Revisionsrapport Granskning av räkenskapsmaterial representation, Motala kommun 2009-10-19 Lars Edgren Karin Jäderbrink 1
Innehållsförteckning 1 Sammanfattning...3 2 Bakgrund...5 3 Syfte revisionsfråga - avgränsning...5 4 Genomförande...6 5 Formella regelverk mm...6 5.1 Bakgrund...6 5.2 Inkomstskattelagen mm...6 5.3 Interna kurser/konferenser och interna möten...8 5.4 Kommunala styrdokument...9 6 Representation i kommunal verksamhet...10 7 Resultat av granskningen...10 7.1 Extern representation (kto 7110)...10 7.2 Representation politiker (kto 5871)...11 7.3 Intern representation (kto 5870)...11 2
1 Sammanfattning På uppdrag av Motala kommuns revisorer har Komrev inom PricewaterhouseCoopers AB granskat hur kommunen följer de regler som finns inom representationsområdet. Granskningen skall i första hand besvara följande revisionsfråga: Har nämnder/förvaltningar tydliga och fungerande rutiner för hantering av representation? De delfrågor som därefter skall besvaras är: Finns tydliga regler för vem som fattar beslut om olika slag av representation och tillämpas reglerna Har det vid kommunens representation angivits ändamål och deltagare samt om representationen kan bedömas som rimlig Hanteras skattefrågorna på rätt sätt i samband med representation. Avseende revisionsfrågan kan konstateras att: Nämnder/förvaltningar har inte separata regler eller dokumenterade rutiner för representation. Kommunen har ett eget övergripande styrdokument (kommunal författningssamling KFS 2002:12 antaget av Kf 2002-12-16, 36). Sammanfattningsvis kan konstateras att Motala kommuns hantering av kostnader uppkomna mot bakgrund av representation följer såväl det skattemässiga regelverket som kommunens eget styrdokument på ett tillfredställande sätt. Avseende delfrågorna kan konstateras att: Det finns tydliga regler om vem som fattar beslut om representation. Kommunens eget styrdokument påvisar för såväl extern som intern representation vilka som har rätt att företräda kommunen. Uppgift om syfte eller en beskrivning av ändamålet saknas i vissa fall. En oprecis information om syfte/ändamål gör de svårt att se om aktuell kostnad avser representation, mer allmän verksamhetskostnad eller om regelverket om förmånsbeskattning ska gälla 3
En exakt uppgift om vilka personer som varit föremål för representationen förekommer sällan, däremot finns i redovisningsmaterialet oftast, speciellt vid intern representation, en uppgift om antalet deltagare och vilken verksamhet/enhet som avses, vilket underlättar identifiering. I granskningen har inte kunnat påvisas att det förkommit representation, utifrån normal omfattningsmässig praxis som på något sätt kunnat bedömas som orimligt omfattande eller av ren lyxkaraktär. Utifrån en kommunal jämförelseaspekt och med hänsyn tagen till de rena felkonteringar som förekommer på kontona för representation är representationens omfattning tvärtom, relativt begränsad. Den fastställda beloppsgräns som gäller för måltidsrepresentation är låg vilket i normalfallet medför att moms måste räknas om till kostnad. Granskningen visar i flera fall där moms borde ha räknats om till kostnad att detta inte har skett. Här kan även göras den noteringen att den s k ersättningslagen (g:a kommunkontolagen) hänvisar till momslagen vilket i normalfallet innebär att det som inte kvalificerar till avdragsrätt inkomstskattemässigt inte heller kvalificerar till avdragsrätt momsmässigt. Från granskningen för övrigt vill vi notera att: Kommunens styrdokument är i behov av översyn/ komplettering. Styrdokumentet kunde vara tydligare avseende kostnader i gränssnittet mellan representation/verksamhetskostnader/kostnader som utlöser förmånsbeskattning samt förhållandet mellan interna kurser/konferenser och interna möten. Relativt stora belopp som utgör annat än representation finns bokförda på representationskontona Alkohol förekommer endast i undantagsfall i samband med representation 4
2 Bakgrund Motala kommuns revisorer genomför återkommande granskningar av räkenskapsmaterial och ekonomisk redovisning för att bedöma intern kontroll samt tillförlitlighet och kvalitet av redovisningsmaterialet. Vilka krav som ställs på räkenskapsmaterialet finns angivet i kommunal redovisningslag och kommunens egna regler. På uppdrag av Motala kommuns revisorer har Komrev inom PricewaterhouseCoopers AB fått i uppdrag att granska hur kommunen följer de regler som finns inom representationsområdet. Vissa områden i kommunens redovisning kan innehålla känslig information och omfattas av speciella regler som kräver att den hanteras rätt för att inte orsaka ekonomiska förluster och negativ publicitet för kommunen. Representation är ett sådant område. 3 Syfte revisionsfråga - avgränsning Syftet med granskningen är att följa upp och bedöma kvaliteten i redovisningsmaterialet och hur regelverk och kommunens egna styrdokument avseende representation efterlevs. Granskningen skall besvara följande revisionsfråga: Har nämnder/förvaltningar tydliga och fungerande rutiner för hantering av representation? De delfrågor som ska besvaras i granskningen är: Finns tydliga regler för vem som fattar beslut om olika slag av representation och tillämpas reglerna Har det vid kommunens representation angivits ändamål och deltagare samt om representationen kan bedömas som rimlig Hanteras skattefrågorna på rätt sätt i samband med representation I granskningen ingår inte att granska attester, förvaring och arkivering mm. 5
4 Genomförande Granskningen som avser representationskostnader under 2009 har genomförts på följande sätt: Genomgång och analys av formella regelverk Genomgång och analys av interna styrdokument avseende intern kontroll, attester och representation Genomgång av bokförda kostnader avseende representation Intervjuer med berörda 5 Formella regelverk mm 5.1 Bakgrund Varför finns särskilda regler om representation? Regler om representation infördes i svensk skattelagstiftning så sent som 1963. Detta gjordes uteslutande för att stävja ett omfattande missbruk med att omvandla personliga levnadsomkostnader till avdragsgilla kostnader. Att representationskostnader många gånger har inslag av privata levnadsomkostnader är uppenbart när det exempelvis gäller måltider och resor. Därför kan det bli svårt att avgöra om en kostnad är avdragsgill eller inte. Detta underlättas inte heller av att gällande lagregel till sin formulering är vag och svårtolkad. Förarbetena till lagen ger heller inte mycket vägledning vilket tillsammans medfört att många frågor om representation fått avgöras i domstol 5.2 Inkomstskattelagen mm Huvudregeln för representationsavdrag återfinns i inkomstskattelagen (IL). I lagens 16 kap, 2 anges att utgifter för representation och liknande ändamål skall dras av bara om de har ett omedelbart samband med näringsverksamheten (inleda och upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård) samtidigt som det inte får överstiga vad som kan anses som skäligt. Avseende näringsverksamhet kan man utgå från att det räcker att en kostnad på sikt syftar till att ge upphov till intäkter, även om sambandet är diffust, för att den skall vara avdragsgill. 6
Med hänsyn tagen till formuleringen i IL kan konstateras att reglerna om representation är relativt restriktiva när det kommer till den inkomstskattemässiga avdragsrätten då det krävs ett omedelbart samband med den bedrivna verksamheten. Skäligt belopp för måltidsrepresentation har i lagtexten fastställts till 90 kronor. Beloppet avser kuvert/person. Den momsmässiga (ingående moms) avdragsrätten följer helt reglerna för avdrag vid inkomstskattetaxeringen. Eftersom skäligt belopp är fastställt till 90 kronor utgör momsen, i skattepliktig verksamhet, enligt huvudregeln (25 %) 22:50 per kuvert/person. Enligt ML (Mervärdesskattelagen 8 kap, 9, 1 och 2 st) får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation eller liknade ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen. Representation kan förutom kostnader för måltider, som är den absolut vanligaste formen, även bestå av annat, exempelvis gåvor, besök på evenemang, resor, s k upplevelsearrangemang (forsränning, SPA-besök, vinprovning, äventyrsbanor typ fångarna på fortet mm). I många fall, då det inte är fråga om ren måltidsrepresentation, kan av naturliga skäl ifrågasättas om det verkligen är fråga om representation. Vid måltidsrepresentation finns det ett uttryckligt tak för avdragsrätten. Vid andra typer av representation gäller att skäligt belopp är avdragsgillt. Gåvor exempelvis kan bestå av externa representations- och reklamgåvor eller gåvor till anställda. Representations- och reklamgåvor är normalt avdragsgilla såväl inkomstskattemässigt som momsmässigt. Gåvor till anställda räknas normalt inte som representation utan utgör i stället personalkostnad om det inte är en jubileums-, minnes- eller julgåva (inkomstskattelagen kap 11, 14). Under 2009 (Nytt från revisorn nr 10/2009) är nedanstående typ av gåvor och belopp (inkl moms) avdragsgilla inkomstskattemässigt samtidigt som de är skattefria för mottagaren: Jubileumsgåvor 1 350 kronor Minnesgåvor 10 000 kronor Julgåvor 450 kronor Om gåvans värde överstiger gränsen med en enda krona blir hela gåvan skattepliktig för mottagaren. För givaren (företaget) tillkommer sociala avgifter på hela beloppet. Extern representation riktar sig mot personer utanför det egna företaget, exempelvis kunder, leverantörer, samarbetspartners, eller representanter för myndigheter och massmedia. 7
Intern representation riktar sig mot personer inom det egna företaget exempelvis anställda, anhöriga till anställda, styrelseledamöter, ägare mm och avser ex vis personalfester, informationsmöten (planeringsmöten, budgetmöten mm). Måltider vid överdriven intern representation kan komma i konflikt med reglerna om förmånsbeskattning. Detta kan gälla även resor och interna kurser och konferenser när gränsdragningen mot nöje och rekreation är diffusa vilket även kan gälla personalfester som är påkostade eller som förekommer för ofta. I sådana fall gäller heller inte den momsmässiga avdragsrätten. 5.3 Interna kurser/konferenser och interna möten Interna kurser och konferenser med lunch eller middag av normal karaktär utgör inte representation. I stället betraktas de som allmänna omkostnader och som ett led i arbetet och någon begränsning i såväl den inkomstskatte- som momsmässiga avdragsrätten finns inte. En förutsättning för skattefrihet är att det är ett internt arrangemang, sammankomsten varar minst den huvudsakliga delen av en arbetsdag (enligt skattemyndigheten är det 6 timmar), högst en vecka, inte regelbundet (ex vis var- och varannan vecka) och att det omgärdas av ett gemensamt måltidsarrangemang. Samtliga kostnader för den interna kursen eller konferensen är normalt avdragsgilla som ex vis en utbildningskostnad. Interna kurser eller konferenser ska inte förväxlas med vad som i dagligt språkbruk brukar kallas interna möten. Informationsmöten är en variant på samma tema. Vad som menas är exempelvis: personalmöten planeringsmöten budgetmöten utvecklingssamtal avdelningsmöten Men tanke på avdragsrätten kan det vara betydelsefullt att skilja mellan interna kurser/konferenser och interna möten. Interna kurser/konferenser räknas inte, ur avdragssynpunkt, som representation medan däremot interna möten omfattas av reglerna om intern representation. Den praktiska skillnaden består i att interna möten kan förekomma frekvent (inte så ofta som varje eller varannan vecka dock) och avser oftast en mindre del av en dag (mindre än 6 timmar). Kaffe och förfriskningar vid interna möten är en avdragsgill personalvårdsför- 8
mån. Om det däremot är fråga om en måltid i anslutning till mötet gäller representationsreglerna. Ur en kommunal aspekt avser avdragsrätten endast det som gäller momsmässigt. 5.4 Kommunala styrdokument Styrande för verifikationshantering i kommunen är reglementet för intern kontroll i Motala kommun (Kf 2002-03-25) och attestreglemente av 2005-10-25, Kf, 113. Av intern kontrollreglementet framkommer bl a att reglementet utgör en ram för den interna kontrollen. För den förvaltningsvisa kontrollen ska regler och anvisningar upprättas i form av tillämpningsanvisningar och internkontrollplaner. Varje nämnd har sedan skyldighet att följa upp det interna kontrollsystemet inom sitt område. Senast i januari månad varje år ska nämnd upprätta en internkontrollplan för innevarande års granskning/uppföljning av den interna kontrollen. Planen ska överlämnas till Ks och revisionen senast den 31 januari. Rapport över genomförd intern kontroll skall sedan lämnas senast den 31 januari året efter verksamhetsåret. Den representation (extern) som varit påkallad med anledning av verksamheter under Ks/Kf har ur en internkontrollaspekt varit prioriterad då den ingått i IK-planen de tre sista åren. Reglementet för intern kontroll kompletteras av attestreglementet. Av attestreglementet framgår att målsättningen med reglerna är att säkerställa att transaktioner är korrekta avseende prestation (att varan eller tjänsten levererats till kommunen och/eller att transaktionen i övrigt stämmer med avtalade villkor), bokföringsunderlag (att verifikationen uppfyller kraven enligt god redovisningssed och kommunal redovisningslag), betalningsvillkor, bokföringstidpunkt och kontering. Kommunens har även fastställt separata regler för representation (Kf 2002-12-16, 36). Av reglerna framkommer vilka som har representationsrätt vid såväl extern som intern representation samt vad representationen får bestå av. Av reglerna framgår att spritdrycker inte får serveras på kommunens bekostnad. I övrigt ska återhållsamhet iakttas vid servering av alkoholhaltiga drycker. Vid servering av vin ska husets vin eller motsvarande serveras. I ett separat avsnitt redogörs för vad som gäller i samband med uppvaktning av politiker. Reglerna sätter inga specifika krav om att representationens syfte eller att deltagarnas namn ska framgå av verifikation eller annat underlag. Det ställs heller inga krav om att det ska framgå vem mottagaren representerar (företag, organisation el dyl). 9
6 Representation i kommunal verksamhet De flesta av landets kommuner har egna regler för representation. Regelverken följer det inkomstskattemässiga regelverket avseende typ av representation med tillhörande beloppsgränser. En viktig skillnad mellan näringsverksamhet och kommunal verksamhet är att inkomstskatteregelverket inte gäller kommuner. Däremot gäller det momsmässiga regelverket fullt ut. För att kostnaden i en kommun skall vara avdragsgill kan inte ställas kravet att representation skall ha ett omedelbart samband med verksamheten då inkomstskattereglerna inte är tillämpliga. I ett kommunalt sammanhang måste betonas att kostnaden i stället skall vara befogad mot bakgrund av ett kommunalt behov inom ramen för den kommunala kompetensen och att detta bestäms av företrädare, politiker och tjänstemän inom kommunen. Praktiskt innebär detta en vidare möjlighet att betrakta vissa kostnader som representation utan att komma i konflikt med skatteregler. Kraven som kan ställas utgår inte från det inkomstskattemässiga regelverket utan i stället, och i första hand, från begreppen god redovisningssed och god ekonomisk hushållning. Då Motala kommuns representationsregler är allmänt hållna och utan angivelse om beloppsmässiga gränser utgör det inkomstskattemässiga regelverket ändå grunden. Begränsningar i den momsmässiga avdragsrätten är sedan effekten av den inkomstskattemässiga grunden. Momsmässiga avdrag, ska sedan ske antingen i den deklaration som avser skattepliktig verksamhet eller i den som avser det s k kommunkontosystemet. Förfaringssättet är detsamma oavsett i vilket av systemen som avdrag görs. 7 Resultat av granskningen 7.1 Extern representation (kto 7110) Den bokförda kostnaden för kommunens externa representation uppgår till 219 262 kronor. Samtliga externa verifikationer med en bokförd kostnad överstigande 1 000 kronor har varit föremål för granskning. Granskningen omfattar 166 753 kronor. Totalt har 25 verifikationer granskats. Middag i samband med Vätternrundan och representation i samband med utländska besök svarar ekonomiskt för knappt hälften av den externa representationen. Övrig representation är en flora av olika syften och ändamål. 10
Av den bokförda kostnaden på kontot för extern representation utgör ca 10 000 kronor sådant som borde ha belastat andra konton i redovisningen (ekonomiska bidrag, resor). I något fall avser representationen gåva där rätten till fullt momsmässigt avdrag kan ifrågasättas. En handfull verifikationer (4-5) saknar angivelse om eller har ett diffust beskrivet syfte. I stort sett samtliga verifikationer har uppgift om deltagare (deltagarförteckning) eller annan antalsuppgift kopplat till kommunal verksamhet som ger acceptabelt underlag för identifiering av deltagarnas identitet. Vid två representationstillfällen har alkohol serverats. I ett av dessa tillfällen har det varit fråga om spritdrycker. Huruvida speciellt beslut i detta fall förekommit framgår inte av redovisningsmaterialet. Vid sju olika tillfällen har kostnaden per person/kuvert varit över den avdragsgilla gränsen för momsmässigt avdrag utan att momsen räknats om/justerats. Övriga verifikationer har antingen varit föremål för momsmässig justering (tre) eller också har kostnaden varit lägre än den avdragsgilla gränsen. 7.2 Representation politiker (kto 5871) Den ekonomiska omfattningen av representation politiker, är försumbar. Ett tiotal verifikationer omfattande ca 5 000 kronor finns bokförda på kontot. Granskningen föranleder inga kommentarer utifrån granskningens kontrollmål. 7.3 Intern representation (kto 5870) Den bokförda kostnaden för kommunens representation uppgår till 555 893 kronor. Samtliga externa verifikationer med en bokförd kostnad överstigande 1 500 kronor har varit föremål för granskning (73 st). Den ekonomiska omfattningen för dessa 73 verifikationer uppgår till 414 855 kronor. Ett större antal av de verifikationer som konterats på konto för intern representation avser sådant som egentligen borde ha belastat andra konton i redovisningen. Ett exempel på detta är sammankomster som antingen är intern kurs och konferens eller internt möte. Då redovisningsmaterialet inte med tydlighet visar detta kan inte med säkerhet sägas hur många och vilka belopp som omfattas. Ett överslag visar dock att ett knappt 10-tal verifikationer troligtvis avser intern kurs och konferens. Intern kurs och konferens 11
är inte representation utan ska belasta konto inom ramen för verksamhetskostnader (se avsnitt 5.3). Ekonomiskt är det fråga om ca 80 000 kronor. Ytterligare ca 20 verifikationer har konterats som intern representation men avser varueller tjänsteköp som heller inte utgör intern representation. Här är det fråga om inköp av tillbehör till leasad kaffeautomat, friskvård, psykologkonsultation, bidrag och utbildning. Den ekonomiska omfattningen uppgår till ca 62 000 kronor. Den vanligast förekommande anledningen, antalsmässigt, till intern representationen, utgörs av någon form av aktivitet i samband med julen, julbord/jultallrik el dyl. För övrigt är det fråga om måltidsarrangemang i samband avtackningar av personal, terminsavslutningar, kick-off, andra typer av uppstartsmöten och olika typer av personalarrangemang. Den ekonomiska omfattningen ur ett kommunalt jämförelseperspektiv är relativt blygsam. Ett tiotal av de granskade verifikationerna som avser intern representation saknar eller har ett syfte som inte med tydlighet framgår. Då syfte saknas eller är diffust beskrivet är det svårt att avgöra om kostnaden utgör representation, är en helt mervärdeskattemässigt avdragsgill verksamhetskostnad eller om reglerna om förmånsbeskattning är aktuella. I samband med en (1) intern representation har alkohol (vin) förekommit. Huruvida speciellt beslut i detta fall har förelegat framgår inte av redovisningsmaterialet. Endast ett mindre antal representationstillfällen saknar uppgift om deltagare i form av deltagarförteckning eller uppgift om antal deltagare. I det fall bara antalet deltagare är angivet finns nästan alltid en koppling till någon kommunal verksamhet/enhet som ger underlag för identifiering. Vid ett 10-tal representationstillfällen har person/kuvertkostnaden överskridit 90 kronor och där omräkning av momsen inte har skett. Vid ungefär lika många tillfällen har motsvarande omräkning genomförts. Resterande representationstillfällen har en kostnad per person som inte når upp till det ekonomiska gränsvärdet eller saknar fakturerad moms helt. 12