Vägledning TBM en vägledning ESV 2018:52

Vägledning TBM en vägledning ESV 2018:52

Publikationen kan laddas ner från ESV:s webbplats esv.se. Datum: 2018-08-31 Dnr: 105/2017 ESV-nr: 2018:52 Copyright: ESV Rapportansvarig: Jesper Bergqvist

FÖRORD Förord I rapporten 1 som lämnades i mars 2018 föreslogs att ESV utarbetar ett förslag på hur redovisningen på myndigheten kan anpassas till TBM-ramverket. Denna handledning har utarbetats för att underlätta för myndigheter att tillämpa TBM-ramverket utan ett TBM-anpassat it-stöd. Carina Franzen, Ulrica Sandstedt och Jesper Bergqvist har tagit fram denna vägledning. Stockholm 2018-08-31 Eva Lindblom Avdelningschef Jesper Bergqvist Projektledare 1 Pilotprojekt om ramverk för it-kostnader (TBM) 2018:28 3

INNEHÅLL Innehåll 1 Sammanfattning... 5 2 Inledning... 6 2.1 Syfte och mål... 6 3 TBM-ramverket... 7 3.1 Finance View från huvudbok till Cost Pools... 8 3.2 IT View It resurser... 8 3.3 Business View Tjänster och verksamhet... 8 4 Tillämpning... 9 4.1 Cost Pools och kopplingen till baskontoplanen... 9 Balansräkningen... 9 Intäkter... 10 Kostnader för personal... 10 Kostnader för lokaler... 10 Indirekta kostnader (overhead)... 10 Övriga driftskostnader... 11 Aktivering av upparbetade tillgångar... 11 Övrigt... 11 4.2 IT-Towers... 11 4.2.1 Hur fördelas it-kostnader i Towers?... 12 4.2.2 Utmaningar i arbetet med IT-Towers... 15 4

SAMMANFATTNING 1 Sammanfattning ESV har gjort bedömningen att det är möjligt att nå till nivån Tower i TBMramverket och denna vägledning hoppas vi är till hjälp för de myndigheter som är intresserade av TBM att prova TBM. ESV har tidigare noterat att det vid en full implementation av TBM krävs ett it-stöd och den uppfattningen gäller fortfarande. Med denna vägledning hoppas vi dock att det väcks ett intresse för TBM och att det möjliggör för myndigheter att prova TBM på en grundläggande nivå. 5

INLEDNING 2 Inledning Ekonomistyrningsverket (ESV) fick i regleringsbrevet för 2017 i uppdrag att tillsammans med ett antal myndigheter, pilotmyndigheter, undersöka möjligheten att använda ett gemensamt, internationellt accepterat ramverk för uppföljning av itkostnader. Uppdraget slutrapporterades 2 i mars 2018. Slutsatsen i rapporten var att TBM 3 anses vara ett bra och ändamålsenligt ramverk för att följa upp och styra verksamheten ur såväl ett ekonomiskt som verksamhetsmässigt perspektiv. Ramverket möjliggör på sikt jämförelser mellan myndigheter och ökar transparensen av it-kostnader. I rapporten lämnades bland annat förslag på hur ESV:s baskontoplan kan utvecklas för att i större utsträckning anpassas till TBM-ramverket. Arbetet i denna promemoria avser att, tillsammans med pilotmyndigheterna, kartlägga vilken information/baskonton som myndigheterna eventuellt saknar i sin anpassning till TBM. ESV beskriver även hur myndigheter kan gå tillväga vid tillämpningen av TBM-ramverket. I rapporten framgår att ett TBM-anpassat it-stöd är nödvändigt för att fullt ut följa ramverkets samtliga nivåer. ESV bedömer dock att det finns möjlighet att nå nivåerna Cost Pools 4 och IT Towers utan ett TBM-anpassat it-stöd och i denna promemoria rekommenderar ESV vad varje myndighet bör tänka på i respektive nivå i ramverket. Hur bör kostnader klassificeras för att vara jämförbara med andra myndigheters kostnader och vilka problem har myndigheterna stött på när ramverket prövades? ESV har i detta arbeta utgått ifrån pilotmyndigheternas kostnadsklassificering. I bilaga 1 finns även förslag på hur olika kostnader kan fördelas enligt TBM-ramverkets klassificering. TBM-ramverket är ursprungligen från USA och därför används mestadels amerikansk nomenklatur. 2.1 Syfte och mål Syftet med denna promemoria är att underlätta för myndigheter att tillämpa TBMramverket utan ett TBM-anpassat it-stöd. ESV ger även förslag på hur klassificeringen av kostnader kan göras vilket underlättar jämförbarheten med andra myndigheters it-kostnader. 2 Pilotprojekt om ramverk för it-kostnader (TBM) 2018:28 3 Technology Business Management 4 Cost Pools och IT-towers förklaras vidare under avsnitt 3.1. 6

TBM-RAMVERKET 3 TBM-ramverket TBM-ramverket består av tre nivåer vilka alla representerar olika vyer/skärningar av it-kostnader och annan tillkommande information som relaterar till it-kostnader5. De tre nivåerna är Finance, IT samt Business. Bilden nedan illustrerar de olika nivåerna i TBM-modellen: Den första nivån, som lägger grunden för det fortsatta arbetet i TBM-ramverkets struktur, innehåller information om myndighetens totala it-kostnader Finance View. I den andra nivån sorteras kostnaderna i olika it-resurser - IT View och i den tredje nivån på Tjänster och Verksamhet Business View. I följande avsnitt beskriver vi de tre nivåerna översiktligt samt hur man som myndighet praktiskt kan gå till väga för att tillämpa TBM-modellen på sin verksamhet. Störst fokus kommer att ligga på det två första nivåerna; Finance View och IT View. 5 Kan exempelvis vara anläggningsregistret. 7

TBM-RAMVERKET 3.1 Finance View från huvudbok till Cost Pools Basen för den första nivån består till största del av myndighetens huvudbok, men kan även innehålla annan information från andra källsystem med ekonomisk information som är unika för myndigheten. I denna nivå sorteras kostnaderna in i så kallade Cost Pools. I TBM Taxonomy6 finns samtliga nivåer beskrivna. Det finns nio olika Cost Pools som är uppdelade på följande; intern arbetskraft, extern arbetskraft, externa tjänster, hårdvara, mjukvara, anläggningar och el, telekostnader, andra tjänster och interna tjänster. Cost Pools är underindelade i Cost Sub-Pools, totalt finns 23 Cost Sub-Pools. Genom denna standardisering förenklas fördelningen av kostnader vilket i sin tur möjliggör jämförelser av it-kostnader mellan myndigheter. I kapitel 3 beskriver vi de svårigheter som kan finnas med att jämföra myndigheternas itkostnader. 3.2 IT View It resurser I detta lager förtydligas hur it-kostnaden fördelar sig på it-organisationens resurser. Denna fördelning sker genom allokering av specifika kostnadsandelar från Finance lagret (Cost Pools) till kostnadsobjekt som återspeglar it-verksamhetens förmågor och struktur, IT View. Totalt finns det 11 Towers och 41 Sub-Towers att fördela itkostnaderna på. Det handlar i huvudsak om infrastruktur, som exempelvis servrar, lagring, nätverk och programvaror. Det innefattar även operativa funktioner som applikationsunderhåll och utveckling, leverans- och supportorganisation, it-styrning, säkerhet och uppföljning. 3.3 Business View Tjänster och verksamhet I detta lager beskrivs hur en struktur av applikationer och tjänster kan se ut samt hur it-kostnaden från det underliggande lagret fördelas till applikationer och tjänster. Tjänster och verksamhetslagret fungerar enligt samma principer som för Cost Pools och IT Towers. Strukturen möjliggör rapportering och jämförelser inom varje organisation eller bransch, utan att möjligheten att jämföra it-kostnader med hjälp av de andra lagren går förlorad. Tjänster är vad som levereras till slutkonsumenter, det kan vara slutkonsumenter inom den egna organisationen eller externa kunder/användare. I mogna serviceinriktade organisationer är tjänster ofta väl definierade och annonserade i en tjänstekatalog med pris eller kostnadsberäkning, och mäts utifrån konsumtion eller på annat sätt. Tjänstedefinitioner ska förmedla affärsnytta eller självkostnad för tjänsten till de ansvariga för verksamheten. I TBM Taxonomy finns exempel på tjänstehierarki och olika tjänstetyper. 6 TBM Taxonomy, Version 2.1, March 1 2018 8

TILLÄMPNING 4 Tillämpning I detta kapitel beskriver vi hur tillämpningen av TBM-ramverket och dess taxonomi kan gå till för Cost Pools och IT Towers. Vi bedömer inte att det är möjligt att gå högre i TBM-ramverkets hierarki utan ett TBM-anpassat it-stöd. Här beskriver vi de svårigheter som pilotmyndigheterna stötte på när allokeringen i olika Cost Pools genomfördes och vilka utmaningar som ESV stötte på när sorteringen i Tower-nivån gjordes. Som nämndes inledningsvis är detta ingen uttömmande vägledning för hur TBM-ramverket ska tillämpas. Beskrivningen nedan syftar till att ange riktningen för hur myndigheter kan tänka vid tillämpning av TBM. Varje myndighet är unik och hanterar extern- och internredovisning efter de behov som finns på myndigheten och det är därför svårt att ge exakta hänvisningar. Denna promemoria ska i första hand användas för att kunna jämföra Cost Pools och Towers inom den egna myndigheten över tid samt kunna följa hur kostnadsmassan förändras. För att en myndighet ska kunna jämföra sig med en annan myndighet måste båda myndigheterna försäkra sig om att sorteringen på de olika nivåerna har gjorts på ett likartat sätt. I både Cost Pools och Towers sker bedömningar om hur fördelningen ska ske vilket gör det svårt att rakt av jämföra dessa med andra. Dessutom ska en löpande utvärdering av fördelningarna ske vilket innebär att fördelningarna kan ändras inom myndigheten. 4.1 Cost Pools och kopplingen till baskontoplanen De flesta myndigheter i den statliga redovisningsorganisationen använder den statliga baskontoplanen. Baskontoplanen publiceras av ESV varje år och myndigheterna kopplar sina baskonton till statliga inrapporteringskoder (S-koder). S-koderna använder ESV för att kunna få information om utfallet, bland annat till arbetet med finansräkenskaperna och underlaget till årsredovisningen för staten. I bilaga 1 finns kontona i baskontoplanen med koppling till S-kod och förslag till koppling mot Cost Pools. I arbetet med TBM har frågan väckts om det behövs fler konton i den statliga baskontoplanen. ESV:s slutsats är att vi inte kommer att skapa nya baskonton eller S-koder enbart för TBM. Vi rekommenderar dock att myndigheterna lägger upp nya baskonton i de fall man bedömer att det behövs för att kunna göra en bättre koppling till Cost Pools. Det kan till exempel bli aktuellt vad gäller avskrivningar. ESV anser att de nya kontona som skapas för TBM bör vara femställiga. Detta för att undvika krockar med nya fyrställiga konton som ESV kan behöva lägga upp. Balansräkningen Kontoklasserna 1 Tillgångar och 2 Skulder som bildar balansräkningen används inte i TBM och har därför ingen koppling till någon Cost Pool. Årets anskaffningar av 9

TILLÄMPNING anläggningstillgångar hanteras separat och det är först när anläggningstillgången tas i drift och börjar skrivas av som kopplingen till Cost Pools uppstår. Avskrivningar kan kopplas till flera olika Cost Pools beroende på anläggningstillgångens art. Här kan myndigheten lägga upp flera olika baskonton för att ha konton för avskrivningar som motsvarar Cost Pools. Intäkter TBM är ett verktyg som används för att kunna följa upp vad it kostar. Därmed tar TBM inte med de eventuella intäkter som uppkommer i it-verksamheten. Det påverkar både jämförbarheten mellan myndigheter och möjligheten till konsolidering av statens it-kostnader. Jämförbarheten mellan myndigheter påverkas när myndigheter köper och säljer it-tjänster mellan varandra. Om myndighet A säljer ittjänster till myndighet B så kommer myndighet A i detta fall ha kostnader för att hantera både sin egen it och myndighet B:s it. Inom TBM kommer alla dessa kostnader att synas hos myndighet A trots att A får ersättning för nerlagda kostnader från myndighet B. Myndighet B kommer också att ha kostnader motsvarande de intäkter myndighet A tar ut. Vid en eventuell konsolidering av myndighet A och B skulle detta hanterande resultera i att B:s kostnader redovisas två gånger. Därmed visas inte den totala kostnaden för it. Kostnader för personal Alla konton i kontoklass 4 Kostnader för personal bör enligt vår bedömning kunna hänföras till Cost Pool - intern arbetskraft. Även om myndigheten tar in konsulter för att hålla en it-utbildning (konto 4822) så orsakas ju kostnaden av att myndigheten har personal. Det är alltså inte vad jag anskaffar som styr valet av Cost Pool, utan istället vad själva syftet med anskaffning är. Kostnader för lokaler Kontona i kontoklass 50 Lokalkostnader bör enligt ESV:s bedömning hänföras till Cost Pool - anläggningar och el. Det gäller både de lokaler myndigheten hyr enkom för it-verksamheten, exempelvis serverhallar, men även kostnader för de kontorslokaler där it-personal arbetar. Indirekta kostnader (overhead) Avskrivningar och hyror för kontorslokaler är exempel på kostnader som ofta ingår i den centrala overheaden hos myndigheten och som fördelas ut efter någon form av fördelningsnyckel, antal anställda exempelvis. Bokföring av overheadfördelningen gör myndigheterna ofta med hjälp av internkontona i kontoklass 9. Myndigheterna behöver metoder för att härleda hur stor del av dessa kostnader som it ska bära och därefter klassificera dem mot lämplig Cost Pool. 10

TILLÄMPNING Övriga driftskostnader I TBM görs en åtskillnad beroende på om den som utför tjänsten tidrapporterar eller inte. Det får konsekvenser för flera av kontona i kontoklassen. En tidrapporterande konsult går mot Cost Pool - extern arbetskraft medan om tjänsten levereras som ett paket, klassificeras den som Cost Pool - externa tjänster. Sannolikt behöver myndigheten lägga upp nya femställiga baskonton, exempelvis i kontoklass 57 Köp av tjänster, för att kunna göra den åtskillnaden. Därutöver behövs troligen fler konton i den här kontoklassen eftersom det är många olika Cost Pools som är inblandade beroende på vad som är syftet med anskaffningen. Aktivering av upparbetade tillgångar I resultaträkningen finns konton som myndigheten använder för att flytta sådant till balansräkningen som tidigare kostnadsförts i resultaträkningen (aktivera). Det gör myndigheten ofta för internt upparbetade anläggningstillgångar, exempelvis itsystem. Aktiveringen innebär att kostnaden i resultaträkningen blir lägre samtidigt som en anläggningstillgångs värde i balansräkningen ökar. TBM tar inte med aktiveringskontona (konto 4999, 5899 och 5999) och dessa kopplas därmed inte mot någon Cost Pool. När anläggningstillgången skrivs av uppstår de kostnader som ska kopplas mot relevant Cost Pool beroende på vilken typ av tillgång det är. Detta innebär att kostnader för exempelvis en ursprunglig konsultfaktura inte heller ska tas med för att kostnaden inte ska blir dubbel, vilket ställer krav på en god internredovisning för att enkelt kunna lyfta bort dessa kostnader i kopplingen mot Cost Pools. Övrigt Cost Pool övrigt, bör inte användas annat än i undantagsfall. Om det visar sig att myndigheten har en stor andel kostnader (av totala it-kostnader) klassificerade som other bör myndigheten utreda om det bör klassificeras mot en annan Cost Pool. Vissa konton i bilagan har vi klassificerat som ej tillämpliga (E/T). Vi har i dessa fall gjort bedömningen att kontona inte är hänförliga till it-verksamhet. Kontoklass 7 Uppbörd och transfereringar är inte it-kostnader enligt TBM. Detsamma gäller kontoklass 8 Resultat från andelar i hel- och delägda företag samt årets kapitalförändring. 4.2 IT-Towers När Cost Pool-nivån är klar finns möjlighet att gå vidare i TBM-ramverkets hierarki utan ett TBM-anpassat it-stöd. Nästa nivå är IT-Towers. På denna nivå sorteras itkostnaderna i olika Towers vilket innebär att samma kostnadsmassa som utgör Cost Pool sorteras om. Enligt TBM-taxonomin fördelas resursförbrukningen i Towers. Dessa består i sin tur av olika Sub-Towers. I denna promemoria beskriver vi endast hur kostnaderna kan 11

TILLÄMPNING fördelas på olika Towers, men principen är densamma om kostnaderna fördelas ytterligare till Sub-Tower-nivån. Cost Pool-nivån handlar till stor del om fördelning av kostnader som hämtas från huvudboken och den externa redovisningen. För Tower-nivån hämtas uppgifterna från myndighetens internredovisning. Myndighetens objektplan beskriver verksamheten i organisatorisk och funktionell struktur och används huvudsakligen som grund för fördelning av intäkter och kostnader på olika objekt. I objektplanen framgår hur myndigheten valt att följa förbrukning av resurser, fördelningar och omflyttningar inom myndigheten. Fördelningen av kostnader sker enligt objektplanen genom att personalkostnader och andra kostnader fördelas internt inom myndigheten. För att kunna fördela kostnader på ett rättvisande sätt, efter myndighetens behov, fördelas kostnaderna på olika aktiviteter och uppgifter inom myndigheten. Personalkostnader är ofta en stor andel av de totala it-kostnaderna och det är viktigt att fördela medarbetares nedlagda tid på rätt arbetsuppgift. Därför blir tidredovisningen en viktig komponent. Myndigheter benämner detta på olika sätt; ESV registrerar nedlagd tid och andra kostnader på prestationer medan vissa myndigheter använder tidrapporteringskoder, verksamhetstyp, aktivitetskoder, arbetsområden och uppföljningskoder. Det handlar om att medarbetarens nedlagda tid och andra kostnader fördelats på aktiviteter så att de kan följas upp och analyseras. 4.2.1 Hur fördelas it-kostnader i Towers? För att kunna fördela it-kostnaderna i Towers utgår man i detta läge från resursförbrukningen. Nedan bild illustrerar hur ESV fördelat sina it-kostnader utifrån prestationer. 12

TILLÄMPNING IT-Tower Storage Data Center Compute 100% 40% 50% 10% 100% Prestation Prestation 1 Prestation 2 Prestation 3 Cost Pool Outside Services Internal Labour Software Hardware External Labour I bilden ovan har prestation 1 belastats med kostnader från Cost Pool Outside Services, Cost Pool Internal Labour och Cost Pool Software. Prestation 1 avser endast arbetsuppgifter som är kopplade till Tower Storage. Kostnadsfördelningen blir i detta fall lätt då samtliga kostnader som bokförts på prestation 1 kan härledas till Tower Storage. När det gäller prestation 2 belastas prestationen med kostnader från Cost Pool Internal Labour och Cost Pool Hardware. I prestation 2 avses arbetsuppgifter som är kopplade till tre Tower och en fördelning mellan dessa måste göras. I ovan exempel ska 40% av kostnaderna i prestation 2 belasta Tower Storage, 50% Tower Data Center och 10% Tower Compute. Prestation 3 har belastats med kostnader från Cost Pool Hardware och Cost Pool Externa Labour och i likhet med prestation 1 avser prestationen endast arbetsuppgifter som är kopplade till ett Tower, i detta fall Tower Compute. När en medarbetare redovisar nedlagd tid konteras tiden på ett konto enligt baskontoplanen och dessutom på den prestation som avser den arbetsuppgift/aktivitet som utförts. Medarbetarens lönekostnader belastar därmed prestationen, en fördelning av de lönekostnader som hämtas från kontoklass 4 7. På samma sätt redovisas en faktura avseende en it-kostnad som inkommer till ESV, den konteras på ett konto enligt kontoplanen som speglar innehållet i fakturan och samtidigt redovisas kostnaden på den prestation som kostnaden avser och som den är relaterad till. Varje prestation är därmed uppbyggd av olika typer av kostnader enligt TBMramverkets Cost Pools, vilket bilden ovan illustrerar. Kostnaderna i Prestation 2 består i exemplet ovan av Cost Pool - Internal Labour och Hardware. Det innebär att medarbetare registrerat att de arbetat med prestation 2 och att den nedlagda tiden medfört kostnader för myndigheten i form av lön och sociala avgifter. Prestation 2 består även av kostnader avseende Hardware vilket innebär att inköp av hårdvara belastat prestationen. 7 Här kan myndigheten välja om man vill hämta lönekostnaden från kontoklass 4 eller 9. 13

TILLÄMPNING I nästa steg ska en fördelning av prestationens kostnader ske på något av de elva Towers som finns enligt TBM-ramverket. För att nå Tower-nivån i TBM-modellen, utan it-stöd, måste en fördelning ske manuellt av varje prestation som belastas med it-kostnader. Det är fördelningen som är nyckeln till Tower-nivån. När objektplanen utarbetas utgår myndigheten från sina behov av uppföljning och transparens och det är inte säkert att objektplanen tar hänsyn till hur it-kostnader fördelas i Towers. I de fall myndigheten noterar att matchningen mellan prestationer/tidrapporteringskoder och Tower är för bristfällig kan det vara lämpligt att lägga till ytterligare prestationer/tidrapporteringskoder som möjliggör en bättre kostnadsallokering. Fördelningen av it-kostnader handlar om att medarbetare belastar olika Towers enligt TBM-taxonomins Tower-nivå, men rapporterar nedlagd tid på en enda prestation/tidrapporteringskod. Det kan även vara andra typer av kostnader som avser olika Towers, men som redovisas på samma prestation. Exempelvis kan en it-medarbetare arbeta med myndighetens Tower - Data Center, en plats där myndigheten kan förvara och styra myndighetens infrastruktur, och även arbeta med myndighetens Tower - Storage, lagring. När fördelningen av prestationens kostnader ska ske måste en uppskattning göras avseende hur mycket av prestationens kostnader som ska allokeras i Tower - Data Center och hur mycket som ska allokeras till Tower -Storage. I exemplet ovan har fördelningen skett enligt följande: Av Prestation 2 totala kostnad består 40% av kostnader som avser Tower - Storage, 50% avser Tower - Data Center och de resterande 10% avser Tower - Compute. Fördelningen kan vara enkel om det är en 100% allokering av prestationens kostnader till något Tower, se Prestation 1 och 3 i exemplet ovan. Utmaningen består ofta i att fördela kostnaderna för prestationer som avser fler Towers. Den bästa kostnadsallokeringen kan göras när det är möjligt att fördela kostnaderna efter hur resurserna förbrukas. Det är dock inte alltid möjligt och då sker fördelningen efter ett antagande om hur kostnaderna förbrukas. På ESV har fördelningen genomförts i workshops med representanter från it-verksamheten och representanter från redovisningsenheten. När samtliga allokeringar är genomförda har Tower-nivån i TBM-ramverket uppnåtts. Kostnadsallokeringen är något som ständigt behöver uppdateras om ny kunskap om fördelningen blir känd. Viktigt att åter notera är att samma kostnadsmassa som finns i Cost Pools-nivån ska finnas i Tower-nivån. 14

TILLÄMPNING 4.2.2 Utmaningar i arbetet med IT-Towers De utmaningar ESV har stött på i arbetet är hur kostnader ska fördelas i IT-Tower nivån har varit många. Det handlar ofta om fördelning av kostnader avseende prestationer som avser arbetsuppgifter som rör flera olika Towers, här har diskussioner skett om vad medarbetare egentligen gör utifrån ett Tower perspektiv. Diskussionerna har varit nyttiga och nödvändiga. En löpande utvärdering av fördelning måste göras om det visar sig att ursprungliga fördelningarna varit fel. För att ta en mer specifik utmaning så har diskussioner skett om hur kostnader för avskrivningar ska hanteras och allokeras i modellen så att fördelningen görs på ett rättvisande sätt. En annan utmaning har varit att fördela overheadkostnader, det vill säga hur stödverksamhetens kostnader ska fördelas på de totala it-kostnaderna. ESV noterade även att vissa leverantörsfakturor kunde allokeras direkt till ett Tower då de endast levererade en vara/tjänst som hörde till ett Tower. En avgörande fråga som varje myndighet måste besvara innan arbetet med TBM påbörjas är följande. -Vad är en it-kostnad på vår myndighet? Denna tillsynes enkla fråga har visat sig vara svår att besvara. De myndigheter som är intresserade kan ha god hjälp av Vägledning 2017 Gemensam mall för att beräkna it-kostnader 8. När den frågan är besvarad kan kostnaderna sorteras enligt TBM-modellen. 8 Vägledningen finns publicerad på digg.se. 15

ESV gör Sverige rikare Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel. Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna. Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89 Tfn 08-690 43 00 Box 45316 www.esv.se 104 30 Stockholm