem to play a more important role as advisors than they do as a reviewer.

5 Förord I med och motgångar, med blod, svett och tårar, det är precis så det ska vara att skriva uppsats och så som vi också erfarit att det har varit. Vi vill tacka Fredrik för att han alltid funnits tillgänglig i att svara på våra frågor, Ulrik för vägledning, oss själva samt våra respondenter, utan dem hade inte denna uppsats varit genomförbar. Kristianstad, Juni 22 Maria Thelander Sofie Olsson

6 Innehållsförteckning Inledning.... Bakgrund....2 Problemformulering Syfte Avgränsning Disposition Teoretisk metod Forskningsansats Forskningsstrategi Val av teorier Metodproblem... 3 Teori Revisorn som granskare Oberoendets betydelse Revisorn som rådgivare Rollens problem Ramverket Reko Etik inom revisorsprofessionen Normer inom revisorprofessionen Professionella normer Sociala normer Social identitetsteori Revisionsteori Sammanställning av hypoteser Empirisk metod Litteratursökning Datainsamlingsmetod Enkätens utformning Urval Operationalisering Hypoteser... 24

7 4.5 Svarsfrekvens och bortfall Dataanalys Normalfördelning av variabler Korrelationsanalys Hypotesprövning Tillförlitlighet av forskningsresultat Empirisk analys Differens mellan revisorns två roller Korrelationsanalys Hypotesprövning Hypotes Hypotes Hypotes Hypotes Sammanfattning av hypotesprövning Slutsats Syfte och problemformulering Differensen mellan rollerna Slutsatser utifrån figur Studiens svagheter Förslag till fortsatt forskning... 4 Bilagor Bilaga Modellföretaget AB Bilaga 2 Enkätundersökning Bilaga 3 Följebrev till respondenterna Bilaga 4 Normalfördelningsdiagram... 6 Bilaga 5 Onesample ttest Bilaga 6 Korrelationsmatris... 66

8 Tabellförteckning Tabell Svarsfrekvens och bortfall 2 Tabell 2 Statistik från ttest för 32 Tabell 3 Statistik från ttest för 33 Tabell 4 Statistik från ttest för 36 Tabell 5 Statistik från ttest för 4 Tabell 6 Sammanfattning av hypotesprövning 4 Figurförteckning Figur Revisorrollen, modell av Eriksson (27) 4

9 Inledning I detta kapitel presenteras en bakgrund för att ge en god inblick i uppsatsens ämnesområde. Därefter beskrivs problemformulering, syfte, avgränsningar och avslutningsvis presenteras uppsatsens disposition.. Bakgrund En revisor kan inta två roller som granskare och som rådgivare. Den huvudsakliga revisorsrollen ses ofta som en extern betraktare som årligen kontrollerar och granskar sina klienters verksamheter och lämnar en slutgiltig bedömning av företaget. Därutöver finns ytterligare en roll då revisorn är engagerad i klientföretaget och bistår med tilläggstjänster i form av rådgivning gällande verksamhetens redovisning och bokföring. Revisionsbranschens grundläggande uppgift är att öka förtroendet för den ekonomiska information som tillhandahålls av företag, organisationer och myndigheter och oavsett roll ska en revisor värna om sin yrkesmässiga integritet och objektivitet vid utförandet av alla uppdrag (FAR Akademi, 22). Trots detta kan det innebära att de två perspektiven som skapas utifrån de två rollerna, som granskare och rådgivare, ställs inför varierande krav och normer beroende på deras ställning. Det kan leda till skiljaktigheter i resonemang och handlingar, med andra ord kan det bildas ett avstånd mellan de två rollerna. Ett problematiskt förhållande kan uppstå och rollen som granskare respektive rådgivare kan stå i konflikt med varandra. Revisorprofessionens roll är företrädesvis som granskare, att kontrollera och kvalitetssäkra redovisningen så att en rättvisande bild av företagets finansiella ställning erhålls. Inom revisorns ansvarsområde är det väsentliga att verifiera och informera om företagsledningens redovisningsbeteende samt att det finns en skyldighet att påtala brister i det granskande materialet. Denna kommunikation går under namnet revisionsrådgivning. Revisorn sammanställer informationen till en revisionsberättelse som förmedlas vidare till företagens intressenter och utgör underlag vid flertal beslut. Fant (994) beskriver revisorns uppgift som att tillhandahålla information till åtskilliga parter inom samhället och det fyller en huvudsaklig funktion som oberoende informatör. Det är således av stor betydelse att ett

10 företags räkenskaper återspeglar verkligheten för att undvika negativa konsekvenser. Vidare förklarar Fant (994) att en revisors ansvarsområde är omfattande ur ett samhälleligt perspektiv då det innefattar en stor grupp av intressenter. Diamant (24) menar att revisorns oberoende är en väsentlig förutsättning för att professionen ska kunna fylla sin funktion. Det är av stor vikt att en revisor iakttar god revisorssed samt god revisionssed och utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet i revisionsverksamheten samt vara objektiv i sina ställningstaganden (FAR, 22). I och med revisorns centrala position inom företagsmarknaden kräver även rollen ett högt förtroende, så följer därav att genom kompetens, oberoende och tystnadsplikt uppnås grundkraven för att omvärlden ska finna förtroende för revisorn (FAR, 22). Enligt Cassel (996) är det av betydelse att klienten har förtroende för revisorn för att även samarbetet mellan parterna ska fungera. Dock finns en föreställning att relationen mellan revisorn och klienten till ett mindre företag är mer än rent yrkesmässig utan utvecklas till att bli mer personlig än vad den borde vara. Revisorns andra roll har sakta men säkert vuxit fram under flera år tack vare bl.a. utvecklingen av informationsteknologi, ökad konkurrens och ett ökat intresse för aktie och kapitalmarknaden. Den senaste omständigheten som varit en avsevärd faktor i utvecklingen av revisorns andra roll är avskaffandet av det lagstadgade kravet på revision i mindre företag under året 2. Det är speciellt dessa mindre företag som visat ett ökat intresse för rådgivning utöver revisionsuppdragen. Denna rad av händelser har slutligen lett till att en revisor även kan inta en distinkt roll som rådgivare och därmed bidra med rådgivning till sina revisionsklienter (FAR, 22). Enligt Langsted (999) består numer revisionsbyråernas huvudsakliga intäkter inte enbart av att utföra revision, utan det är marknadens efterfrågan som styr utvecklingen. Till följd av detta bygger revisionsbyråerna upp allt fler kompetenser för att kunna möta önskemål om bredare och mer kompetent rådgivning. Dessutom så bidrar det till en förbättrad finansiell rapportering och anses vara samhällsnyttigt när revisorer delar med sig av sina kunskaper (realtid.se, 2). 2

11 I och med utvecklingen mot mer omfattande rådgivningsarbete till revisionsklienter har osäkerheten kring revisorernas förmåga att agera oberoende ökat (Svanström, 24). Storleken på revisionsbyråns storlek anses ha en betydelse för samhällets förtroende för revisorns oberoende. Enligt Shockley (9) är det svårare för en liten revisionsfirma att stå emot påtryckningar från klienter på grund av ekonomisk känslighet. Byråerna tenderar därmed att vara mer beroende av sina klienter eftersom de motsvarar en större del av intäkterna men även på grund av att de utvecklar ett närmare förhållande till sina klienter. De besitter således inte samma motståndskraft mot påtryckningar som vad en större byrå gör. En stor revisionsbyrås välfärd, rykte och revisionsavgifter, påverkas inte i samma omfattning jämfört med den välfärd som går förlorad för en enskild revisor genom att inte rapportera ett kontraktsbrott som kommit upp till ytan (Fant, 994). Enligt Ping, Carson & Simnett (26) medför rådgivningstjänster en fördjupad relation mellan revisionsbyrån och klienten, vilket kan förhindra revisorn att upprätthålla sitt oberoende och sin opartiskhet. Vid revisonsarbete krävs ett oberoende förhållningssätt och distans till föremålet som är angivet för granskningen, medan arbetet som rådgivare ofta kräver ett personligt engagemang och en personlig relation till klienten (de Ruyter & Wetzels 999). Enligt Eriksson (27) kan en revisors roll beskrivas som en balansgång mellan dennes granskningsroll respektive rådgivningsroll, med en tyngdpunkt som utgörs av kärnan för revisorprofessionen tillsammans med dess grund (se figur ). Modellen illusterar även en generalisering av vad som kan tänkas påverka revisorers roller avseende på agerande och resonemang i dess yrkesutövande. 3

12 Figur. Revisorrollen, modell av Eriksson (27). Modellen illustrerar vad som utgör kärnan samt det fundamentala för revisorsprofessionen. Vidare åskådliggörs förbindelsen mellan en revisor och dess klient, samt dess koppling till rollens kärna. Utifrån det förhållande som åskådliggörs i figur kan en föreställning skapas av de olika problem som kan uppstå då en revisor som granskare respektive rådgivare låter sig påverkas och styras åt skilda håll och vidare åsidosätta revisorprofessionens kärna. Beroende på om revisorn är verksam som granskare eller rådgivare har de skilda förpliktelser, vilket gör att de utsätts för varierande normer som vidare kan komma att påverka rollerna i varierande slag..2 Problemformulering Med utgångspunkt i uppsatsens bakgrund kan följande problem ställas: Hur kan revisorns två roller, som granskare och rådgivare, stå i konflikt med varandra i mindre revisionsbyråer och leda till skiljaktigheter i agerande och resonemang i varaktiga relationer till klienter? Samt hur kan man beskriva denna differens mellan rollerna utifrån professionella och sociala normer. 4

13 .3 Syfte Uppsatsens syfte är att belysa revisorer utifrån två perspektiv och förklara förhållandet mellan dess två roller som ekonomisk granskare samt som rådgivare. Revisorns agerande studeras i varierande situationer utifrån mindre revisionsbyråer för att få en uppfattning om det kan uppstå skiljaktigheter som kan förklaras av professionella och sociala normer..4 Avgränsning Uppsatsen fokuserar på mindre revisionsbyråer där revisorn både innehar rollen som granskare och rådgivare, samt så behandlas relationer mellan revisorer och klienter som är av varaktig karaktär, vilket i denna studie anses vara cirka 5 år. Genom att avgränsa studien enligt ovannämnda förutsättningar kan förhållandet som föreligger mellan revisor och klient tydligt belysas och på så sätt leda till en uppfattning om vilken inverkan en varaktig relation får på revisorns roller och dess normer. 5

14 .5 Disposition Inledning I det första kapitlet presenteras en bakgrund för att ge en inblick i uppsatsens ämnesområde. Därefter beskrivs problemformulering, syfte, avgränsningar och avslutningsvis presenteras uppsatsens disposition. Teoretisk metod I det andra kapitlet presenteras vår forskningsansats och strategi samt val av teorier som använts för att genomföra denna studie. Avslutligen beskrivs uppsatsen metodproblem. Teori I det tredje kapitlet presenteras uppsatsens teorier som den empiriska undersökningen grundats på och utifrån den befintliga forskningen skapades våra hypoteser. Empirisk metod I det fjärde kapitlet presenteras undersökningens litteratursökning, datainsamlingsmetod, tillvägagångssätt och utformning. Det görs även en beskrivning av urval, operationalisering, dataanalys av resultatet samt tillförlitligheten av forskningsresultatet. Empirisk analys I det femte kapitlet presenteras en analys av den insamlade informationen från den empiriska undersökningen. Därefter utförs en jämförelse med uppsatsen hypoteser för att slutligen komma fram till ett resultat. Slutsats och sammanfattning I det sjätte kapitlet presenteras en sammanfattning av våra slutsatser, studiens svagheter samt förslag till vidare forskning inom ämnesområdet. 6

15 2 Teoretisk metod I detta kapitel presenteras vår forskningsansats och strategi samt val av teorier som använts för att genomföra denna studie. Avslutligen beskrivs uppsatsen metodproblem. 2. Forskningsansats Uppsatsens syfte är att utföra en beskrivande studie av det valda ämnesområdet, därav har synsättet grundas på en positivistisk forskningsfilosofi för att möjliggöra en kartläggning av regelbundenheter och kausala samband av revisorns två roller i agerande och resonemang. Fokus ligger på relationen mellan revisorn och klienten i mindre revisionsbyråer och den roll som revisorn företräder. Studien fokuserar även på utvecklingen av denna relation allteftersom tiden går, om relationen passerar gränsen för ren professionell till att en personlig relation utvecklas som vidare kan påverka revisorns två olika roller. Vi ämnar undersöka revisorers ställningstagande vid varierande omständigheter för att eventuellt finna regelbundenheter som kan föreligga mellan en revisors långvariga klientrelation och de professionella och sociala normer som senare kan komma att påverka dennes två roller. Genom att grunda uppsatsen på ett positivistisk synsätt kan vi generalisera rollernas förhållande till dess oberoende och opartiskhet för att beskriva den eventuella differens som kan uppstå rollerna emellan. Vidare beskriver vi hur denna differens kan grundas i skillnader av normer, professionella och sociala, och vilket samband som kan föreligga med längre klientrelationer. Uppsatsens vetenskapliga angreppssätt är deduktion som bygger på logik och förenas väl med den positivistiska forskningsfilosofin. Det valda angreppssättet betonar övergången från teori till fakta, behovet av att förklara kausala sammanhang och insamling av kvantitativ fakta (Saunders, Lewis & Thornhill, 29). Det medför att utgångspunkten av arbetsgången är att skapa en förförståelse och utifrån teorier dra logiska slutsatser som mynnar ut i hypoteser. Därefter utförs en empirisk undersökning som genom en analys återkopplas till teorin och dess hypoteser, som då antingen helt eller delvis bekräftas eller rentav motbevisas (Saunders et al., 29). Slutligen besvaras uppsatsens problemställning och syftet. 7

16 2.2 Forskningsstrategi För att på bästa sätt kunna kartlägga regelbundenheter och kausala samband för en revisors agerande och resonemang utgår studien ifrån ett kvantitativt perspektiv. För att kunna upptäcka skiljaktigheter och utföra jämförelser mellan revisorers två roller i olika situationer valdes enkätundersökning som strategi för denna studie. Det huvudsakliga resultatet av forskningen ska erbjuda en förklaring och denna typ av undersökningar används vid undersökande och förklarande forskning, där resultatet möjliggör en enkel jämförelse och kan erbjuda en god representation av populationen (Saunders et al., 29). Denna metod lämpar sig väl till uppsatsens valda forskningsfilosofi och angreppssätt, samt även med problemställning och syfte i och med att forskningen kan mätas genom att det insamlade materialet omvandlas och sammanställs i siffror. Därefter utförs en jämförelse mellan olika variabler och samband kan erhållas. Det utelämnar således en djupare tolkning av det insamlade materialet och då påverkas inte resultatet av forskarens egna attityder och känslor (Saunders et al., 29). 2.3 Val av teorier Val av teorier till vår uppsats har utförts för att på bästa sätt kunna erbjuda en god beskrivning av vad som kan påverka och styra en revisors två roller i dess agerande och resonemang, då i huvudsak utifrån normer av professionell och social karaktär. Vi använde figur som utgångsläge och utifrån den valde vi teorier som kan ge en beskrivning av förhållandet som föreligger mellan revisorn och klienten. Vidare ligger våra teorival till grund för hypotesbildningarna som undersöks med hjälp av vår enkätundersökning. 2.4 Metodproblem Uppsatsens metod är som ovan nämnt kvantitativ, då den används i stor utsträckning när man ska utgå ifrån enkäter. Valet av metod är baserad på de motiveringar ovan. Utifrån en kvantitativa metoden kan man se eventuella differenser som kan uppstå då revisorn agerar som granskare och som rådgivare. Vi avser kunna med hjälp av den kvantitativa metoden beskriva hur skillnader mellan rollerna kan utgöras av normer, professionella och sociala samt vilka samband som kan föreligga med längre klientrelationer som man ofta uppstår i mindre revisionsbyråer. Hade vi istället använt oss av den kvalitativa metoden hade vi

17 erhållit en djupare förståelse, haft möjlighet att ställa följdfrågor till respondenterna och eventuellt avgöra om de svarat sanningsenligt eller om de gav ett svar som anses vara det korrekta (Saunders et al., 29). 9

18 3 Teori I detta kapitel presenteras de teorier som vi valt att basera den empiriska undersökningen på och utifrån den befintliga forskningen skapades hypoteser. 3. Revisorn som granskare Cassel (996) beskriver revisorns roll som en granskare där dennes uppgift är att identifiera en mängd problem inom ett företags räkenskaper och avslutningsvis finna lösningar till dem. Klienten ska förses med goda beslutsunderlag som en revisionsberättelse. Revisorns uppgift är således att bedöma felaktigheter och dess påverkan företagets resultat och finansiella ställning. Vidare förklarar Cassel (996) att revisorers uppdrag är förtroendeuppdrag, vilket innebär att deras oberoende har stor betydelse för att intressenter ska kunna lita på den kvalitetssäkrade information som revisorn bistår med. I samband med ett revisionsuppdrag har revisorn en skyldighet att bistå sin klient med revisionsrådgivning, som innefattar råd med koppling till upptäckter som dykt upp vid granskningen. Revisorn har ett visst ansvar vid revision av sin klients verksamhet och därmed fastställa att denne uppfyller sina lagstagade skyldigheter som är föremål för granskningen. Detta ansvar kan betyda att viss rådgivning kan förekomma inom revision uppdraget gällande uppmärksammandet av brister i bokföring och redovisning (Carrington, 2). Dessa råd ska dock ej blandas ihop med s.k. fristående rådgivningstjänster då revisorn träder in i rollen som rådgivare. Det kan ibland förekomma en viss svårighet i att dra gränsen mellan revisionsrådgivning och fristående rådgivning. 3.. Oberoendets betydelse Mautz och Sharaf (96) beskriver att långa relationer mellan revisorer och klienter kan innebära ett hot mot revisorns oberoende. Vidare beskriver de hotet mot revisorns oberoende med följande citat:

19 The greatest threat to his (the auditor s) independence is a slow, gradual, almost casual erosion of his honest disinterestedness. (Mautz & Sharaf, 96) Även revisorslagen förklarar att en längre klientrelation kan utgöra ett hot mot revisorns oberoende, detta till följd av att en nära relation bildas (FAR, 22). Det utvecklas vänskap och förtroende mellan revisorn och klienten (Parkhe, 993). Relationen dem i mellan blir således fördjupad och personlig (Ping et al. 26). Vid ovan nämnda omständigheter finns skäl att förvänta sig en lägre revisionskvalitet då en längre klientrelation föreligger. Arruñada & PazAres (997) förklarar att revisorn nämligen tenderar att utföra sina arbetsuppgifter alltför rutinmässigt, vilket kan hindra revisorn från att uppmärksamma bristfälligheter inom verksamhetens räkenskaper. Det föreligger inte enbart nackdelar med längre klientrelationer som tar form som hot mot oberoendet, utan det finns argument som påvisar att redovisningskvaliteten förbättras. Enligt Petty & Cuganesan (996) utvecklar revisorn en god kunskap om klientföretaget i samband med en lång relation till klienten och kan därmed utföra en funktionell och effektiv revision. En lång klientrelation har även fördelar ur ett ekonomiskt perspektiv då det vanligtvis uppstår omfattande uppstartskostnader i samband med revision med en ny klient jämfört med att behålla en befintlig klient (DeAngelo, 9). Enligt Geiger & Raghunadan (22) grundas detta antagande på att revisorn skapar sig kunskapsmässiga resurser om klientens verksamhet, vilket saknas med en relation till en ny klient. 3.2 Revisorn som rådgivare Rådgivningen syftar till att hjälpa en klient med redovisningsarbete och bistå med olika slag av redovisningstjänster. Revisorn som rådgivare utför inte en oberoende granskning och lämnar inte någon rapport som är offentlig eller ställd till tredje man (FAR Akademi, 2). Det innefattar istället allt från att sköta den löpande bokföringen och löner till deklaration, årsredovisning och andra finansiella rapporter och utredningar. Som rådgivare innebär det en nära kontakt med klienter inom olika branscher och av varierande storlek. Avskaffandet av revisionsplikten för mindre företag har bidragit till nya affärsmöjligheter för framtidens

20 rådgivare och förväntas få en allt tydligare roll med växande ansvar i de företag som väljer bort revision. För att blir auktoriserad redovisningskonsult krävs korrekt teoretisk utbildning och praktik, samt en godkänd slutexamen. Auktorisationens syfte är att säkerställa en hög och jämn nivå på rådgivningstjänsterna (FAR Akademi, 2). Det som styr redovisningsrådgivarens arbete är i huvudsak bestämmelser i bokföringslagen, årsredovisningslagen, bokföringsnämndens normgivning samt ramverket Reko. På så sätt kvalitetssäkras arbetet och erbjuder trygghet både för rådgivaren och för klienten. Det föreligger intressen från både revisorns och klientens sida att tillhandahålla respektive erhålla rådgivningstjänster. Klientens verksamhet utsätts för ständiga förändringar vilket leder till en hög nivå av komplexitet inom redovisningsarbetet där revisorns kompetens kan komma till nytta i form av tilläggstjänster. För revisorns del bidrar tillhandahållandet av rådgivningstjänster till att öka dennes välfärd på så vis att de mest omfattande intäkter erhålls genom rådgivningstjänster. Det har även påtalats att revisionsbyråns tillhandahållande av rådgivningstjänster kan leda en förbättrad en redovisningskvalitet samt att kännedomen av klientens verksamhet ökar vilket är en god förutsättning för en bra revision (Carrington, 2). Ett annat är att revisorn kan erbjuda ett mervärde till sina klienter eftersom de på grund av stordriftsfördelar kan leverera rådgivningstjänster till ett lägre pris än deras konkurrenter (ibid) Rollens problem Som nämndes i föregående avsnitt bidrar rådgivningstjänster till en ökad kännedom om klientföretagets verksamhet, vilket underlättar revisionsarbetet på så vis att de större bristfälligheterna lättare kan uppmärksammas i bokföringen och redovisningen (Kinney, Palmrose & Scholz, 24). Vidare beskriver Kinney et al. (24) att det kan uppstå en motvilja att ifrågasätta klientens redovisning då en revisonsbyrå både bistår med revison och rådgivningstjänster till en och samma klient. Carrington (2) beskriver denna negativa konsekvens som ett hot mot revisorsprofessionen och förklarar att det uppstår då revisorer säljer rådgivningstjänster till sina klienter. De blir således beroende av dessa lönsamma 2

21 uppdrag i en sådan omfattning att de accepterar påståenden i klientens redovisning som de i andra sammanhang inte skulle ha godkänt. Det kan således konstateras att rådgivningstjänster kan medföra ett ekonomisk beroende för revisorn vilket kan påverka dennes sätt att agera och resonera i konflikter med en klient och låta sin oberoende ställning att försvagas (Ferguson, Seow & Young, 24). Coffee (22) förklarar att rådgivningstjänster har påverkat maktbalansen som existerar mellan revisorer och deras klienter. Om en klient anlitat en revisor/revisionsbyrå för både revisions och rådgivningstjänster har klienten möjlighet utöva påtryckningar gentemot den ansvarige revisorn. Väljer revisorn att stå emot sin klients vilja kan klienten bestraffa revisorn genom att minska omfattningen av rådgivningstjänsterna eller rent av avsluta dem helt och hållet. Det kan dock uppstå negativa konsekvenser för ett företag att avskeda en revisor då det kan väcka viss uppståndelse från intressenter/allmänheten, vilket kan följas av potentiella granskningar (ibid). Denna maktförskjutning orsakar en försvagning av revisorns oberoende, vilket slutligen kan inverka på allmänhetens förtroende för revisorer och den information de bistår med (Macey & Sale, 23). Detta förlopp kan leda till negativa konsekvenser för den finansiella marknaden då det är osannolikt att intressenter gärna investerar i ett företag med tvivelaktiga finansiella rapporter (ibid). Maktbalasen påverkas ytterligare allteftersom klienten köper in rådgivningstjänster av revisorn eftersom klient då får tilltagande betydelse för revisorn och revisionsbyrån beträffande intäkter (Coffee, 22). Enligt Boyd (24) uppstår det således en konflikt mellan företagets vilja att sälja rådgivningstjänster och revisorns vilja att följa god revisorsed och revisionssed, och på så vis bibehålla sitt s.k. professionella engagemang (se avsnitt 3.4.). Det finns ett samband mellan en revisorns förlust av att gå miste om en klient och revisorns motvilja att anmärka på bristfälligheter i klientens redovisning. Ju större förlust som föreligger vid att mista en klient desto större är sannolikheten att revisorn undviker rapportering av brister (DeAngelo, 9) Ramverket Reko Svensk standard för redovisningstjänster, Reko, är ett ramverk för god sed för redovisningstjänster med grundläggande principer och riktlinjer för att skapa kvalitativa redovisningstjänster. Standarden för redovisningstjänster har gemensamt utvecklats av branschorganisationerna Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) och Far. Ramverket riktar sig till auktoriserade redovisningskonsulter där man jobbar med rådgivning 3

22 och innehåller en struktur som syftar till att skapa kvalitet i redovisningen till nytta för företag, näringsliv och samhälle (FAR, 22). Reko innehåller riktlinjer för hur arbetsprocessen ska organiseras och kvalitetssäkras för att uppnå hög kvalitet och tillförlitlighet i redovisningen och den ekonomiska rapporteringen. Konceptet bygger på att skapa kvalitet direkt i produktionen istället för genom rättelser eller revision i efterhand. Bokslutsrapporten utgör i sin tur ett kvitto och kvalitetsbevis på att redovisningen utförts i enlighet med Reko. Arbetsprocessen förutsätter att rådgivningsavtal upprättas mellan företaget och den auktoriserade redovisningskonsulten. Om alla förutsättningar uppfylls kan en bokslutsrapport upprättas och den blir då ett kvalitetskvitto för redovisningen och den ekonomiska rapporteringen. Reko och bokslutsrapporten följer den internationella standarden inom övriga EUländer där det sedan länge finns en etablerad process för kvalitetssäkring av redovisning och ekonomisk rapportering. Det finns tolv skall, krav i ramverket, som alla utgår från kundnytta och bygger på lagstiftning, god redovisningssed och normer. Hela redovisningsprocessen måste vara kvalitetssäkrad enligt Reko för att en bokslutsrapport ska kunna avges. 3.3 Etik inom revisorsprofessionen Det finns övergripande bestämmelser i revisorslagen för revisorers uppdrag gällande bl.a. revision, rådgivning och utredningar. Den är inriktad på revisorernas uppträdande i och till viss del utanför tjänst samt tillsynen av det arbete som utförs. Dock kan en revisors arbete beskrivas som en tvetydig process där ett flertal resonemang bygger på subjektiva bedömningar samtidigt som arbetet är styrt av omfattande lagar och regelverk (Öhman, 27). Det blir ett viktigt samspel mellan etik, professionalism och normer. Till skillnad från t ex läkare och advokater vars huvudsakliga förpliktelse är mot patienten respektive klienten har däremot revisorer en bredare skyldighet eftersom de även bär en skylighet gentemot tredje parter som förlitar sig på deras information och rapporter. Revisorer är skyldiga allmänheten pålitlighet samtidigt som de ska tillhandahålla service åt sina klienter. Det betyder större utsattheten av etiska dilemman för just revisorprofessionen med hänsyn till 4

23 andra yrkesgrupper. De mest komplicerade etiska situationerna uppstår då klienter utövar påtryckningar av olika slag, vilket är vanligt förekommande vid skattedeklarationer. Detta innebär en stor påverkan på den etik som revisorsprofessionen ställs inför (Flory, Phillips, Reidenbach & Robin, 992). Det som anses vara det största bekymmer gällande etiska dilemman är intressekonflikter och revisorers oberoende. Följden av ett flertal företagsskandaler under 2talet har gjort att etik fått en allt mer betydande inverkan på affärsvärlden och då speciellt inom redovisning och revision. Revisorsprofessionen påverkas i allra högsta grad av denna utveckling och har lett till att det ställs allt högre krav på dess roll. Det kan vara av vikt att ha kunskap om vilka grunder revisorer tenderar att göra etiska bedömningar på och kan vara användbart i praktiska situationer. Informationen kan komma till användning för utveckling av etiska normer inom ett företag samt för att identifiera individers beteende och därmed upptäcka potentiella problem (Flory et al., 992). Enligt Lehman (9) kommer etikens normer i skymundan då fokus ligger på nyttomaximering eftersom det bildar ett konkurrensbeteende. Det kan kopplas till den s.k. ekonomiska människan som är rationell, självisk och tar beslut som maximerar dennes egen nytta. Antagandet om den ekonomiska människan gör att man känner till hur beslut och val görs av individer. På så sätt underlättar det att prognostisera människors beteenden i olika situationer. Utifrån detta kan man konstatera att om revisorer motiveras och styrs av nyttomaximering ökar därmed riskerna för att de ej agerar enligt lagar, regler samt professionella normer vilket kan leda till oetiskt handlande. För mindre företag är det viktigt att fokusera på tillväxt och intäkter, därav blir det svårt att kunna bibehålla sitt oberoende och etiska tänkande i alla situationer. Klientrelationen blir en viktig del i verksamheten och det kan leda till att revisorer inom en mindre byrå är beredd att agera utanför sitt etiska ramverk för att tillfredsställa sina klienter. Inom området av kognitiv utveckling inom psykologi studeras etisk utveckling och kan enligt psykologen Lawrence Kohlberg (976) delas etiskt beteende in i tre nivåer. Teorin 5

24 lämpar sig väl vid undersökning av revisorers benägenhet att ta rättvisa och självständiga beslut, vilket är en viktig del i dess arbete då den information som vidarebefordras har en betydande funktion i samhället och behöver således vara sanningsenlig och ge en rättvisande bild. Teorin kan ge en förklaring till hur en revisor agerar och resonerar utifrån sin etiska utvecklingsnivå. Vid den första nivån av etisk utveckling, preconventional, resonerar en individ att omgivningens förväntningar förekommer på externt plan. Det etiska beteendet styrs av individens strävan att undvika bestraffning och agerar således ur egenintresse. En revisor som tillhör denna etiska nivå sätter sig själv i centrum och väljer vägar som leder till en utgång som denne anser vara bäst för sig själv. Detta kan innebära att revisorn kan åsidosätta yrkesprofessionens regler och normer genom att fatta beslut som istället leder till mer fördelaktiga resultat, t ex att ta genvägar för att behålla en klient. Vidare beskriver Kohlberg (976) den andra nivån, konventionell, som innefattar en individ som har samhället och andras välfärd i åtanke samt deras uppfattning om dennes etiska handlande. Denna nivå kännetecknas av utsatthet för grupptryck. Vid den tredje och sista postkonventionella nivån styrs individen av samhället på så vis att denne agerar utifrån allmänhetens intresse och med tron att individer besitter egna rättigheter och självständighet. 3.4 Normer inom revisorprofessionen 3.4. Professionella normer För en revisor är opartiskhet och självständighet betydelsefulla för yrkesrollen och dess professionella normer som grundar sig på god revisorssed och god revisionssed. För att följa de professionella normerna krävs oberoende och ett objektivt ställningstagande från revisorns sida (FAR Akademi, 22). Detta sätter fokus på sanningsenlighet, rättvist agerande och influens av klienters intressen. 6

25 Hall, Smith & LangfieldSmith (25) beskriver en revisors professionella engagemang som en känsla av tillgivenhet till sin profession. En revisor skall känna en tro för sin professions mål och värderingar samt vara villig att anstränga sig för att få fortsätta tillhöra professionen (Aranya & Ferris, 94) Sociala normer Innebörden av sociala normer handlar om hur den enskilda individens beteende influeras av hur de bedöms av andra. När omvärlden värdesätter en individs beteende känner denne stolthet och känner skam då de uttrycker misstycke. Utifrån dessa bedömningar anpassar individen sitt beteende. Bedömningarna förutsätter det som anses vara normalt beteende i den grupp som individen tillhör och därför betecknar man det som en norm (Svensson, 2). En revisor kan därmed påverkas av sin klient och hur dennes värdesättning av revisorn lyder, i synnerhet under en längre klientrelation då klientens värdesättning av revisorn kan komma att öka i betydelse. I rollen som rådgivare kan även klientens värdesättning spela en viktig roll eftersom rådgivaren är väldigt engagerad i klientföretaget vilket kan skapa en nära relation som vidare leder till att de sociala normerna intar en mer central position. Dessutom så är klientens värdesättning av rådgivaren betydelsefull därför att rådgivningstjänsterna utgör en stor del av intäkterna för en revisionsbyrå, framförallt för mindre revisionsbyrårer. Detta ger revisorn motiv till att agera utefter sociala normer istället för professionella normer. Långvariga kundrelationer bidrar till att revisorns professionella normer suddas ut till förmån för sociala normer. 2 Revisorns roll som rådgivare leder till att sociala normer konkurrerar ut professionella normer. 7

26 3.5 Social identitetsteori I början av 97talet skapades social identitetsteorin av psykologerna Henri Tajfel och Ralph Turner genom omfångsrika studier av individers självuppfattning. Teorin beskriver hur självuppfattning har ett samband med de sociala grupper som individen härrör från och identifierar sig med. Varje individ har en självidentitet som skapas och formas utefter dessa grupper. En effekt av denna företeelse är s.k. etnocentrism och innebär att det uppstår svårigheter inom de skilda grupperna att ha förståelse för dem utanför gruppen. Enligt Turner (97) förekommer det tre faktorer som tillsammans avgör och bildar en individs sociala identitet. En individ gör en uppdelning, kategorisering, av grupper och individer på ett fåtal kategorier utefter bl.a. yrke, organisation, division, kön, nationalitet, etnicitet och ålder. En individ gör dessutom en identifikation då resonemang görs kring självbilden i jämförelse till andra, följaktligen erhålls å ena sidan en social identitet genom självkategorisering, å andra sidan en personlig identitet som framhäver skillnaden, en s.k. accentuering, gentemot andra i samma kategori. Slutligen påverkas en individs sociala identitet av en social jämförelse som leder till att man har en mer positiv uppfattning till sig själv och till de grupper man identifierar sig med jämfört med främmande grupper. Enligt Turner (97) ligger detta resonemang till grund för individers behov att utföra åtskillnader till deras fördel. Således övervärderar individer sin egen grupp och nedvärderar främmande grupper. Individers synsätt och beteende påverkas i västenlig grad av dess sociala identiteter (Bamber & Iyer, 27). Vid identifikation med klienten kan en revisors beteende frångå professionsnormerna och istället anpassas efter klientens. Revisorsprofessionens ledord, oberoende, objektivitet och integritet, sätts därmed på spel och äventyrar även god revisonssed och revisorssed. Utsätts den personliga identiteten för hot leder det till att individen istället övervärderar sin egen grupp för att förstärka den sociala identiteten. Detsamma gäller om den sociala identiteten hotas så övervärderas i sin tur den personliga identiteten (Carle, Nilsson, Alvaro & Garridor 26). Således sker en favoriseringen inom den grupp som individen tillhör eller vill tillhöra. Således gynnar individen gruppen med syftet att göra den mer framstående och särskilja sig från främmade grupper (Hodson & Sorrentino, 2).

27 Som tidigare nämnts är ett av de största hoten mot revisorer och dess oberoende är en nära klientrelation, emellertid är det vitalt för revisorn att ha god kännedom om sin klient och dess verksamhet för att kunna utföra en effektiv revision. Enligt Bamber et al. (27) försämras revisorernas objektivitet vid närmare identifiering med sina klienter, medan dess objektivitet tilltar vid närmare identifiering med yrkesprofessionen. Vidare beskrivs två bidragande faktorer till revisorns ökade identifiering med klienter, den upplevda betydelsen av klienten samt antalet år som revisorn har varit sysselsatt med klienten. Genom denna identifiering ökar sannolikheten att revisorn internaliserar klientens normer och värderingar vilket influerar tolkning av information samt dennes beslutsfattande (ibid). 3.6 Revisionsteori Teorin om revision bör ses som ett fenomen utifrån den forskning som gjorts och inte som en slutgiltig sanning. I denna uppsats tas det sociologiska perspektivet upp med utgångspunkt i revisorns känsla av komfort. Carrington (2) skriver att det finns två traditioner inom revisionsforskning, den nationalekonomsiska samt den sociologiska. Sociologi är vetenskapen om människans sociala beteende och relationen som finns mellan människan och samhället. Ämnet behandlar maktfrågor, relationen mellan revisorer och andra aktörer i samhället, om processer och mönster i utförandet av revisionen samt samspelet mellan revisorn, organisationen och samhället i övrigt. Revision kan beskrivas utifrån begreppet komfort. Utgångspunkten är hur revisorn skall veta vid vilken tidpunkt denne är klar med sin uppgift eftersom en revisor inte kan granska allt, då skulle revisionen aldrig bli klar. Revisorn måste därför göra ett antal val som grundar sig på vad som skall granskas, hur pass utförligt det ska granskas och slutligen när det ska vara klart. Dessa val resulterar i hur pass komfortabel en revisor är. Känner dennes sig trygg eller väger de osäkerheter, som ännu inte har eliminerats, över. Revisorn strävar alltså efter att uppnå ett resultat där denne samlat in tillräckligt med information så att han/hon känner sig komfortabel med revisionen. Vid början av ett nytt företag är orosmomenten övervägande, som exempelvis, hur företaget säkerhetsställer att lagret blivit korrekt redovisat och hur företagets inventering fungerar. Vid en viss tidpunkt har tillräckligt många orosmoment avlägsnats för att revisorn ska vara komfortabel. Känslan av komfort är inte bestående över tiden utan rör på sig ständigt. Allteftersom som revisorn lär sig mer om företaget kommer 9

28 orosmomenten inte ses som lika allvarliga och därför intar man inte komfortskapande åtgärderna. 3 Revisorns nära sociala relationer till vissa klienter inverkar menligt på hans/hennes professionella normer. En långvarig klientrelation skapar komfort för revisorn. 3.7 Sammanställning av hypoteser Långvariga kundrelationer bidrar till att revisorns professionella normer suddas ut till förmån för sociala normer. 2 Revisorns roll som rådgivare leder till att sociala normer konkurrerar ut professionella normer. 3 Revisorns nära sociala relationer till vissa klienter inverkar menligt på hans/hennes professionella normer. En långvarig klientrelation skapar komfort för revisorn. 2

29 Empirisk metod I detta kapitel presenteras undersökningens litteratursökning, datainsamlingsmetod, tillvägagångssätt och utformning. Det görs även en beskrivning av urval, operationalisering, dataanalys av resultatet samt tillförlitligheten av forskningsresultatet. 4. Litteratursökning Utifrån vårt syfte med uppsatsen utgick sökandet i huvudsak från ett flertal databaser som Högskolan Kristianstads hemsida tillhandahållit. Databaser utöver det användes också som ett hjälpmedel till att söka vidare efter de vetenskapliga artiklar som vi hade kommit i kontakt med. Vid litteratursökningen använde vi oss av sökord som har en koppling till en revisors roll, dess oberoende, komfort, normer, god revisorssed samt god revisionssed. Informationen är först och främst hämtad från vetenskapliga artiklar och tidsskrifter eftersom de grundas på en tillförlitlig bas. De vetenskapliga artiklar som vi valt att använda oss av är av både nyare och äldre karaktär eftersom vi anser att det kan erbjuda en omfångsrik grund vad gällande förklaring till en revisors agerande och resonemang. Även om en del artiklar har några år på nacken kan de medföra en god insikt gällande lagar, regelverk och praxis inom revision. Revisorer har även varit en stor del av litteratursökningen och varit en viktig beståndsdel av uppsatsen samt vid utformningen av enkätundersökningen och dess påståenden. Passande litteratur som fanns tillhands vid Högskolan Kristianstads bibliotek samt vid Malmö stadsbibliotek har använts för att skapa en god kunskap inom uppsatsen ämnesområde. Kurslitteratur som använts under utbildningens gång har även visat sig komma väl tillhands och även använts som bidrag till uppsatsens utformning och tillvägagångssätt. 4.2 Datainsamlingsmetod Uppsatsens undersökningsmetod utgjordes av insamling av primär data i form av en kvantitativ metod. Vi valde att utföra en enkätundersökning som erbjuder ett enkelt förfaringssätt när det gäller analys av det insamlade materialet för att kunna mäta respondenternas attityder till olika händelser. Undersökningens uppbyggnad inleddes med en litteratursökning där befintlig facklitteratur samt praxis från Revisorsnämnden 2

30 studerades. Utifrån uppsatsens hypoteser skapades enkätundersökningens påståenden som således kunde undersökas. Att arbeta utifrån enkäter innebär att det är billigt och snabbt att administrera, eftersom det har varit en hektisk period för våra respondenter ses det som en stor fördel att de har haft chansen att svara när de haft möjlighet till det. Nackdelen är att respondenterna inte har fått hjälp med tolkning av frågorna. Dessutom vi har inte haft en möjlighet att följa upp svaren efteråt samt så får hänsyn tas till det relativt stora bortfallet Enkätens utformning Med en grund i teorin skapades ett modellföretag som inkluderade händelser och omständigheter som låg till grund för ett antal påstående som studiens respondenter skulle ta ställning till i den utformade undersökningsenkäten. Påståenden besvarades utifrån en gradig likertskala, där motsvarade icke medhåll och motsvarade fullständigt medhåll från respondentens sida. Således mättes respondentens attityder till olika händelser och omständigheter. Enkäten var uppdelad i två delar där respondenten skulle träda in i respektive roll, inledningsvis som rådgivare och därefter som granskare, och svara utifrån två olika perspektiv. De två delarna av enkäten var utarbetade på så vis att det fanns samma antal påståenden och som skildrade likartade problem i vardera del. Påståendena utformades på så sätt att de skulle vara korta och med ett tydligt innehåll för att minska risken för misstolkning, därmed ökar validiteten och reliabiliteten av den insamlade informationen. Vår enkät var utformad efter 3 påståenden som erbjöd oss en god grund av information till undersökningen samtidligt som vi hade i åtanken att den ej skulle vara alltför tidskrävande för respondenterna besvara. Enkäten distribueras till 4 stycken revisorer runt om i Sverige som arbetade inom mindre revisionsbyråer. Vårt mål var att få in fler än 5 stycken svar. Det var tidskrävande att söka upp epostadresserna till de 4 slumpmässig utvalda revisorerna och därefter distribuera enkäten. I det brev som skickades ut till våra respondenter fanns förutom länken till webbenkäten, en kort presentation om vem vi var, syftet med vår studie, att de utlovades anonymitet, hur lång tid det skulle ta att besvara enkäten och slutligen kontaktinformation till oss båda samt vår handledare, allt för att skapa ett intresse från deras sida. 22

31 Vi valde att distribuera vår enkätundersökning till respondenterna via epost. Med detta tillvägagångssätt föll ett stort antal respondenter bort, vilket till största delen berodde på tidsbrist vid en hög arbetsbelastning under just den period vi utförde undersökningen. Detta påverkade vår svarsfrekvens avsevärt, därav avvaktade vi i 2 dagar med att avsluta datainsamlingen från och med den dag då vi påbörjade distributionen av enkäten, allt för att uppnå en högre svarsfrekvens. 4.3 Urval Som tidigare nämnts i avsnitt 4.2 ansåg vi att en enkätundersökning skulle vara den mest fördelaktiga metoden till vår uppsats och dess ändamål. Det är tidskrävande och kostsamt att studera en hel population därför valde vi att fokusera vår undersökning till en del av populationen, undersökningens urval. Vid utförandet av en kvantitativ undersökning är målsättningen att ha ett urval som utgör en god representation av populationen, eftersom det då möjliggör en hög grad av generalisering. På så vis kan man möta en teori som är omfångsrik. Således är selektionen av urvalet betydelsefullt vid denna typ av undersökningar och det krävs att man klarlägger målpopulationen och dess storlek samt urvalsstorleken (Saunders et al., 29). Körner (95) förklarar att om man låter slumpen avgöra vilka individer som ska ingå i stickprovet bör det ge en god bild av populationen. Uppsatsen målpopulation bestod av Sveriges kvalificerade revisorer, auktoriserade respektive godkända revisorer, och i synnerhet de revisorer som är verksamma inom mindre revisionsbyråer och som oftast influeras av en nära relation till sina klienter. Vi kom i kontakt med våra respondenter genom FARs hemsida där alla Sveriges revisorer fanns registrerade tillsammans med deras kontaktuppgifter. Utefter den information som fanns tillgänglig på FARs hemsida utförde vi en beräkning av den totala målpopulationen och kom framtill att den utgjordes av ca 4 4 individer. Med det som grund ansåg vi att låta vårt urval utgöra en tiondel, 4 individer, av denna population för att få en god representation samt en hög validitet och reliabilitet. Vi valde att utföra ett oberoende slumpmässigt urval och på så vis har alla individer samma sannolikhet att komma med i urvalet (Körner, 95). Detta innebar att vi gav alla i 23