1 6 Kostnadsbegrepp, resultat och verksamhetsvolym 4 Beroende pa vilket problem man skall analysera eller vilken beslutssituation man star infor maste man kanske betrakta en och samma kostnad ur olika synvinklar. I det har kapitlet vill vi ge en begreppsapparat for att hantera kostnader i kalkyleringssammanhang. Vidare uppmarksammas tva svarigheter som naturligtvis skapar problem nar foretaget i forvag, dvs. i budgeten, skall gora produktkalkyler. Den forsta svarigheten ar att bestamma den verksamhetsvolym som kalkylen skall beraknas utifran och den andra svarigheten ar att bestamma vilka priser (t.ex. loner och priser pa insatsvaror) som kalkylen skall baseras pa. Kostnader och verksamhetsvolym Kostnadema i ett foretag brukar klassificeras som rorliga eller fasta beroende pa hur de forandras vid variationer i foretagets verksamhetsvolym. Rorliga kostnader ar sadana vilkas totalsumma forandras kontinuerligt med verksamhetens volym. Fasta kostnader forblir oforandrade eller andras i intervall vid forandringar i verksamhetsvolymen. Begreppet verksamhet anvands som ett samlingsnamn for produktion av varor och tjanster. Verksamheten kan matas i nagon fysisk storhet eller i vardetermer. Ofta mats verksamheten over en viss tidsperiod. Vi aterkommer till begreppet verksamhetsvolym i nasta avsnitt. Uppdelningen i fasta och rorliga kostnader reflekterar hur ett foretag ar uppbyggt. For att bedriva verksamhet kravs nastan alltid nagon typ av fast kapacitet. Denna produktionskapacitet medfor fasta kostnader eller, med en annan benamning, kapacitetskostnader. Med detta satt att se pa foretaget kommer de rorliga kostnadema att hora ihop med sjalva driften eller anvandningen av produktionskapaciteten. 133
Huruvida olika typer av kostnader ar rorliga eller fasta bestams ocksa av vilken typ av verksamhet som bedrivs. Man kan t.ex. inte havda att branslekostnader alltid ar fasta - inte heller, for den delen, att de alltid ar rorliga. For industriforetaget ar bransle for uppvarmning i huvudsak en fast kostnad, medan bransle for ett akeri ar en rorlig kostnad. I nedanstaende diagram visas de fasta och rorliga kostnadema i ett foretag. De fasta kostnadema per enhet och darmed de totala styckkostnaderna minskar med tilltagande produktionsvolym. Totala fasta kostnader (kr) Totala rorliga kostnader (kr) -> Volym Volym Totalkostnad (kr) Fasta och rorliga kostnader betecknar egentligen en hel skala av kostnader, fran helt fasta till sadana som ar helt rorliga, dvs. till sadana som helt foljer produktionsvolymen. Pa lang sikt eller vid mycket stora forandringar i produktionsvolymen kan alia kostnader betraktas som rorliga. Kostnaden for en fabrikslokal ar ett typexempel pa en fast kostnad. Lokalen klarar dock inte hur stor okning som heist av produktionsvolymen utan att den behover byggas ut. Genom en utbyggnad okar den fasta kostnaden. Den kan darmed inte sagas vara helt fast. Vi kan saledes konstatera att kostnader kan betraktas som fasta eller rorliga endast inom ett visst tids- och volymintervall. De fasta kostnadema kan delas in i tre grupper. Helt fasta kostnader (stillestandskostnader) ar oforandrade aven nar verksamheten star stilla. Ett exempel pa dylika kostnader ar avskrivningar pa byggnader. Driftsbetingade fasta kostnader ar oberoende av verksamhetens storlek nar val produktionen kommit igang. Nar verksamheten star helt stilla forsvinner dessa kostnader, t.ex. energikostnader for uppvarmning och belysning. Halvfasta kostnader ar oforandrade fram till en viss verksamhetsvolym. Vid en ytterligare okning i produktionsvolymen okar de sprangvis. De halvfasta kostnadema ar ofta "atergangstroga" (irreversibla), vilket innebar att nar de val okats kan det vara svart att sanka dem igen nar verksamheten minskar. Exempel pa dylika kostnader ar anskaffning av ytterligare maskinutrustning. Man bor notera att det darfor ar viktigt att beslut om kapacitetsokning ar val underbyggda, speciellt nar det galler mojligheter att finna avsattning for den utokade produktionsvolymen. Fast kostnad/enhet (kr) > Volym Rorlig kostnad/enhet (kr) Totala halvfasta kostnader (kr) Volym Volym -> Volym Figur 6.1 Fasta och rorliga kostnader. Figur 6.2 Halvfasta kostnader. 134 135
I manga typer av foretag ar lonerna den storsta enskilda kostnadsposten. Tjanstemannens loner brukar normalt behandlas som fasta kostnader, medan daremot arbetarlonerna ofta betraktas som en rorlig kostnad. Detta fortjanar en kommentar. Om arbetarlonerna ar rena ackordsloner sa ar det naturligtvis helt korrekt att betrakta dem som rorliga kostnader. Aven om arbetaren vid en nedgang av produktionen av en viss produkt kan flyttas over pa annan produktion dar hans arbetsinsats behovs, ar lonekostnaden rorlig i forhallande till den ursprungliga produktionen. Ofta forhaller det sig dock inte pa detta satt. Darfor ar det i manga kortsiktiga beslutssituationer battre att behandla alia loner (tjanstemanna- och arbetarloner) som fasta. Pa langre sikt forandras daremot hela lonesumman i forhallande till verksamhetsvolymen genom nyanstallningar vid expansion eller naturlig avgang och uppsagningar vid minskande produktion. De rdrliga kostnadema kan forandras med olika hastighet. Man brukar darfor skilja mellan: Rorliga kostnader av den tredje typen, sa kallade progressiva kostnader, stiger allt snabbare nar produktionsvolymen okar. Lonekostnader kan vara progressiva om storre produktion medfor okad overtid och darmed hogre timloner. Ligger produktionen nara kapacitetstaket leder aven detta i allmanhet till stigande kostnader, da "trangseln" (pa gmnd av bristande kapacitet i form av t.ex. maskiner) leder till jakt och slarv som medfor att bade material- och lonekostnadema per producerad enhet okar. Totala rorliga kostnader Degressiva Proportionella Progressiva kr kr kr -> volym > volym -> volym proportionellt rorliga kostnader degressivt rorliga kostnader progressivt rorliga kostnader Rorliga kostnader per produktenhet Degressiva Proportionella kr/enhet kr/enhet Progressiva kr/enhet De proportionellt rorliga kostnadema varierar i direkt proportion med verksamhetsvolymen, dvs. det rader ett linjart samband mellan kostnader och volym. I den har boken och i ovningsboken kommer vi att diskutera denna forenklade situation. Kanske ar det inte alldeles fel, ty om foretaget har kostnader som okar snabbare an volymen har det ocksa. i allmanhet kostnader som minskar snabbare. Framfor allt ar det lampligt att anta att kostnadema ar proportionellt rorliga om man vill gora enkla overslagsberakningar eller for att visa hur kostnadema forandras inom ett mindre volymintervall. Men vid stigande produktionsvolym kan materialanskaffningen ofta ske till allt formanligare priser, genom att t.ex. inkopen kan goras allt storre erhalls mangdrabatter. Materialkostnaden blir i detta fall degressiv, dvs. kostnaden okar allt langsammare nar volymen okar. Ar foretaget en viktig kund for leverantoren innebar ett sadant lage ocksa att foretaget nar en viss maktposition nar det t.ex. galler forhandlmgar om priser och andra leveransvillkor. 136 -> volym - volym Figur 6.3 Indelning av rorliga kostnader Verksamhetsvolym - volym Varje budget bygger pa ett antagande om den kommande periodens verksamhetsvolym. Denna bedomning ar av avgorande betydelse for hela kalkylen, darfor att den bestammer den volym som de fasta kostnadema skall slas ut pa. De totala fasta kostnadema ar inom vissa granser oberoende av produktionsvolymen, vilket innebar att den 137
fasta kostnaden per styck kan variera kraftigt beroende pa volym Aven de rorliga kostnadema kan om de ar progressivt eller deeressivt rorliga paverkas av volymen. Exempel Forsaljningsvolym och totala kostnader ^ JS ns? rkar 6 n d a S t 6 n P r 0 d u k t D e f a s t a kostnadema uppgar till 600 000 kr och de rorliga kostnadema uppgar till 20 kr/st och antas vara helt proportionella. Fbljande tabell visar hur de totala kostnadema per produkt varierar med forsaljningsvolymen: Forsaljningsvolym 20 000st 30 000st 40 000st Rorlig kostnad per styck 20 kr 20 kr '^Ota- Fast kostnad per styck 30 kr 20 kr 1 5 k r Total kostnad per styck 50 kr 40 kr 35 kr Att mata verksamhetsvolymen i ett foretag kan tyckas vara en enkel uppgift, men tank dig ett foretag som tillverkar tva produkter TVmottagare och antenner. Eftersom en TV ar betydligt dyrare att tillverka an en antenn, ar det inte meningsfullt att mata volymen som antalet producerade produktenheter. 2 000 st TV-mottagare ar en storre verksamhetsvolym an 2 000 st antenner. Det vore tankbart att mata volymen genom att summera forsaljningsvardet for samtliga produkter. Nackdelen med ett sadant matt ar att hojda forsaljningspriser kommer att resultera i att mattet pa verksamhetsvolymen stiger. En situation dar antalet producerade produkter mte okar bor inte beskrivas som en okad verksamhetsvolym. Normalt anvander foretagen nagon gemensam insatsfaktor som matt pa verksamhetsvolymen. Tankbara matt ar antalet arbetade timmar utnyttjade maskintimmar, forbrukad ravarumangd eller liknande. ' I kalkylen kan man antingen anvanda en bedomning av den mest trohga volymen under den narmaste perioden eller ocksa anvanda en volym som bedoms som den "normala" under ett antal perioder Den mest trohga volymen ger ett mer korrekt uttryck for sjalvkostnaden men om vi mater volymen for relativt korta perioder och vi har relativt kraftrga svangningar i forsaljningen far vi hoga sjalvkostnader 138 nar vi saljer lite och laga sjalvkostnader nar vi saber mycket. Detta ger oss en felaktig signal om vi anvander sjalvkostnaden som underlag for exempelvis prissattning. Foretag har sallan den mojligheten att de kan hoja prisema nar forsaljningen gar daligt och de tinner inte heller anledning att sanka dem nar forsaljningen gar bra. I stallet brakar den metod som benamns normalmetoden tillampas for att uppna stabilitet i vardena vid kostnadsfordelning. Enligt denna metod fordelas de fasta kostnadema pa den produktmangd som motsvarar normal verksamhetsvolym matt i t.ex. tid (arbetstimmar) eller mangd (antal kilo, liter e.d.). De fasta kostnadema kan vid en normalkalkyl uppfattas som genomsnittskostnader per enhet for en foljd av perioder. Om forsaljningspriset precis tacker den normala sjalvkostnaden far foretaget under perioder med lag volym inte full tackning for sina verkliga fasta kostnader (undertackning), medan det vid hog volym far tackning utover de verkliga fasta kostnadema (overtackning). Den normala volymen ger en utjamning mellan goda och daliga perioder. De fasta kostnadema slas alltid ut pa samma volym. Normalmetoden ger darmed en riktigare bild av foretagets sjalvkostnader pa langre sikt. Dock ar metoden svar att anvanda. Det ar manga ganger svart att bestamma vad som ar en normal volym for foretaget. Ett ganska vanligt satt att narma sig problemet ar att helt enkelt utga fran ett genomsnittsvarde for verksamhetsvolymen under Lex. de tre senaste aren uppraknad med en planerad expansion av verksamheten. Det gar naturligtvis ocksa att anvanda tumregler och saga att normal volym, beroende pa bransch, uppgar till 70-90 % av den tekniska kapaciteten. Men hur bestammer man den normala volymen i ett foretag som vaxer snabbt? Prisnivaer Vi overgar nu till att utreda vilka priser som skall anvandas i kalkylen. De vanligaste typema av priser ar: anskaffningspris (eller historiskt inkopspris) ateranskaffningspris (eller nupris) standardpris (eller budgetpris) 139
Det feller sig kanske naturligt att i kalkylema rakna med faktiska anskaffningspriser. Dessa kalkyler ar ocksa i praktiken de vanligaste, eftersom inkopspriserna direkt kan utlasas ur redovisningen. Om t.ex. material inkops for en viss order, ett visst specifikt andamal, ar historiskt inkopspris en rimlig vardering i kalkylen. Men i tider av starkt varierande priser, sasom vid betydande inflation eller deflation, ar det teoretiskt sett riktigast att anvanda ateranskaffningspriser i kostnadsberakningarna. Om man i tider med starkt stigande priser i kostnadsberakningen skulle satta t.ex. materialpriset lika med det urspmngliga anskaffningspriset skulle man inte for den i kalkylema inraknade materialkostnaden kunna ateranskaffa det anvanda materialet. Vinster som uppkommer om man anvander faktiska anskaffningspriser i starka inflationstider med forsamrat penningvarde ar inte i sin helhet reella vinster utan innefattar ocksa "skenvinster" pa grand av inflationen. Vi saljer var produktion till hoga nupriser och har kalkylerat vara kostnader till de inkopspriser som radde vid anskaffningstillfallet. Det galler alltsa att forsoka vardera resursforbrukningen till till det pris som galler vid den tidpunkt da produktionen saljs, darfor att da erhaller foretaget medel for att kopa nya resurser motsvarande den mangd som forbrukats i samband med forsaljningen. Att kontinuerligt i rutinmassig kalkylering tillampa ateranskaffningspriser (nupriser) ar emellertid av praktiska skal inte mojligt. Det gar inte att sa gott som dagligen andra t.ex. priset pa inkopt material. I stallet tillampar man s.k. standardpriser. Dessa priser bestams f5r viss tidsperiod sa att de motsvarar det forvantade (genomsnitdiga) anskaffningspriset under den kommande perioden. Det ar svart att uppskatta dessa standardpriser om priserna pa resursema forandras snabbt over tiden. Det kan t.ex. galla for lonekostnader och kostnader for material. Det kan i sadana situtioner vara lampligt att bestamma standardprisema for nasta period med hjalp av nagot lampligt prisindex. Normalt revideras standardprisema en gang per ar. Vid storre prisvariationer kan de dock justeras under aret. 140 Direkta och indirekta kostnader I nasta kapitel skall vi behandla den grundmodell som innebar en fullstandig fordelning av alia kostnader pa produkter eller liknande, sa kallad sjalvkostnadskalkylering. Langre fram, i kapitel 8, tar vi upp den andra grundmodellen, bidragskalkylering, som innebar en ofullstandig kostnadsfordelning, dar handlingsaltemativets intakter stalls mot vissa av dess kostnader. Det finns ofta anledning att arbeta med kalkyler, inte bara for hela foretaget utan aven for delar av verksamheten. Det kan vara kalkyler for olika avdelningar, produkter, order eller som underlag for andra typer av handlingsalternativ i ett foretag. Man har i manga skilda sammanhang helt enkelt behov av att stalla de kostnader och intakter som olika afternativ medfor emot varandra. Eftersom det inte ar praktiskt mojligt att utforma och uppratta speciella kalkyler annat an vid sarskilt viktiga avgoranden, har de fiesta foretag ett kalkylsystem for att ta hand om de manga rutinbetonade besluten som annars skulle bli alltfor arbetskravande och tidsodande att hantera. Detta kalkylsystemfinnsinom ramen for foretagets redovisningssystem. Ett sadant kalkylsystem ar darfor utformat for att det skall kunna utnyttjas i det storaflertaletbeslutssituationer. En produkts sjalvkostnad ska i princip beraknas genom att till produktens sarkostnad ( = egna kostnader) aven lagga en andel av samkostnadema ( = gemensamma kostnader). Iratinmassigproduktkalkylering tvingas man ofta till en upplaggning av kalkylen som inte alltid stammer overens med de specifika forhallanden som rader i en given beslutssitation. I manga situationer kan det vara motiverat att behandla vissa sarkostnader som samkostnader och fordela dem efter nagon enkel fordelningsprincip. Exempel Sar- och samkostnader AB Duo tillverkar TV-mottagare och antenner. Sarkostnaden for att tillverka en TV bestir av material, inkopta komponenter, loner till den personal som arbetar i produktionen samt elforbrukningen i de maskiner som anvands. 141
.. 1 P nnu P skulle en elmatare behova installs H, M 3 SSS!»==s= Direkta kostnader De sarlrnct,^ Ue sarkostnader som lopande kan matas och rapporteras utan alltfor stora kostnader. /«fin** tes^, Samkostnaderna och de sarkostnader som ar svara eller dyra att mata lopande - Fasm Uppdelning u t i M n verksamhetsvolym J>i>*ta - /mffnfto, 142 Orsakslogisk uppdelning utjhn e stats. situation Uppdelning utifran miitbarhet Manga ganger overensstammer dessa kostnadsuppdelningar med varandra. Till exempel ar sarkostnader manga ganger ocksa rorliga och direkta, medan samkostnader ar fasta och indirekta. Men de tre kostnadsuppdelningarna har olika syften och de bygger pa olika grunder. Att berakna sjalvkostnaden gar till pa olika satt i olika typer av verksamheter beroende pa hur komplicerade dessa verksamheter ar. Aven storleken pa foretaget spelar in. I stora tillverkande industriforetag med tusentals produkter ar naturligtvis situationen en helt annan an i ett litet tjansteproducerande serviceforetag med kanske en enda arbetsuppgift. Den foljande genomgangen i kapitel 7 av sjalvkostnadskalkylering agnas framst tillverkande foretag. De poster som skall inga i en sjalvkostnadskalkyl maste anpassas efter kostnadsstrukturen i det kalkylerande foretaget. I handels- och tjansteforetag ser darfor kalkylmodellerna ut pa ett nagot annorlunda satt an i tillverkande foretag. De grundlaggande principerna for kalkylering ar dock desamma oavsett kalkylmodellens konkreta utformning. Kostnadsdiagram Innan vi i nasta kapitel gar in pa sjalvkostnadskalkylens uppbyggnad skall vi studera hur resultatet paverkas av verksamhetsvolym, kostnader och priser. Detta kallas resultatplanering och anvands som underlag for Lex. prissattning, val av tillverkningsvolym, automatisering/rationalisering, etc. Vi beskriver de ekonomiska samband som ar kopplade till resultatplaneringen, bade i form av diagram och ekvationer. En forenkling i sammanhanget ar att vi satter likhetstecken mellan produktion och forsaljnmg, dvs. vi antar att det inte sker nagon forandring av lager. For att kunna diskutera vad som hander med ett foretags resultat nar verksamhetsvolymen okar eller minskar maste man forst och framst veta hur olika slags kostnader reagerar vid forandringar i verksamheten. Om ett foretags kostnader delas in i rorliga och fasta far vi: Total kostnad = total rorlig kostnad + total fast kostnad Den totala kostnaden kan beskrivas i ett kostnadsdiagram. I exemplen utgar vi ifran att de fasta kostnadema ar helt fasta och att de rorliga kostnadema ar proportionellt rorliga. 143
Exempel Kostnadsdiagram ningen m n M0 band. c Z ^ S ^ kkr Ett foretag kan paverka sin kostnadsstruktur genom olika atgarder. Manga ganger kan foretaget sanka sina rorliga kostnader genom investeringar som hojer de fasta kostnadema. Dessa "rationaliseringsinvesteringar" leder till okad mekanisering eller automation av produktionen. En nackdel med detta ar att foretaget blir mer kansligt for forandringar i produktionsvolymen. Fasta kostnader ar namligen i allmanhet atergangstroga, vilket kan skapa problem om verksamheten inte okar som planerat eller om den Lo.m. minskar i volym. Vid en produktionsvolym som ar lagre an punkten x i figur 5 blir totalkostnaden med den nya, mer kapitalintensiva produktionsteknologin hogre an med den gamla, mindre kapitalintensiva produktionsmetoden. Aven andra kostnadsf5randringar kan naturligtvis goras. Sa kan t.ex. de fasta kostnadema sankas och de rorliga hojas. I stallet for att hoja produktionskapaciteten i den egna fabriken kan produktionen laggas ut pa en annan tillverkare. Kostnaden for utokad egen kapacitet ar ju i stor utstrackning fast, medan ersattningen till underleverantoren ar knuten till volymen av den utlagda produktionen. En sadan losning leder till att foretagets resultat blir mindre volymkansligt. Om volymen sjunker minskar ocksa kostnadema. Vid en storre produktionsvolym an punkten x i figur 6 blir en overgang till en mindre kapitalintensiv produktionsmetod olonsam jamfort med en fortsatt kapitalintensiv produktion. 1 "T~T~T T T -r T >? A N M R 2 4 6 8 1oTT^T^(tUSe^ kr TK (fore) ^M^oiTr:z 200 0 0 0 o b e r o e n d, i a v *«" a FK (efter) - FK (fore) Figur 6.4 Kostnadsdiagram -TK (efter) -> Volym 144 Figur 6.5 Kostnadsfdrandring till mer kapitalintensiv teknologi 145
TK (efter) TK (fore) > Volym Figur 6.6 Kostnadsfdrandring till mindre kapitalintensiv produktion Tl= Totala intakter Figur 6.7 Resultatdiagram Resultatdiagram med intakter och kostnader I foregaende avsnitt framgick hur kostnadema paverkas av forandringar i verksamhetsvolymen. Produktionen, foretagets "prestationer", skall saljas och ge upphov till intakter i foretaget. Darfor ar naturligtvis aven priser och avsattningsmojligheter viktiga faktorer att ta hansyn till i olika beslutssituationer i foretaget. Det racker saledes inte med att enbart analysera kostnadema. For att illustrera hur foretagets resultat eller vinst ar beroende av volymen brukar man anvanda ett s.k. resultatdiagram. I detta stalls de totala kostnadema mot de totala intakterna. Vid laga produktionsvolymer blir den totala kostnaden hogre an den totala intakten (jfr figur 7). Foretaget gor alltsa en forlust motsvarande denna skillnad. Nar produktionen (= forsaljningen) okar minskar forlusten. Den punkt dar intakter och kostnader ar lika stora, dvs. dar vinsten ar noil, kallas for kritisk punkt. Foretagets verksamhet maste na upp till den nivan for att foretaget inte skall ga med forlust. Den kritiska punkten uttryckt i fysiska termer, t.ex. antal styck per ar, benamns kritisk volym. Uttryckt i monetara termer, kronor per ar, benamns den kritisk omsattning. Med omsattning avses totala intakter. Om produktionen ar storre an den kritiska punkten gor foretaget vinst. 146 Sambanden som visas i diagrammet kan uttryckas pi foljande satt: Resultat = totala intakter - totala rorliga kostnader - totala fasta kostnader vilket kan omformuleras som: Resultat = pris per styck * antal - rorlig kostnad per styck * antal - total fast kostnad eller i en tredje variant: Resultat = (pris per styck - rorlig kostnad per styck) * antal - total fast kostnad I resultatdiagranunet och i ovanstiende uttryck agar vi fran ett tat pris rtstyl och att de rorliga kostnadema ar proporuonella. Vid analys av resultatdiagram ar begreppet f erke'^^'ve* S^SffiSS ' v ".» * miuska mnar,fcetage.gar S S^Wta man sakerhetsmarginalent prc.en, av dn borjar gi med forlust. 147
Resultatdiagrammet ovan ar, som redan namnts, en forenkling av verkhgheten. Fasta kostnader ar i verkhgheten endast fasta inom vissa tids- och volymintervall. Men variationerna i ett foretags produktion ar sallan sarskilt stora i verkligheten, sa om resultatdiagrammet ger en rattvisande bild av intakter och kostnader inom detta intervall kan det ur analyssynpunkt vara fullt tillrackligt. Exempel Resultatdiagram Detta exempel bygger pi samma forutsattningar som foregiende med foljande tillagg: Under 19X2 var inkopspriset per band 40 kr/sl och foretagets forsaljningspris uppgick till 60 kr per band. Foljande diagram visar hur foretagets intakter och kostnader. och darmed aven foretagets resultat, skulle variera med olika forsaliningsvolymer: J En matematisk resultatanalys Lit Q vara den forsaljningsvolym uttryckt i antal dar foretagets resul- ^ birr pis minus noil. For attfinnavardet pa Q utnyttjar vt uttrycket for foretagets resultat: Resultat = pris per styck * antal - RK per styck * antal - FK Resultat = 60* Q -40* 2-200 000 Vi soker Q, dvs. den volym dar resultatet ar noli: 0 = 6 0 * Q _ 40 * Q - 200 000 Med gangse regler for att losa en ekvation kan uttrycket omformuleras som: 2 = 200 000/(60-40) = 10 000 Begreppet kritisk omsattning ar den kntiska volymen utt^ckt i Lsalfningsvardet. I virt fall blir den kritiska omsattmngen 10 000 st * 60 kr/st, dvs. 600 kkr. Sakerhetsmarginalen i virt exempel uppgir till: 12 000-10 000 = 2 000 st eller formulerat som ett procenttal: 2 000/12 000 = 16.67 % Om man vill anvanda resultatdiagram for att analysera intakter och ko^der over ett storre volymintervall sa miste t.ex. hansyn tas ocksitiuvissa halvfasta kostnader, s.k. troskelkostnadera en sadan Nation kan eventuellt de totala mtakterna och totala kostnadema skara varandra si attflerakritiska punkter uppstar. Figur 6.8 148 Resultatdiagram Resultatdiagram med forandrade intakter och kostnader En tvdlig tendens i dagens foretag ar att de alltmer specialiserar sig och art den egna proliktionsandelen av produktemas sluthga pns It 1 mindre, dvs. en allt storre del bestir av mkopta varor och 149
tjanster. Detta medfor ocksa att en allt storre del av kostnadema blir rorliga och beroende av produktionsvolymen. Genom att satta samman inkopta komponenter och utnyttja externa tjanster tillsammans med det unika egna bidraget till slutprodukten blir foretaget mer flexibelt och kan lattare anpassa sig till de forandringar som sker i omgivningen. Kan foretaget dessutom skraddarsy och utforma produktema helt utifran de krav kunden staller kan foretaget formodligen aven ta ut ett hogre pris for produktema. Denna mojlighet att kunna producera sma volymer med kundanpassade produkter med lonsamhet, ofta med hogt kunskaps- och teknikinnehall, ar ett krav for overlevnad i manga branscher idag. Vad som skall avses med lag andel fasta kostnader, lag produktionsvolym, etc blir naturligtvis beroende pa typ av verksamhet och kan kanske lattast forstas i relation till dvriga foretag i branschen. Produktionsteknologiforandringar, antingen i form av mer fasta kostnader (mer kapitalintensiv produktion) eller mer rorliga kostnader (t.ex. okad inkopsandel) illustrerades i figurerna 5 och 6. Om vi for samman dessa bada figurer och dessutom lagger till intakterna far vi en figur dar vi kan se att en kapitalintensiv produktion blir mycket lonsam vid stora volymer, medan laga fasta kostnader ger mindre forluster vid sma volymer. Den kritiska punkten minskas ocksa nagot, fran volymen x till volymen y i figuren. Kan man dessutom, som i resonemanget ovan, ta ut ett hogre pris for en kundanpassad produkt gar det att fa lonsamhet vid annu mindre produktion, sasom illustreras ifigurennedan dar kritiska volymen minskar fran y till z. Resultatdiagram vid bidragsanalys I foregaende avsnitt beraknade vi foretagets resultat som skillnaden mellan totala intakter och totala kostnader. Det resultatdiagram vi da tick fram visar hur intakter och kostnader varierar med forsaljningsvolymen. Vi har tidigare papekat att ett foretags kostnader kan delas in i sadana som ar forknippade med art uppratthalla produktionskapaciteten och sadana som ar relaterade till driften eller anvandningen av denna kapacitet. Det man brukar benamna bidragstankandet utgar fran denna bild av foretaget. Det som ar kvar av foretagets intakter sedan kostnader forknippade med driften har dragits av ar det bidrag verksamheten ger for att tacka kapacitetskostnadema. Detta overskott benamns bidrag eller tdckningsbidrag. I kapitel 8 anvands begreppet tacknings-bidrag vid analyser av beslutssituationer och far da en annorlunda definition. I bidragsanalys med hjalp av resultatdiagram nojer vi oss med approximationer och formeln for tackningsbidrag blir: Totalt tackningsbidrag = totala intakter - totala rorliga kostnader De uttryck vi tidigare anvant for att berakna resultatet kan formuleras med hjalp av begreppet tackningsbidrag: Resultat = (pris per styck - rorlig kostnad per styck) * antal -total fast kostnad kan omformuleras som Resultat = tackningsbidrag per styck * antal - total fast kostnad eller Resultat = totalt tdckningsbidrag -fasta kostnader I diagramform kan vi illustrera sambanden mellan resultat och tackningsbidrag pa foljande satt: Figur 6.9 Resultatdiagram vid forandrade intakter och kostnader 150 151
kr kkr 400-H TB = Totalt tackningsbidrag Figur 6.10 Resultatdiagram vid bidragsanalys Aven i denna typ av resultatdiagram kan den kritiska volymen beraknas. I denna punkt ar totalt tackningsbidrag lika stort som de fasta kostnadema. Harav foljer: Fasta kostnader = tackningsbidrag per styck * kritisk volym eller, med andra ord, Kritisk volym = fasta kostnader / tdckningsbidrag per styck Exempel Kritisk volym Detta exempel bygger pa samma fomtsattningar som foregaende. Foljande diagram visar hur foretagets tackningsbidrag och fasta kostnader, och darmed aven foretagets resultat, skulle variera med olika forsaljningsvolymer: En matematisk resultatanalys i bidragstermer Lat O vara den forsaljningsvolym i st dar foretagets resultat blir plus minus noil. For attfinnavardet pa Q utnyttjar vi uttrycket for foretagets resultat: Resultat = tackningsbidrag per styck * antal - FK Resultat = 20*2-200 000 Vi soker Q, dvs. den volym dar resultatet ar noil: 0 = Q * 20-200 000 Med gangse regler for att losa en ekvation kan uttrycket omformuleras som: Q = 200 000/20 = 10 000 152 153
^ ^ ^ r ^ ^ r i e l l e r U d^~ Tacknmgsgrad = tackningsbidrag per styck/pris per styck Hittills har vi forutsatt att foretaget endast producerar en produkt. En av fordelama med att berakna kritisk punkt med hjalp av tackningsgrad ar att vi kan hantera vissa situationer dar foretaget producerar flera produkter. I nasta avsnitt illustreras denna problematik. ningen kan uttryckas pa fohar^^ ^ ^ m s a "- Kritisk omsattning = kritisk volym * pris per styck Om vi infogar foljande uttryck for kritisk volym: i ovanstaende formel far vi: Kritisk omsattning = Fasta kostnader Tackningsbidrag per styck * p r i s p e r s t y c k Detta uttryck kan omformuleras till: Kritisk omsattning = Fasta kostnader 0 Tackningsbidrag T<-_- 1.. - per sty^ktpris. per styck dvs. Kritisk omsattning =fasta kostnader /idckningsgrad Exempel Kritisk omsattning W e n ^ ^ % 0,67 kr tor att betala ink5psprise t 1 ^ 2 ^ t T ^ " a t t betala fasta kostnader och eventuel "e"nf ^ ^ Om vi vet att de fasta kostnadema ar?on ~ u ningskrona ger 0 33 kr for BtthZl *, C h *" V a r j e forss1 J- v i de kritiska ola^ningentom! ^ ^ Kritisk omsattning = 200 000/33 % = 600 000 kr 154 Resultatdiagram i foretag med flera produkter Ett foretag som producerar mer an en produkt kan inte utforma ett resultatdiagram av den typ vi hittills behandlat. Resultatet kan inte beraknas om forsaljningen innehaller olika produkter med olika forsaljningspris och olika rorliga kostnader. Antag att vi har en situation dar ett foretag tillverkar och saljer bussar och mopeder. En forsaljningsvolym pa 1 000 st kan ge en rad olika resultat beroende pa hur manga av de 1 000 st som ar bussar respektive mopeder. I ett specialfall kan dock den kritiska omsattningen beraknas trots att foretaget har ett flertal olika produkter. Om tackningsgraden ar densamma for samtliga produkter blir svaret oberoende av hur stor andel av forsaljningen som en speciell produkt utgor. Exempel Resultatanalys vid tva produkter Antag nu att AB Bandimport forutom videoband aven saljer videobandspelare. De fasta kostnadema ar nu somtidigare200 000 kr. De bagge produkterna kops och saljs till foljande priser: Videoband Videospelare InkSpspris 40 kr/st 6 000 kr/st Forsaijningspris 60 kr/st 9 000 kr/st 155
En matematisk resultatanalys i bidragstermer Tackningsgrad (20/60) = 33 % (3000/9000) = 33 % Kritisk omsattning = 200 000/33 % = 600 000 kr 7 Sjalvkostnadskalkylering Nagon kritisk volym kan inte beraknas eftersom det finns ett stort antal olrka volymer som ger resultatet lika med noli. Kombinationer av volymer som ger en omsattning pa 600 000 kr: Enbart videoband i m f i m En av manga kombmationer m 0 0 m m = ^ Forenklingar i analysen o^m n Dr/ erat P n n d p i e l l t 20000/20 =1 000 st l ^:r t t som & iampiiga -w^s*. ty^ifr i k a ^diagram (se figur 7 och 10). Diagrammen ger ungefar samma uppgifter men de hlj r Forutom de forutsattningar vi tidigare diskuterat, sasom forenklineen med Imjara samband och att resonemanget endast gahef ^ vfssa volyrnmtervall, bor vi ocksa ha foljande LenklingJ kaltoss Nar vi betraktar volymen som den enda kostnads- och intakts paverkande faktorn bortser vi rfran att t.ex. effektiviteten vs r f5ret fc 1 p agit b en* r rr taget gar brafinnsmte h svsrt t at samma kostnadsjakt som i en lagkoniunktur n & p o s i t i v t r e s u i t a t Zd b -A v e n ^ t n S^ j^,^ ****** ^ S m W i r kostnadsutvecklmgen Vi utgar ocksa fran att loner, priser pa insats- och avsattninesmark nader, tmverkningsmetoder, etc. ar oforandrade u X den period an^ysen avser. Aven vid en tidsperiod som bara omfatt^ett t De foljande kapitlen (kap 7-8) behandlar produktkalkylering. De huvudsakliga syftena med produktkalkylering ar att ge underlag for beslut som ror produktval, prissattning och kostnadskontroll. I det har kapitlet skall vi behandla metoder for fullstandig kostnadsfordelning. Vid denna typ av kalkylering beraknas sjalvkostnader for en produktenhet, en produktserie, en tillverkningsorder eller liknande kalkylobjekt. Sjalvkostnaden ar summan av sarkostnaden for kalkylobjektet och dess fordelade samkostnader. De fordelade samkostnaderna ar vardet av de gemensamma resurser som kalkylobjektet tar i ansprik. Sjalvkostnaden ar alltsa summan av samtliga kostnader for en viss produkt tills dess den ar levererad och betald. Vid en dylik sjalvkostnadskalkylering skall samtliga kostnader fordelas till produkterna, aven om en sadan fordelning inte logiskt kan goras for alia kostnader. Metoden motiveras med att alia produkter skall bara sin del av foretagets samtliga kostnader. Foretagets kostnader ar ju slutligen beroende av den produktion och produktsammansattning foretaget har. Ett problem, som alltid brukar fa en mer eller mindre godtycklig losning, ar hur fordelningen av samkostnaderna skall goras. Hur skall man pa ett rattvisande satt fordela tex. de loner som foretagsledningen far pa kanske flera tusen olika produkter som foretaget tillverkar och saljer? Man maste vara medveten om att de grunder pa vilka denna fordelning gors manga ganger ar viktiga. Om samkostnaderna utgor en stor andel av samtliga kostnader kan valet av fordelningsprinciper fa stor inverkan pa sjalvkostnaden. Vi aterkommer langre fram till denna problematik. 156 157