Om dubbelprövningsförbudets genomslag i svensk skattelagstiftning

Transkript

1 Mathilda Lindblad Om dubbelprövningsförbudets genomslag i svensk skattelagstiftning Ur ett rättssäkerhetsperspektiv The right not to be tried or punished twice in swedish tax law From a legal certainty perspective Magisterprogrammet i rättsvetenskap: Skatterätt D-uppsats Termin: VT 18 Handledare: Mats Höglund

2 Sammanfattning Skattetillägg och skattebrott utgör sanktioner i den svenska skattelagstiftningen. Sanktionssystemet syftar till att motverka felaktigt agerande och ser till att skatter och avgifter kommer in till staten. Fram tills 1 januari 2016 har den enskilde kunnat bli föremål för dubbelbestraffning. Begreppet kommer till uttryck i artikel 4.1 sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen och innebär att den enskilde har rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott. Inom den svenska skatterätten har det länge varit en omdiskuterad fråga huruvida det svenska sanktionssystemet med dubbla förfaranden är förenligt med konventionsrätten. För att skattetillägg ska aktualiseras är det fråga om att den skattskyldige lämnar en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning, 49 kap. 4 SFL. Skattebrottet är också konstruerats utifrån oriktig uppgift men det krävs också att den skattskyldige uppsåtligen har lämnat en oriktig uppgift, 2 SkBrL. Tidigare kunde en skattskyldig först påföras skattetillägg för att sedan bli åtalad för skattebrott och tvärtom. Europadomstolen har konstaterat att systemet är oförenligt med dubbelprövningsförbudet i konventionen under förutsättning att det är fråga om samma person och samma brott. Avseende samma brott är det således fråga om samma oriktiga uppgift som lämnats till ledning för beskattningen. Numer är lagstiftningen anpassad till dubbelprövningsförbudet och en ny lag om en samlad sanktionsprövning har tillkommit. Syftet med lagstiftningen är att stärka rättssäkerheten ytterligare inom skatteförfarandet samtidigt som det finns kvar verktyg för att motverka felaktigt agerande. Syftet med uppsatsen mot bakgrund av ovanstående har varit att, utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv, försöka utvärdera huruvida det nya systemet stärkt rättssäkerheten eller inte. Vidare har syftet varit att utreda vilka konsekvenser som följer av att en sedan länge prövad fråga om skattetillägg i förvaltningsdomstol nu också kommer prövas i samband med skattebrott i allmän domstol. På grund av avsaknad av prejudicerande domar efter det nya systemets ikraftträdande kan det endast spekuleras i hur rättssäker rättstillämpningen i domstol kommer te sig. Det finns risk för att de farhågor som kom fram i remissyttrandena och i doktrinen, besannas i viss mån. Särskilt när det gäller likabehandling och förutsebarhet. Skattetilläggets lägre beviskrav och avsaknad av subjektiva rekvisit kan medföra att det blir svårt för den enskilde att förstå, i de fall det är fråga om att åtalet för skattebrott ogillas men skattetillägg påförs. Frågeställningen för den enskilde torde då kunna bli, varför denne blir friad från skattebrott men påförd skattetillägg som grundar sig på samma omständigheter. Likabehandlingsproblem torde kunna uppkomma när det inte finns beslut om skatt, och beräkning av skattetillägg ska göras av åklagaren. Skatteverket gör sin beräkning av skattetillägget i samband med beslut, och förvaltningsdomstolarna gör bedömningen utifrån Skatteverkets beslut. Detta skulle kunna medföra att storleken på skattetillägget skiljer sig i den allmänna processen i jämförelse med den förvaltningsrättsliga processen. 2

3 Förord Jag vill tacka familj och vänner för den enorma stöd jag har fått. Jag vill också tacka alla mina kollegor på Skatteverket för all support. Jönköping den 28 maj 2018 Mathilda Lindblad 3

4 Innehåll Sammanfattning... 2 Förord... 3 Förkortningslista Inledning Problembakgrund/bakgrund Problemformulering Syfte Metod/material Inledning Rättsdogmatisk metod Rättskälleläran och rättskällorna Kritik mot den rättsdogmatiska metoden Rättspolitiskt perspektiv Valet av metod Avgränsningar Forskningsläge Disposition Rättsäkerhetsfaktorer Inledning Rättssäkerhet Legalitetsprincipen Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen Effektivitet Sammanfattande kommentarer Straff och sanktioner Inledning Allmänt om straff och sanktioner på skatteområdet en historisk bakgrund Skattebrott Skattetillägg Det straffrättsliga förfarandet Rättens avgörande Överklagande och prövningstillstånd Det förvaltningsrättsliga förfarandet Rättens avgörande

5 3.6.2 Överklagande och prövningstillstånd Sammanfattande kommentarer Europakonventionen, EU:s rättighetsstadga och dubbelbestraffning Inledning Allmänt om Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga Förbud mot dubbelbestraffning Utvecklingen i praxis Rosenquist mot Sverige och Zolotukhin mot Ryssland RÅ 2009 ref 94 och NJA 2010 s. 168 I och II HD-upproret och målet Åkerberg Fransson Juniavgörandet Efterföljande mål i HFD Resning Sammanfattande kommentarer Spärreglering och samlad sanktionsprövning Inledning och bakgrund Spärregleringen Den nya lagstiftningen och en samlad sanktionsprövning Sanktionslindring Sammanfattande kommentarer Sammanfattning och avslutande kommentarer Inledning Processuella skillnader Konsekvenser av processuella skillnader i en samlad sanktionsprövning Stärkt rättssäkerhet? Källförteckning

6 Förkortningslista BrB Brottsbalk (1962:700) ECHR European convention on human rights EKMR Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna FEU Fördraget om europeiska unionen FL Förvaltningslag (1986:223) FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291) FL Förvaltningsrätten HD Högsta domstolen HFD Högsta förvaltningsdomstolen HovR Hovrätten JT Juridisk tidskrift KamR Kammarrätten LTS Lag (2015:632) om skattetillägg i vissa fall Prop. Proposition RB Rättegångsbalk (1942:740) RF Regeringsformen (1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) SkBrL Skattebrottslag (1971:69) SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvJT Svensk Juristtidning TR Tingsrätten 6

7 1. Inledning 1.1 Problembakgrund/bakgrund Svensk rätt innehåller sanktioner som är kopplade till det svenska skattesystemet. Ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg infördes år 1972 och i samband med detta infördes också en ny lag, skattebrottslagen (1971:69), SkBrL. Syftet var att de administrativa sanktionerna skulle tillämpas parallellt med de straffrättsliga sanktionerna. Detta för att förhindra att överträdelser mot skattelagstiftningen som var bagatellartade och inte behövde ingripas med juridiska åtgärder samtidigt som sanktioner skulle skapas för att upprätthålla skattelagstiftningens intentioner. 1 En skattskyldig kunde således påföras skattetillägg även om den skattskyldige tidigare blivit fälld för skattebrott. Skattetillägg är numer ett straff som Skatteverket får påföra den skattskyldige om denne på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin egen beskattning, 49 kap. 4 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. För att en uppgift ska anses vara oriktigt krävs det enligt 49 kap. 5 SFL att det klart framgår att uppgiften är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas som grund för beskattningen inte har lämnats. Den skatterättsliga rättskipningen sker i de allmänna förvaltningsdomstolarna, och styrs av förvaltningsprocesslagen samt SFL. 2 Skattebrott innebär enligt 2 SkBrL att den skattskyldige på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift och att det därigenom utgörs fara för att skatt undandras från det allmänna. Skattebrott utgör således en straffrättslig sanktion och prövas i allmän domstol. Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott varvid det inte är nödvändigt att undandragande av skatt faktiskt har skett. Det är själva förfarandet som är avgörande för att farerekvisitet ska vara uppfyllt, nämligen att förfarandet ger upphov till fara för att skatt undandras. 3 Under flera år har det förts en debatt om huruvida dubbla förfaranden med skattetillägg och skattebrott varit förenligt med dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna, EKMR. År 2012 tillsattes en utredning på uppdrag av regeringen i syfte att lämna förslag på hur rättssäkerheten i skatteförfarandet kunde stärkas. Utredningen kallades för RIS (Rättssäkerhet i skatteförfarandet. 4 I anslutning härtill kan nämnas tre avgöranden som är av betydelse för den fortsatta diskussionen om förbudet mot dubbla förfaranden. I pleniavgörandet NJA 2013 s. 502 prövade HD om det svenska systemet med dubbla förfaranden gällande skattetillägg och skattebrott var förenligt med artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet EKMR. I NJA 2013 s. 746 gjorde HD bedömningen att hovrättens beslut att döma en person för skattebrott trots att denne tidigare påförts skattetillägg stod i strid med artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet europakonventionen. Även HFD gjorde en liknande bedömning i HFD 2013 ref. 71. Omständigheterna i fallet var omvända och härvid var det fråga om huruvida Skatteverkets 1 Prop. 1971:10 s Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Se SOU 2013:62. 7

8 beslut om skattetillägg stod i strid mot dubbelprövningsförbudet i EKMR. Den skattskyldige hade tidigare blivit åtalad för skattebrott och HFD gjorde bedömningen att det var fråga om samma oriktiga uppgifter. Skatteverkets beslut om skattetillägg stod därmed i strid mot europakonventionen. Ovanstående avgöranden visar ett nytt synsätt från domstolarnas sida gällande det svenska systemet med dubbla förfaranden. Domstolarna har härvid tagit ett avsteg från tidigare ställningstaganden då man godtog det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. Sedermera ansågs det inte föreligga någon kränkning mot dubbelprövningsförbudet i EKMR. RIS-utredningen och de efterföljande avgörandena från HD och HFD banade väg för en förändring.regeringen överlämnade år 2015 en proposition till riksdagen med förslag till ändringar i SFL, förslag till ändringar i SkBrL samt förslag till Lag (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall, LTS. Det huvudsakliga syftet med förändringen var således att stärka rättssäkerheten ytterligare men också att bibehålla ett system i balans på skatteområdet. 5 Regeringen betonade särskilt vikten av rättsstatens krav på förutsebarhet, proportionalitet, likabehandling, praktisk tillämpbarhet och rätt till domstolsprövning. Mot bakgrund av EKMR framfördes det väsentliga i att förhindra att en och samma person utsätts för prövning och eventuellt straff för en och samma gärning i två olika förfaranden. 6 De förändringar som föreslogs i propositionen avsåg en spärreglering i SFL och SkBrL samt en ny reglering om en samlad sanktionsprövning i en domstol. Spärregleringen innebär att åklagaren inte får väcka åtal om skattebrott om Skatteverket dessförinnan har beslutat om skattetillägg som i fråga om samma felaktighet eller passivitet avser samma person och vice versa. Detta för att förhindra att en och samma person blir föremål för dubbel prövning i två olika processer. 7 Den samlade sanktionsprövningen innebär att åklagaren i samverkan med Skatteverket väcker åtal för skattebrott och samtidigt yrkar på skattetillägg vilket i sig föranleder att allmän domstol också ska pröva frågan om skattetillägg. Syftet med en samlad sanktionsprövning är att möjliggöra att både skattetillägg och skattebrott prövas såtillvida det avser samma person och samma felaktighet eller passivitet. Under dessa förutsättningar avser det samma brott enligt EKMR. 8 Förslagen bemöttes med en del kritik från remissinstanserna. Kritiken riktades främst mot att den samlade sanktionsprövningen skulle ske i allmän domstol och farhågor för oenhetlig praxis med två prejudicerande instanser att pröva frågan om skattetillägg. 9 Därtill kritiserades också det omfattande arbete förslaget skulle medföra bl.a. för myndigheterna och åklagaren, skillnaderna i bevisvärderingen och rekvisiten mellan skattetillägg och skattebrott vid oriktig uppgift samt att några remissinstanser framförde att en renodlad vägvalsmodell skulle vara mer rättssäker. 10 Enligt regeringen är det oundvikligt att två prejudicerande instanser ska komma att pröva skattetilläggsfrågan varvid det inte finns någon garanti för enhetlig praxis. Emellertid ska 5 Prop. 2014/15:131 s Prop. 2014/15:131 s Prop. 2014/15:131 s Prop. 2014/15:131 s Se b.la. remissyttrande Dnr SU FV och EBM A-2014/ Prop. 2014/15:131 s

9 prövningen av skattetillägget ske i samband med skattebrottet och vilket medför att det föreligger olika situationer. Detta med beaktande av att en samlad prövning aldrig kan bli aktuell i förvaltningsdomstolarna. Härvid kommer HD att utveckla en särskild praxis Problemformulering Den eventuella problematik som kan uppstå, mot bakgrund av ovan anförda, grundas främst i processuella skillnader. Två prejudicerande instanser ska döma ut skattetillägg varvid Högsta domstolen ska göra detta i samband med skattebrott. Enligt regeringen kommer HD utveckla en särskild praxis eftersom skattetilläggsfrågan i det allmänna förfarandet är en annan situation än den i förvaltningsförfarandet. I propositionen anges att åtalet om skattebrott läggs ner ska handläggningen av skattetilläggsfrågan fortgå i den allmänna domstolen. 12 Huruvida det utgör en annan situation, när prövningen inte längre gäller skattebrott, än om skattetilläggsfrågan prövas i förvaltningsdomstol framgår inte. Av problembakgrunden framgår att syftet med propositionen var att stärka rättssäkerheten för att motverka att den enskilde inte blir lagförd eller straffad två gånger avseende samma brott. Ovanstående ger upphov till vissa frågeställningar som ska verka som ledning för uppsatsen och slutligen ska försöka besvaras. Hur skiljer sig den förvaltningsrättsliga prövningen i mål om skattetillägg gentemot den straffrättsliga prövningen i mål om skattebrott? Hur kan processuella skillnader påverka den samlade sanktionsprövningen? Kan det nya systemet anses stärka rättssäkerheten? 1.3 Syfte Mot bakgrund av ovanstående problematik finns det ett behov av en rättslig utredning. Syftet med uppsatsen är att undersöka de nya bestämmelserna om en samlad sanktionsprövning avseende skattetillägg och skattebrott med de tidigare reglerna för att se om de nya bestämmelserna medför en förbättring ur ett rättssäkerhetsperspektiv. De rättssäkerhetsfaktorer som jag anser vara viktiga i detta hänseende är kravet på förutsebarhet och likformighet eftersom det finns en risk för oenhetlig praxis. Vidare finns ett syfte att undersöka om de nya bestämmelserna om skattetillägg och skattebrott kan anses öka rättssäkerheten på området samt om de uppfyller kraven i EKMRs och EU:s rättighetsstadga avseende förbud mot dubbelbestraffning eller om det nya systemet rentav strider mot förbudet mot dubbelbestraffning. För att kunna uppfylla syftet utreds även den rättsliga skillnaden mellan skattetillägg och skattebrott för att åstadkomma en jämförelse på vilka olika beviskrav som finns för respektive sanktion samt vilka eventuella effekter dessa kan få i en samlad sanktionsprövning. 11 Prop. 2014/15:131 s Prop. 2014/15:131 s

10 1.4 Metod/material Inledning Rättsvetenskapen omfattar i huvudsak juridiska discipliner som exempelvis straffrätt och förvaltningsrätt. Andra rättsvetenskapliga discipliner som också omfattas kan exempelvis utgöras av rättssociologi, rättsekonomi och allmän rättslära. Dessa andra discipliner använder i huvudsak andra metoder Rättsdogmatisk metod Den rättsdogmatiska metoden syftar till att fastställa gällande rätt. Metoden karaktäriseras av sitt syfte och utgår från att tolka och systematisera den gällande rätten. Rättsdogmatiken kan sägas likna den metod som används i domstolarna. 14 Centralt för rättsdogmatiken är användningen av rättskällorna i enlighet med rättskälleläran och dess interna perspektiv vilket innebär att metoden arbetar inom den gällande rättens ram. Rättsdogmatiken reglerar också vad som är godtagbar juridisk argumentation. 15 Enligt Kleineman innebär rättsdogmatisk metod en analys av de olika rättskällorna i rättskälleläran som sedan ska avspegla den gällande rätten. Han menar att rättsdogmatiken karaktäriseras av sambandet mellan den abstrakta rättsregeln och den faktiska tillämpningen. Utifrån ett juridiskt spörsmål syftar rättsdogmatiken till att finna en lösning på problemet. Den juridiska argumentationen blir härmed en central del av rättsdogmatiken. 16 Först och främst fastställs vilken rättsregel som är tillämplig på den aktuella situationen och därefter tar argumentationen vid som grundar sig på en förklaring av rättsregeln, dess relevans och hur den ska tillämpas i den konkreta situationen. 17 Juridisk argumentation betraktas som antingen bunden eller fri. Den förra innebär att juristen förhåller sig strikt till rättskälleläran och den senare innebär mer skälighetsinriktade rättviseargument. 18 Den rättsdogmatiska metoden är även av väsentlig betydelse för den praktiska juristen då metoden tar utgångspunkt i de befintliga rättskällorna och utifrån dessa fastställer vad som är gällande rätt, de lege lata, eller hur rätten bör vara, de lege ferenda. Genom att fastställa gällande rätt preciserar rättsdogmatikern rättsreglernas innebörd. 19 Utifrån de lege lata kan de lege ferenda resonemang användas för att föreslå lösningar på rättsliga problem som ännu är olösta. Det är således viktigt att skilja på de olika resonemangen och tydligt klargöra för vilket resonemang som förs. 20 Till skillnad från den praktiska juristen har den rättsvetenskapliga forskningen andra krav och förutsättningar. Forskaren ska förhålla sig kritisk och transparent i 13 Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s Sandgren, Vad är rättsvetenska?, s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s

11 sin forskning, forskaren ska använda sig av förklaringsmodeller och har ett krav på fullständighet i forskningen. 21 Peczenik skriver om juridikens grundantaganden som en benämning på vad som är juridiskt relevant. Dessa grundantaganden utgörs av gällande rätt som juridikens forskningsobjekt, rättskällor som utvecklats i samhället, argumentationsnormer som bestämmer arbetsmetoden för juridiken och slutligen materiell rättssäkerhet som innebär att de juridiska slutsatserna är förutsebara såväl som etiskt godtagbara. 22 Gällande rätt som begrepp har gett upphov till debatt och har beskrivits som problematiskt. 23 Enligt Peczenik omfattar gällande rätt de rättsnormer som är legitimerade normer i samhället och omfattar etiskt godtagbara principer och värden som rättstillämpningen måste stödja sig på för att anses vara riktigt. 24 Gällande rätt är något som är verkligt och rättsnormernas giltighet grundar sig på dess tillhörighet till rättssystemet. 25 Lehrberg beskriver den gällande rätten som förhållandet mellan lagstiftarens, domstolarnas och advokaternas uppgifter. Utifrån lagtexten bestämmer lagstiftaren vad som ska vara gällande rätt varpå domstolarna tolkar lagen och bestämmer vad som utgör gällande rätt i enskilda fall. Advokatens förhållande till gällande rätt beskrivs utifrån att försöka förutsäga hur domstolen kan komma att besluta i ett visst fall. 26 Enligt Jareborg är rättsdogmatiken nödvändig för rättsordningen. Till skillnad från lagstiftarens och domstolens uppgift skapar den ett normativt system och ger mening åt lagarna och domarna. 27 Rättsdogmatiken kan vara ändamålsenlig för den praktiska tillämpningen och dess bidrag är oundgängligt för förutsebarhet och kontroll av myndigheters beslutsfattande. 28 Peczenik anser att rättsdogmatiken framställer rätten som en hierarkisk och koherent enhet Rättskälleläran och rättskällorna Rättskälleläran anger vilka rättskällor som är relevanta vid fastställandet av gällande rätt men den omfattar också rättskälleprinciper om rättskällornas tolkning och dess inbördes relation vid en normkollision. 30 Det finns rättskällenormer som avgör de olika rättskällornas ställning i den juridiska argumentationen. 31 Peczenik förespråkar en tredelad rättskällelära. Den innebär en hierarkisk ordning av vilka rättskällor som skall, bör och får beaktas som auktoritetsskäl. 32 De rättskällor som skall beaktas är lagar, andra föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler. Att de 21 Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Peczenik, Vad är rätt?, s Sandgren, Vad är rättsvetenskap?,s Peczenik, Vad är rätt?,s. 196 ff. 25 Peczenik, Vad är rätt?, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 31 ff. 27 Jareborg, SvJT 2004, s Jareborg, SvJT 2004, s. 4 ff. 29 Peczenik, SvJT 2005 s. 259 ff. 30 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?,,s

12 skall beaktas innebär att de är bindande och är nödvändig för den juridiska argumentationen. Således måste det finnas en lagbestämmelse som stödjer den juridiska slutsatsen. En slutsats kan inte anses vara juridisk om den inte har stöd av lagen. 33 De rättskällor som bör beaktas är prejudikat, förarbeten samt internationella konventioner och de som får beaktas utgörs av institutionella rekommendationer, domar och beslut från myndigheter som inte är prejudikat, förarbeten, lagförslag och doktrin. 34 Den förespråkade prioritetsordningen förhindrar inte att en bör källa används före en skall källa såtillvida det finns övervägande skäl och det finns starka juridiska argument som legitimt kan kasta om prioritetsordningen. 35 Enligt Sandgren är alla rättskällors auktoritet förankrade i den juridiska argumentationen. Om en lag framstår som orättvis eller orationell och det medför att den inte accepteras förlorar lagen sin legitimitet. 36 Vad avser doktrin så anser Kleineman att rättsdogmatisk forskning bidrar till en ökad rättssäkerhet och förutsebarhet trots att den saknar auktoritet som rättskälla. Inbegripet att rättsdogmatiken medför en interaktion mellan doktrinen och andra rättskällor, vilket ökar de andra rättskällornas legitimitet Kritik mot den rättsdogmatiska metoden Den rättsdogmatiska metoden har bemött en del kritik. Begreppet dogmatik förknippas med ovilja för förnyelse och betraktas som ovetenskapligt. 38 Kritiken mot den rättsdogmatiska metoden har framförallt riktats mot dess (o)vetenskaplighet eftersom metodens verklighet utgörs av rättens normativa system och inte den verklighet systemet resulterar i. Emellertid måste rättsdogmatiken i viss mån beakta omvärlden för att inte bli meningslös. 39 Sandgren förespråkar en annan benämning av metoden, nämligen rättsanalytisk forskning, eftersom rättsvetenskapen snarare är analytisk än dogmatisk. 40 Rättsdogmatiken har vidare fått kritik för dess syn på rätten som ett enhetligt och koherent system. 41 Enligt Svensson är inte rätten enhetlig, koherent eller neutral i förhållande till värderingar. Hon menar att rätten har en påverkan på människors möjligheter och människors agerande. För att förstå rättens konkreta kontext måste det finnas kunskap och medvetenhet om annat än de aktuella rättskällorna Rättspolitiskt perspektiv Rättspolitisk forskning använder oftast lagstiftningens ändamål som central del i argumentationen. 43 Den rättspolitiska argumentationen kan variera i den juridiska forskningen. Argumentationen kan baseras på lagtexten och dess ändamål eller baseras på en samhällsteori Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s Sandgren, Vad är rättsvetenskap?,s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Sandgren, Vad är rättsvetenskap?, s Jareborg, SvJT 2004, s Sandgren, Vad är rättsvetenskap?, s Se vidare Gustafsson, Rättens polyvalens, s Svensson, Genusrättsvetenskap i juridisk metodlära, s Gunnarsson, SN 1998 s Sandgren, Vad är rättsvetenskap?, s

13 Enligt Kellgren utgör på ett rättspolitiskt perspektiv är dess frågeställningar som grundar sig på målsättningarna med rättstillämpningen samt vilka tolkningsmetoder som kan användas för att uppnå målen med rättstillämpningen och där tolkning av förarbeten blir en central del. 45 Till skillnad från rättsdogmatikens syfte att fastställa gällande rätt, de lege lata, tar en rättspolitisk argumentation utgångspunkt i hur rätten bör vara, de lege ferenda. En konsekvens av detta är att rättspolitiken får en svagare ställning inom rättsvetenskapen och medför att de flesta forskare får utveckla egna metoder utifrån det rättspolitiska perspektivet. 46 Peczenik anser att kritik mot gällande rätt stödjas på både de lege lata och de lege ferenda. Lagen kan kritiseras utifrån ett rättspolitiskt perspektiv såtillvida kritiken framförs med beaktande av både prima facie rättsregler 47 och etiska prima facie värden En rättspolitisk argumentation behöver emellertid inte betyda en distinktion mellan de lege lata resonemang och de lege ferenda resonemang utan detta kan ses som ett gränsland Valet av metod Förevarande uppsats utgörs till stor del av en rättsutredning, vilket innebär att syftet är att försöka klargöra om det nya systemet med skattetillägg och skattebrott är rättssäkert. För att kunna identifiera eventuella problem krävs det först en utredning av vad som tidigare har varit gällande rätt och vad som nu utgör gällande rätt. Den rättsdogmatiska metoden kommer således användas för att bäst kunna belysa den eventuella problematik som föreligger med skattetillägg och skattebrott. Den rättsliga utredningen består i att besvara majoriteten av uppsatsens frågeställningar. Trots den kritik som framförts mot den rättsdogmatiska metoden kommer metoden till stor del vara den huvudsakliga metoden. Enligt Jareborg krävs en viss bundenhet till det interna perspektivet för att möjliggöra en identifiering av rättssystemet. 51 Mot bakgrund av detta anser jag att det är av stor betydelse att tillämpa en rättsdogmatisk metod i uppsatsen. Genom att redogöra för innehållet i gällande rätt ger det en bättre förståelse för det nya systemet. En tillämpning av den rättsdogmatiska metoden gör det således möjligt att utröna gällande rätt i de nya regler som tillkommit i SFL och SkBrL samt LTS. Därtill är det också av betydelse att söka fastställa de processuella skillnader som föreligger i förvaltningsrätt respektive allmän domstol med hjälp av tolkning och systematisering av rättssystemet på området. Eftersom båda processordningarna finns stadgade i lag förefaller det sig helt naturligt att fastställa rätten för att sedan kunna analysera skillnader. 45 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s Gunnarsson, SN 1998, s Rättskällor som ska användas men som kan åsidosättas under förutsättning att det motiveras med starka skäl. Peczenik, Vad är rätt?, s Provisoriskt etiska skäl för att en handling är att anse som etiskt god. Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s Gunnarsson, SN 1998, s Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 4 ff. 13

14 Med beaktande av den traditionella rättskälleläran kommer jag systematiskt att använda lagtexten i första hand och därefter söka ledning i prejudikat, förarbeten och i sista hand underinstansdomar, SKV ställningstaganden samt doktrin. De rättsfall som redogörs i uppsatsen består huvudsakligen av domar från prejudicerande instanser, Högsta domstolen (HD) och Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Det ska noteras att dessa domar har avkunnats innan de nya bestämmelserna trädde i kraft. Uppsatsen innehåller också domar från Europadomstolen och en dom från EU-domstolen, som har haft väsentlig betydelse för den svenska rättsutvecklingen på området. Det finns dessvärre inga prejudicerande domar efter det att den nya lagstiftningen trädde i kraft, däremot så finns det några intressanta underinstansdomar från Hovrätt (HovR) och Tingsrätt (TR) som används i uppsatsen. Underinstansdomarna har valts ut efter vissa kriterier. Det ska ha varit fråga om åtal för skattebrott och yrkande på skattetillägg, varvid jag eftersökte en tydlig prövning av skattetilläggsfrågan. Som ett komplement till den rättsdogmatiska metoden avser jag att anlägga ett rättspolitiskt perspektiv på uppsatsen. Särskilt med beaktande av sista frågeställningen som rör rättssäkerhet. Det rättspolitiska perspektivet kommer att användas i uppsatsens analys där ändamålet med de ändringar i SFL, SkBrL och Lag om talan om skattetillägg i vissa fall kommer utgöra en central del. Härvid kommer således förarbetena användas i argumentationen för att belysa lagstiftningens ändamål ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Här ska poängteras att det är svårt att redogöra för någon form av de lege ferenda perspektiv eftersom lagstiftningen är väldigt ung och det saknas prejudicerande domar. Syftet med att anlägga ett rättspolitiskt perspektiv i uppsatsen är att möjliggöra ett kritiskt synsätt utifrån rättssäkerhetssynpunkt Värderingar och neutralitet Inom rättsvetenskapen förespråkas ett neutralt förhållningssätt som innebär att moraliska och politiska åsikter ska särskiljas från forskarens arbete. Avgörande är huruvida svaren på de angivna frågeställningarna är neutrala eller inte. Härvid är det av väsentlig betydelse att det görs en tydlig skillnad på de lege lata resonemang och de lege ferenda resonemang för att neutralitet i forskningen ska uppnås. 52 Vid användning av den rättsdogmatiska metoden ställs höga krav på transparens och öppenhet. Det är således viktigt att tydliggöra underlaget på ett noggrant och exakt sätt för att uppnå kravet på vetenskaplig akribi. Genom att tydligt skilja på de lege lata resonemang och de lege ferenda resonemang bidrar det till en ökad vetenskaplighet för rättsdogmatiken. 53 Vid rekonstruktionen av en rättsregel bör forskaren förhålla sig neutral eftersom den innehar ett samhällsansvar för slutsatserna i analysen. Ett transparent förhållningssätt medför att läsaren kan få en uppfattning om vad som möjligen kan saknas på området. 54 Rättsvetenskapen innehar ett högt rationalitetskrav och rättsdogmatiken förutsätts vara av betydelse för rättstillämparen. Således syftar rättsvetenskapen och rättsdogmatiken till att bistå 52 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 6 ff. 53 Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s Korling, Zamboni, Juridisk metodlära, s

15 domstolar vilket medför att rättsvetenskapen indirekt är underkastad beslutsfattarens objektivitetskrav. Åsidosättande av objektivitetskravet föranleder att en framställning faller utanför det rättsvetenskapliga området. 55 Jareborg anser att det är omöjligt med en helt fördomsfri argumentation och vetenskap. Det finns således ingen säker grund för kunskap utan saker måste ifrågasättas dock inte samtidigt. 56 Enligt Peczenik innehåller rättsdogmatiken värderande ståndpunkter men gör skillnad på moraliska ståndpunkter och ståndpunkter baserat på rättskällorna. Värderingar utgör en viktig del i rättsdogmatiken och det finns således ingen värderingsfri rättsdogmatik. 57 Mot bakgrund av ovanstående är det, enligt min mening, svårt att uppnå ett helt objektivt och neutralt arbete. Intresset för det valda ämnet skulle kunna utgöra ett exempel på att angivna frågeställningar inte är helt neutrala. Däremot är målsättningen att försöka besvara frågeställningarna på ett neutralt och objektivt sätt och göra en skillnad på de lege lata och de lege ferenda resonemang. 1.5 Avgränsningar Uppsatsens är avgränsad till att främst behandla det skatterättsliga systemet beträffande skattetillägg och skattebrott vid oriktig uppgift samt en samlad sanktionsprövning. Skattetillägg i andra situationer, exempelvis skönbeskattning, och de andra brotten enligt SkBrL kommer inte att behandlas. Det kommer heller inte göras någon djupgående redogörelse för alla delar i den förvaltningsrättsliga respektive den straffrättsliga processen eftersom flera omfattande moment inom den processrättsliga ramen då skulle behöva behandlas. Således görs endast en mer överskådlig bild av processrätten med de faktorerna som jag ansett vara relevanta. Begreppet rättssäkerhet omfattas av flera principer. Utifrån min problembakgrund och problemformulering har jag valt att behandla några av dessa principer. I uppsatsen kommer det redogöras för legalitetsprincipen, likhetsprincipen, objektivitetsprincipen samt kravet på förutsebarhet och begreppet effektivitet. En intressant aspekt på uppsatsen hade varit att utifrån en komparativ studie jämföra exempelvis nordiska länders skatterättsliga sanktionsförfaranden. En komparativ studie kommer dock inte att göras på grund av tidsskäl. En annan intressant aspekt hade varit att jämföra domar från TR med domar från Förvaltningsrätterna (FL), eftersom det ännu inte finns prejudicerande domar från HD. För att kunna se om avgörandena skiljer sig eller om skattetilläggfrågan har behandlats någorlunda lika. Tyvärr skulle detta krävas en mer omfattande studie, vilket uppsatsen inte är föremål för. 55 Peczenik, Schött, Juridisk konservatism, SvJT 1993 s Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005 s

16 1.6 Forskningsläge Det gamla systemet med dubbla sanktionsförfaranden inom skatterätten har varit omdiskuterat länge. Därav finns det mycket skrivet om skattetillägg och dubbla förfaranden. Mycket av doktrinen behandlar det svenska systemet och ne bis in idem innan lagstiftningen och systemet förändrades. Fast, Gulliksson, Bernitz, Munck m.fl. 58 har skrivit artiklar om ämnet. Emellertid finns det sparsamt med doktrin som berör ämnet efter den nya lagstiftningen trädde i kraft, vilket torde ha sin förklaring i avsaknad av prejudicerande avgöranden gällande skattetillägg i HD. Rättssäkerhet är också ett omdiskuterat ämne vilket medför att det finns mycket skrivet om det. Eftersom begreppet berör flera rättsområden har såväl som skattejurister såsom andra jurister författat om ämnet. Däribland kan nämnas Hultqvist, Påhlsson, Peczenik Disposition I kapitel två behandlas rättssäkerhet och några av de principer som faller under begreppet. Först beskrivs generellt vad rättssäkerhet är och därefter redogörs det för legalitetsprincipen, likhetsprincipen och objektivitetsprincipen samt kravet på effektivitet. Kapitel tre behandlar skattebrott och skattetillägg, samt det straffrättsliga förfarandet och förvaltningsrättsliga förfarandet. I kapitel fyra redogörs det EKMR och EU:s rättighetsstadga, deras ställning i förhållande till svensk rätt. Därefter behandlas dubbelbestraffning/dubbelprövningsförbudet, Därefter görs en redogörelse av dubbelbestraffningsförbudet., dess innebörd och hur det har kommit att påverka svensk skatterätt mestadels utifrån rättsfall från Europadomstolen och från svenska prejudikatinstanser. I kapitel fem ligger fördjupningen i att beskriva den nya spärregleringen om skattetillägg och skattebrott samt de nya bestämmelserna om ett samlat förfarande i allmän domstol. I kapitel 6, som är det sista kapitlet, är föremål för reflektion om huruvida spärregleringen och den samlade sanktionsprövningen kan anses stärka rättssäkerheten inom skatteförfarandet och om och i så fall vad de straffrättsliga och förvaltningsrättsliga skillnaderna medför för konsekvenser i en samlad process. 58 Se Gullikson, Magnus, Klart till halvklart om ne bis in idem och skattetilläggen, SvJT 2013 s , Munck, Johan, Skattetillägg och dubbelbestraffning, SvJT 2010 s , Fast, Katarina, Dubbelbestraffningsförbud, normhierarki och likabehandling, SvSkt 2011:6-7, s , Fast, Katarina, En lösning på problemet med skattetillägg och dubbla förfaranden i sikte En kommentar till förslaget om en samlad sanktionsprövning i vissa fall (proposition 2014/15:131), DEL I, SN 2015 s , Fast, Katarina, En lösning på problemet med skattetillägg och dubbla förfaranden i sikte En kommentar till förslaget om en samlad sanktionsprövning i vissa fall (proposition 2014/15:131), DEL II, SN 2015 s , Bernitz, Ulf, Åkerberg Fransson-domen: Om förklaringen till HD:s tvärvändning i frågan om kombinationen skattetillägg/åtal för skattebrott, SN 2013 s Se Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Påhlsson, Likhet inför skattelag och Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation. 16

17 2. Rättsäkerhetsfaktorer 2.1 Inledning I det här kapitlet ska det redogöras för viktiga rättssäkerhetsfaktorer för den kommande undersökningen av den samlande sanktionsprövningen avseende skattetillägg och skattebrott. Eftersom uppsatsen skrivs utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv kommer fokus ligga på de rättssäkerhetsfaktorer som jag anser är av störst betydelse. 2.2 Rättssäkerhet Den moderna demokratin har i sin samverkan med rättsstaten blivit en rättslig demokrati. 60 I rättstatsideologin utgör rättssäkerhet ett grundvärde med krav på förutsebarhet i rättsliga angelägenheter. 61 Själva begreppet rättssäkerhet har inte någon tydlig innebörd eftersom det omfattar många olika aspekter. Grunden för rättssäkerhetsbegreppet är att skydda den enskilde mot ogrundade krav från den offentliga makten. 62 Kravet på förutsebarhet innebär enligt Peczenik att myndighetsutövning och rättskipning i domstol måste kunna förutses med stöd av befintliga rättsregler. Den enskilde ska således ha möjlighet att förutse konsekvenserna av ett rättsligt beslut eller sitt eget handlande. 63 Därtill ger förutsebarheten incitament för etiskt motiverad lagstiftning varvid det innebär att lagen utgörs av generella bestämmelser och avspeglar medborgarnas vilja. 64 Frändberg beskriver rättssäkerhet utifrån rättssystemets uppgift att tillhandahålla pålitliga, tydliga och klara svar på rättsliga frågor. Tydliga svar på rättsliga spörsmål medför att rättssäkerheten i samhället ökar. 65 Inom ramen för rättssäkerhetsbegreppet gör Peczenik en skillnad på formell rättssäkerhet och materiell rättssäkerhet. Den formella rättssäkerheten omfattar rättsliga besluts förutsebarhet med stöd av lagen. 66 Materiell rättssäkerhet innebär att rättsliga beslut grundar sig på en avvägning mellan rättsreglernas förutsebarhet och andra etiska värden. Sålunda ska besluten i hög grad kunna förutses med beaktande av rättsreglerna samtidigt som besluten i hög grad ska vara etiskt godtagbara. 67 Peczenik skiljer på rättssäkerhet med krav på förutsebarhet och rättssäkerhetsgarantier. De senare utgörs av bl.a. fria och oavhängiga domstolar endast bundna av lag, rätt till domstolsprövning av tvångsåtgärder, ingripande endast med stöd av klar och tydlig lag och förbud mot retroaktiv lagstiftning Legalitetsprincipen Legalitetsprincipen används inom flera olika rättsområden. Den kommer till uttryck i 1 kap. 1 3p. Regeringsformen (1974:152), RF, där det framgår att den offentliga makten utövas under 60 Peczenik, Vad är rätt?, s Frändberg, Om rättssäkerhet, JT s Prop. 1993/94:151 s Gustafsson, Rättens Polyvalens, s Peczenik, Vad är rätt?, s Frändberg, Om rättssäkerhet, JT s Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s Peczenik, Vad är rätt?, s

18 lagarna. Legalitetsprincipen återfinns också i 8 kap. 2 2p. RF som stadgar att föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser förhållandet mellan enskilda och det allmänna, under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Legalitetsprincipen inom skatterätten har ett nära samband med legalitetsprincipen inom straffrätten eftersom både beskattning såväl som bestraffning gäller skyldigheter för enskilda eller avser ingrepp i deras ekonomiska eller personliga förhållanden. 69 Inom skatterätten används legalitetsprincipen för att erinra om att skatt inte ska utgå utan stöd i lag. 70 Inom straffrätten har legalitetsprincipen analyserats ur flera perspektiv medan principens fokus inom skatterätten har legat på lex scripta-kravet. Lex scripta-kravet utgör ett uttryck för att rättstillämpningen ska vara reglerad i lag. 71 Av 2 kap st. RF framgår att skatt inte får tas ut i vidare mån än vad som gäller av de föreskrifter som var gällande vid den tidpunkten då skattskyldigheten inträdde. Bestämmelsen reglerar ett retroaktivitetsförbud. 72 En grundförutsättning för rättssäkerheten är att det genom ett retroaktivitetsförbud skyddar den enskilde mot att inte påföras skatt som inte var reglerat vid inträdandet av skattskyldigheten. Detta avser bara betungande retroaktiv lagstiftning vilket inte hindrar att lagstiftaren beslutar om skattesänkningar retroaktivt. 73 Skatterättsliga regler som inte har stöd i lag är inte bindande. 74 Enligt Hultqvist kan bestämmelsen också ge uttryck för ett föreskriftskrav vid beskattningen vilket innebär att skatt skall följa av föreskrift. 75 I samband med föreskriftskravet föreligger också ett analogiförbud. Analogiförbudet gäller om det är till den enskildes nackdel. 76 Hultqvist anser att analogier inte är förenligt med föreskriftskravet eftersom riksdagen är det enda organet som får besluta om uttagande av skatt och beslut om detta endast får ske genom föreskrifter. 77 Det finns också en ytterligare väsentlig del i legalitetsprincipen, nämligen kravet på förutsebarhet. 78 Förutsebarhet är ett grundläggande element inom ramen för rättssäkerheten och ger den enskilde möjlighet att kunna förutse vilka rättsliga konsekvenser som följer av deras handlande Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen Likhetsprincipen är en central princip för en rättsstat som uttrycker rättvisa. 80 Likhetsprincipen är en lagstadgad princip som finns uttryckt i 1 kap. 9 RF vilken föreskriver att domstolar och förvaltningsmyndigheter ska beakta allas likhet inför lagen. Därtill ska dem också iaktta 69 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 2 ff. och Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro-och handbok i skatterätt, s Simon Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, s Prop. 2009/10:80 s Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s SOU 1993:62 78 ff. och Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Lodin m.fl., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, s Prop. 1993/94:151 s. 69 ff. 80 Påhlsson, Konstitutionell Skatterätt, s

19 saklighet och opartiskhet, vilket ger uttryck för objektivitetsprincipen. Påhlsson anser att domstolarnas och förvaltningsmyndigheternas krav på saklighet och opartiskhet också omfattar kravet på att lika fall ska behandlas lika. 81 Principen är ett uttryck för domstolarnas och myndigheternas handlande. 82 Likhetsprincipen är därmed absolut i den bemärkelsen att lagstiftaren är den enda som står över likhetskravet. Emellertid kan en förvaltningsmyndighet åsidosätta principen såtillvida det kan förklaras som en följd av en föreskrift från riksdag eller regering. 83 En förutsättning för likhetsprincipen är kravet på konsekvens. Det sagda innebär att domstolarna och förvaltningsmyndigheterna måste säkerställa att de fall som enligt lagstiftaren är att anse som jämförbara inte behandlas olika i själva rättstillämpningen. 84 Den argumentation domaren för ska grunda sig på enhetliga riktlinjer i så gott som alla mål, i varje fall de mål som tillhör samma kategori. 85 Det är ostridigt att lika fall ska behandlas lika, däremot föreligger vissa svårigheter med bedömningen av vilka fall som faktiskt är lika och vilka fall som inte är att likställa med varandra. Utgångspunkten för likabehandling är således att fastställa vilka fall som vid en jämförelse är att betrakta som lika Effektivitet Rättssäkerhet kan komma i konflikt med kravet på effektivitet. Inom ramen för myndigheterna finns en s.k. förvaltningseffektivitet d.v.s. att se till att påförd skatt betalas eller att få fast de som utfört brottsliga handlingar. Denna effektivitet kan komma i konflikt med rättssäkerheten då hänsyn till den enskildes rättigheter kan vara motverkande för myndigheternas övergripande mål för deras verksamhet. 87 Ett exempel avseende effektivitet skulle kunna vara 7 förvaltningslagen (1986:223), FL, som ger uttryck för förvaltningsprocessens målsättning om en snabb process. För den enskilde är det en fördel att processen är snabb och effektiv, däremot får det inte föranleda att beslutets materiella riktighet sätts på spel Sammanfattande kommentarer Det finns ingen tydlig eller allmän definition av begreppet rättssäkerhet då det innefattar många olika aspekter. Däremot står det klart att rättssäkerheten utgör en grundläggande byggsten i den enskildes skydd i förhållande till den offentliga makten. Inom ramen för rättssäkerheten finns flera olika principer som är av betydelse. Den mest betydelsefulla principen får antas vara legalitetsprincipen som används inom flera svenska rättsområden. Skatterättsligt innebär principen att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag. Vidare innehåller legalitetsprincipen ett föreskriftskrav, ett krav på förutsebarhet så att den enskilde ska kunna förutse rättsliga 81 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s Prop. 1973:90 s Påhlsson, Likhet inför skattelag, s Påhlsson, Likhet inför skattelag, s SOU 1993:62 s Påhlsson, Konstitutionell Skatterätt, s SOU 1993:62 s. 79 ff. 88 SOU 2014:76 s

20 konsekvenser av sitt handlande, ett retroaktivitetsförbud och analogiförbud. Myndigheter ska enligt likhetsprincipen och objektivitetsprincipen se till att lika fall behandlas lika samt att myndigheter ska vara sakliga och opartiska. Rättssäkerheten kan komma att ställas i konflikt med myndigheters krav på effektivitet. Inom förvaltningsprocessen har det genom införandet av bestämmelser i lag föreskrivits att myndigheters handläggning ska vara snabb, billig och enkel. Detta kan sägas utgöra en form av förvaltningseffektivitet som i sin föranleder att det ställs krav på att den effektiva handläggningen inte påverkar besluts materiella riktighet. Rättssäkerhet mot bakgrund av ovanstående principer är enligt min mening av intresse särskilt med beaktande av den samlade sanktionsprövningen i allmän domstol. 20

21 3. Straff och sanktioner 3.1 Inledning I det här kapitlet redogörs för skattebrott och skattetillägg som omfattas av de straff och sanktioner som en skattskyldig kan bli föremål för. Reglerna för skattebrott och skattetillägg skiljer sig dels när det gäller beviskrav och rekvisit och dels när det gäller det processrättsliga förfarandet. Skattebrott utgörs av straffrättsliga bestämmelser och skattetillägg utgörs av förvaltningsrättsliga bestämmelser. Rekvisitet oriktig uppgift utgör en central del i prövningen av både skattebrott och skattetillägg. Det skall också redogöras för det förvaltningsrättsliga förfarandet samt det straffrättsliga förfarandet för att längre fram i uppsatsen kunna utröna skillnader och likheter mellan processerna. 3.2 Allmänt om straff och sanktioner på skatteområdet en historisk bakgrund År 1972 gjordes en del förändringar avseende överträdelser av den svenska skattelagstiftningen. Det infördes ett nytt administrativt sanktionssystem genom att det tillkom skatte- eller avgiftstillägg och förseningsavgift. I samband med detta infördes också en ny lag, skattebrottslagen, avseende straffrättsliga bestämmelser på skatteområdet. 89 En reformering av skattebrottslagen gjordes och den 1 juli 1996 trädde den nya mer enhetliga lagen i kraft. 90 Det gjordes också en reformering av skattetilläggsbestämmelserna år Det grundade sig i att det år 1999 tillsattes en skattetilläggskommitté med uppdrag att göra en översyn av reglerna om skattetillägg. Kommittén skulle göra en kartläggning över dåvarande tillämpningen av skattetilläggsbestämmelserna och utforma ett sanktionssystem utifrån de problem som uppmärksammats. Det nya sanktionssystemet skulle utformas mot bakgrund av högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättssäkerhet samt krav som EKMR skulle kunna ställa på det svenska förfarandet. 91 Anledningen till reformen var att Europadomstolen i två domar mot Sverige 92 ansett att skattetillägget utgör en anklagelse för brott i enlighet med artikel 6 i EKMR. Därav behövde bestämmelserna om skattetillägg utformas på ett sådant sätt så att de uppfyllde de rättssäkerhetsgarantier som återfinns i artikel 6 EKMR. 93.Mot bakgrund av att Europadomstolen konstaterat att det svenska skattetillägget utgör ett straff i den mening som avses i artikel 6 EKMR. 94 Idag regleras de skatterättsliga sanktionerna i SFL och de straffrättsliga bestämmelserna återfinns fortfarande i SkBrL. 3.3 Skattebrott Skattebrottslagen tillämpas enligt 1 i fråga om skatt, och om det särskilt föreskrivs, annan avgift som inte betecknas som skatt men ändå utgår till det allmänna. Skattebrottet återfinns i tre grader och omfattar skatteförseelse 3 SkBrL, skattebrott 2 SkBrL samt grovt skattebrott 4 SkBrL. Avgörande för brottets karaktär är således graden av grovhet i brottet. 89 Prop. 1971: Prop. 1995/96: Prop. 2002/03:106 s Se mål 34619/97 Janosevic mot Sverige och mål 36985/97 Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige. 93 Prop. 2002/03:106 s Prop. 2002/03:106 s. 75. Se också Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige. 21