Högre kurs i företagsbeskattning PM 2 Skatteverkets ställning VT 2015 Jenny Sundbom
Inledning Skatteförvaltningen sköts av Skatteverket som är en myndighet vilken bildades 2004 från de tidigare 10 Skattemyndigheterna och Riksskatteverket. Verkets uppgift är att ansvara för beskattning, fastighetstaxering, folkbokföring, registrering av bouppteckningar, utfärda id-kort för personer som är folkbokförda i Sverige samt bevaka statens fordringar i borgenärsfrågor. Skatteverket utfärdar även allmänna råd och rekommendationer avseende tillämpningen av skattelagstiftningen i den mån verket anser att det är nödvändigt. Metod och avgränsning Syftet med min promemoria är att analysera Skatteverkets ställning avseende rättstolkningen när verket ger ut allmänna råd, meddelanden samt ställningstaganden. Analysen av detta är ur en objektiv synvinkel med fokus på om denna modell är rättssäker eller inte. Jag har valt en objektiv analys utan mål att genomföra en de lege ferenda-analys, dels för att området är så stort och dels för att Skatteverket är min arbetsgivare och det vore direkt oklokt att kritisera densamma. Om Skatteverket Skatteverket inrättades 2004 från det tidigare Riksskatteverket och de tio Skattemyndigheterna. 1 Skatteverket är den förvaltningsmyndighet för beskattning, fastighetstaxering, folkbokföring och registrering av bouppteckningar. Vidare utfärdar Skatteverket id-kort för personer som är folkbokförda i Sverige samt bevakar statens fordringar. 2 Uppdraget som Skatteverket har tillkommer myndigheten genom Förordning (2007:780) med instruktion för Skatteverket (nedan kallad förordningen). Enligt 1 1st förordningen ansvarar myndigheten för frågor om skatter, socialavgifter, vägavgift för vissa tyngre fordon, mervärdesskattebaserad avgift till EU-budgeten, fastighetstaxering, folkbokföring, registrering av bouppteckningar och handläggning av ärenden enligt 16kap ärvdabalken, brottsutredningar enligt lagen om Skatteverkets medverkan i brottsutredningar. Vidare ska Skatteverket ansvara för frågor avseende borgenärsuppgifter m.m. enligt lagen om Skatteverkets hantering av vissa 1 http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b1 0334ebe8bc80003959.html 2 http://www.skatteverket.se/omoss/omskatteverket.4.65fc817e1077c25b832800015922.html
borgenärsuppgifter, utfärdande av identitetskort enligt förordningen om identitetskort för folkbokförda i Sverige, registreringsärenden enligt 16kap äktenskapsbalken och äktenskapsregistret. Skatteverket är även förvaltningsmyndighet för frågor om pensionsgrundande inkomst enligt 1 2st förordningen. Skatteverkets vision är ett samhälle där alla vill göra rätt för sig. Antalet anställda som ska göra verklighet av denna vision är 10 370 personer vilka finns utspridda på ett hundratal orter. 3 Enligt 2 1st förordningen har Skatteverket till uppgift att meddela föreskrifter om verkställighet av lag eller annan föreskrift enligt särskilda bemyndiganden och genom sådana allmänna råd som avses i 1 författningssamlingsförordningen (1976:725) och uttalanden verka för lagenligheten, följdriktigheten och enhetligheten vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet. I 1 författningssamlingsförordningen förstås med författningar: lagar, förordningar och andra rättsregler som i 8kap regeringsformen betecknas som föreskrifter, allmänna råd: sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. Enligt 2 2st förordningen ska Skatteverket, när föreskrifter och andra beslut meddelas, följa riskdagens och regeringens riktlinjer för att uppnå samordning, rationalisering och enhetlighet inom verket. Beslut om vilka skatter som ska samhället ska ha och dess storlek fattas av politiker i riksdag, kommuner och landsting emedan Skatteverket sköter arbetet med att ta in skatterna. Skatteverket är en fristående myndighet vilken lyder under regeringen. Detta innebär att regeringen inte kan påverka fysiska eller juridiska personers skattefrågor genom annat än politiska beslut. 4 Skatteverkets ställning och Skatteverkets ställningstaganden, meddelanden och allmänna råd Genom författningssamlingsförordningen får Skatteverket sin uppgift att utfärda allmänna råd i generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som 3 http://www.skatteverket.se/omoss/omskatteverket.4.65fc817e1077c25b832800015922.html 4 http://www.skatteverket.se/omoss/omskatteverket/varauppgifter.4.7856a2b411550b99fb7800 08148.html
anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. Detta ger Skatteverket tolkningsföreträde i de författningar som avser myndighetens verksamhetsområde. 5 De generella rekommendationer som Skatteverket lämnar görs genom allmänna råd, meddelanden och ställningstaganden. Skatteverket ger även ut föreskrifter, publikationer med författningar och fungerar som remissinstans. 6 De allmänna råden och ställningstagandena utmärks av att de inte är rättsligt bindande men kallas ändå för regler. Dessa ger alltså uttryck för den administrativa praxis som råder inom verket och hur skattelagstiftningen tillämpas i praktiken. 7 Att råden inte är bindande innebär att de heller inte är bindande för myndigheten som utgivit dem eller för någon annan, det är också detta som skiljer de allmänna råden från förordningar, föreskrifter och lagar. I normhierarkin kan de allmänna råden, meddelanden och ställningstaganden jämställas med doktrin. Vad som dock talar för en separat behandling av dessa uttalanden är bakgrunden till dem, med skatteförvaltningen särställning och kunskap om gällande rätt. De uttalanden som Skatteverket gör kan delas in i olika sorters uttalanden. De allmänna råden är av karaktären synpunkter i rättsfrågor där de övriga rättskällorna inte lämnar entydiga svar. Skatteverkets meddelanden beskriver gällande rätt genom att exempelvis citera eller referera till innehåll i förarbeten eller praxis och kan ses som en handbok i frågan de berör. För att vara säker på att det som uttalats är korrekt kan i fallet med meddelandena stämmas av mot källan, praxis, förarbeten eller lagtext. 8 Vad gäller de allmänna råden så uttrycker de Skatteverkets syn på frågan och bör tillmätas ett lägre värde som rättskälla. 9 Avseende Skatteverkets ställningstaganden har de en karaktär av styrsignal, vilket de även har som beteckning ibland, vilket dels anger verkets syn på hur en regel ska tillämpas eller tolkas samt att syftet med ställningstagandena är en enhetlig rättstillämpning i hela landet. 10 Den enhetliga tillämpningen var även ett av målen med sammanslagningen till en myndighet. 11 5 1 författningssamlingsförordningen 6 http://www.skatteverket.se/rattsinformation/reglerochstallningstaganden.4.24e174c9142bc79 083467.html 7 Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Iustus, Uppsala, 2009, s.83 8 A.a.s, s.85 9 A.a.s, s.86 10 A.a.s, s.88 11 A.a.s, s.84
Skatteverkets allmänna råd, meddelanden och ställningstaganden i praktiken De allmänna råden utgör en egen skatterättslig rättskälla som kan betecknas administrativ praxis. Detta utgör ett instrument för likformighet och enhetlighet i rättstillämpningen. Likformigheten är det största skälet till att den administrativa praxisen bör följas och tillmätas värde som rättskälla. Inom verket följs de egna allmänna råden i praktiken. 12 När Skatteverket utger allmänna råd ska de uppfylla tre konstitutionella krav, dels så ska det allmänna rådet ha stöd i lag enligt legalitetsprincipen, dels så ska de allmänna råden upprätthålla de skattskyldigas likhet inför lagen och dels så ska de allmänna råden vara förenliga med gällande EU-rätt. 13 För det fall ett allmänt råd skulle åsidosätta legalitetsprincipen och exempelvis uppställa nya rekvisit i förhållande till lagtext, även om rättsläget är oklart i den aktuella frågan, bör det åsidosättas helt och inte tillmätas någon betydelse. 14 När det gäller likabehandlingsprincipen, vilken ges uttryck för enligt 1kap 9 regeringsformen, skall detta genomsyra hela verkets verksamhet och allas likhet inför lagen ska iakttas även vid utgivandet av allmänna råd. Undantagsvis kan det finnas lagstöd för en olik behandling av medborgarna vilket naturligt ger Skatteverket undantag i utformningen av de allmänna råden. 15 När Skatteverket ändrar den fastställda administrativa praxisen kan detta bero på flertalet orsaker. En av dem är att lagtexten ändrats vilket ger ett starkt stöd för ändring av den tolkning som gjorts. Det kan även bero på att domstol genom praxis gjort en annan tolkning av lagtexten eller av förarbeten vilket också föranleder en ändring i allmänna råd i och med praxis företräde som rättskälla framför Skatteverkets tolkning. Den tredje orsaken till en ändring av den ställning som Skatteverket tagit i en viss fråga är att det inom verket blivit en ändring av tolkningen. Denna typ av ändring är mindre förutsägbar för den skattskyldige och bakgrunden torde endast vara att verket funnit att den första tolkningen är oförenlig med lagens ordalydelse. 16 Kritik mot Skatteverket och vissa uttalanden 12 Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Iustus, Uppsala, 2009, s.89-90 13 A.a.s, s.91 14 A.a.s, s.92 15 A.a.s, s.94 16 A.a.s, s.94-95
I Skattenytt från 2013 s.2 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner i årsredovisningen av företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder har Claes Norberg, redovisningsexpert vid Svenskt Näringsliv, adjungerad professor i företagsrätt vid Uppsala Universitet samt ledamot av Bokföringsnämnden och Expertpanelen vid Rådet för finansiell rapportering, i en artikel uppmärksammat problematiken kring Skatteverket som normskapare och utgivare av allmänna råd. 17 I artikeln behandlas Skatteverkets uttalande om osäkra skattepositioner i noterade företag 18, och författaren diskuterar huruvida ställningstagandet faller inom ramen för Skatteverkets myndighetsuppdrag. 19 Förutom diskussionen om huruvida Skatteverkets ställningstagande faller inom myndighetsuppdraget, diskuterar Norberg hur ställningstagandet förhåller sig till standarden IAS 12 inkomstskatter. 20 Den kritik som författaren riktar mot ställningstagandet är dels att ställningstagandet avser tolkning av en regel som i första hand påverkar redovisning samt att det i uttalandet saknas en koppling till skatteregler. Kritiken mot ställningstagandet innefattar även ett ifrågasättande av Skatteverkets rätt att utge råd sig i denna typ av frågor eftersom det enligt 8kap 1 bokföringslagen ankommer på Bokföringsnämnden att ansvara för god redovisningssed. Denna kritik utgörs främst av bristen på kopplingen mellan skatteregler samt att frågan, enligt författaren, faller utanför Skatteverkets myndighetsuppdrag. 21 Vidare diskuterar Norberg hur ställningstagandet förhåller sig till IAS 12 i sak. Författaren konstaterar först att uttalandet från Skatteverket saknar betydelse för tolkningen av IFRS. Han fortsätter med att jämföra uttalandet med andra tolkningar av IAS 12, exempelvis Ernst & Young, KPMG samt PwC:s tolkningar genom sina manualer. Det återfinns både likheter och skillnader i tolkningarna, mellan Skatteverkets uppfattning och redovisningsbyråernas uppfattning, exempelvis så överensstämmer uppfattningen att IAS 12 inte ger någon vägledning i hur osäkra 17 Skattenytt 2013 s. 2 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS 18 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS - Dnr/målnr/löpnr: 131 716183-12/111 19 Skattenytt 2013 s. 2 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS 20 A.a.s, s.3 21 A.a.s, s.5
skattepositioner ska beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkning. Skillnaden är däremot hur detta hanteras. I Skatteverkets ställningstagande hänvisas till IAS 37 och att dessa regler bör tillämpas emedan redovisningsbyråernas manualer anger att reglerna i IAS 37 kan användas samt att manualerna ger uttryck för alternativa tolkningar. 22 Norbergs slutsats är således att ställningstagandet faller utanför Skatteverkets myndighetsområde och att det inte har sin grund i skatterättsliga regler. Författaren anser vidare att Skatteverket drar allt för långtgående slutsatser med endast ett tolkningsalternativ som grund och Norberg anser att Skatteverket inte bör uttala sig i frågor av detta slag. 23 Ett annat exempel som jag funnit som skapar osäkerhet kring tillförlitligheten och tillämpbarheten av Skatteverkets ställningstaganden, är ett ställningstagande från år 2011 avseende ROT-/RUT- avdrag och byggnadstypen småhus och bostadsbegreppet. 24 I detta ställningstagande hänvisar Skatteverket, eller författaren av ställningstagandet, till Wikipedia som källa för beskrivningen av bostadsbegreppet. Känt torde vara att Wikipedia är ett forum som är öppet för alla och envar att redigera och skriva om olika ämnen. 25 Analys I början av denna analys kan först konstateras att Skatteverket är den myndighet som har ansvar för beskattning, fastighetstaxering, folkbokföring, registrering av bouppteckningar, utfärda id-kort för personer som är folkbokförda i Sverige samt bevaka statens fordringar i borgenärsfrågor. Skatteverket utfärdar även allmänna råd och rekommendationer avseende tillämpningen av skattelagstiftningen i den mån verket anser att det är nödvändigt. Bemyndigandet för Skatteverket att utfärda allmänna råd anges i 1 författningssamlingsförordningen. De allmänna råden, i form av allmänna råd, ställningstaganden och meddelanden, som Skatteverket uttrycker är inte rättsligt bindande men verkets uppfattning tillämpas i det dagliga arbetet dels för att skapa en förutsägbarhet i oklara laglydelser och dels för att en enhetlig tillämpning 22 Skattenytt 2013 s. 8 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS 23 A.a.s, s.9 24 Skatteverkets ställningstagande, Byggnadstypen småhus och bostadsbegreppet, Dnr/målnr/löpnr: 131 880650-11/111 25 http://sv.wikipedia.org/wiki/wikipedia:om
inom verket skall uppnås. De allmänna råden ska ha grund i lag enligt legalitetsprincipen, beakta alla skattskyldigas likhet inför lagen enligt likabehandlingsprincipen samt följa gällande EU-lagstiftning. Skulle ett allmänt råd som utfärdats inte beakta dessa tre grunder ska rådet antingen ändras eller lämnas utan avseende. En ändring av ett allmänt råd sker oftast således av olika orsaker så som ändring av lagtextens ordalydelse enligt svensk lagtext eller EU-lagstiftning, ändring av uppfattning inom verket kring hur en regel ska tolkas eller att ett avgörande i domstol ändras praxis kring regeln. Värdet av Skatteverkets allmänna råd som rättskälla ska tillmätas i förhållande till källan vilken rådet grundar sig på. Ett ställningstagande som har lagtext och förarbeten som källa bör tillmätas ett högre värde som rättskälla än ett ställningstagande som endast anger vilken lagtext som är källan men inte någon ytterligare bakgrund. Den finns dock kritik riktat mot Skatteverkets utgivande av allmänna råd i vissa situationer, ett exempel på detta är Claes Norbergs artikel från 2013 i tidskriften Skattenytt där han ifrågasätter Skatteverkets rätt att uttrycka ställningstagande i frågor som han anser faller utanför verkets myndighetsområde. I ställningstagandet som Norberg kommenterat och kritiserat i artikeln avser reglerna kring osäkra skattepositioner ska behandlas i balans- och resultaträkning för noterade bolag. Norbergs främsta grund för kritik mot ställningstagandet är att det inte rör sig om skatterättsliga frågeställningar samt att ansvaret för redovisningsfrågor ankommer på bokföringsnämnden enligt 8kap 1 bokföringslagen. Ett ställningstagande som jag själv funnit, i vilket Wikipedia anges som källa, också bidrar till att ifrågasätta tillförlitligheten kring ställningstaganden vilka har andra källor än de traditionella rättskällorna. Klart är att Skatteverket har lagstadgad rätt att uttrycka sin ståndpunkt i frågor som ryms inom verkets myndighetsområde och där oklarhet råder samt ett behov av förtydligande föreligger. För de allmänna råd som har en grund i rättskällor så som lagtext och förarbeten bör ett värde i uttalandena som rättskälla tillmätas och även kunna anses ge uttryck för en tillförlitlighet i rättstillämpningen. Detta är av värde både för fysiska och juridiska skattskyldiga, att få vägledning i hur oklara eller öppna formuleringar i lagtext ska tillämpas. Att syftet med dessa uttalanden även är unison tillämpning av rättsregler inom verket ökar förutsägbarheten och likabehandlingen av
skattskyldiga. Skatteverkets särställning som förvaltningsmyndighet och med en bred och djup kunskap inom området skatterätt ger även, precis som lagstiftaren uttryckt, detta skäl för att verket är lämpad att utge råd inom myndighetsområdet. Vad som däremot kan tala mot en allt för vid möjlighet för Skatteverket att utge allmänna råd är de områden där bemyndigande kan saknas som i exemplet med bokföringsnämnden som normskapare inom området redovisning. Detta kan ge uttryck för en tolkning som inte stämmer överens med bakgrunden till lagtexten genom förarbeten och syftet med lagen eftersom det inom verket kan saknas spetskompetens inom det specifika området. Skatteverket bör vidare, enligt Claes Norbergs uppfattning, inte ägna sig åt att utge allmänna råd inom områden som inte direkt påverkar beskattning. Kritiken i artikeln riktas även mot att endast en lösning på tolkningsfrågan lämnats trots att fler lösningar presenterats i den jämförelse författaren gör med redovisningsbyråernas uppfattning. Kritiken riktas även mot att endast en utredning anges i ställningstagandet, Skatteverkets egen, och att detta leder till att rådet är dåligt underbyggt avseende uppfattningar som finns på marknaden av de som tillämpar reglerna i praktiken på daglig basis. Det ställningstagande som jag funnit, där Wikipedia anges som källa för begreppsdefinition, talar ytterligare för att alla Skatteverkets ställningstaganden inte ska tillmätas värde som rättskälla. Det skulle öppna för att vem som helst kan tolka begrepp vilka bidrar till definitioner i ställningstaganden vilket i sin tur påverkar rättstillämpningen. Avslutning Bakgrunden till Skatteverkets allmänna råd bygger på bemyndigande från lagstiftaren. Lagtexten i vilken detta bemyndigande återfinns är dessutom inte stiftad nyligen vilket också talar för ett system som fungerar. De grunder som råden ska vila på talar för förutsägbarhet för skattskyldiga och en enhetlig tillämpning inom verket vilket ur rättssäkerhetssynpunkt är värdefullt. Kritiken är dock välgrundad avseende avsteg från bemyndigandets omfattning till myndighetsområdet och Skatteverket bör inte göra avsteg från detta bemyndigande. Vidare bör författarna av de allmänna råden iaktta försiktighet och grundlighet när källor till ställningstaganden väljs. Det är uppenbart att Wikipedia direkt är en olämplig källa för definition av begrepp då det minskar tillförlitligheten och rättssäkerheten. Skatteverkets särställning avseende kunskap och möjlighet att tolka rättsregler är intressant ur många aspekter samt att det
finns kritik mot systemet visar att rättstillämpningen inte endast ligger hos verket eftersom de allmänna råden inte är bindande. Frågan som ändå lämnas obesvarad är huruvida det är tillräckligt tydligt kommunicerat till skattskyldiga avseende råden.
Källor: Litteratur Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Iustus, Uppsala, 2009 Artiklar Skattenytt 2013 s. 2 Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS Skatteverkets ställningstaganden, allmänna råd och meddelanden Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS - Dnr/målnr/löpnr: 131 716183-12/111 Skatteverkets ställningstagande, Byggnadstypen småhus och bostadsbegreppet, Dnr/målnr/löpnr: 131 880650-11/111 Internet http://www.skatteverket.se/omoss/omskatteverket.4.65fc817e1077c25b83280001592 2.html (besökt 2015-02-08) http://www.skatteverket.se/omoss/omskatteverket/varauppgifter.4.7856a2b411550b99 fb780008148.html (besökt 2015-02-09) http://www.skatteverket.se/rattsinformation/reglerochstallningstaganden.4.24e174c91 42bc79083467.html (besökt 2015-02-09) http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18e1b10334ebe8bc80003959.html (besökt 2015-02-09) http://sv.wikipedia.org/wiki/wikipedia:om (besökt 2015-02-16)