I huvudet på revisorn

Transkript

1 2003:163 SHU EXAMENSARBETE I huvudet på revisorn En studie om revisorers syn på oberoendet LINNEA GRÄLL PER HOLMA Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar EKONOMPROGRAMMET D-NIVÅ Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning 2003:163 SHU ISSN: ISRN: LTU - SHU - EX / SE

2 SAMMANFATTNING Syftet med uppsatsen är att beskriva när revisorernas oberoende kan stå i konflikt med revisorsrollen samt att utreda och skapa förståelse för hur revisorerna ser på oberoende. För att kunna besvara syftet valde vi att göra en gridanalys med fem revisorer. Metoden valdes för att ge en mer rättvisande bild av revisorernas tankar kring oberoendet. Till vår hjälp för att beskriva oberoendet och revisionens syfte använder vi agentteorin och populationsekologisk teori. Utifrån dessa teorier kan revisorernas agerande delvis förklaras och redogöras för. Intervjuer med revisorerna har analyserats utifrån våra valda teorier. De slutsatser som framkommit är att revisorn i små företag till största delen agerar som konsult och att det i dessa företag är svårare att bevara oberoendet. I stora företag fyller revisorns roll som granskare en större roll och revisorn har lättare att agera oberoende i dessa uppdrag. I lätta situationer och på områden där klar lagstiftning finns känner revisorerna sig trygga, eftersom de vet hur de får agera och det är lätt att bevara oberoendet.

3 ABSTRACT The purpose of this thesis is to describe when auditors independence can be in conflict with the role as an auditor. Another purpose is to describe and to create an understanding of how the auditors look upon independence. For this purpose we chose to do a grid analysis involving five auditors. The methodology was chosen in order to give a good picture of the auditor s thoughts. To be able to describe the independence and the auditor s purpose we chose to use agent theory and population ecology theory. Based on these theories, it is possible to partially describe the auditors actions. The conclusions that we have reached are that auditors in small companies, for the most part, act as a consultant, therefore, in these situations, it is more difficult to keep the independence. In big companies, the auditor s role is more of a critical reviewer and it is easier to keep the independence in these cases. In simple situations and situations that are clearly regulated auditors feel comfortable because they know how to act and it is easy to keep the independence. 2

4 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING Bakgrund, problemdiskussion och syfte METOD Val av datainsamlingsmetod Val av intervjupersoner Datainsamlingsmetod och analysmetod Litteraturstudie Intervju Steg ett Steg två Steg tre Metodproblem TEORI Referensram Agentteori och Populationsekologisk teori grundläggande argument Externredovisning Agentteorins syn på redovisning Populationsekologiska teorins syn på redovisning Ägarnas väg till målet Incitament enligt agentteorin Tillförlitlighet enligt populationekologisk teori Revisorns roll Agentteorins syn på revisorns roll Populationsekologisk teorins syn på revisorns roll Intressenter Intressenter enligt agentteorin Intressenter enligt populationsekologisk teori Revisorns oberoende Agentteorins syn på oberoende Populationsekologisk teorins syn på oberoende Summering av referensramens dimensioner Kritik mot teorierna EMPIRI Intervjuerna Revisor A Revisor B Revisor C Revisor D Revisor E Tankar kring oberoendet Tolkning Sammankoppling och tolkning av situationerna Svåra kontrollantsituationer Lätta kontrollantsituationer Svåra konsultsituationer Lätta konsultsituationer

5 6 SLUTSATSER Slutsatser och förslag till fortsatta studier LITTERATURLISTA Bilaga Bilaga FIGURFÖRTECKNING Figur 2.1 Gridanalys 6 Figur 3.1 Referensram 8 Figur 4.1 Revisor B:s gridanalys 16 Figur 4.2 Revisor A:s gridanalys 17 Figur 4.3 Revisor B:s gridanalys 19 Figur 4.4 Revisor C:s gridanalys 21 Figur 4.5 Revisor D:s gridanalys 23 Figur 4.6 Revisor E:s gridanalys 25 Figur 5.1 Revisorernas samlade bild 28 TABELLFÖRTECKNING Tabell 2.1 Situationer 6 Tabell 3.1 Summering av referensramens dimensioner 14 Tabell 4.1 Situationer 15 Tabell 4.2 Revisor B 16 4

6 1 INLEDNING I detta kapitel redogörs för bakgrunden till ämnesvalet och en problemdiskussion behandlar de valda teorierna, som slutligen utmynnar i syftet. 1.1 Bakgrund, problemdiskussion och syfte Alla företag skall ha externredovisning för att redogöra för sina affärer med omvärlden. Redovisningen skall även uppvisa en rättvisande bild över företagets ekonomiska ställning. Syftet med externredovisningen är att upprätthålla marknadsekonomiska system för att ledningen och ägarna ska kunna bedöma om företaget uppnår de uppsatta målen samt att övriga intressenter kan lita på företaget. Med externredovisning avses en sammanfattande bild av företagets affärer med omgivningen. (Gröjer, 1997) Redovisningen vänder sig till olika intressenter, exempelvis aktieägare, företagsledningen, stat och kommun samt kreditgivare. Olika företag har olika intressenter, exempelvis i stora företag är ägarna en betydande intressent då ägare och ledning ofta är åtskilda, medan i små företag är ofta företagsledning och aktieägare samma person vilket innebär att dessa företag har olika intressenter. (Gröjer, 1997) Intressenterna har inte själv möjlighet att kontrollera externredovisningens tillförlitlighet. För att öka tillförlitligheten i externredovisningen krävs dessutom en granskning från en oberoende källa. En revisor är en oberoende person som granskar hur ett företag sköter sin redovisning och förvaltning. (Gröjer, 1997) I aktiebolagslagen finns det reglerat att revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning (FAR, 2001). Med revisor i uppsatsen avses godkänd och auktoriserad revisor. Företagen kan utöver den lagstadgade revisionen även behöva hjälp med andra saker som de inte själva har kompetens till. Det kan då ligga nära till hands att rådfråga revisorn då denne redan är insatt och har stor kunskap om företaget, samt hög kompetens och erfarenhet från många olika företag. Att förena revisionsuppdraget med att erbjuda konsulttjänster är inte ett nytt fenomen. År 1980 genomfördes en studie med revisorer i Norden, som visade att 50 procent av de svenska revisorernas arbetstid upptogs av konsultverksamhet. (Jägerhorn, 1981) En värld av stora förändringar, vad gäller exempelvis skatter och andra eventuella problem för företagen, leder till att företagsledningen efterfrågar tilläggstjänsterna i allt större utsträckning. Samtidigt är revisorn förhindrad att ge klienten allt för mycket hjälp med tilläggsuppgifterna då en revisor är anlitad av ägarna för att utföra en oberoende granskning (Fant, 1994). Det kan vara svårt att neka uppdrag eller veta när rådgivningen medför en konflikt gentemot revisorns roll som oberoende granskare. Det finns både lagstiftat och praxis om hur revisorerna ska handla oberoende. Att alltid handla helt oberoende är dock svårt eftersom revisorn som en enskild individ har svårt att dra en exakt gränslinje mellan oberoende och rådgivning samt dess eget agerande. Det övergripande målet med revisionen är att öka trovärdigheten för redovisningen genom att ge en någorlunda försäkring av en oberoende källa att redovisningen uppvisar en rättvisande bild. Det målet kommer inte att uppnås om läsaren av revisionsberättelsen tror att revisorn har blivit påverkad av företagsledningen. (Dunn, 1996) Revisorn ska arbeta oberoende mot alla intressenter. Oberoendet kan delas upp i synligt och faktiskt oberoende. Synligt oberoende är 1

7 hur omgivningen tolkar revisorers agerande, exempelvis hur revisorerna agerat i en viss situation. Faktiskt oberoende syftar till att revisorn känner sig oberoende. (Arens & Loebbecke, 1997) Beroende på hur man ser på revisorns roll, enbart som granskare eller dessutom som konsult, finns det två olika teorier att stödja sig på. Enligt agentteorin är det ägarna som har delegerat ansvaret för förvaltningen av företagets resurser samt redovisningsskyldighet till ledningen. Ägaren har ett behov av att genom övervakning få garantier för att ledningens agerande och att redovisningen är korrekt. Ägarna behöver hjälp av en oberoende revisor för att säkerställa att företaget förvaltar de resurser som ägarna satsat i företaget på ett bra sätt. Agentteorin ser på revisorn som kontrollant av företagens redovisning då utgångspunkten i teorin är att ägarna misstror ledningen. Populationsekologisk teori bygger på att företagen konkurrerar om tillgängliga resurser och för att vinna dessa måste företaget bevisa sig vara bättre än konkurrenterna. Revisorerna fyller en funktion genom konsultuppdrag för att förbättra företaget. Även revisionen är ett sätt för företagsledningen att övertyga marknaden om företagets tillförlitlighet. Dessa två teorier ser olika på revisorns roll. Agentteorin ser mer till revisorns roll som granskare medan populationsekologisk teori ser revisorn som en konsult som jobbar för att hjälpa företaget. Revisorerna gör ofta båda delar vilket kan innebära att revisorns oberoende kan påverkas gentemot övriga intressenter. Utifrån ovanstående diskussion anser vi att det är av intresse att studera närmare hur revisorerna ser på oberoendet. I uppsatsen har vi för avsikt att undersöka hur revisorerna arbetar med oberoendeproblematiken. Vårt syfte är: att beskriva när revisorernas oberoende kan stå i konflikt med revisorsrollen samt att utreda och skapa förståelse för hur revisorer ser på oberoende. 2

8 2 METOD I kapitlet redogörs för uppsatsens tillvägagångssätt och metodval. Vidare följer en diskussion kring problem som uppkommit under uppsatsens gång, samt vad som gjorts för att undvika andra problem. 2.1 Val av datainsamlingsmetod Med denna undersökning ville vi skapa förståelse hos läsaren för hur revisorerna i vår studie ser på oberoendet. Oberoendeproblematiken är svår och känslig för revisorerna. Vid en vanlig intervjusituation skulle risken ha varit att respondenterna enbart svarat direkt utifrån lagstiftning samt från FAR:s vägledning. Vi valde istället att genomföra en annan form av metod, gridanalys, där respondentens fick generera egna begrepp utifrån på förhand uppställda situationer. På så sätt tror vi att respondenterna lämnade mer ärliga svar, eftersom de inte behövde ta ställning till huruvida något är tillåtet eller ej som troligen skulle ha blivit fallet vid en traditionell intervju. Det var inte heller respondenternas ståndpunkt i de olika situationerna vi var ute efter utan mer en känsla som revisorerna arbetar efter i sitt dagliga arbete och då ansåg vi att den valda metoden har var den bästa. Undersökningen utgår från en kvalitativ undersökningsansats, och har sin utgångspunkt i ett litet material som vi försökte tränga in i på djupet. En risk med att intervjua ett fåtal revisorer var att dessa får stå för den enda och sanna verkligheten. Det är alltså viktigt att komma ihåg att uppsatsen enbart vill visa en syn på oberoendeproblematiken. (Svenning, 1999) Våra gridanalyser innehåller variabler som kan anta numeriska data och således har även uppsatsen inslag av den kvantitativa forskningsansatsen. (Abnor & Bjerke, 1994) Uppsatsen har haft en deduktiv metod. Med teorin som utgångspunkt har sex situationer formulerats som sedan användes vid intervjuerna. Situationerna formulerades för att fånga upp oberoendeproblematiken som revisorer kan ställas inför. Sedan fick revisorerna ta ställning till situationerna och generera egna begrepp som förklarade dessa. Eftersom respondenterna själv genererade egna begrepp som tolkas och används av oss innebär det att metoden även har induktivt inslag. (Abnor & Bjerke, 1994) 2.2 Val av intervjupersoner I ett tidigt skede kontaktades godkända och auktoriserade revisorer vid tre revisionsbyråer i Luleå. Vi bokade slutligen tid för fem intervjuer med revisorer från Ernest & Young och Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB i Luleå. Revisorerna uppfyllde vårt krav på kvalificerade revisorer och de var dessutom villiga att avsätta en timme för intervju. Vi hade även bestämt tid med ytterligare fyra revisorer, men de avbokade våra möten i sista stund och det var tyvärr inte möjligt att boka tid med andra revisorer då tiden var allt för knapp. Intervjuerna genomfördes för att få en större bild av revisorernas syn på problematiken kring oberoendet. Syftet med uppsatsen var inte att ge en heltäckande bild av hela revisorkårens syn på problematiken, utan att endast ge en inblick i vilka problem som finns. 2.3 Datainsamlingsmetod och analysmetod Undersökningen påbörjades med en litteraturstudie där vi studerade befintlig litteratur. Med utgångspunkt från teorin genomfördes sedan intervjuer tillsammans med fem revisorer som är verksamma i Luleåområdet. 3

9 2.3.1 Litteraturstudie Vid litteratursökningen användes databaserna Ebsco och Helecon samt Luleå tekniska universitetsbiblioteks sökmotor Bibdia och Libris. Vi använde sökorden revisor, oberoende, agentteorin, populationsekologisk teori samt dess engelska motsvarigheter, vilket gav många värdefulla träffar. Dessutom studerades lagtexter samt vägledningar från FAR och redovisningsnämnden. Litteraturen fick sedan ligga till grund för vårt fortsatta arbete Intervju Intervjuerna genomfördes under drygt en timme, där vi tillsammans med respondenterna diskuterade de på förhand uppställda situationerna. Utifrån sin begreppsbild fick revisorerna förklara sin syn på situationerna. Gridanalysen presenterades på 1950-talet av dess utvecklare psykologen George Kelly. En gridanalys hjälper till att förstå den enskilda respondentens tankestruktur. Genom att förstå individens tankestruktur är det möjligt att förstå vad situationen betyder för personen i fråga samt att förutsäga hur personen kommer att handla i en given situation. Metoden vill skapa en karta över respondentens tankemönster som annars kan vara svårt att komma åt. Metoden har bland annat använts i marknadsundersökningar och attitydundersökningar då denna metod visar individers uppfattning om en viss företeelse. (Häckner, 2001) Enligt Häckner (2001) finns det tre huvudsteg vid utformningen av en grid. Först väljs ett antal situationer ut som är tänkta att avspegla den undersökande problematiken. Andra steget är att respondenten själv får generera begrepp utifrån hur de upplever situationerna. Tredje steget är att betygssätta de olika situationerna utifrån respektive begreppskarta Steg ett Inledningsvis genererade vi ett antal situationer där oberoendet kan ifrågasättas. Till vår hjälp för att ta fram realistiska situationer lästes flera artiklar i Balans som berörde oberoendeproblematiken. Dessutom användes Revisorsnämndens disciplinära beslut, som ligger till grund för gällande praxis. (Revisorsnämnden, 2000) För att få situationerna så verklighetsanpassade som möjligt hjälpte Anna Vikström och Annica Nilsson oss. De arbetar som adjunkter på avdelningen för ekonomistyrning vid Luleå tekniska universitet och har tidigare arbetat som revisorer och kan anses som väl insatta i problematiken. Intervjuerna kan ses som ett pilottest av metoden då denna var ny för oss och vi var osäkra på hur den fungerar. I intervjun med Anna Vikström fick vi feedback och förbättringsförslag på våra situationer. Sedan testades situationerna på Annica Nilsson och hon ansåg att dessa stämde relativt väl in med en revisors vardag. Hon genererade en mängd olika begrepp och betygsatte hur väl situationerna stämde med dessa. Även Annica Nilsson gav oss förbättringsförslag på situationerna. Vi hade slutligen sex användbara situationer (situation A F). De situationer som konstruerats och användes vid intervjuerna av respondenterna var följande: A) Du är en vald revisor i en lokal bilfirma. Du har krockat och blir erbjuden att köpa en bil från bilfirman. B) Du får förfrågan att ta ett revisionsuppdrag i ett företag som till stor del har samma klienter som du. 4

10 C) Du blir ombedd av ett litet klientföretag att ge råd angående ett avskrivningsproblem. D) Du får ett armbandsur av ett klientföretag i födelsedagspresent. E) Ägaren i ett litet klientföretag vill att du gör bokföringen, angående inköp av möbler, då han ej vet hur han ska göra. F) Ett av dina klientföretag upptar 10 procent av din arbetstid och du känner de anställda väl. De sex situationerna skrevs på varsitt kort för att underlätta för respondenterna. Fördelen med att använda kort är att respondenten på ett snabbt och enkelt sätt kan se vilka samband som finns då de själv sortera och jämföra situationerna Steg två Sedan fick respondenten själv sortera och jämföra situationerna och slutligen generera begrepp som de ansåg kunna passa till de uppställda situationerna och som förklarar dessa utifrån respondentens synsätt. Varje begrepp behandlas som en skala med två ytterligheter, det vill säga två motpoler. Begrepp som kan förklarar situationerna kan exempelvis vara roligt tråkigt och vanligt ovanligt. Dessutom har vi tagit med vissa begrepp som ansågs vara viktiga för uppsatsen, för att kopplingen mellan teori och empiri skulle kunna påvisas. Begreppen finns uppställda i tabell 3.1 där vi har sammanfattat referensramen. Begreppen kännetecknar de olika dimensionerna utifrån agentteorin och populationsekologisk teori. Respondenten fick även berätta och förklara hur de uppfattade våra begrepp för att undvika missförstånd. Genom att testa gridtekniken på Annica Nilsson fick vi en inblick i problematiken kring metoden. Då metoden är komplicerad var det viktigt att vara väl insatta i hur intervjun skulle läggas upp för att få respondenten att förstå metoden och få denne insatt i tankesättet kring metoden. Till vår hjälp intervjuades därför några andra studenter för att lära oss intervjutekniken. Dessa intervjuer fick oss att inse att det krävs en hel del arbete för att frågeställningen ska fungera. Träningen var en förutsättning för att våra intervjuer verkligen skulle nå fram till respondenterna. För att respondenterna skulle förstå hur vår metod fungerar illustrerades detta med ett exempel. Genom att visa med ett exempel ville vi få in revisorerna i tänkandet kring gridanalysen, utan att för den skull påverka deras begrepp och tankesätt angående situationerna som handlar om oberoendet. Då respondenterna uppgav sig förstå metoden påbörjades den riktiga begreppsgenereringen. Respondenterna uppmanades att para ihop två situationer som hör ihop, men som skiljer sig från en tredje. Respondenten fick med egna ord förklara vad situationerna har gemensamt och hur de skiljer sig från den tredje. På så sätt fick vi reda på revisorernas begrepp och dess motpoler. Det var med andra ord respondentens syn på problematiken som kom fram, eftersom det är de som genererat begreppen Steg tre Slutligen fick respondenterna betygssätta hur väl de olika situationerna förhåller sig till de genererade begreppen, samt våra på förhand uppställda begrepp, på en skala från ett till sju (se tabell 2.1). Där exempelvis ett motsvarade roligt och sju motsvarade dess motpol tråkigt. (Häckner, 2001) 5

11 Tabell 2.1 Situationer Situation Begrepp A B C D E F Roligt-tråkigt Vanligt-ovanligt Värdena som respondenten angav matades in i ett dataprogram som sedan behandlades till ett analyserbart material genom en faktoranalys. Genom analysen får man fram en begreppskarta (se figur 2.1) där man kan upptäcka mönster i sambanden mellan begreppen och situationerna. Det kan då vara möjligt att upptäcka dimensioner i individernas tänkande som annars skulle vara svårt att uttrycka klart eller som ligger på ett delvis undermedvetet plan hos respondenterna. (Häckner, 2001) Till vår hjälp använde vi ett dataprogram som heter Flexigrid. Svårt 8 1 F Kontrollant A 4 B D C E Konsult Lätt Figur 2.1 Gridanalys Med utgångspunkt från griderna för respektive revisor har materialet analyserats och tolkats. Vi har utifrån hur begreppen grupperats kring axlarna kunnat namnge axlarna. Vi har även för varje revisor ställt upp tabeller där vi samlat begreppen för respektive axel för att underlätta läsningen (se bilaga 1). Då vi namngett axlarna samt gjort tabellerna krävdes viss tolkning och gränsdragning av gridanlyserna vilket innebär att empirin kan ses som en början på analysarbetet, vilket sedan fortsätter i tolkningskapitlet då materialet tolkas utifrån referensramen. Analysen av materialet kan således ses som en tvåstegsraket där materialet först analyseras till en viss del redan i empiriavsnittet och sedan fortsätter i tolkningskapitlet. 2.4 Metodproblem Validitet syftar till att man mäter det man avsåg att mäta. Detta är svårt att mäta, men det är detta som gör forskningen intressant. (Abnor & Bjerke, 1994) Vi har försökt att samla data som är användbar för studien och kan svara på syftet. För att respondenterna skulle svara på den känsliga frågeställningen var en gridanalys ett bra sätt att undersöka det vi avsåg att undersöka. Revisorerna behövde inte ta ställning för eller emot situationerna, utan enbart förklara hur de känner för oberoendet. På så sätt fick vi en känsla för hur revisorerna ser på oberoendet i vissa situationer. Vi poängterade att redovisningen av de enskilda personernas åsikter kommer att göras anonymt. I empirin och i analysen har revisorerna kallats 6

12 genomgående för han, vilket läsaren inte bör fästa någon vikt vid. Vi valde att inte använda bandspelare under intervjuerna eftersom detta kan göra respondenten nervös. Då våra situationer testades på Anna Vikström och Annika Nilsson fick vi bra kritik så att situationerna kunde förändras för att bättre överensstämma med verkligheten. Detta tror vi ökade validiteten i vår studie. En risk med att vi använde oss av en gridanalys är att respondenterna kan ha påverkats av oss när de genererade begreppsparen. Vi har varit medvetna om risken för påverkan på respondenterna så vi har ansträngt oss för att undvika detta. Vad gäller tolkningen av gridanlyserna finns det en risk att vi tolkat in vår förståelse i begreppen och inte revisorernas. Det skulle ha varit bra om det funnits möjlighet vid analysen att tillsammans med revisorerna diskutera igenom griderna för att sedan tolkat materialet. Återkopplingen skulle ha varit värdefull för studien, men på grund av den begränsade tiden har detta inte varit möjligt. Det är dessutom viktigt att tänka på reliabilitet i undersökningen, det vill säga att ha en hög tillförlitlighet i mätningarna. (Abnor & Bjerke, 1994) Vi hade på förhand uppställda situationer som vi genererat utifrån teorin. Det är viktigt att respondenten förstår dessa situationer. För att öka reliabiliteten lät vi respondenten förklara hur de uppfattade situationerna och på så sätt minskade risken att respondenten uppfattat situationerna på ett annat sätt än vi. Desamma gäller de på förhand uppställda begreppen, och för att undvika missförstånd fick respondenterna förklara hur dessa uppfattades. Det är viktigt att begreppen, som respondenterna genererade utifrån våra situationer, verkligen är respondenternas och inte våra begrepp. Det finns alltid en risk att intervjuaren påverkar respondenten, men vi var medvetna om problemet och försökte undvika påverkan. Det var svårt att genomföra en gridanalys på respondenterna då de inte visste hur metoden fungerade. För att själva få erfarenhet hur intervjuerna ska gå till gjorde vi pilottest av metoden på Anna Vikström och Annika Nilsson, samt testade intervjutekniken på några studenter. Genom att testa metoden innan vi intervjuade respondenterna erhöll vi värdefull träning att genomföra intervjuerna samt att vi fick inblick i vilka problem som kan uppstå vid intervjuerna. Vi var medvetna om att reliabiliteten kan påverkas, eftersom vi använt denna intervjuteknik. 7

13 3 TEORI Kapitlet kommer att behandla väsentliga teorier som berör ämnet. Först redogörs för gällande teorier kring agentteorin och populationsekologisk teori. Utifrån dessa teorier kommer sedan ett antal dimensioner att redogöras för att visa på två olika aspekter på revisorns roll och oberoendet. (se figur 3.1.) 3.1 Referensram Referensramen (se figur 3.1) kommer att ta upp gällande teorier kring agentteorin och populationsekologisk teori. Sedan kommer övriga dimensioner att beskrivas generellt samt utifrån agent- och populationsekologisk teori. Alla dessa teorier är sammankopplade och beroende på vilken teori/synsätt som används kommer revisorns roll och därmed även oberoendet att ses på olika sätt. Externredovisning Ägarnas väg till målet Agent teori Revisorns roll Intressenter Revisorns oberoende Populationsekologisk teori Figur 3.1 Referensram Beroende på vilket synsätt/teori som används kommer synen på externredovisning att variera, likaså hur ägarna kommer att arbeta för att uppnå de uppsatta målen. Revisorns roll kommer att variera. Enligt agentteorin kommer revisorn ha rollen som granskare men inom populationsekologisk teori kommer revisorns roll vara mer som konsult. Beroende på vilket synsätt man använder kommer det att påverka vilka revisorns intressenter är, vilket i sin tur kommer att påverka revisorns oberoende till olika stor grad. 3.2 Agentteori och populationsekologisk teori grundläggande argument Agentteorin Ett agentavtal existerar när principalen anlitar agenten för att utföra något uppdrag. Principalen delegerar befogenheter för beslutsfattning till agenten. Exempelvis i företag anlitar ägarna (principalen) en ledning (agenten) och förväntar sig att ledningen agerar i ägarnas intresse. (Macintosh, 1994) Det är ägarna som har delegerat ansvaret för förvaltningen av företagets resurser samt redovisningsskyldighet till ledningen. (Fant, 1994) Det är nödvändigt att styrningen i stora företag delegeras till en ledning. Det skulle vara en omöjlighet för alla aktieägare att vara delaktig i styrningen av företaget. Ledningen 8

14 kommer att ta beslut som har stor påverkan för investerare och anställda i företaget. Delningen mellan ägande och styrning kan innebära en konflikt då ledningen måste välja mellan ägarnas och sin egen vinning. Ledningen kan frestas av att belöna sig själv med höga löner eller rikliga förmåner såsom dyra tjänstebilar eller ett lyxigt kontor. (Dunn, 1996) Agentteorin antar att alla individer handlar efter sitt eget bästa. En av grundförutsättningarna är att principalen och agenten har olika preferenser och målsättningar. (Macintosh, 1994) En delning mellan ägande och styrning leder till att ledningen har möjlighet att agera efter eget intresse. Genom att begränsa ledningens handlingsfrihet i kombination med belönings- och bestraffningsmekanismer försöker ägaren få ledningen att agera i ägarens intresse. (Fant, 1994) Populationsekologisk teori Populationsekologisk teori bygger på idéer om naturligt urval. Teorin beskriver tillväxt och överlevnad av organisationer i en fientlig omgivning. Naturligt urval är en tävlingsprocess inom populationen. En organisationspopulation består av organisationer som alla konkurrerar om samma resurser i omgivningen. Mängden tillgängliga resurser i omgivningen kommer att avgöra hur många organisationer som kan finnas i populationen. Intressenterna, såsom kunder och kreditgivare, kommer att välja de organisationer som bäst passar in i omgivningen. De organisationer som inte lyckas anpassa sig till omgivningen kommer att väljas bort och slutligen gå under. Samtidigt som nya organisationer överlever om de kan utveckla kompetenser som tillåter dem att anpassas och utnyttja omgivningen. (Steers & Black, 1993) Olika organisationer inom populationen kan välja att fokusera på olika nischer i omgivningen. Exempelvis om det finns överutbud på datorer, kommer företag att antingen hitta en unik och försvarbar nisch på marknaden eller misslyckas och gå omkull. Nischen kan exempelvis vara att erbjuda de billigast alternativt de mest avancerade datorerna på marknaden. I vilket fall så måste företagen hitta stöd från omgivningen, det vill säga att kunderna köper produkterna som företaget erbjuder. Företaget måste alltså övertyga kunder och andra intressenter om att deras företag är bäst för att på sikt kunna överleva (Steers & Black, 1993) 3.3 Externredovisning Med externredovisning avses en sammanfattande bild av företagets affärer med omgivningen. Alla företag skall ha externredovisning för att redogöra för sina affärer med omvärlden. Redovisningen skall även uppvisa en rättvisande bild över företagets ekonomiska ställning. (Gröjer, 1997) Agentteorins syn på redovisning Inom agentteorin kan ägarna utforma ett kontrollsystem för att övervaka ledningens agerande. Externredovisningen behövs för att ledning och ägare ska kunna bedöma om företag uppnår de uppsatta målen, annars måste en förändring göras. Övervakningen kan bland annat ske genom olika ekonomiska rapporter såsom budget och redovisning. Revision är ett sätt för ägarna att säkerställa att de ekonomiska rapporterna visar en rättvisande bild. (Anthony & Govindarajan, 1998) 9

15 3.3.2 Populationsekologiska teorins syn på redovisning Inom populationsekologisk teori vill företagen genom redovisningen redovisa för sig och övertyga intressenterna. Organisationer måste kunna visa en rationell redovisning av sina handlingar. De måste kunna dokumentera och visa hur resurser har använts. De måste även kunna rekonstruera sekvenserna av organisationsbeslut, regler och handlingar som lett till ett visst resultat. Det betyder inte nödvändigtvis att organisationen måste tala sanning inför medlemmarna och omgivningen om hur resurserna har använts. (Hannan & Freeman, 1989) Rationell redovisning är ett krav i dagens samhälle. Det naturliga urvalet inom organisationspopulationen tenderar att eliminera organisationer med låg tillförlitlighet och dålig redovisning. Organisationer måste över tiden internt producera konsekvent redovisning som visar att företaget har rätt regler och procedurer för organisationshandlingar och användning av resurser. Tester för redovisning är mest intensiv under uppbyggnad av organisationen, speciellt vid processen vid påbörjad resursplanering. Potentiella medlemmar i organisationen vill ha säkerhet att deras investering i tid och engagemang inte ska vara förgäves. Exempelvis kan potentiella medarbetare kräva att det finns handlingar för karriärhantering. (Hannan & Freeman, 1989) 3.4 Ägarnas väg till målet Det finns flera sätt för företaget att nå det uppsatta målet. Beroende på om man använder sig av populationsekologisk teori eller agentteorin kan det ses på två olika sätt. Inom agentteorin används incitament för att få ledningen att sträva mot samma mål som ägarna, medan det inom populationsekologisk teori är ledningen som har den vilja att uppnå målen genom att övertyga intressenterna Incitament enligt agentteorin Agentteorin förutsätter att ägarna har otillräcklig information om ledningens prestationer, och därför kan ägarna aldrig vara säker på hur mycket ledningen bidragit till företagets resultat. Ägarna kan använda incitament för att motivera ledningen. Exempelvis genom ett belöningssystem kan ledningen motiveras att jobba mot ägarnas mål. (Macintosh, 1994) Tillförlitlighet enligt populationekologisk teori Vid osäkerhet i omgivningen kan potentiella medarbetare, investerare och klienter värdera säkerhet av prestationerna högre än inre effektivitet. Klienterna kommer då att vara beredda att betala ett högre pris för en försäkran om att produkten eller tjänsten alltid kommer att hålla en viss kvalitet och vara tillgänglig när den behövs. Företagen måste kunna uppvisa en tillförlitlighet, eftersom intressenterna kommer att välja den organisation som passar bäst in i omgivningen. (Hannan & Freeman, 1989) I ett agentteoretiskt synsätt använder sig ägarna av incitament till ledningen för att de ska jobba mot ägarnas mål. Det kan jämföras med populationsekologisk teori där företagsledningen jobbar för att skapa en tillförlitlighet mot omgivningen. Ledningen (agenten) arbetar för ägarna (principalen) om det gynnar deras intresse. Exempelvis via ett bonussystem som uppmuntrar ledningen till att arbeta för ägarnas bästa. För att öka tillförlitligheten i företaget kan revisorns konsulttjänster vara aktuella. Revisorerna erbjuder konsulttjänster då de har stor kompetens och kunskap från många olika branscher och företag, och de har oftast god kunskap om företagen som de granskar. 10

16 Många småföretag saknar dessutom en ekonomiavdelning eller ekonomer och således fyller revisorn en viktig funktion. 3.5 Revisorns roll Förväntningarna på revisorerna är många, och de olika intressentgrupperna har ofta olika syn på revisorns roll. Revisorns roll kan delas upp i den renodlade revisorsrollen och den utvidgade revisorsrollen. Renodlade revisorsrollen Den renodlade revisorsrollen beskrivs i aktiebolagslagen, 10 kapitlet 3 : Revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Målet med granskningen är en revisionsberättelse där revisorn uttalar sig om årsredovisningen och bokföringen samt styrelsens och VD:ns förvaltning. Styrelsen och den verkställande direktören har skyldighet att lämna alla nödvändiga uppgifter som revisorn efterfrågar. (FAR, 2001) Utvidgade revisorsrollen Den utvidgade revisorsrollen innebär att revisorn utöver sina lagstadgade uppgifter även kan utföra så kallade tilläggsuppgifter. Den utvidgade revisorsrollen är inte lagstiftat utan beror på vad klienterna efterfrågar. Samtidigt som revisorerna utför den lagstadgade revisionen försöker de även identifiera svagheter i företagets redovisningssystem. För att undvika liknande fel i framtiden ger revisorerna råd. Det är vanligt att denna rådgivning utmynnar i ett konsultuppdrag för revisorn. Små och medelstora företag saknar ofta fackkunnig personal på området och det kan därför ligga nära till hands att använda revisorn till hjälp vid exempelvis skattefrågor och bokslutsarbete. Det är alltså vanligare att använda sig av konsulttjänster i små och medelstora företag jämfört med stora företag. Tilläggsuppgifterna får dock inte stå i konflikt med oberoendet. Det är tillåtet att lämna råd och synpunkter, men revisorn får inte fatta beslut. (Jägerhorn, 1981) Revisionsbyråer har en stor konkurrensfördel jämfört med konkurrerande konsulter då det finns en koppling mellan företaget och revisorn i och med att företaget måste anlita revisorn för att göra den lagstadgade revisionen. Genom att nyttja revisorn som konsult kan klientföretaget vinna flera synergieffekter. Revisorn är väl insatt i klientföretagets situation, har hög kompetensnivå samt god kännedom från en rad olika branscher. (Fant, 1994) Agentteorins syn på revisorns roll Ägaren har ett behov att genom övervakning få garantier för att ledningens agerande och att redovisningen är korrekt. Ägarna behöver hjälp av en oberoende revisor för att säkerställa att företaget förvaltar de resurser som ägarna satsat i företaget på ett bra sätt. Revisorns roll är att övervaka förvaltningen och verifiera att redovisningen uppvisar en rättvisande bild. (Fant, 1994) Ledningen kan ha andra incitament än ägarna. Ledningen vill kanske få en befordran eller vinstutdelning, medan ägarna istället vill ha maximal utdelning på satsat kapital. Ledningen kan således ha motiv att vrida redovisningen så att den gynnar sina intressen, exempelvis genom att justera upp resultatet för att på så 11

17 sätt erhålla högre vinstutdelning. Revisorn kan här som en oberoende utomstående part granska redovisningen så att den uppvisar en rättvisande bild över företagets ställning. (Ricchiute, 1992) Populationsekologisk teorins syn på revisorns roll Revisorn får genom granskningsarbetet god kunskap om företag och med en god ekonomisk kunskap i bagaget är det ofta naturligt att revisorn får förfrågningar om problem som klientföretaget har. Det finns stora synergieffekter att inhämta för klienten då revisorn utför konsultverksamheten. Det är speciellt vanligt i minde företag där företagen själva kanske inte har tillgång till någon ekonom. Exempel på uppdrag som revisorer kan få är kanske förfrågningar vid upprättandet av årsredovisning, konsultering vid skatteproblem, företagsvärdering och val av datasystem. Det är tillåtet för revisorn att lämna synpunkter och råd till företagsledningen, men det är viktigt att revisorn inte fattar några beslut. Intressenterna måste informeras om att konsultationen inte sker på bekostnad av revisorns oberoende. (Jägerhorn, 1981) Inom populationsekologisk teori vill företagen även använda revisorer som en oberoende källa för att kontrollera redovisningen. Företagsledningen vill i detta fall ha granskningen gjord som en slags kvalitetsstämpel för att redogöra för tillförlitligheten i företag och på detta sätt övertyga intressenterna om företagets pålitlighet. 3.6 Intressenter Intressenterna har inte själv möjlighet att kontrollera externredovisningens tillförlitlighet. Revisionen har följande intressenter: (Gröjer, 1997) Långivare behöver veta vilken risk som det innebär att låna pengar till ett företag. Kreditgivare behöver få information om det är någon risk att leverera varor företaget, det vill säga kommer man att få betalt för utförda tjänster. Aktieägarna vill ha information om företagets ställning och huruvida de kommer att få någon utdelning på satsat kapital. Stat och kommun har ett intresse av att företaget betalar in rätt skatt etc. Anställda vill veta att företaget är pålitligt som arbetsgivare och att de anställda får ersättning för utfört arbete Intressenter enligt agentteorin Enligt ett renodlat agentteoretiskt synsätt, avgränsat till relationen mellan ägarna och ledningen samt antagande att dessa är separerade, kan revisorn uppfattas som ägarnas förtroendeman. Ägarna har ett behov av att kontrollera att ledningen jobbar i ägarnas intresse och anlitar revisorn till detta. (Fant, 1994) Intressenter enligt populationsekologisk teori Enligt populationsekologisk teori är revisionen i företagsledningens intresse då den är ett sätt att öka trovärdigheten för redovisningen. Om företaget uppvisar en trovärdig redovisning ökar det tillförlitligheten till företaget vilket kommer att leda till ökad konkurrenskraft. Det kan kännas naturligt att företagsledningen som betalar revisorns arvode är den främsta intressentgruppen men lagstiftningen på området ser framför allt till långivare, kreditgivare och aktieägarna. Revisorn måste dock verka oberoende gentemot alla intressenter. (Gröjer, 1997) Förutsättningen för att revisorn ska uppfattas oberoende är att han eller hon inte uppfattas som en representant för någon av intressenterna. (Fant, 1994) 12

18 3.7 Revisorns oberoende Det övergripande målet med revisionen är att öka trovärdigheten av redovisningen genom att ge en någorlunda försäkring av en oberoende källa att redovisningen uppvisar en rättvisande bild. Det målet kommer inte att uppnås om läsaren av revisionsberättelsen tror att revisorn har blivit påverkad av företagsledningen. (Dunn, 1996) Det finns även lagar angående jävsituationer som reglerar vad revisorerna får göra. (Se bilaga 2) Revisorns oberoende kan delas in i två olika delar. Synligt oberoende kan beskrivas och mätas. Synligt oberoende är hur revisorer tror att omgivningen tolkar revisorers agerande, exempelvis hur revisorerna agerat i en viss situation. Det synliga oberoendet handlar om en objektiv bild av oberoendet. (Arens & Loebbecke, 1997) Faktiskt oberoende syftar till att revisorn känner sig oberoende, då revisorn utfört en oberoende granskning utan att påverkats av någon part. Faktiskt oberoende är dock en subjektiv bedömning som revisorerna själva gör, och det är tyvärr omöjlig att mäta. (Arens & Loebbecke, 1997) Det är viktigt att det finns en allmän och befogad tilltro till redovisningen. Förutom yrkeskompetensen är opartiskhet och självständighet revisorns huvudsakliga medel för att garantera revisorns kvalitet. (Prop. 2000/01:146) Det finns vissa fundamentala dimensioner som krävs för att revisorn ska kunna bevara faktiskt oberoende. Revisorn måste själv kunna välja den metod och det tillvägagångssätt som ska användas i revisionen. Revisorn måste även ha fri tillgång till alla register och dokument som rör det granskande företaget. Liksom företagets ledning och anställda måste ställa upp och samarbeta med revisorn och revisorns frågor angående redovisningen. Om det upptäcks fel vid granskningen måste revisorn kunna rapportera det, även om det inte ligger i ledningens intresse. (Dunn, 1996) Agentteorins syn på oberoende Det är viktigt att ägarna och tredje man upplever revisorn som oberoende i förhållande till ledningen. (Fant, 1994) Det finns olika sätt som revisorn kan komma i konflikt med företagsledningen. I stort kan ledningen påverka revisorernas intäkter genom att avsätta dem från uppdraget eller annan konsulttjänst. Utbyte av revisor och offentlig kritik kan också påverka revisorns rykte. (Dunn, 1996) Ett sätt att upprätthålla tilltron till revisorernas oberoende kan vara om de inte är ekonomiskt beroende av revisionsuppdraget. Att revisorns existens inte helt bygger på det här revisionsuppdraget. (Fant, 1994) Revisorerna kan anses som oberoende om de löser konflikter ärligt, utan att minska deras ansvar mot aktieägarna. (Dunn, 1996) Populationsekologisk teorins syn på oberoende Att revisorn skulle utföra revisionsuppdrag i företagsledningens intresse är inte förenligt med kraven på revisorns oberoende. Revisorn får inte uppfattas som alltför allierad med företagsledningen för att den allmänna tilltron till revisionen ska upprätthållas. Även företagsledningen vill ha en oberoende revision för att kunna redogöra på ett förtroendeingivande sätt för intressenterna. (Fant, 1994) 13

19 3.8 Summering av referensramens dimensioner I tabell 3.1 finns en sammanfattning av referensramens dimensioner och vad som kännetecknar de olika dimensionerna utifrån agentteorin och populationsekologisk teori. Tabell 3.1 Summering av referensramens dimensioner Dimension Agentteorin Populationsekologisk teori Externredovisning Kontrollera Skapa tillit Ägarnas väg till målet Incitament Övertyga omgivningen Revisorns roll Övervakare / kontrollant Konsult Intressenter Ägare / övriga intressenter Företagsledningen Revisorns oberoende Synlig / objektivt oberoende Faktiskt / subjektivt oberoende Kritik mot teorierna Oftast finns inga företag (synsätt) som är enbart bygger på populationsekologisk teori eller agentteorin. Teorierna är två ytterligheter och de flesta ser nog på företag som någonstans mellan dessa två teorier. Agentteorin kan lättare förklaras utifrån större företag med en uppdelning mellan ledning och ägarna. Populationsekologisk teori kan däremot på ett lättare sätt förklaras utifrån minde företag där ägare och ledning ofta är samma personer. Eftersom dessa företag ofta har ett större behov att visa tillförlitlighet i redovisningen för att företaget skall klara sig i konkurrensen. Varken populationsekologisk teori eller agentteorin ger något utöver det självklara och har svårt att ge någon praktisk relevans för företagsledare eller annan. (Steers & Black, 1993) Kritiker mot agentteorin tror inte att organisationer bara består av ömsesidiga kontraktsförhållanden. Teorin är däremot bra för att belysa hur redovisningssystem kan användas för att styra och kontrollera anställda. (Macintosh, 1994) 14

20 4 EMPIRI I kapitlet beskrivs det mest väsentliga som framkom vid intervjuerna. Gridanalysen för respektive revisor kommer att beskrivas, och tolkas av oss, tillsammans med eventuella ytterligare funderingar som revisorerna gett vid intervjuerna. 4.1 Intervjuerna Intervjuerna genomfördes hos Ernst & Young samt Öhrlings Pricewaterhouse Coopers AB:s Luleåkontor. De enskilda personernas olika svar kommer att redovisas som revisor A, B, C, D och E. Revisorerna fick ta del av följande situationer, förklara dessa och utifrån dessa generera begrepp utifrån hur de upplever situationerna. Tabell 4.1 Situationer Situation A. Du är en vald revisor i en lokal bilfirma. Du har krockat och blir erbjuden att köpa en bil från bilfirman. B. Du får förfrågan att ta ett revisionsuppdrag i ett företag som till stor del har samma klienter som du. C. Du blir ombedd av ett litet klientföretag att ge råd angående ett avskrivningsproblem. D. Du får ett armbandsur av ett klientföretag i födelsedagspresent. E. Ägaren i ett litet klientföretag vill att du gör bokföringen, angående inköp av möbler, då han ej vet hur han ska göra. F. Ett av dina klientföretag upptar 10 procent av din arbetstid och du känner de anställda väl. Förkortning A. Erbjuden att köpa bil B. Samma klienter som du C. Ge råd i avskrivningsproblem D. Få armbandsur i gåva E. Göra bokföring åt klient F. 10 procent av din arbetstid Revisorerna har genererat begrepp utifrån hur de upplever situationerna. Exempelvis hade revisor B genererat följande begrepp: lätt svårt (8), strider mot jävsregler strider ej mot jävsregler (9), vanligt ovanligt (10), roligt tråkigt (11). För att komma åt de delar av teorin som vi behandlat samt svara på vårt syfte har vi utövar de begrepp som revisorerna själva genererat ytterligare ett antal begrepp som revisorerna fick bedöma (se tabell 3.1). Revisorerna har sedan betygsatt situationerna utifrån sina egna genererade begrepp samt våra på förhand uppsatta begrepp. För att visa på hur metoden har fungerat samt visa på hur respondenterna har genererat begrepp samt hur vi namngett axlarna i griden följer ett exempel med revisor B. 15

21 Exempel revisor B Svårt Kontrollant A 4 B 8 D 1 F C E Konsult A. Erbjuden att köpa bil B. Samma klienter som du C. Ge råd i avskrivningsproblem D. Få armbandsur i gåva E. Göra bokföring åt klient F. 10 procent av din arbetstid Figur 4.1 Revisor B:s gridanalys Lätt I gridanalysen finns tydliga och starka samband som ringats in för att ytterligare tydliggöra vilka begrepp som hör ihop. Begreppen finns koncentrerat vid polerna vilket innebär att det finns starka samband mellan dessa begrepp. I tabell 4.2 kan vi se att följande begrepp finns vid respektive pol: Tabell 4.2 Revisor B Svårt Lätt Svårt att bevara faktiskt oberoende (1) Lätt att bevara faktiskt oberoende (1) Svårt att bevara synligt oberoende (2) Lätt att bevara synligt oberoende (2) Plikttroget mot klientföretaget (3) Följer lagar och regler (3) Känslomässigt (6) Formellt (6) Tveksam (7) Trygg (7) Svårt (8) Lätt (8) Konsult Kontrollant Agerar för företagsledningen (4) Agerar för övriga intressenter (4) Konsult (5) Kontrollant (5) Strider ej mot jävsreglerna (9) Strider mot jävsreglerna (9) Vanligt (10) Ovanligt (10) Roligt (11) Tråkigt (11) Utifrån vilka begrepp som har samlats vid respektive pol har vi sett ett mönster och vi har därmed kunnat namnge polerna kontrollant konsult respektive svårt lätt. Vi har kunnat se liknande mönster i griderna för samtliga revisorer och kunnat namnge polerna i samtliga grider med samma rubriker, även om sambanden kanske inte alltid var lika tydliga som i den här. Begreppen för respektive revisor finns i bilaga 1. 16

22 4.1.1 Revisor A Revisorn berättade mycket om revisoryrket och allmänt om problem som kan uppstå med oberoendet. Han sa att det är inte svårt att agera oberoende, men det gäller att hela tiden tänka på det. Han förstod problematiken med alla situationerna. Revisorn nämnde i intervjun att det gäller att hjälpa små företag så långt som möjligt med bland annat bokslutsarbetet, så länge som det sker inom lagens gränser. I stora företag anser han däremot att revisorns huvudsakliga uppgift är att granska redovisning och förvaltning. Stora företag är även mer medvetna om vad revisorn får göra, medan små företag inte är lika medvetna om skiljelinjen mellan konsult- och kontrollantrollen. I stora företag där ägande och ledning är separerade ses aktieägarna som en stor intressent eftersom företaget förvaltar deras pengar. De stora företagen har även fler intressenter som är i behov av granskningen i större utsträckning än hos små företag. Kontrollant D Svårt F C A E B Konsult A. Erbjuden att köpa bil B. Samma klienter som du C. Ge råd i avskrivningsproblem D. Få armbandsur i gåva E. Göra bokföring åt klient F. 10 procent av din arbetstid Figur 4.2 Revisor A:s gridanalys Lätt Svåra kontrollantsituationer I fältet svåra kontrollantsituationer återfinns situationerna D och F. Revisorn tyckte att dessa situationer var förknippade med kontrollantuppdrag och upplever situationerna som svåra på något sätt. Revisorn sa att han aldrig varit med om att ett klientföretag tar tio procent av arbetstiden (situation F), men att han har läst om det i revisorstidningen och förstod problematiken. Att revisorn aldrig varit med om situationen tidigare kan vara en förklaring till att han förknippade situationen med svårt. Revisorn nämnde även i intervjun att det är ovanligt att få gåvor av klientföretag (situation D), i alla fall dyrare gåvor, vilket även detta är en förklaring varför situationen ses som en svår kontrollantsituation. Bland begreppen som samlats vid svårt polen finns svårt att bevara faktiskt (1) och synligt (2) oberoende samt att det är ovanliga (10) situationer. I svåra situationer där revisorn är osäker på hur han ska agera kan han gå in i rollen som kontrollant. Eftersom revisorn som kontrollant agerar för övriga intressenter och därigenom kan verka på ett oberoende sätt, samt bevara det faktiska och synliga oberoendet. Revisorn nämnde även att det är viktigt att hela tiden tänka på att bevara oberoendet och i ovanliga situationer kan detta ytterligare komma på sin spets. 17