Passivitetsrätten i skatteutredningar ur ett rättssäkerhetsperspektiv

Elena Ilchishina Passivitetsrätten i skatteutredningar ur ett rättssäkerhetsperspektiv The law of passivity in tax investigations from a legal security perspective Skatterätt Magisteruppsats Termin: VT 2013 Handledare: Mats Höglund

INNEHÅLLSFÖRTECKNING SAMMANFATTNING... 2 FÖRKORTNINGAR... 3 1. INLEDNING... 4 1.1 BAKGRUND... 4 1.2 FRÅGESTÄLLNINGAR... 5 1.3 SYFTE... 5 1.4 METOD OCH MATERIAL... 5 1.5 AVGRÄNSNINGAR... 6 1.6 TERMINOLOGI... 7 1.7 DISPOSITION... 7 2. RÄTTSSÄKERHET... 8 2.1 INLEDNING... 8 2.2 LEGALITETPRINCIPEN OCH DESS KRAV PÅ FÖRUTSEBARHET... 9 2.3 OBJEKTIVITETSPRINCIPEN... 11 2.3.1 Utrednings- och kommunikationsskyldighet... 12 2.3.2 Opartiskhet och likabehandling... 13 2.3.3 Sakliga beslut inom rimlig tid... 14 2.4 PROPORTIONALITETSPRINCIPEN... 14 2.5 ALLMÄNT OM EUROPAKONVENTIONEN... 16 2.6 SAMMANFATTNING OCH EGNA KOMMENTARER... 18 3. SKATTEVERKETS UTREDNINGS- OCH SANKTIONSMÖJLIGHETER... 20 3.1 UPPGIFTSSKYLDIGHETEN INOM SKATTEUTREDNINGAR... 20 3.1.1 Inledning... 20 3.2 DEN SKATTESKYLDIGES UPPGIFTSSKYLDIGHET... 20 3.3 SKATTEVERKETS UTREDNINGSMÖJLIGHETER I SKATTEÄRENDEN... 22 3.3.1 Förfrågan... 22 3.3.2 Föreläggande med eller utan vite... 22 3.3.3 Revision... 22 3.4 SANKTIONSSYSTEMET PÅ SKATTEOMRÅDET... 24 3.4.1 Skattetillägg och skattebrott... 24 3.5 SAMMANFATTNING OCH EGNA KOMMENTARER... 27 4 PASSIVITETSRÄTTEN I SKATTEUTREDNINGAR... 29 4.1 INLEDNING... 29 4.2 ARTIKEL 6 I EUROPAKONVENTIONEN... 29 4.2.1 RÄTTEN ATT INTE BELASTA SIG SJÄLV... 31 4.3.1 Sambandet mellan skatteutredningar och skattebrottsutredningar... 33 4.3.2 Tidpunkten för när passivitetsrätten inträder... 36 4.3.3 Rätten att bli upplyst om passivitetsrätten... 39 4.4 SAMMANFATTNING OCH EGNA KOMMENTARER... 41 5. SAMMANFATTNING OCH AVSLUTADE KOMMENTARER... 43 5.1 VAD INNEBÄR PASSIVITETSRÄTTEN?... 43 5.2 NÄR INTRÄDER PASSIVITETSRÄTTEN I SKATTEUTREDNINGAR?... 44 5.3 VILKA FÖRBÄTTRINGAR KAN GÖRAS AVSEENDE SKATTEVERKETS UPPLYSNINGSSKYLDIGHET ANGÅENDE PASSIVITETSRÄTTEN UR ETT RÄTTSSÄKERHETSPERSPEKTIV?... 45 KÄLLFÖRTECKNING... 47 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING... 49 1

Sammanfattning Passivitetsrätten betraktas som en grundläggande vedertagen rättsprincip och anses ingå i rätten till rättvis rättegång i artikel 6 i Europakonventionen och inträder när den enskilde blir anklagad för brott i Europakonventionens mening. En motsvararande rätt stadgas i den svenska skattelagstiftningen vid skatteutredningar. Skatteverket har inte skyldighet att upplysa den skattskyldige om dennes rätt att vara passiv under en skatteutredning. Det är därför av stor vikt att den svenska lagstiftningen tillförsäkrar att passivitetsrätten efterlevs. I det svenska skattesystemet har den skattskyldige en grundläggande uppgiftsskyldighet. Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet upphör inte vid inlämnandet av uppgifter i deklarationen utan omfattar även dennes skyldighet att medverka i en skatteutredning genom att tillhandahålla betydelsefulla uppgifter i skatteutredningar. Skatteverket kan med hjälp av vitesföreläggande tvinga den skattskyldige att fullfölja sin uppgiftsskyldighet. En oriktig uppgift kan i en skatteutredning leda till att skattetillägg tas ut samt till anklagelse för skattebrott. Uppgifter som den skattskyldige lämnar i skatteutredningar kan användas mot denne som bevis i både skattetilläggs- och skattebrottsprocessen. Det skapar därför en konflikt mellan den skattskyldiges uppgiftsskyldighet och dennes rätt att vara passiv. Rättssäkerhetsfrågan blir därför av stor betydelse för den enskilde eftersom inom skatterätten kan Skatteverkets åtgärder anses vara integritetskränkande och leda till skador som kan få stora konsekvenser för den enskilde. Uppsatsens syfte är att analysera passivitetsrättens innebörd och när passivitetsrätten inträder i skatteutredningar. En väsentlig del i uppsatsen blir därför att fastställa tidpunkten och omständigheterna för när passivitetsrätten inträder i skatteutredningar. För att stärka den enskildes rättigheter i den svenska rätten vid tillämpning av passivitetsrätt kommer jag att lämna förslag, de lege ferenda, till förbättringsmöjligheter avseende Skatteverkets upplysningsskyldighet angående den skattskyldiges passivitetsrätt. Det är svårt att definiera tidpunkten för när passivitetsrätten ska inträda i praktiken i en skatteutredning. Ett förbättringsförslag är att införa en rättighetskatalog, en så kallad Taxpayers Charters. En föreskriftform av Taxpayers Charters skulle bidra till både högre legitimitet och till ökad rättsäkerhet. Ett alternativ är även att riksdagen i 44 kap. 3 skatteförfarandelagen (2011:1 244), SFL, preciserar tidpunkten för passivitetsrättens inträdande i praktiken eller lagstadgar Skatteverkets upplysningsskyldighet om den skattskyldiges passivitetsrätt i skatteförfarandelagen. 2

Förkortningar FL Förvaltningslagen (1986:223) FT JT Not. Förvaltningsrättslig tidskrift Juridisk tidskrift Notis OSL Offentlighets- och sekretesslagen ((2009:400) Prop. Proposition RB Rättegångsbalken (1942:740) Ref. Referat RF Regeringsformen (1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SFF Skatteförfarandeförordning (2011:1261) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1 244) SFS Svensk författningssamling SkBrL Skattebrottslagen (1971:69) SN SvJT SvSkT SOU Skattenytt Svensk Juristtidning Svensk Skattetidning Statens offentliga utredningar TL Taxeringslagen (1990:324) 3

1. Inledning 1.1 Bakgrund I den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna, Europakonventionen, behandlas passivitetsrätten. Passivitetsrätten betraktas som en grundläggande vedertagen rättsprincip 1 och anses ingå i rätten till rättvis rättegång i artikel 6 i Europakonventionen. 2 Rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 inträder när den enskilde blir anklagad för brott. 3 Inom skatterätten kan statens åtgärder leda till stora ingrepp och därmed skador som kan få stora konsekvenser för den enskilde. Rättssäkerhetsfrågan är därför av en stor betydelse för den enskilde. 4 Den skattskyldige har i det svenska skattesystemet en grundläggande uppgiftsskyldighet. 5 Skatteverkets beskattningsunderlag för den skattskyldige grundas på uppgifter som den skattskyldige lämnar i deklarationen. 6 Den skattskyldige har därför en skyldighet att lämna in riktiga uppgifter som är väsentliga för beskattningsunderlaget. 7 För att Skatteverket ska kunna säkerställa att den skattskyldige har fullgjort sin uppgiftsskyldighet genomförs en skatteutredning. I och med att den skattskyldige har en grundläggande uppgiftsskyldighet har denne därför en skyldighet att medverka under en pågående skatteutredning. Den skattskyldige ska tillhandahålla uppgifter som är av betydelse för att kunna kontrollera att de inlämnade uppgifter i den skattskyldiges deklaration är korrekta. 8 Om den skattskyldige lämnar oriktiga uppgifter påförs en administrativ sanktion i form av skattetillägg som inte sällan leder till anklagelse för skattebrott. 9 Skatteverket kan inte tvinga den skattskyldige att lämna uppgifter när anklagelse för brott föreligger. Däremot kan Skatteverket göra skatteutredningar innan dess. Det finns dock inga hinder mot att uppgifter som den skattskyldige lämnar i skatteutredningen senare används i både skattetilläggs- och skattebrottsprocesser. 10 Eftersom skatte- och skattebrottsutredningar utövas samtidigt 11 måste passivitetsrätten i artikel 6 i Europakonventionen beaktas eftersom passivitetsrätten är en grundläggande vedertagen princip. 12 Skatteverkets upplysningsskyldighet om den skattskyldiges passivitetsrätt är inte lagstadgad. Skatteverket har därför inte skyldighet att upplysa den skattskyldige om dennes passivitetsrätt. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv är det således av stor 1 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 17-21. 2 SOU 2001:25 s. 168. 3 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 146. 4 Lindencrona, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelagen, s. 495. 5 Prop. 1997/98:10 s. 92. 6 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 53. 7 Prop. 1997/98:10 s. 91-92. 8 Prop. 1997/98:10 s. 57. 9 Prop. 1997/98:10 s. 92. 10 Prop. 1997/98:10 s. 92. 11 SOU 1996:116 s. 131 f. 12 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 17-21. 4

vikt att Skatteverket beaktar den skattskyldiges passivitetsrätt i skatteutredningar 13 eftersom verkets åtgärder kan leda till stora ingrepp och därmed skador som kan få stora konsekvenser för den skattskyldige. 14 1.2 Frågeställningar För att undersöka problemen i föregående avsnitt kommer följande frågeställningar att vara utgångspunkten: Vad innebär passivitetsrätten? När inträder passivitetsrätten i skatteutredningar? Vilka förbättringar kan göras avseende Skatteverkets upplysningsskyldighet angående passivitetsrätten ur ett rättssäkerhetsperspektiv? 1.3 Syfte Uppsatsen syftar till att analysera passivitetsrättens innebörd och när passivitetsrätten inträder i skatteutredningar. En väsentlig del i uppsatsen blir därför att fastställa tidpunkten och omständigheterna för när passivitetsrätten inträder i skatteutredningar. Eftersom passivitetsrätten ingår i artikel 6 i Europakonventionen, som även är en del av den svenska rätten, är det av stor vikt att den svenska lagstiftningen tillförsäkrar att passivitetsrätt efterlevs. I detta sammanhang är det viktigt att fastställa de krav som rättssäkerheten ställer på den lagstiftningens utformning och tillämpning. I uppsatsen är min intention även att undersöka Skatteverkets förbättringsmöjligheter avseende upplysningsskyldigheten om passivitetsrätten. Därefter kommer jag att lämna förslag, de lege ferenda, till hur den enskildes rättigheter kan stärkas i den svenska rätten vid tillämpning av passivitetsrätten i skatteutredningar. 1.4 Metod och material Jag kommer i min uppsats att använda mig av en rättsdogmatisk metod, vilket innebär tolkning och systematisering av gällande rätt. Peczenik delar in rättskällorna i tre auktoritativa delar, 15 rättskällor som ska, bör och får följas. 16 Rättskällor som ska följas är föreskrifter som meddelas genom lag av riksdagen, förordning som meddelas av regeringen samt föreskrifter som meddelas av andra myndigheter såsom Skatteverket efter bemyndigande från riksdagen eller regeringen. Rättskällor som ska följas är bindande och får därför inte under några omständigheter åsidosättas. Rättskällor som bör följas är prejudikat från domstolar, lagars förarbeten, sedvänjor och internationella konventioner. Rättskällor som får följas är institutionella rekommendationer såsom Skatteverkets allmänna råd, handledningar m.m. Beslut är ytterligare en 13 Prop. 1997/98:10 s. 92. 14 Lindencrona, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelagen, s. 495. 15 Peczenik, FT 1990, s. 42. 16 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: Ämne, material, metod och argumentation, s. 36. 5

rättskälla som får följas och består av domar, domstolsbeslut och andra myndigheters beslut som inte är prejudikat. Utöver detta får material som står i samband med lagstiftning såsom lagförslag, upphävda lagar som fortfarande innehåller aktuella värderingar samt rättsvetenskaplig litteratur och skatterättsliga tidskrifter följas. 17 Enligt Sandgren omfattar rättskälleläran även rättskälleprinciper såsom lagtolkning, rättspraxistolkning m.m. 18 Påhlsson har framtagit en hypotes om att lagtolkning och subsumtion kan användas som ett hjälpmedel för att fastställa en rättspraxis rättskällevärde. Lagtolkning fastlägger en rättsregels innebörd och räckvidd medan subsumtion tolkar verkligenheten genom att fastställa vad som har hänt i det aktuella fallet. Påhlsson anser att användning av rättspraxis som en rättskälla inom skatterätten är av stor vikt eftersom skatterätten innehar en mängd rättsfall som är jämförbara. För att upprätthålla rättssäkerheten anses användandet av praxis som en rättskälla vara ett grundläggande verktyg. Rättsfallens domsmotivering och domslut innehåller information som är av sådan vikt att de används för att framställa en prognos om gällande rätt. Åberopande av rättspraxis leder till åberopande av principen om likabehandlingsprincipen, d.v.s. att lika fall ska behandlas lika. Påhlsson anser vidare att i de fall lagtolkningen dominerar över subsumtionen i domstolens motivering, innehåller den allmänna slutsatser som ger osäkrare slutledningar i det enskilda fallet. I de fall subsumtionen dominerar i rättspraxismotiveringen över lagtolkningen, formuleras avgörandet på de enskilda omständigheterna i fallet (in casu) och innehåller mer konkreta, speciella och säkrare slutsatser. 19 För att kunna besvara uppsatsens angivna syfte och frågeställningar är det nödvändigt att fastställa gällande rätt genom att studera relevanta rättskällor. För att göra en helhetsbedömning har jag använt mig av lagtext, förarbeten, rättspraxis, skatterättsliga tidskrifter, Skatteverkets allmänna råd och doktrin. Europeiska konventionen angående skydd för mänskliga rättigheter, Europakonventionen, är en del av den svenska interna rätten och reglerar bl.a. rätten till domstolsprövning och rätten till rättvis rättegång. Enligt Europadomstolens praxis omfattas passivitetsrätten av artikel 6 i Europakonventionen även om det inte uttryckligen framkommer av ordalydelsen. För att kunna fastställa hur passivitetsrätten förhåller sig i den svenska interna rätten vid anklagelse för brott har rättspraxis haft en stor roll i min uppsats. Jag har varit försiktig med att dra alltför långtgående slutsatser av Europadomstolens avgöranden, eftersom det kräver djupgående kunskaper. Europadomstolens praxis är ofta prövade på det enskilda fallet (in casu), vilket leder till att allmänna slutsatser inte alltid kan dras. 1.5 Avgränsningar Skatteverket får inte förena föreläggande med vite om de har anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till 17 Peczenik, FT 1990, s. 47-48. 18 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: Ämne, material, metod och argumentation, s. 36. 19 Påhlsson, SN 2011, s. 113-123. 6

skattetillägg, kontrollavgift och föreläggande som avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Jag kommer i min uppsats att avgränsa mig till skatteutredningar som kan leda till skattetillägg. Dessutom kommer jag att beakta gränsen till skattebrottsutredningar, vilka inte kommer att beskrivas ingående. Jag kommer inte att fördjupa mig i myndigheternas olika typer av tvångsåtgärder som bevissäkring, betalningssäkring och husrannsakan. I Europakonventionen behandlas rättigheter och friheter i artiklarna 2 till 14. Europakonventionen har även utökats med 14 tilläggsprotokoll varav 6 av dessa har kompletterats med nya materiella rättigheter. Då artikel 6 behandlar passivitetsrätten kommer den artikeln att vara utgångspunkten i min uppsats. Dessutom kommer artikel 8 tas upp översiktligt. 1.6 Terminologi Regeringsrätten bytte namn till Högsta förvaltningsdomstolen den 1 januari 2011. Jag kommer genomgående i uppsatsen att använda domstolens nya namn. Det kommer att förekomma rättsfall från tiden innan namnbytet i uppsatsen, vilka jag kommer att beteckna med de traditionella förkortningarna. Vilket innebär att rättsfallens beteckning kommer att inneha sina traditionella förkortningar. Den 1 januari 2004 lades Riksskatteverket och de tio skattemyndigheterna samman och bildade Skatteverket. I Skatteförfarandelagen som trädde i kraft år 2012 förekommer inte termer såsom skatterevision eller taxeringsrevision utan enbart termen revision, som jag kommer att använda mig av. Då passivitetsrätten saknar en enhetlig terminologi har jag i min uppsats använt mig av begreppen såsom passivitetsrätten och rätt att vara passiv och rätt att inte belasta sig själv. 1.7 Disposition Uppsatsen är indelad i fem kapitel. Samtliga kapitel kommer här att kortfattat presenteras för att ge läsaren en tydligare bild av uppsatsens upplägg. Uppsatsen börjar med ett inledande kapitel där bakgrund, frågeställningar, syfte, metod och material, avgränsningar och terminologi presenteras. Kapitel 2 behandlar rättssäkerheten och de faktorer som är av betydelsen vid bedömning av skattereglernas utformning och tillämplighet. I kapitel 3 innefattas den skattskyldiges uppgiftsskyldighet, Skatteverkets utredningsmöjligheter i skatteutredningar samt det nuvarande sanktionssystemet inom skatteområdet. I Kapitel 4 presenteras passivitetsrätten, tidpunkten för passivitetsrättens inträdande i skatteutredningar med beaktning till skattebrottsutredningar samt rätten att bli upplyst om passivitetsrätten. Kapitel 5 innehåller en sammanfattning och egna avslutade kommentarer. 7

2. Rättssäkerhet 2.1 Inledning Rättssäkerhet är ett begrepp som är etablerat sedan lång tid tillbaka och trots detta råder det osäkerhet kring begreppets innebörd. 20 Rättssäkerhetsbegreppet förekommer ofta inom olika områden, såsom i politiska och juridiska debatter 21 samt i domar. På grund av den rådande osäkerheten avseende rättsäkerhetsbegreppet ska det användas försiktigt. 22 Detta framgick tydligt när Eko-kommissionen försökte presentera en mer modern syn av rättssäkerhetsbegreppet 23 vilket ledde till stor en debatt. 24 Inom skatterätten kan statens åtgärder leda till stora ingrepp och därmed skador som kan leda till stora konsekvenser för den enskilde, rättssäkerhetsfrågan är därav betydande för den enskilde. 25 Rättssäkerhetsbegreppet har en betydande anknytning till förutsebarhet och har avsikt att beskydda den enskildes integritet gentemot statens maktutövning. 26 Med lagstiftning och Europakonventionens garantier om skydd för mänskliga rättigheterna kan den enskildes trygghet mot statens missbruk av rättsordningen tillförsäkras. 27 Peczenik skiljer mellan formell och materiell rättssäkerhet. Materiell rättssäkerhet innebär kravet på att myndighetens beslut ska vara konkreta och förutsebara. Formell rättsäkerhet innefattar den skattskyldiges rättighet att överklaga beslut och domar samt kravet på processrättsliga regler. 28 För att lagstiftningen ska vara förenlig med rättssäkerheten ska den vara av god kvalitet och enkel att tillämpa. 29 Rättsäkerhetens syfte är att förhindra godtycke och offentlig maktutövning som inte är förutsebar eller har stöd i lagen. 30 Eftersom Skatteverkets åtgärder är integritetskränkande måste Skatteverket därför ha lagstöd för att genomföra skatteutredningar. 31 Skatteverkets skatteförfarande är konstruerat som ett enpartsförhållande som ställer krav på den skattskyldiges medverkan. 32 Det innebär att den skattskyldige har skyldighet att under sanningsplikt lämna ifrån sig uppgifter som är väsentlig för skatteutredningen. 33 Lindencrona karakteriserar skatterätten som ett ojämlikt partsförhållande, eftersom de enskilda och företagen står mot det allmänna och dess omfattande resurser. 34 De enskilda och företagen förväntas klara sig på egen 20 Zila, SvJT 1990, s. 284. 21 Frändberg, JT 2000, s. 269. 22 Hultqvist, SvSkT 1998, s. 763. 23 SOU 1984:15 s. 128-143. 24 Hultqvist, SvSkT 1998, s. 763. 25 Lindencrona, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelagen, s. 495. 26 Hultqvist, SvSkT 1998, s. 763. 27 Ramberg, SvJT 2007, s. 154. 28 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättsäkerhet, etik och juridiska argumentation, s. 89 f. 29 Ramberg, SvJT 2007, s.154. 30 Hultqvist, SvSkT 1998, s. 763. 31 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 33. 32 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 26. 33 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 16. 34 Lindencrona, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelagen, s. 495. 8

hand vid Skatteverkets handläggning av skatteärenden och vid beslutade revisioner. 35 Utgångspunkten för rättssäkerheten är att lika fall ska bedömas på likadant sätt samt att de rättsliga följderna av den enskildes handlande ska kunna förutses i lagen. D.v.s. den enskilde ska kunna förutse skattekonsekvenser av sitt handlande och de rättsregler som regleras i skattelagstiftningen ska följas av alla skattskyldiga. För att säkerställa att den skattskyldige efterföljer skattereglerna måste Skatteverket kontrollera i vilken utsträckning den skattskyldige har fullgjort sin uppgiftsskyldighet. Skatteverket måste i samband med sin kontroll beakta skyddet av den personliga integriteten samt skapa en rättvis balans mellan den enskildes och det allmännas intresse. 36 Rättssäkerheten innefattar väsentliga faktorer som legalitetsprincipen med dess krav på förutsebarhet, objektivitetsprincipens och dess krav på utredningsansvar, kommunikation, domstolars och förvaltningsmyndigheters opartiskhet och likabehandling samt rätten till domstolsprövning, sakliga beslut inom en viss rimlig tid och proportionalitetsprincipen. 37 2.2 Legalitetprincipen och dess krav på förutsebarhet Den skatterättsliga legalitetsprincipen, nullum tributum sine lege, betyder ingen skatt utan lag. 38 Legalitetsprincipen är en av de viktigaste principerna inom svensk skatterätt. Principen är en allmän rättsprincip och fungerar som ett skydd för den enskildes rättsäkerhet 39 och ställer krav på förutsebarhet och frihet från godtycke. 40 Legalitetsprincipens anger att maktutövning ska utövas med lagstöd och inte efter eget godtycke. 41 Principen skapar en laglig grund för skattekraven eftersom beskattningen ska ske enligt gällande lag. Ordet lag var mindre adekvat fram tills regeringsformen (1974:152), RF, som trädde i kraft år 1974. I och med den nya grundlagen har uttrycket blivit förenligt med översättningen av nullum tributum sine lege. 42 Principen bedöms ha kommit till uttryck för första gången i den skatterättsliga doktrinen skriven av Ljungman år 1947. 43 I den skatterättsliga doktrinen framkommer det att Ljungman använde sig av den straffrättsliga legalitetsprincipen nulla poena sine lege som betyder inget straff utan lag vid formuleringen av den skatterättsliga legalitetsprincipen, enligt följande: Den ofta omdebatterade, men i vår rätt aldrig övergivna satsen nulla poena sine lege lär åtminstone tillsvidare kunna kompletteras med satsen nullum tributum sine lege. 44 35 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 18. 36 Prop. 1993/94:151 s. 69-70. 37 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 32 f. 38 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2 ff. 39 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2 ff. 40 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 88. 41 Marcusson, Offentligrättsliga principer, s. 44. 42 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2 f. 43 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 3. 44 Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, s. 21 f. 9

Legalitetsprincipen återfinns i 1 kap. 1 st. 3 RF, 2 kap. 10 st. 2 RF samt i 8 kap. 1 RF. 1 kap. 1 st. 3 RF lyder: Offentliga makten utövas under lagarna. Rättsregeln innebär att riksdagen och offentliga organs maktutövning är lagbundna, d.v.s. all offentlig maktutövning ska ha lagstöd. För att lagtolkningen ska vara förenlig med legalitetsprincipen ska den ha stöd i lagtextens ordalydelse och får inte lämna utrymme för godtycke. 45 I 11 kap. 14 RF upprätthålls legalitetsprincipen genom att förbjuda offentliga organ att använda sig av föreskrifter som strider mot bestämmelserna i grundlagen. För att Skatteverkets beslut om uttag av skatt ska vara bindande måste Skatteverket ha lagstöd för beslutet. 46 I 8 kap. 1 RF kommer det till uttryck att föreskrifter meddelas av riksdagen genom lag. I förarbeten till RF karakteriseras föreskrifter som rättsregler. Dessa rättsregler är bindande både för de enskilda och myndigheter. 47 Rättsreglerna innebär att beskattningen endast får ske genom att riksdagen utfärdar föreskrifter om skatt i lag, d.v.s. alla uttag av skatt ska uppfylla föreskriftkravet. 48 Skatteverkets allmänna råd faller utanför RF, då de inte är föreskrifter 49 och är därför inte bindande för allmänheten 50. Hultqvists tolkning av föreskriftkravets är att bestämmelserna: inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde (utanför mängden rimliga tolkningar ). 51 En princip som till viss del hänger ihop med legalitetsprincipen är: Svenska folkets urgamla rätt att beskattas. 52 Sambandet mellan legalitetsprincipen och principen om svenska folkets urgamla rätt att beskattas, ligger i att det är riksdagen som representerar det svenska folket. Det är en enbart riksdag som har rätt att beskatta det svenska folket och upprätta föreskrifter om skatt via lag. 53 Legalitetsprincipen ställer krav på att lagen ska vara tydlig och klar samt förbjuder analogislut och retroaktiv strafflagstiftning. Eftersom principen även ställer krav på förutsebarheten måste det därför klart framgå i lagtexten på vilka grunder 45 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 36; Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 88. 46 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 88. 47 Prop. 1973:90 s. 203. 48 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 36. 49 Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 84-85; Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 26. 50 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 26. 51 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 332. 52 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2-5. 53 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2-5. 10

Skatteverket kan genomföra en skatteutredning. 54 Lagen får därför inte innehålla otydligheter och lämna plats för godtycke. 55 Det finns en särskild konstitutionell princip som ställer krav på att utformningen av rättsregler ska vara generella. Ur motiven till RF uttrycks generalitetskravet på följande sätt: Av det för rättsstaten utmärkande kravet på att normmässig behandling av medborgarna följer vidare att en rättsregel ska vara en generell föreskrift. 56 Påhlsson anser att det råder otydlighet kring innebörden av generalitetskravets tillämpning och utformning. Trots att det råder oklarhet innebär det inte att en rättsregel har förlorat sin generella karaktär. Generalitetskravet omfattar kravet på språkstilen i lagtexten. I och med att det formella kravet på generalitet uttrycks i motiven till RF har det skapat en vilseledande bild av att alla rättsregler är generella. 57 I praktiken fungerar det inte att avgöra varje enskilt fall med klara och tydliga rättsregler. Rättssystemet är inte fullständigt utan innehar brister, otydligheter och motsägelser. En rättsordning ska ha hög legitimitet och för att främja legitimitet ska maktutövning bygga på förutsebarhet och inte på godtycklighet. Det räcker inte med att rättsreglerna är förutsebara utan de som utövar makten ska i hög grad också tillämpa rättsreglerna på rätt sätt. 58 Det bör slutligen noteras att legalitetsprincipen inte enbart fungerar som ett skydd för den enskildes rättssäkerhet utan även som ett rättvisekrav. Skatteverket har rätt att ta ut skatt som har lagstöd, varken mer eller mindre. 59 2.3 Objektivitetsprincipen Objektivitetsprincipen har stöd i 1 kap. 9 RF som har följande lydelse: Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Rättsregeln behandlar två principer, objektivitetsprincipen och likhetsprincipen. Objektivitetsprincipen ställer krav på saklighet och opartiskhet. Likhetsprincipen ställer krav på likhet inför lagen. Kravet på saklighet och opartiskhet bedöms innehålla ett krav på att lika fall ska behandlas lika. 60 Påhlssons uppfattning är att likhetsprincipen sträcker sig i vissa fall längre än objektivitetsprincipen, d.v.s. även om opartiskhet och saklighet har iakttagits ska det utgås ifrån det alternativet som har använts i jämförbara situationer. 61 54 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 33. 55 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättsäkerhet, etik och juridiska argumentation, s. 89. 56 Prop. 1973:90 s. 203. 57 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 28 f. 58 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättsäkerhet, etik och juridiska argumentation, s. 43 f. 59 Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, s.135 f. 60 Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 136. Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 42. 61 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 42. 11

En skatteutredning betraktas som en myndighetsutövning. Skatteverket måste följa objektivitets- och legalitetsprincipen som regleras i förvaltningslagen (1986:223), FL, och RF. 62 Skatteutredningar ska genomföras med förutsebarhet, objektivitet, opartiskhet och legalitet. 63 Objektivitetsprincipen ställer krav på att Skatteverket ska sträva efter att i samma utsträckning som Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD, utgå ifrån lagar, prejudikat, förarbeten och andra rättskällor vid rättstillämpningen. 64 Skatteverkets allmänna rekommendationer ska utformas i enlighet med objektivitetsprincipen. Detta innebär att de ska vara sakligt motiverade och att ingen särbehandling ska förekomma som på något sätt gynnar eller missgynnar en viss grupp av skattskyldiga. Beskattning ska enligt objektivitetsprincipen vara 65 enhetlig och likformig. Myndigheter har skyldighet att vid en skattebrottsutredning beakta objektivitet och saklighet samt att bevara både den 66 misstänktes och andra personers intresse under förundersökningen. Objektivitetsprincipen ställer även krav på myndigheternas utredningsansvar, kommunikation, likabehandling, opartiskhet och på att sakliga beslut ska motiveras inom rimlig tid. 67 2.3.1 Utrednings- och kommunikationsskyldighet Utrednings- och kommunikationsskyldighet omfattar alla myndigheter, däribland Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. 68 Grundlig utredning och löpande kommunikation är två viktiga element för att Skatteverket ska kunna fastställa de faktiska förhållanden som är viktiga för beslutsunderlaget. 69 Förvaltningslagen är ramlagen för alla myndigheter och har som syfte att öka rättssäkerheten för den enskilde samt förbättra förvaltningsmyndigheternas service. 70 1 FL omfattar både förvaltningsmyndigheternas och förvaltningsdomstolarnas handläggning av förvaltningsärenden. I 3 FL framkommer följande: Om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från denna lag, gäller denna bestämmelse. Rättsregeln innebär att förvaltningslagen är subsidiär, vilket betyder att förvaltningslagen kommer i andra hand om det finns andra lagar och förordningar som reglerar samma område. 71 Förvaltningslagen reglerar bestämmelserna avseende skatteförfarandet om bl.a. myndigheternas serviceskyldighet, jäv, parts rätt att få ta del av uppgifter samt överklagande. 72 Vid utredningen av ärenden ska officialprincipen tillämpas inom 62 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 41. 63 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 16. 64 Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 137-138. 65 Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 138. 66 SOU 2004/05:143 s. 33. 67 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 32 f. 68 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 41. 69 Prop. 1989/90:74 s. 284. 70 Prop. 1985/86:80 s. 1. 71 Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, s. 26 f. 72 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 16. 12

hela förvaltningen trots att principen saknar lagstöd, enligt RÅ 2006 ref. 15. 73 Officialprincipen innebär att alla myndigheter har skyldighet att utreda ärendena efter vad dess beskaffenhet kräver. 74 Grundlig utredning av ärenden tillförsäkrar den skattskyldige att ett sakligt beslut kommer att fastställas. Från rättssäkerhetsaspekten får inte en utredning ta alltför lång tid så att det påverkar den skattskyldiges rätt att få ett sakligt beslut inom rimlig tid. Skatteverkets får anpassa sin utredningsskyldighet utifrån de resurser som verket har att tillgå. 75 Skatteverket utredningsskyldighet regleras i 40 kap. 1 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. I rättsregeln stadgas det att Skatteverket har skyldighet att se till att ärendena blir tillräckligt utredda. 76 Det går inte att göra en generell bedömning om vad som är tillräcklig utredning, utan det får avgöras i varje enskilt fall. 77 Förvaltningsdomstolars skyldighet att se till att mål blir utredda utifrån dess beskaffenhet samt vid behov ge anvisningar till Skatteverket på hur utredningen bör kompletteras regleras i 8 FPL. I RÅ 2003 not 13 kom HFD fram till att Skatteverket inte hade uppfyllt sin utredningsskyldighet. Enligt HFD måste Skatteverket inneha sakliga grunder för sina beslut. HFD ansåg vidare att Skatteverkets utredningsskyldighet måste sträcka sig längre i vissa hänseenden för att kunna uppfylla sin grundläggande skyldighet som är enligt 1 kap. 9 RF att beakta allas likhet inför lagen samt att iaktta opartiskhet och saklighet. För att åstadkomma detta rekommenderar HFD att verket gör egna efterforskningar och kompletterar sitt faktaunderlag utifrån dessa. 78 Skatteverkets kommunikationsskyldighet stadgas i 40 kap. 2 SFL. Kommunikationsskyldigheten innebär att innan Skatteverket fattar sitt beslut ska den reviderade både ta del och yttra sig över revisionspromemorian. 79 För att ett omprövningsbeslut inte ska ogiltigförklaras måste Skatteverket fullgöra sin kommunikationsskyldighet inom två veckor. 80 2.3.2 Opartiskhet och likabehandling Skatteverket och förvaltningsdomstolar ska beakta opartiskhet i sina beslut. Enligt förarbeten ska kravet på objektivitet vara lika strikt vid handläggning av skatteärenden även om de inte går hela vägen till domstolen. Skatteverkets tjänstemän ska ha som avsikt att fatta lagenliga beslut och beakta opartiskhet. 81 Kravet på Skatteverkets och förvaltningsdomstolars opartiskhet säkerställs med objektivitetsprincipen som har stöd i 1 kap. 9 RF. Som jag har nämnt tidigare säkerställs kravet på likhet inför lagen i 1 kap. 9 RF med hjälp av likhetsprincipen. Kravet på likhet inför lagen riktar sig endast mot rättstillämparen och inte mot lagstiftaren. Rättstillämparna, däribland Skatteverket 73 RÅ 2006 ref. 15. 74 Prop. 2010/11:165 s. 409. 75 Prop 1989/90:74 s. 284. 76 Prop. 2010/11:165 s. 410. 77 Prop 1989/90:74 s. 284. 78 RÅ 2003 not. 131. 79 Skatteverket, Handledning för skatterevision, s. 101. 80 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 43. 81 Prop. 1989/90:74 s. 361-362. 13

och förvaltningsdomstolarna måste vid beaktandet av likhetsprincipen i första hand identifiera jämförbara fall. Svårigheten som ofta uppkommer är att identifiera fall som är lika och som motiverar likabehandling. Skatteverket och förvaltningsdomstolarna måste därefter se till att de jämförbara fallen ska behandlas likformigt även i framtiden. Slutligen vad gäller Skatteverket, omfattar likhetsprincipen både verkets beslut och deras allmänna råd. 82 Som jag har nämnt tidigare riktar sig inte 1 kap. 9 RF om likabehandling mot lagstiftaren. Detta innebär att varken riksdagen eller regeringen är bundna av kravet om likhet inför lagen. Lagstiftaren har emellertid skyldighet att se till att skattelagstiftningen är förenlig med europeiska konventionen om skydd för mänskliga rättigheterna och med de diskrimineringsförbud som föreskrivs i EUrätten eftersom EU-rättens diskrimineringsförbud ställer krav på likhetsprincipen. Lagstiftarens möjlighet till olikhetsbehandling av skattskyldiga inskränks med hjälp av de bestämmelserna som föreskrivs i EUF-fördraget. 83 2.3.3 Sakliga beslut inom rimlig tid Skatteverket ska enligt 7 FL handlägga varje enskilt ärende så billigt, enkelt och så fort som möjligt samt uttrycka sig begripligt i sina beslut utan att säkerheten åsidosätts. Myndighetens beslutsmotivering ska enligt 20 FL innehålla de skäl som är relevanta för ärendet och som har varit utgången för myndighetens beslut. I samma lagrum framgår det även att myndigheten får utelämna skäl som är helt eller delvis irrelevanta. Skatteverket har enligt 40 kap. 2 SFL skyldighet att kommunicera i alla ärenden samt enligt 4 FL vägleda den enskilde så att denne kan ta del av ärendet och få tillfälle att yttra sig. För att ärenden ska bli tillräckligt utredda och bidra till att Skatteverket fattar sakliga beslut måste den skattskyldige därför även uppfylla sin uppgiftsskyldighet och besvara på Skatteverkets eventuella förfrågningar. I de fall den skattskyldige väljer att inte medverka i skatteutredningen kan detta leda till att ärendet fördröjs vilket i sin tur gör det svårt för Skatteverket att fatta ett sakligt beslut inom rimlig tid. 84 2.4 Proportionalitetsprincipen Vid myndighetsutövning måste proportionalitetsprincipen beaktas. Proportionalitetsprincipen ställer krav på att statens åtgärder ska vara proportionerliga till de intressen som är tänkta att tillgodoses. 85 Principen utgör en intresseavvägning mellan staten och den enskilde, för att se vems intresse som väger tyngst. Vid en intresseavvägning åläggs bevisbördan därför på staten. 86 I de fall statens åtgärder anses vara oproportionerliga till ändamålet, strider detta mot Europakonventionen. 87 Proportionalitetsprincipen utgör även en avvägning mellan 82 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 96-97. 83 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 95-97. 84 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 51. 85 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 53; Marcusson, Offentligrättsliga principer, s. 37. 86 Marcusson, Offentligrättsliga principer, s. 37. 87 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 53; Marcusson, Offentligrättsliga principer, s. 37. 14

rättssäkerhet och effektivitet i skatteutredningar. 88 Vid avvägning mellan rättssäkerheten och effektiviteten ska en analys genomföras på grundlagens krav för att fastställa de rättssäkerhets- och effektivitetsaspekter som kan komma att bli betydelsefulla vid en skatteutredning. 89 Proportionalitetsprincipen framträder i Europakonventionen, EU-rätten och i den svenska rätten. Proportionalitetsprincipen innehar till viss del olika innebörd i dessa tre skilda rättssystem, vilket leder till att en proportionalitetsavvägning vid en normkollision inte alltid är tydlig. Proportionalitetsprincipen anses enligt Europadomstolens praxis genomtränga hela Europakonventionen. Betydelsen som principen har idag, i EU-rätten och i den svenska nationella rättsordningen, har influerats av Europadomstolens praxis. 90 Proportionalitetsprincipen har en betydande roll för artikel 6 och artikel 8 i Europakonventionen. 91 Europadomstolen har tillämpat proportionalitetsprincipen i ett flertal skatterättsliga fall. 92 Principen har haft en avgörande roll för flera utgångar i svenska mål 93 bl.a. i fallen Jonesevic mot Sverige och Västberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige. I fallen hade Skatteverket dröjt oproportionerligt lång tid med den obligatoriska omprövningen av ett överklagat beslut om skattetillägg. Europadomstolen fann att skattetillägget är en straffrättslig påföljd och omfattas därför av artikel 6 i Europakonventionen. Domstolen ansåg vidare att rätten till domstolsprövning i artikeln inte hade uppnåtts på ett effektivt sätt. 94 Artikel 8 syftar till att skydda den enskilde mot intrång i dennes privat och familjeliv samt i dennes hem och korrespondens. 95 Europadomstolen hade i fallet Amann mot Schweiz 96 fastställt att artikel 8 i Europakonventionen ställde krav på att överskottsinformationen som inhämtas genom avlyssningen ska grundas på lagstöd eller rättspraxis enligt den nationella lagstiftningen och uppfylla kravet på rättssäkerhet. Den nationella lagstiftningen ska skydda den enskilde mot godtycke och vara tillgänglig och utformas detaljerat så att det går för den enskilde att förutse konsekvenserna. Europadomstolen ansåg vidare att sådant intrång inte var acceptabelt och var därför inte förenlig med artikel 8 om rätt till privatliv samt att rätten till privatliv får inskränkas enbart med lagstöd. Europadomstolen ställer därför krav på förutsebarhet i form av detaljerade och klara rättsregler där inget utrymme i lagstiftningen får lämnas för missbruk. Proportionalitetsprincipen har även en anknytning till diskretionär prövningsrätt (margin of appreciation). Anknytningen innebär att Europakonventionen tillåter inskränkningar i de mänskliga rättigheterna som är till fördel för vissa allmänna intressen. Vad som är av allmänt intresse anses konventionsstatens nationella organ bäst kunna avgöra. 97 Den diskretionära prövningsrätten inom skatterätten är 88 SOU 1993:62 s. 154. 89 SOU 1993:62 s. 154-155. 90 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätt, s. 54 f. 91 SOU 2001:25 s. 130. 92 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätt, s. 54 f. 93 Marcusson, Offentligrättsliga principer, s. 39 f. 94 Jonesevic mot Sverige och Västberga Taxi Aktiebolag mot Sverige. 95 Prop. 1951:165 s. 5. Prop. 2004/05:143 s. 27. 96 Amann mot Schweix. 97 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätt, s. 61. 15

vanligen omfattande och varierar beroende på vilken frihet eller rättighet som hotas samt vilken del av skatterätten som berörs. Den bakomliggande orsaken till detta är den ekonomiska politiken som anses vara väsentlig för att kunna uppnå nytta för samhället. Europadomstolens användning av den diskretionära prövningsrätten anses försvaga proportionalitetsprincipen eftersom konventionsstatens organs doktrin delvis inte är objektiva utan även otillräkneliga. 98 I den svenska rätten fick proportionalitetsprincipen sitt ökade inflytande som rättsprincip från europarätten och lagstiftas i lagar som reglerar olika slags tvångsåtgärder och sanktioner. Hänvisning till rättsprincipen förkommer allt oftare i domar, förarbeten och doktrin. 99 Principen har fått konstitutionellt skydd i den svenska rätten och regleras i 2 kap. 21 RF. Principen uttrycks även i 2 kap. 5 SFL där den har följande lydelse: Av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för besluten uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Principen innebär att Skatteverket inte får använda mer våld än vad nöden kräver. 100 I de fall Skatteverket har möjlighet att slutföra skatteutredningen utan att genomföra revision, ska verket göra det. Anser Skatteverket att de är tvungna att utföra revision, ska revisionen ske så smidigt som möjligt för den reviderade. Om den reviderade väljer att inte följa sin skyldighet under revisionen har Skatteverket befogenhet att använda sig av de tvångsåtgärder som regleras i 44-46 kap. SFL, såsom vitesföreläggande, bevissäkring och betalningssäkring. Skatteverket ska iaktta proportionalitetsprincipen eftersom principen aktualiseras vid användning av tvångsåtgärder. 101 2.5 Allmänt om Europakonventionen Europarådet bildades efter andra världskriget och den 5 maj 1949 undertecknades Europarådets stadgar av tio stater, Danmark, Frankrike, Belgien, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Förenade kungariket Storbritannien, Norge och Sverige. Den 4 november 1950 undertecknades den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, Europakonventionen, i Rom. Den 3 september 1953 trädde Europakonventionen i kraft och ratificerades av tio stater, däribland Sverige. Ratificeringen innebar att Sverige uppfyllde Europakonventionens krav och erkände den individuella klagorätten. Den 1 januari 1995 inkorporerades lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna i svensk rätt. 102 Skälet till att Sverige ville införliva Europakonventionen i den svenska rätten var att Europakonventionen bl.a. skulle ge den enskilde ett starkare skydd för de medborgligare fri- och rättigheterna och vara direkt tillämpliga på svenska 98 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätt, s. 61-62. 99 Moëll, SN 2004, s. 675. 100 Moëll, SN 2004, s. 675. 101 Höglund, Taxeringsrevision- ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 76. 102 Prop. 1951:165 s. 1-44. Danelius, 2012 s. 17. 16

domstolar och myndigheter. Det som skiljer Europakonventionen från resterande internationella konventioner är dels att Europakonventionens rättigheter kan prövas i domstol eftersom rättigheterna skapar en materiell rätt för den enskilde. Dessutom bygger Europakonventionens tillämpning och verkställande på en mycket tydlig juridisk grund samt att rättighetsreglernas innebörd preciseras i Europadomstolens praxis. Europakonventionen anses därför vara det effektivaste sättet att skydda mänskliga rättigheterna. 103 Efter inkorporeringen blev Europakonventionen och dess tilläggsprotokoll en del av den svenska rätten och dess betydelse kom att öka gradvis. De högsta instanserna blev i början obenägna att tillämpa den nya inhemska lagen i deras rättstillämpning på ett sätt som skulle kunna strida mot konventionen. För att undvika risken att vid en potentiell prövning av Europadomstolen bli underkända för sina avgöranden i framtiden, beslutade domstolarna att erkänna konventionen i deras rättstillämpning. 104 För att garantera att Europakonventionen får företräde framför den svenska lagen, 105 har följande stadgats i 2 kap. 19 RF: Lag eller annan föreskrift får inte meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheter och de grundläggande friheterna. Det innebär att svensk lag eller annan föreskrift inte får stå i strid med Europakonventionen. 106 Någon motsvarighet till Europakonventionens artikel 6 om skydd för rätten till domstolsprövning av civila rättigheter och skyldigheter, innehåller inte regeringsformen. 107 Jag återkommer till Europakonventionen artikel 6 i avsnitt 4.2. Artikel 34 ger enskilda personer befogenhet till klagorätt i Europadomstolen när de anser sig vara offer för kränkning av konventionen. De enskilda som faller under begreppet offer och som får rätt att klaga är fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt blir påverkade av konventionsstatens åtgärd eller beslut. 108 För att den enskilde ska kunna framföra sitt klagomål till Europadomstolen måste alla inhemska rättsmedel ha uttömts. Vanligen blir de inhemska rättsmedel uttömda efter HFD:s avgörande i målet. Därefter löper det en sex månaders preskriptionsfrist, vilket innebär att klagomålet måste framföras inom denna tid. 109 103 SOU 1993:40 s. 124-125. 104 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 39 f. 105 SOU 1993:40 s. 127. 106 SOU 1993:40 s. 127. 107 Prop. 1993/94:117 s. 39. 108 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 23-24. 109 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 230. 17

Europadomstolens avsikt är att förebygga rättssäkerhet och konventionens rättsfallsutveckling genom att följa sina tidigare avgöranden. Domstolen har emellertid friheten att inte följa sina tidigare avgöranden. 110 Enligt Danelius har det uttryckts att: nationella domstolar har en viss diskretionär prövningsrätt ( margin of appreciation ) 111 Det innebär att vid en nationell domstols bedömning, om ett ingrepp är nödvändigt, måste bedömningen grundas på rimliga argument, för att ingreppet ska accepteras av Europadomstolen. Detta beror på att nationella domstolar vanligen har bättre underlag för att göra vissa bedömningar. Nationella domstolar anses vid sina bedömningar om ett ingrepp är nödvändig att åtnjuta margin of appreciation. Slutligen är europadomstolens uppgift att kontrollera att konventionsstaterna respekterar konventionens krav. 112 2.6 Sammanfattning och egna kommentarer Rättssäkerhet har en stor betydelse för de enskilda eftersom myndigheternas åtgärder kan leda till stora ingrepp och därmed skador som kan medföra stora konsekvenser för den enskilde. Jag anser att de krav rättssäkerheten ställer på skattelagstiftningens utformning och tillämplighet genom legalitetsprincipen, objektivitetsprincipen och proportionalitetsprincipen är väsentliga faktorer för att den enskildes behov av rättssäkerhet ska säkerställas. Legalitetsprincipen ställer krav på förutsebarhet och för den skattskyldige innebär detta att denne med hjälp av lagtexten ska kunna förutse konsekvenserna av sitt handlande. Den offentliga makten ska utövas under lagarna och skatteutredningar ska därför ske utifrån de grunder som föreskrivs i lagen. Skatteverket och förvaltningsdomstolar ska beakta opartiskhet i sina beslut, allas likhet inför lagen samt fatta sakliga beslut inom rimlig tid. För att tillförsäkra den skattskyldige att ärenden blir utredda efter deras beskaffenhet har utredningsskyldighet ålagts både Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. Proportionalitetsprincipen ställer krav på att statens åtgärder ska vara proportionerliga till de intressen som ska tillgodoses. Skatteverket måste därför vid skatteutredningar använda sig av mindre integritetskränkande åtgärder om de anses vara tillräckliga för att slutföra skatteutredningens mål. Europakonventionen har inkorporerats i svensk rätt och är det effektivaste sättet att skydda de mänskliga rättigheterna. Artikel 34 ger den enskilde klagorätt till Europadomstolen om den enskilde anser att dennes rättigheter har blivit kränkt. Vid bedömning om ett ingrepp är nödvändigt, anses nationella domstolar ha en diskretionär prövningsrätt. Bedömningen måste vara rimligt motiverad för att ingreppet ska accepteras av Europakonventionen. 110 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätt, s. 58 f. 111 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 52. 112 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis: en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, s. 51-52. 18

Jag kommer i nästa kapitel redogöra för den skattskyldiges uppgiftsskyldighet, Skatteverkets utredningsmöjligheter och det aktuella sanktionssystemet inom skatterätten. Syftet är att ge en översiktlig bild över de faktorer som kan aktualisera den skattskyldiges passivitetsrätt. 19