Emira Jetis Kristina Pettersson. Revisorns oberoende. Auditor independence. Auditors perception of independence and the analysis model

Transkript

1 Emira Jetis Kristina Pettersson Revisorns oberoende Revisorers uppfattning om oberoendet och analysmodellen Auditor independence Auditors perception of independence and the analysis model Företagsekonomi C-uppsats Termin: Handledare: VT-14 Hans Lindkvist

2

3 Förord Vi har under våren 2014 författat denna uppsats vid Handelshögskolan vid Karlstads universitet. Samtliga delar i uppsatsen har författats, bearbetats och rättats tillsammans. Ett stort tack vill vi rikta till de respondenter som har tagit sig tid till att ställa upp på intervjuer. Utan er värdefulla information hade vi inte lyckats med vår uppsats. Vi vill även tacka vår handledare Hans Lindkvist för all hjälp med uppsatsskrivandet. Karlstad, maj 2014 Emira Jetis Kristina Pettersson 3

4 Sammanfattning Revisorns oberoende har varit ett omdiskuterat ämne lika länge som revision har funnits. Problemet kring revisorns oberoende beror på att begreppet är svårdefinierat och mångsidigt. Det är viktigt att revisorn är oberoende för att intressenterna ska kunna lita på att revisionen är rätt utförd och att revisorn har gjort sitt jobb. Syftet med uppsatsen är att undersöka hur revisorer tolkar oberoendet och om det finns någon skillnad i tolkningen, samt hur de arbetar med analysmodellen. I teorin och referensramen presenteras först revisorns huvuduppgifter och begreppet oberoende. Vidare beskrivs de lagar och regler som gäller för oberoende, främst analysmodellen och de olika hoten den innehåller. Avsnittet avslutas med agentteorin, rådgivning och tillit. Denna indelning följs i både empirin, där resultatet presenteras, och i analysen där empirin kopplas samman med teorin. Slutsatsen i uppsatsen är att revisorernas syn på oberoendet och dess betydelse är enhetlig samt att personliga bedömningar leder till att det inte är möjligt att vara fullständigt oberoende. Personliga bedömningar är också en orsak till att analysmodellens innehåll tolkas på olika sätt, trots att alla företag använder en liknande blankett konstruerad utifrån analysmodellen. Slutsatsen visar också att det vanligaste hotet mot oberoendet är självgranskningshotet, vilket oftast uppkommer vid rådgivning. Det är också detta hot som är det mest diskuterade. I uppsatsen används kvalitativ metod för att bäst kunna svara på syftet. Kvalitativ metod är bra att använda för att ge en bred och beskrivande bild av ett ämne, men det går inte att dra några generella slutsatser med denna metod. Öppna individuella intervjuer har genomförts med revisorer som arbetar på revisionsbyråer. 4

5 Abstract The independence of the auditor has been a controversial subject from the start when audits first began. The issue surrounding the independence is mainly due to the concept s defining difficulties and versatility. The independence of the auditor is important in order for the stakeholders to trust the auditor s work with the audit. The purpose of the thesis is to examine how auditors interpret the independence and if there is any difference between the interpretations, as well as how they work with the analysis model. In the theory and reference section, the auditor s main work and the concept of the auditor s independence are presented. It also describes the laws and rules about independence, mainly the analysis model and the various threats it contains. The section ends with the agent theory, advising and trust. The division of the different subjects is followed in both the empirical data, where the result is presented, and in the analysis where the empirical data is linked with the theory. The conclusion of the thesis is that the auditors view on independence and the meaning of it is uniform, and that personal assessments means that it s not possible to be absolutely independent. Personal assessments are also one reason for why the content of the analysis model is interpreted in different ways, though all accounting firms use similar forms constructed from the analysis model. The conclusion also shows that the most common threat to independence is the self-audit threat, which most of the time occurs in advisory assignments. It also is the threat that is the most discussed. Qualitative method is used in the thesis for obtaining the best answer of the purpose. The qualitative method is useful to describe a topic broad and descriptive; however, you cannot come to any general conclusions using this method. Open individual interviews have been conducted with auditors from accounting firms. 5

6 Innehåll 1. Inledning Bakgrund Problemdiskussion Syfte Frågeställningar Metod Kvalitativ metod Öppen individuell intervju Urval Teori och referensram Empiri och Analys Validitet och reliabilitet Källkritik Teori och referensram Revisorn Revisorns oberoende Lagar och regler Analysmodellen Agentteorin Rådgivning Tillit Empiri Revisorns oberoende Analysmodellen Agentteorin Rådgivning Tillit Analys Revisorns oberoende Analysmodellen Agentteorin Rådgivning Tillit Slutsats Förslag till vidare forskning Referenser Bilaga 1 Opublicerat material Bilaga 2 Intervjuguide Bilaga 3 Information och samtyckesblankett Bilaga 4 Exempel blankett analysmodellen

7 Förkortningslista ABL Aktiebolagslagen EG Europeiska gemenskapen EU Europeiska unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer fram till Idag är FAR inte en förkortning. FAR är föreningen för revisionsbyråbranschen. RevL Revisorslagen RevF Revisorsförordningen SFS Svensk författningssamling ÅRL Årsredovisningslagen 7

8 1. Inledning 1.1. Bakgrund Ett företags redovisning är till för att intressenter ska kunna ta del av företagets ekonomiska situation och utifrån det fatta relevanta beslut (FAR 2003). För att möjliggöra detta finns revisorer som ska genomföra revisioner som är till för att skapa ett starkare förtroende för den granskade verksamheten och vara en typ av försäkran för kvalitet. Syftet är enligt aktiebolagslagen (ABL) (SFS 2005:551) att revisorn ska granska om bolag har följt de lagar och regler som gäller vid bedrivandet av verksamheten och om de skött sina affärer på ett korrekt sätt. För att kunna skapa förtroende är det viktigt för bolagen och deras intressenter att den som granskar är oberoende och kompetent inom området. Oberoendet är en grundförutsättning för att revisionens funktion ska uppfyllas och för att intressenterna ska känna tilltro till den. Revisorns utlåtande i revisionsberättelsen ska enbart styras av revisionsregleringen som styr uppdraget och inte några andra faktorer. För att minimera risken för att andra faktorer ska påverka granskningen finns oberoenderegleringen som ska säkerställa en hög kvalitet av revisionen (Diamant 2004). Om revisorn inte har en oberoende ställning vid granskningen, är inte revisionen till någon nytta därför att intressenterna får ett opålitligt beslutsunderlag (Carrington 2010). Första lagen om revision kom i Sverige 1895 och reglerades i ABL (SFS 1895:65). Under denna tid fanns det ingen reglering av revisorns oberoende menar Wallerstedt (2009), men det hade börjat diskuteras. De första regleringarna gjordes i början av 1900-talet och handlade om att revisorn inte fick driva eget företag eller ha en tjänst inom det reviderade företaget. En betydande utveckling skedde efter Kreugerkraschen Orsaken till Kreugerkraschen var att revisorn hade granskat sitt eget felaktiga arbete och samtidigt haft ett beroendeförhållande till företagsledaren Kreuger. Detta visade på att regleringen inte var tillräcklig och diskussionen om oberoendet blev högst aktuell. Efter många förslag om oberoende och självständighet gentemot ägare och styrelse, stiftades 1944 en ny aktiebolagslag (SFS 1944:705) där detta lagstadgades och reglerna för vem som var jävig och fick utföra en revision förtydligades. Som komplement till lagarna utvecklade och förbättrade också olika revisorsföreningar sina stadgar, bland annat utvecklade FAR sina etiska regler och rekommendationer. Förändringarna ledde till att revisorsprofessionen blev starkare än någonsin (Wallerstedt 2009). Även om professionen blev starkare, var regleringen fortfarande inte tillräcklig. I

9 års ABL (SFS 1975:1385) utvidgades skyddet för aktiebolagens intressenter och reglerna om revisorns jäv blev fler. Utvecklingen fortsatte under och 1990-talet genom att granskningen blev baserad på principer om risk (Diamant 2004). EG framförde krav på medlemsländerna att revisorers oberoende måste kunna garanteras vilket Sverige, som de andra länderna i EG, fick rätta sig efter (Wallerstedt 2009). Trots den förbättrade regleringen har revisorsprofessionen fortsatt att vara skandalomsusad runt om i världen med bland annat Enronskandalen (2001) och Wordcomskandalen (2002), vilket har medfört ytterligare reglering (Wallerstedt 2009). För att stärka oberoendet och granskningen av redovisningen i USA infördes den nya lagstiftningen Sarbanes-Oxley Act år 2002 för att återfå förtroendet för revisionsbranschen (Orin 2008). Lagen präglades av etik och moral som skulle uppnås genom högre krav på oberoendet och professionen, högre krav på den interna revisionsstrukturen samt högre straff (Svernlöv & Blomberg 2003). För att kunna garantera revisorernas oberoende enligt EGs krav infördes i Sverige 2001 analysmodellen, som användes för att pröva oberoendet. Analysmodellen infördes i revisorslagen (RevL) (SFS 2001:883) och Sverige blev först i Europa med att lagstadga den. Modellen innehåller fem hot där revisorn skulle kunna anses vara beroende. Revisorn ska inför varje uppdrag se till att inget av hoten förekommer. En annan ändring i 2001 års RevL (SFS 2001:883) var att begreppet oberoende inte längre användes i lagen, detta på grund av att det är svårt för en människa att vara fullständigt oberoende. Istället användes begreppen opartisk, objektiv och självständig, vilka används än idag (Wallerstedt 2009). Vi har valt att i denna uppsats använda oss av definitionen oberoende som ett samlingsbegrepp för orden opartisk, objektiv och självständig Problemdiskussion Revisorns oberoende är ett diskuterat ämne inom den företagsekonomiska forskningen och betydelsen av oberoendet har sett olika ut genom tiderna (Carrington 2010). Revisionen är till för att intressenter ska kunna lita på redovisningen och därför är det viktigt att revisorn är oberoende i förhållande till sina revisorsklienter. Även om det finns lagreglering i form av analysmodellen och revisorns jäv, kommer det fortfarande upp skandaler där revisorn anses ha en beroendeställning gentemot klienten (Wallerstedt 2009). I och med att det fortfarande förekommer skandaler kommer frågan om 9

10 revisorns oberoende ständigt upp. Det är ett aktuellt ämne som är problematiskt och mycket omdiskuterat, och därför ett intressant område att undersöka. Problematiken beror på att oberoende är svårt att definiera och för revisorerna svårt att fullständigt uppnå, och har därför alltid varit ett dilemma inom professionen (Wallerstedt 2009). Vid all kommunikation uppstår någon sorts relation mellan parterna och därmed uppkommer också en relation mellan revisorn och klienten vid uppdraget. Båda parter har ett egenintresse och vill skapa fördelar för sig själva. Revisorns vilja att behålla ett uppdrag kan vara större än att tvingas lämna en oren revisionsberättelse. Det finns en risk att revisorn förlorar uppdraget i framtiden om klienten inte blir nöjd. Andra faktorer som påverkar oberoendet är etik och moral, som ligger till grund för handlingar och är avgörande för vad olika personer anser är rätt eller fel (Ponemon & Gabhart 1990). Eftersom olika uppfattningar finns kan det leda till att varierande tolkningar av oberoendet förekommer. Varierande tolkningar kan i sin tur innebära varierad säkerhet i revisionen. Det finns tidigare forskning om revisorns oberoende men mycket av den handlar om skillnaden mellan stora och små revisionsbyråer eller hur revisionen påverkas av tjänster utanför revisionen. Det finns mindre forskning om hur revisorer själva ser på oberoendet och vad det finns för skillnader i tolkningen bland revisorer. Eftersom det redan har forskats en del om revisorns oberoende mellan små och stora företag och hur det förhåller sig till tjänster utanför revisionen, finns det större behov av att undersöka hur revisorers dagliga arbete med att fastställa oberoendet fungerar Syfte Syftet med uppsatsen är att undersöka hur revisorer tolkar oberoendet Frågeställningar Finns det någon skillnad i tolkningen av oberoendet? Hur uppfattar och arbetar revisorer med analysmodellen? 10

11 2. Metod 2.1. Kvalitativ metod Kvalitativ metod är en metod som lämpar sig för undersökningar där syftet är att få en detaljrikedom om ett ämne som det inte finns allt för mycket tidigare information om. Metoden beskriver det som är speciellt med ett ämne när en undersökning genomförts. Det är också en flexibel och öppen metod där problemställningen kan ändras efter undersökningens gång, vilket är bra om det är ett ämne som sällan har undersökts tidigare och där svaren kan vara osäkra. Med metoden går det inte att dra några generella slutsatser (Jacobsen 2002). I uppsatsen har en kvalitativ metod använts för att det ger en bredare och mer beskrivande bild av ämnet. Eftersom det finns en avsaknad av teori på ämnet revisorns oberoende var det från början svårt att fastställa en exakt problemformulering och veta vad som skulle kunna tänkas komma fram i undersökningarna. Revisorns oberoende är ett subjektivt och komplext ämne som handlar om att göra bedömningar och därför tyckte vi att en kvalitativ metod passade bäst till vårt syfte. Vi är emellertid medvetna om att det med en kvalitativ metod inte går att dra generellt giltiga slutsatser (Jacobsen 2002) Öppen individuell intervju Intervjuer är bra att använda när undersökaren är intresserad av vad den enskilde personen har att säga om ett ämne. Intervjuer är tids- och resurskrävande. Både intervjuerna och förberedandet innan tar lång tid. Sammanställningen av intervjuer tar också lång tid och detta framförallt av öppna individuella intervjuer, där undersökaren kan få varierande och uttömmande svar från de intervjuade personerna. Det kan vara bra med någon typ av struktur i de öppna intervjuerna för att kunna sammanfatta och analysera det som framkommit under dem. Det är svårt att med intervjuer säga något generellt men metoden ger en hög intern giltighet av det som undersökts (Jacobsen 2002). För att få svar på vårt syfte i uppsatsen, har öppna individuella intervjuer används. Öppna frågor valdes för att det skulle bli svårt att få fram en slutsats och ett resultat om intervjuerna skulle blivit allt för strukturerade (Jacobsen 2002). En intervjuguide har använts där några öppna frågor fanns färdiga (se bilaga 2). Intervjuguiden följdes inte exakt, utan det ställdes följdfrågor utifrån 11

12 de svar som vi fick av revisorerna i intervjuerna. Frågorna ställdes heller inte i samma ordning i alla intervjuer, utan anpassades efter respondenternas svar. Guiden var till som ett hjälpmedel för att få en aning struktur i de öppna intervjuerna, för att syftet i uppsatsen skulle kunna gå att svara på. Frågorna i intervjuerna utformades så att de på bästa sätt skulle passa vårt syfte och den teori vi funnit till uppsatsen. Vi försökte hålla frågorna så öppna som möjligt för att få ett uttömmande svar, samt ställa följdfrågor för att få en djupare förståelse och för att kunna tolka respondenternas svar på ett korrekt sätt. Intervjuerna började med några bakgrundsfrågor för att sedan gå vidare till allmänna frågor om revisorns oberoende. De fortsatte med frågor om analysmodellen och avslutades med en fråga om de hade ytterligare något att tillägga som vi inte tagit upp eller frågat om. Det genomfördes sex intervjuer i konferensrum på revisionsbyrån där den intervjuade revisorn arbetar. Intervjuerna varade mellan minuter (se bilaga 1). Intervjuguiden och en samtyckesblankett skickades i förväg till revisorerna via mejl för att de skulle kunna förbereda sig för intervjun och för att det i vissa fall efterfrågades (se bilaga 2 och 3). Intervjuerna spelades efter samtycke in för enklare bearbetning. Under intervjuerna fördes också anteckningar för att lättare kunna komma ihåg eventuella följdfrågor och viktiga kommentarer Urval Det är sällan det går att undersöka alla personer som frågan berör och därför behövs ofta ett urval göras. Ett urval minskar giltigheten i en undersökning och därför är det viktigt att välja personer för undersökningen noga, för att giltigheten inte helt ska försvinna eller försämras (Jacobsen 2002). I vår uppsats har det fokuserats på hur revisorer tolkar och använder sig av analysmodellen. Urvalet började med godkända och auktoriserade revisorer. För att avgränsa urvalet valdes det att intervjua externa revisorer som arbetar på en revisionsbyrå, och inte interna revisorer på enskilda företag. I nästa steg bestämde vi oss ur ett bekvämlighetsurval att fokusera på revisorer i Karlstad och Arvika för att revisionsbyråerna där fanns närmast till hands och vi ville intervjua revisorer från en större och en mindre stad. Sökandet efter respondenter började med att kontakta de största revisionsbyråerna för att se om de hade möjlighet att ställa upp. Sedan söktes det på internet för att finna några mindre byråer, för att se om de ville vara med på en intervju. Byråerna kontaktades via telefon och de fick sedan själva bestämma vilken revisor som 12

13 passade bäst till vår intervju och vilken som hade möjlighet att ställa upp. Detta resulterade i att vi fick sex intervjuer med revisorer som var både godkända och auktoriserade, revisorer med olika lång erfarenhet och revisorer från stora och små revisionsbolag. I empirin valdes det att dela in de intervjuade revisorerna i respondent Teori och referensram Insamling av teori och referensram har skett genom sökningar i databaser för att finna vetenskapliga artiklar som passade till vårt syfte. Till de delar som vi inte hittade någon teori om i de vetenskapliga artiklarna, letade vi och tog hjälp av litteratur inom det valda ämnet. Litteraturen valdes genom att se vilken litteratur som använts som underlag till artiklarna och tidigare skrivna uppsatser. Som övrig hjälp för att få fram en referensram användes delar ur svensk lagstiftning, eftersom mycket av innehållet i uppsatsen är reglerat i lag Empiri och Analys För att lättare kunna skriva empiri- och analysdelen av uppsatsen transkriberades intervjuerna ordagrant på en dator, för att de skulle finnas utskrivna. För att sedan skriva empirin valdes att utgå från liknande rubriker som använts i teorin för att dela upp empirin. På detta sätt kunde den bästa röda tråden i uppsatsen uppnås eftersom svaren från revisorerna gick in i varandra. När detta beslut fattats lästes intervjuerna igenom igen för att dela in och sortera svaren efter de teman och rubriker som valts. Analysen delades in i liknande rubriker som teorin och empirin. För att skriva analysen kopplades det som ansågs vara det viktigaste i empirin till teorin Validitet och reliabilitet Med validitet menas att uppsatsen är giltig och relevant. Det som mäts i uppsatsen ska gälla generellt och inte bara för den personen eller företaget som frågor ställs till. För att uppsatsen ska vara valid är det viktigt att det som haft en avsikt att mätas är det som framkommer av svaren (Jacobsen 2002). Tillförlitlighet och trovärdighet är det som gör uppsatsen reliabel (Jacobsen 2002). Med detta menas att inga slumpmässiga fel, som till exempel missuppfattningar vid tolkning av texter och intervjuer, får förekomma (Ekengren & Hinnfors 2012). Uppsatsen kan anses som reliabel om undersökningen skulle göras om och samma resultat skulle uppkomma (Jacobsen 2002). 13

14 Eftersom intervjuer använts är vi medvetna om att det inte går att säga något generellt om ämnet. Trots detta går det att se likheter med, eller avvikelser från den teori som finns i uppsatsen. Skillnader i svaren mellan de olika respondenterna går också att upptäcka. Med större geografisk spridning av respondenter skulle uppsatsen blivit mer valid. Trots avgränsningen till Värmland har vi försökt att få en bra spridning mellan stora och små städer, samt stora och små revisionsbolag. Detta för att få en bredd i uppsatsen och ökad validitet. Fler respondenter hade också ökat validiteten. En mättnad har uppnåtts på vissa frågor medan andra frågor skulle behöva undersökas vidare. Svar som förväntades av intervjuerna har framkommit och svar som går att koppla till teorin och problemformuleringen. Vi har valt att bortse från de svar som inte passar vårt syfte. Med tanke på att det har varit två som varit med och skrivit och hört vad respondenterna har sagt kan tolkningen av svaren kännas mer tillförlitliga än om det genomförts var för sig. Eftersom respondenterna har intervjuats öga mot öga och på en plats som de kan känna sig trygga på, har vi kunnat ta del av ansiktsuttryck och kroppsspråk. De respondenter som ville har fått läsa igenom ett utkast av uppsatsen för att ha en chans att rätta och bekräfta sina uttalanden. De som har läst sina uttalanden anser att de är korrekt återgivna. Reliabiliteten kan stärkas genom att vi utgått ifrån och ställt samma grundfrågor till respondenterna. Några av respondenterna har varit försiktiga med vissa svar. De har velat vara politiskt korrekta med sina svar och ibland har de småskrattat och inte riktigt velat svara på känsliga frågor. Ett försök till att minska detta har skett genom att tillåta respondenterna att vara anonyma både som person och företag. Respondenterna har gett sitt samtycke till intervju och inspelning av den. Intervjuerna och frågorna har varit frivilliga och ingen har varit tvingad att ställa upp eller svara på något de inte vill. För att skriva uppsatsen på det bästa sättet har vi arbetat med alla delar och moment tillsammans. De delar någon av oss skrivit själv har vi båda tillsammans bearbetat och rättat Källkritik Vid sökandet av artiklar användes peer-reviewed i olika databaser för att vara säkra på att det var vetenskapliga artiklar som vi baserade teorin på. I inledningen användes artiklar som inte var vetenskapliga, men vi bedömde ändå artiklarna som trovärdiga. Den litteratur som användes var litteratur som författarna i de vetenskapliga artiklarna hade använt sig av eller litteratur som 14

15 använts mycket i tidigare uppsatser. I uppsatsen har också FAR använts mycket som källa, vilket vi anser är tillförlitligt då FAR är revisorers, rådgivares och redovisningskonsulters branschorganisation som utvecklar revisions- och rådgivningsbranschen (FAR 2013). Respondenterna har varit godkända och auktoriserade revisorer, vilket skapar tillförlitlighet eftersom de har en god kunskap inom sitt yrke. På grund av att revisorerna inte vill riskera att få ett dåligt rykte för sig själva, byrån eller branschen, kan vissa svar kännas givna. Det går att förvänta sig att de svarar att de alltid är oberoende, även om det skulle kunna förekomma situationer där de är beroende. 15

16 3. Teori och referensram 3.1. Revisorn Revisorns huvuduppgift är revisionsverksamheten där den ekonomiska informationen i redovisningen och förvaltningen ska granskas och sedan rapporteras (FAR 2003). Granskningen ska minska risken för betydande missförstånd i den finansiella informationen (Ioana Iuliana 2012). Efter granskningen uttalar sig revisorn om den i en årlig revisionsberättelse, där revisorn rapporterar om redovisningen upprättats enligt ÅRL (SFS 1995:1554) (FAR 2003). Revisionsberättelsen ska säkerställa den finansiella ställningen på ett sådant sätt att alla intressenter utifrån den kan fatta beslut gällande företaget och känna tillit till underlaget. Planeringen av revisionen ska ske på ett sådant sätt att ingen relevant information kan förbises. Det är därför viktigt att revisorn har mycket kunskap och kombinerar intelligens med yrkeserfarenhet för att uppnå ett så bra resultat som möjligt i sitt arbete (Ioana Iuliana 2012). Främjande av sådant som inte är korrekt får inte ske och god revisorssed måste alltid iakttas (FAR 2003). Det är revisorns ansvar att se till att lagar och standarder följs och att den finansiella ställningen på ett tydligt sätt visar resultatet, tillgångarna och skulderna (Ioana Iuliana 2012). En annan uppgift som revisorn arbetar med utöver revision är rådgivning. Rådgivning sker inom områden som är relaterade till revisionen och styrs av bestämmelser i lagar samt god yrkessed (FAR 2003) Revisorns oberoende Revisorns oberoende är ett mångsidigt begrepp som har grundats utifrån tanken av att en revisor vid ett granskningsuppdrag ska vara professionell och objektiv i sin bedömning (Ponemon & Gabhart 1990). Begreppet är en grundpelare inom revisionsteorin som ställer höga krav på integriteten (Mautz & Sharaf 1961) och ska visa på att professionen präglas av ärlighet och personer med hög etik och moral. Professionen ska också motarbeta felaktigheter, egenintresse och andra faktorer som bidrar till ett beroendeförhållande (Ponemon & Gabhart 1990). Oberoendet kan delas in i två olika termer: faktiskt oberoende och upplevt oberoende. Faktiskt oberoende handlar om den mentala ställningen hos den som utför ett jobb, alltså revisorn. Det handlar om revisorns opartiskhet och objektivitet vid planeringen av revisionen, utförandet av verifikationer samt framställandet av rapporten. Upplevt oberoende handlar däremot om hur 16

17 intressenter och andra människor upplever revisorsprofessionen och oberoendet inom den (Mautz & Sharaf 1961). För att intressenter ska kunna uppleva revisorer som oberoende måste revisorerna dokumentera sitt faktiska oberoende för att bevisa att det verkligen finns. Dokumentation av det faktiska oberoendet leder till ökat upplevt oberoende av de som läser revisionsberättelsen (Richard 2006) Lagar och regler Det finns ett antal lagar och föreskrifter som reglerar vad en godkänd eller auktoriserad revisor ska och får göra, samt hur en revision ska och får skötas. De olika reglerna går att finna i ABL (SFS 2005:551), RevL (SFS 2001:883), RevF och Revisorsnämndens föreskrifter (FAR 2003). I ABL (SFS 2005:551) finns det ett antal paragrafer som kan kopplas till revisorns oberoende. I ABL (SFS 2005:551) 9 kap. 6 b står det förklarat att revisorn ska diskutera med revisionsutskottet om det kan anses finnas omständigheter som kan störa oberoendet. Revisorn ska också lämna en skriftlig försäkran om att han/hon är oberoende. Även andra tjänster än revision som revisorn utfört för det granskade bolaget, ska rapporteras till revisionsutskottet. Det finns också ett antal jävsregler i ABL (SFS 2005:551) 9 kap. 17 där det finns reglerat vid vilka tillfällen som revisorn ska anses jävig och därmed inte ska få acceptera uppdraget. Exempel på situationer där revisorn anses jävig är när han/hon äger aktier i det granskade bolaget, är släkt med någon i bolagets ledning eller står i låneskuld till bolaget. I ABL (SFS 2005:551) 9 kap. 21 finns en regel om hur länge en revisor få ha ett uppdrag i samma bolag. Om det inte avtalats något är uppdraget avklarat i slutet av första årsstämman som hålls efter det år som revisorn utsågs. Om annat avtalats får revisorn enbart acceptera ett uppdrag i samma bolag i max 4 år efter att revisorn utsågs. I 9 kap. 21 a framgår det att bolag som har handel med överlåtbara värdepapper på en reglerad marknad får ha samma revisor högst sju år i rad Analysmodellen Analysmodellen är lagstadgad i RevL (SFS 2001:883) och härstammar från EG-kommissionens rekommendation om revisorers oberoende i EU. Enligt FAR (2003) används modellen som hjälp för att säkerställa revisorns oberoende och för att inte riskera revisorns opartiskhet och självständighet gentemot klienten. Inför varje uppdrag är det revisorns skyldighet att 17

18 säkerställa sitt oberoende genom att testa det mot analysmodellen, och dokumentera det. Analysmodellen är uppdelad i tre steg, där det första steget innebär att revisorn ska identifiera situationer som innebär ett hot mot oberoendet. Det som ska testas och identifieras är olika situationer där revisorn anses vara beroende. Situationerna är: Egenintressehot Självgranskningshot Partställningshot Vänskapshot Skrämselhot Egenintressehot förekommer när revisorn har ekonomiska intressen i klientens verksamhet. Vid affärsmässiga relationer, som till exempel aktieinnehav i klientens verksamhet, gemensamma projekt eller ekonomiska beroendeförhållanden, hamnar revisorn i en beroendeställning vid granskningen för att klientens ekonomiska ställning ligger i revisorns eget intresse (FAR 2003). Självgranskningshot är när granskningen sker av samma revisor som har påverkat och haft inflytande över det som ska granskas. Revisorn får inte heller vara, eller ha varit anställd i klientens företag eller på annat sätt arbetat med redovisningen (FAR 2003). Partställningshot kan rubba förtroende för revisionen genom att revisorn vid någon ekonomisk angelägenhet har tagit ställning för eller emot klienten. Detta gäller även vid rättstvister där både revisorn och klienten är inblandade (FAR 2003). Ett exempel på detta är när revisorn företräder eller uppträder som biträde åt revisionsklienten vid dennes kontakter med skattemyndigheten. Ett annat exempel är när revisorn företräder eller uppträder som biträde åt klienten i förhandlingar om förvärv eller försäljning av i företaget redovisade tillgångar. (Prop. 2000/01:146, s.102) Vänskapshot kan uppkomma vid nära personliga relationer mellan revisorn och klienten, och kan i sin tur uppstå efter år av vänskap eller regelbunden kontakt och arbete tillsammans under en lång tid (FAR 2003). Skrämselhot utgörs av hot och utpressning vilket har syftet att besvära och skrämma revisorn för att påverka uttalandet om redovisningen (FAR 2003). Alla ovan nämnda punkter gäller även i ett indirekt förhållande när någon närstående till revisorn befinner sig i någon av dessa situationer. Utöver 18

19 ovanstående hot finns en generalklausul som grundas på god revisorssed och innebär att revisorn inte heller ska anta uppdraget om det utanför hoten föreligger förhållanden som kan riskera revisorns oberoende (FAR 2003). Steg två i analysmodellen innebär att revisorn ska eliminera hoten om något av dem har uppstått. Elimineringen kan ske genom motåtgärder av revisorn. Dessa åtgärder ska eliminera risken för att revisorn är beroende. I vissa fall kan det räcka med att revisorn informerar om vad han/hon gjort och vilka ställningstaganden han/hon tagit. Elimineringen kan också ske genom interna eller externa åtgärder. De interna åtgärderna innebär att revisorerna inom revisionsbyrån utför kvalitetssäkringar som till exempel att dela av olika avdelningar inom byrån. Externa åtgärder behövs om hoten är större och allvarligare. En sådan åtgärd skulle kunna vara att en revisor utanför revisionsgruppen också är med och gör en granskning av det företag som ska granskas (FAR 2003). En revisor som har brutit mot oberoendet kan bli drabbad av påföljder som erinran, varning, varning tillsammans med straffavgift eller skadeståndsansvar mot de skadelidande. De skadelidande skulle kunna vara uppdragsgivare, aktieägare eller andra intressenter. Det finns också en risk för straffansvar vid exempelvis bokföringsbrott när revisorn uppsåtligen eller av oaktsamhet inte sköter sitt arbete. I de mest allvarliga fallen kan revisorns godkännande eller auktorisation återkallas. Återkallelsen kan ske omedelbart (FAR 2003). Revisorn ska i den tredje och sista delen av analysmodellen dokumentera bedömningar han/hon gjort i samband med identifiering av eventuella hot. Revisorn ska också dokumentera vilka motåtgärder som har vidtagits om hot uppstått. Dokumentationen ska ske inför varje nytt uppdrag och överväganden om tillägg i dokumentationen ska ske under hela revisionsprocessen (FAR 2003) Agentteorin Agentteorin bygger på att det finns en eller flera personer (ofta ägare) som anställer en annan person för att utföra vissa tjänster. Personen som anställer kallas principal medan personen som tar uppdraget kallas agent. Principalen vill att agenten ska agera för principalens bästa och göra det som avses med anställningen. Det är troligt att båda parter vill maximera sin nytta och därmed kan det antas att agenten inte alltid kommer agera för principalens bästa. Ett sätt att minska risken för att agenten avviker från principalens bästa kan vara 19

20 att principalen inför övervakning av agenten (Jensen & Meckling 1976). Principalen antas också ha mindre information som gör att han/hon hamnar i ett underläge jämfört med agenten. Detta kan leda till att agenten har större chans att maximera sin nytta (Van Der Plaats 2000). I förhållandet mellan revisorn och klienten är det revisorn som är agent och ska granska redovisningen och upprätta en revision åt klienten. Revisorn förväntas maximera nyttan för klienten, som i detta förhållande är principal, men samtidigt ska revisorn agera efter de lagar som finns om jäv och oberoende. Enligt Quick och Warming-Rasmussen (2005) förekommer det informationsasymmetri mellan revisorn och klienten i och med att revisorn har mer information om revisionskvalité, vilket innebär att revisorn hamnar i en mer fördelaktig ställning. Revisorn kan förväntas agera för att maximera sitt egenintresse vilket kan riskera oberoendet. Konsekvenserna av bristen på oberoende är olika beroende på vilka möjligheter principalen har att upptäcka att revisorn misskött sina uppgifter. Därför är det för principalen fördelaktigt om revisorn publicerar det utförda arbetet. Det finns en risk att ryktet och värdet på revisorns tjänster försämras om felaktigheter i revisionen kommer ut till allmänheten och på marknaden. Detta kan leda till att oberoendet stärks (Quick & Warming-Rasmussen 2005). För att revisorn inte ska utnyttja sin ställning mot agenten, finns regler för oberoende. Reglerna är till för att övervaka revisorn och se till att han/hon utför sitt jobb på ett korrekt sätt. Reglerna ska bland annat hindra att revisorn agerar utifrån ekonomiska intressen då revisorn, som andra näringsidkare, strävar efter god lönsamhet (Diamant 2004) Rådgivning Revisorer kan förutom att granska företag och upprätta revisionsberättelser, utföra vissa rådgivningstjänster. Arruñada (1999) menar att samma kunskap och information som krävs för att granska redovisningen också är den bästa för att ge råd till upprättandet av en redovisning. Detta betyder att revisorn har kompetens för att kunna ge råd. Rådgivningstjänster kan ge revisorn en bredare förståelse för revisorsklientens verksamhet vilket leder till att revisorn bättre kan bedöma klientens verksamhet. Tjänsterna får inte innebära en risk för att revisorn hamnar i en beroendeställning på grund av att han/hon granskar sina egna ställningstaganden (FAR 2003). Forskare har försökt finna samband mellan rådgivningstjänster och att revisorns oberoende försämras, men enligt Arruñada (1999) finns det inget stöd i teorin om att rådgivnings- 20

21 tjänster skadar oberoendet. Istället minskar de totala kostnaderna för tillhandahållande av revisorns information, den tekniska kompetensen ökar och det ger ett motiv till ökad konkurrens, vilket medför stordriftsfördelar (Arruñada 1999). Diamant (2004) menar att rådgivningstjänsterna utgör ett hot mot självgranskningen på grund av att revisorn och klienten utvecklar ett närmare samarbete. Ett exempel på detta, från FAR (2003), är att revisorn ger råd om värdering och sedan granskar den. Revisorn får inte ha bestämmandeinflytande över det han/hon ska granska (Diamant 2004). FAR (2003) menar också att omfattande rådgivningstjänster kan medföra egenintressehot för att revisorer inte vill förlora lönsamma klienter. Trots att en revisor känner sig oberoende vid en rådgivning är det viktigt att även intressenterna ser revisorn som oberoende Tillit Det är viktigt att revisorn har tillit till sin klient. Tillit gör att personer inte övervakar någon de tror på i lika hög grad som de hade gjort om det inte funnits någon tillit. I detta fall leder det till att revisorn inte behöver granska klienten lika mycket. Trots detta är det viktigt att revisorn inte har en övertro till sin klient. En övertro kan leda till att revisorn inte blir lika skeptisk mot klienten, som han/hon skulle behöva vara. Tillit skapar emellertid ett effektivt genomförande av revisionen, vilket underlättar arbetet för revisorn. Tillit i revisors- klientförhållandet skapas genom att klienten visar öppenhet mot revisorn. Även om revisorn och klienten är oense, visar öppenhet att revisorn kan lita på klienten. Är det många tvister påverkas tilliten istället på ett negativt sätt. Tilliten mellan revisorn och klienten kan också stärkas genom långa revisors- klientförhållanden (Rennie et al. 2010) 21

22 4. Empiri 4.1. Revisorns oberoende Revisorns oberoende är enligt de intervjuade revisorerna viktigt på grund av att redovisningen och bolagets förvaltning ska granskas av en utomstående person som är oberoende, och ser till att allt i företaget utförs på ett korrekt sätt. För revisorerna innebär oberoendet att revisorn ska vara objektiv och neutral i sin bedömning och inte påverkas eller behöva ta någon hänsyn till yttre faktorer. Flera av revisorerna menar också att det upplevda oberoendet hos klienter uppkommer genom att revisorn har ett faktiskt oberoende. De menar att oberoende är när de skriver en rätt och riktig revisionsberättelse (Respondent 1) och att de vågar skriva en oren revisionsberättelse. De ska våga sitta öga mot öga med klienten och säga att klienten har gjort fel, utan att känna obehag eller känna att de har svikit klienten. Respondent 2 säger, om oberoendet, att Det innebär att jag är helt neutral till företaget och företrädarna, att alla runtomkring ska kunna lita på att jag har varit opåverkad i min revision. Respondent 3 påpekar att ordet oberoende inte alltid är bra, för det är svårt för en betraktare att förstå hur det är möjligt för en revisor att vara oberoende när kunden betalar revisorn för hans/hennes tjänster. Andra revisorer berör samma ämne och menar att det finns en motsägelse mot oberoendet och kundens betalning av arvoden. När det gäller fastställandet av oberoendet svarar respondenterna lite olika. Vissa respondenter menar att det är svårt att fastställa sitt oberoende medan andra inte finner några svårigheter med det. Av de som tycker fastställandet ibland kan vara svårt, anser samtliga att det handlar om subjektiva bedömningar och olika gränsdragningar. Respondent 1 pekar på att det är en bedömning som ser olika ut mellan olika revisorer. Andra menar att det normalt sett inte är några problem att fastställa oberoendet, men det kan vara vissa frågor i vissa fall där de får tänka efter mer noggrant. Normalt sett så finns det inga problem. Man måste ju ha någon form av utgallringsprocess innan man överhuvudtaget åtar sig uppdrag säger respondent 4. Även på frågan om det går att vara helt oberoende blir svaren olika, där fyra av sex revisorer inte anser det går att vara helt oberoende. Respondent 4 menar för man är ju alltid, i vart fall om inte annat, beroende av att kunden betalar vår faktura. Respondent 5 menar vidare att oberoendet kan variera beroende på vart i karriären de befinner sig. Är revisorerna i början av sin karriär är de mer rädda för risken att förlora sina kunder, därmed kan det finnas en risk att revisorer som är i 22

23 början av sin karriär är mer beroende av sina kunder än en revisor som snart ska gå i pension. Revisorerna som menade att det går att vara helt oberoende menar att man måste se det så, även om man får ett arvode såklart från kunden (Respondent 6). Synen på oberoendet är enligt majoriteten av respondenterna väldigt enhetlig, både mellan olika revisionsbyråer samt inom företaget mellan olika medarbetare. Den enhetliga synen menar de beror på att det finns många regler och riktlinjer som måste följas, att det ser samma ut för alla företag och att granskningen av oberoendet sker på liknande sätt överallt. Trots att enhetliga regler finns menar respondent 1 att olika platser, personer och förutsättningar kan vinkla synen på olika sätt. Respondent 5 tror också att storleken av kontor och kundstrukturen i revisionsbyrån skapar variation av synen på oberoendet Analysmodellen I början av ett revisionsuppdrag utförs en uppdragsbeskrivning där det tas fram information om kunden och hans/hennes verksamhet. Respondent 4 menar att revisorerna ska ta fram information om vilka personer som är ansvariga inom företaget, vilka som är handläggare och andra viktiga uppgifter om företaget som kan påverka oberoendet. I uppdragsbeskrivningen beskrivs det också vilken typ av uppdrag som görs gällande företaget. När uppdragsbeskrivningen är klar fyller revisorerna i en blankett utformad efter analysmodellen för att se om det finns något hot och i sådana fall vilka åtgärder de kan ta för att hoten ska försvinna. Alla de intervjuade revisorerna och de byråer de jobbar på använder sig av analysmodellen. Det gör de genom att fylla i en, av byrån utformad, blankett med frågor om de olika hoten som ingår i analysmodellen. Blanketterna är utformade utifrån FARs modell. På frågan om hur lång tid det tar att fylla i blanketten med analysmodellen blir svaret entydigt från alla revisorerna, att det inte tar lång tid. De revisorer som säger antal minuter menar att det tar mellan minuter att fylla i en blankett. De poängterar att det läggs mer tid på att fylla i blanketten första året. Första året läggs det mer tid, man går igenom de här yttre grejerna och funderar (Respondent 2). Revisorerna vet inte så mycket om klienten första året och måste därför noggrannare undersöka om de kan falla under något av hoten. Framför allt läggs det arbete på de frågorna och på de bolagen där det finns en fråga, där är vi ju väldigt noga med att dokumentera vårt 23

24 ställningstagande, vad vi har kommit fram till, varför vi har kommit fram till det. (Respondent 3) Respondent 2 säger att om man har svårt att ta ställning till saker och ting och sådär, då borde man kanske egentligen inte ha åtagit sig uppdraget. Fortsatta år när revisorerna vet mer om klienterna, kan det räcka med att bara tänka efter att inga omständigheter som kan ha betydelse för oberoendet har ändrats. Respondent 1 som tidigare arbetat på ett annat revisionsbolag nämner att blanketterna på de olika företagen är olika omfattande. Alla sex revisorerna nämner även andra hjälpmedel, utöver analysmodellen, som de tar hjälp av när det gäller att fastställa oberoendet. De använder alla databaser, som är globala inom företaget, för att få och lämna information. Respondent 5 nämner en databas där de rapporterar in alla timmar de jobbat och hos vilken klient, detta för att de ska kunna veta vem som har jobbat med vilket företag och därmed veta var de har kunnat påverka redovisningen. Tre av respondenterna nämner en databas där revisorerna får rapportera in vilka aktier de själva och deras familjer äger. Detta för att de inte ska ta ett uppdrag där de kan hamna inom ramen för egenintressehot. Revisorerna nämner också hjälpmedel för att kommunicera vad de gör på olika uppdrag samt att de har en oberoendeavdelning som de kan diskutera med. Dessutom nämner två av revisorerna att de frågar sina kollegor om det är något som är oklart eller om de på något sätt tvekar på sitt oberoende. I frågan om det sker någon granskning av blanketterna och oberoendet skiljer sig svaren mellan de stora och små revisionsbolagen. Respondent 6 säger att det är uppbyggt på det sättet att de stora revisionsbyråerna får granska sig själva. De har så bra system att de har fått, av Revisorsnämnden, rätt att granska (Respondent 6). Det blir en interngranskning som sker av någon på bolaget, men av en revisor från ett annat kontor. Det är inte alla blanketter som granskas utan några stickprovsutvalda blanketter i ett rullande schema bland revisorerna. Revisorsnämnden granskar inte blanketterna utan de granskar rutinerna och processerna på revisionsbyråerna. Detta för att säkerhetsställa att revisionsbolagens kontroller och verksamheter sköts på ett korrekt sätt. För de mindre revisionsbolagen är det en, av FAR utsedd, granskare som åker runt och gör kontroller. Granskningen där sker på samma sätt som vid de stora bolagen, det kontrolleras att alla dokument är rätt ifyllda. Revisorsnämnden granskar aldrig dokumenten, om det inte skulle komma upp en anmälan eller om de av någon annan anledning känner att de måste se hur det egentligen 24

25 ligger till med ärendet. Ingen av revisorerna kan nämna något tillfälle där de varit med om eller hört talas om att detta skulle ha hänt. När det gäller för- och nackdelar angående analysmodellen anser alla sex revisorer att det är bra att den finns. De menar att den är bra för att den får revisorerna att verkligen tänka efter om de är oberoende. De har en mall att utgå från som underlättar i arbetet, eftersom det kan vara svårt att veta vilka hot de ska undersöka. Respondent 4 svarar att Jag ser egentligen inga nackdelar med den. Respondent 2 och respondent 5 anser istället att analysmodellen är lite hårt reglerad när det gäller självgranskningshotet. De menar att många gånger gör de inga bedömningar utan sammanställer enbart ekonomisk information, men att självgranskningshotet i analysmodellen hindrar detta. Respondent 1 säger istället att sen kunde den väl varit utförligare, medan respondent 3 menar att Det är ju hur man tillämpar den som är intressant, inte hur den ser ut. Men hur man tillämpar den är ju alltid en diskussion. Trots att alla revisorerna anser att analysmodellen är bra känner flera av dem att det finns svårigheter med tolkningen av den. Många gånger är det frågor som de får svara på inför varje nytt uppdrag, som de har arbetat fram en rutin för. Men de menar att det trots allt är subjektiva bedömningar som görs. Några av revisorerna ser inga svårigheter med tolkningen även om det är subjektiva bedömningar som måste göras. De menar att tolkningarna är upparbetade på ett bra sätt inom branschen, de vet hur de ska bedöma hoten och hur de kan avvärja dem. Fyra av sex revisorer nämner att det vanligaste av hoten i analysmodellen är självgranskningshotet. De menar att det gäller att tänka efter lite extra noga när de ger råd och hjälper klienter med vissa frågor. De måste tänka efter om de verkligen får göra detta eller om det kan leda till att de kommer granska sina egna råd. Alla respondenterna svarar på frågor om vänskapshot. Revisorerna känner att det kan vara svårt att veta var gränsen går, när det blir ett vänskapsförhållande. Trots det säger de att de oftast vet när gränsen är passerad, om inte annat när de känner att de inte längre kan skriva en oren revisionsberättelse utan att känna obehag. De säger att det viktiga inte är hur länge de arbetat tillsammans, utan hur nära relation de har fått. De flesta revisorerna menar ändå att det inte är något problem med vänskapshotet. Jag tror att de flesta kommer fram till den ståndpunkt att är det en vän så gör man inte affärer, som revisor i vart fall (Respondent 3). Om revisorerna har jobbat många år med samma kund uppstår det en relation mellan dem, men som respondent 3 säger blir det en affärsmässig relation. Jag tror hellre att det är bra att ha lång historia med 25

26 kunden för då vet man allt som den har gjort, man känner till kunden bra (Respondent 6). Ändå säger respondent 1 att vänskapshotet är det vanligaste hotet. Respondent 4 menar däremot att skrämselhot är det vanligaste hotet. Respondenten syftar till att det är skrämselhotet som är svårast att hantera och därför måste de tänka efter mer noggrant angående detta hot. Därmed kommer frågan upp oftare än de andra hoten. Alla revisorerna menar att det inte finns några problem med de andra hoten som de inte nämnde, där ser man till att inte hamna (Respondent 3). Det nämns några hot utanför analysmodellen, som hamnar under generalklausulen. Det ena hotet mot oberoendet är att klienten betalar revisorns arvode. Det andra hotet som nämns är att revisorn inte känner något förtroende för klienten och därför inte vill göra affärer med honom/henne Agentteorin Revisorerna nämner att revision är viktigt för att de siffror som visas upp ska vara korrekta och att intressenter ska kunna lita på redovisningen. De menar att om detta ska vara möjligt är det viktigt att de är oberoende i sin bedömning och att det är därför analysmodellen finns. Utan reglerna finns risk att revisorn enbart tar hänsyn till sina egna intressen och inte gör det bästa för klienten. Revisorerna menar att de inte vill riskera sitt jobb och därför ser de till att vara oberoende. Ett vänskapsförhållande skulle också kunna göra att revisorn utnyttjar sitt kunnande för att maximera nyttan för klienten eller sig själv, men han/hon måste ändå se till att hålla sig inom ramen för oberoendet. Revisorerna menar att deras kunskap inom revision skulle kunna sätta dem i en beroendeställning när det gäller rådgivning. De kan inte ge vilka råd de vill, utan det måste vara revisionsnära rådgivning i revisionsuppdraget så att de inte enbart ser till sitt eget intresse. Fyra av revisorerna nämner att revisionsbolagets ekonomiska intresse kan sätta revisorerna i en beroendeställning. De menar att kunden betalar deras arvode och att alla revisorer vill ha nya kunder. jag vill ha ny kund, jag vill ha en högre omsättning. Oj, jag kanske är lite jävig, jag kanske sätter i krysset på fel ställe för jag vill ju sälja, jag vill uppfylla mina mål. (Respondent 1) Ekonomiskt interesse föreligger i att revisionsbolag som de flesta andra företag drivs med ekonomisk vinning (Respondent 5). Det är viktigt att 26