Revisionsrapport Granskning av mervärdesskatt Tierp kommun Maj 2010 Åsa Sandgren
Innehållsförteckning 1. Sammanfattning...3 2. Uppdrag...5 2.1. Metod och avgränsning...6 3. Kort information om momskompensation till kommuner...6 4. Granskningsresultat...8 4.1. Kommunens instruktioner och interna kontroll...8 4.2. Avdrag för ingående moms...9 4.3. Särskild momskompensation...9 4.4. Fördelning av ingående moms för gemensamma funktioner...11 4.5. Leasing och korttidsförhyrning av personbilar...11 4.6. Representationskostnader...13 5. Sammanfattande bedömning och rekommendationer...14 2
1. Sammanfattning På uppdrag av revisorerna i Tierps kommun har PricewaterhouseCoopers granskat om Kommunstyrelsens interna kontroll avseende hantering av moms är tillräcklig. Granskningen har omfattat leverantörsbetalningar under perioden juli-december 2009. Vår bedömning är att den interna kontrollen i momsrutinerna i huvudsak är tillräcklig. Vid granskningen har vissa brister i hanteringen uppmärksammats som behöver åtgärdas. Anvisningar och intern kontroll Vi bedömer att dokumentation av rutinerna för hantering och redovisning av moms i huvudsak är tillfredsställande, rutiner och anvisningar som inte är dokumenterade bör dock dokumenteras. Vi anser att kommunen behöver följa upp att den interna kontrollen avseende momsredovisningen för representation och leasing är tillräcklig. Uppföljningen kan ske inom ramen för planerat arbete med internkontrollplaner. Vi anser också att informationsinsatser till berörd personal avseende momsredovisning av representation och leasing bör ske. Ingående moms Vår bedömning är att rutinerna för avdrag av ingående moms i huvudsak fungerar tillfredsställande. Kommunen har betalat totalt 15 540 stycken leverantörsfakturor / utanordningar under andra halvåret 2009. Av dessa saknar nästan 2 000 leverantörsfakturor momskontering, vilka till största delen har granskats och analyserats särskilt. De beloppsmässigt största kostnadsposterna har urvalsmässigt granskats med undantag för kostnader där annan kommun, landsting eller stat varit motpart eller där kostnaderna avser köp av momsbefriade tjänster. Dessutom har samtliga fakturor bokförda i september granskats. I granskningen har vi endast uppmärksammat några få verifikationer om totalt 65,5 tkr där avdrag för ingående moms felaktigt inte skett. Samtliga fakturor avsåg en och samma leverantör. Momsen motsvarar 13,1 tkr. 3
Särskild momskompensation Vi bedömer att Kommunstyrelsens rutiner säkerställer återsökning för de kostnader där kompensation kan erhållas. Av de granskade fakturorna har endast 2 stycken, om totalt 29,8 tkr, påträffats där momskompensation inte har återsökts. Vi anser att en diskussion bör tas med externa utförare inom de skattefria verksamheterna där specificering av lokalkostnad saknas i fakturan. Där lokalkostnadsandelen är så stor att det ger ett mer fördelaktigt utfall bör fakturan specificeras så att kommunen kan erhålla optimal momskompensation. Fördelningsprinciper Vår bedömning är att en schablon för fördelning av ingående moms för gemensamma funktioner bör tas fram och dokumenteras varje år för att få rätt fördelning mellan momssystemen. Leasing och representationskostnader Vi bedömer att kommunen i allt väsentligt följer de avdragsregler som gäller vid leasing av bilar. Däremot efterlevs inte avdragsreglerna i tillräcklig utsträckning när det gäller korttidsleasing av bilar. Vi bedömer att kommunen vid intern representation inte följer reglerna för momsavdrag. Granskningen av representation visar att i de fall där momsen per person/kuvert överskrider gränsvärdet har hänsyn inte tagits till gällande avdragsbegränsning i något fall. Instruktion/information som redovisar det skattemässiga regelverket för korttidsleasing av fordon samt representation bör tillställas berörda tjänstemän. 4
2. Uppdrag Som ett led i granskningen av den interna kontrollen har Komrev inom Pricewaterhouse- Coopers fått i uppdrag av de förtroendevalda revisorerna att göra en granskning av delar av kommunens hantering av ingående mervärdesskatt och särskild momskompensation. Den kommunala momsredovisningen är indelad i två delar. En del avser den moms som redovisas mot bakgrund av kommunens skattepliktiga verksamhet, den andra delen avser den moms som redovisas i den icke skattepliktiga verksamheten, i det s.k. kommunkontosystemet. Felaktigheter i hanteringen av den del som avser den skattepliktiga verksamheten kan bl.a. medföra skattetillägg. Då Skatteverket fr.o.m. 2003-01-01 tagit över tillsynen av kommunkontosystemet kan en felaktig hantering även i detta system innebära sanktioner (ränta). Följande revisionsfråga skall besvaras: Är Kommunstyrelsens interna kontroll avseende momshantering tillräcklig? Granskningen avseende momsen syftar till att genom kontrollmålsteknik pröva den interna kontrollen avseende rutiner för avdrag av ingående mervärdesskatt (inkl avdragsförbud och avdragsbegränsningar) och återsökning av särskild momskompensation. Granskningen sker via genomgång av rutinerna för momshantering samt urvalskontroller av underlag med stöd av s.k. registeranalys. Granskningen omfattar följande kontrollmål: Kommunen har ändamålsenliga rutinbeskrivningar för redovisning av moms Kommunen säkerställer att ingående mervärdesskatt för skattskyldig verksamhet bokförs och redovisas i detta system och att ingående mervärdesskatt som inte medför skattskyldighet dras av i kommunkontosystemet Kommunen säkerställer att en korrekt återsökning av särskild momskompensation sker, d.v.s. att återsökning sker för alla kostnader där kompensation kan erhållas Bedömning sker av vilket alternativ som är förmånligast för kommunen i samband med återsökning av moms Fördelningen av ingående moms för gemensamma funktioner mellan skattefri och skattepliktig verksamhet är rimlig Korrekt avdrag av moms sker vid hyra/leasing av fordon samt för representation 5
2.1. Metod och avgränsning För granskningen av ingående moms och särskild momskompensation har underlag tillhandahållits av kommunens ekonomienhet. Underlaget består av utdrag från ekonomisystemet. Samtliga leverantörsbetalningar utan momskontering under perioden har tagits ut i filformat och ett urval poster har analyserats. Granskningen avgränsas till att gälla perioden juli december 2009. 3. Kort information om momskompensation till kommuner Med momskompensation till kommuner avses de bestämmelser genom vilka kommuner, landsting, kommunalförbund, (i fortsättningen kommuner) kompenseras för ingående moms i icke momspliktig verksamhet. Genom systemet kompenseras också kommuner, samordningsförbund och beställarförbund med viss procent av priset vid: upphandling av verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning bidrag till näringsidkare inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning hyra av lokal för särskilt boende Syftet med ersättningen är att eliminera momsens konkurrenssnedvridande effekter. Momsen ska inte påverka en kommuns val mellan att utföra tjänster i egen regi eller att upphandla tjänster från privata entreprenörer. Före år 2003 kompenserades kommunerna genom ett det s.k. kommunkontosystemet. Systemet innebar att kommunerna själva fick finansiera kompensationen genom avgifter. Från den 1 januari 2003 läggs ersättningen in på statsbudgetens inkomstsida. Finansieringen sker genom en nivåsänkning av de generella statsbidragen. Kommunerna får tillbaka ett belopp som motsvarar den moms som de betalat till sina leverantörer och som kommunerna inte får göra avdrag för i skattedeklarationen, d.v.s. inköp till icke momspliktig verksamhet. En förutsättning för utbetalning är att det inte finns ett avdragsförbud enligt mervärdesskattelagen t.ex. moms som avser personbilar eller stadigvarande bostäder. Undantag Trots avdragsförbudet i mervärdesskattelagen medges ersättning för: Särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor och människor med funktionshinder enligt 5 kap. 5 2 st. och 7 3 st. socialtjänstlagen (2001:453) och Sådant boende som avses i 9 p. 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. 6
Den ersättning kommuner erhåller för bidrag till näringsidkare inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt för upphandling inom nämnda områden beräknas schablonmässigt. Det finns två alternativ för att beräkna ersättningen. Alternativ 1 (får alltid användas) 6 % av den kostnad som ger rätt till ersättning. Alternativ 2 Om det av kommunens underlag (fakturor) framgår att viss del av kostnaden avser lokaler: 18 % av lokalkostnaden 5 % av resterande kostnad Hyra av lokaler Ersättning lämnas också med 18 procent vid hyra av lokal för sådana boendeformer och sådant boende som anges ovan under undantag. Ersättning med 18 % medges inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, landsting, kommunalförbund, beställarförbund eller samordningsförbund. 7
4. Granskningsresultat 4.1. Kommunens instruktioner och interna kontroll Rutinerna för att sammanställa ansökan för moms, både kommunmoms och affärsmoms, finns beskrivna som processer där alla momenten redovisas. Det finns även rutinbeskrivning för omföring av moms från kommunmomssystemet till affärsmomssystemet. Omföring sker där externa kostnader säljs vidare till AB Tierpsbyggen. Rutinbeskrivning för återsökning av 6 % moms finns för resurscentrum för barn och vuxna samt skola. Återsökning för vård och omsorg sker på liknande sätt. De controllers som tar fram underlagen för återsökning fungerar som back-up för varandra. Vid framtagande av varje månads underlag sker utsökning av vissa konton på respektive ansvar. Listan kontrolleras och förs in i framtagen mall för momsåtersökan. Mallen skickas till den ekonom som sammanställer ansökan till Skatteverket i Jönköping. För de som konterar fakturor saknas skriftliga anvisningar. Kommunen köper in extern momsutbildning med jämna mellanrum, senast var i januari 2008. Den dokumentation som erhålls vid utbildningen är de anvisningar som finns. Kommunen har ingen uppföljning av moms utifrån sitt interna kontrollarbete. Uppföljning per verksamhet sköts av respektive controller. Bedömning Vi bedömer att dokumentation av rutinerna för hantering och redovisning av moms i huvudsak är tillfredsställande, rutiner och anvisningar som inte är dokumenterade bör dock dokumenteras. Vi anser att kommunen behöver följa upp att den interna kontrollen avseende momsredovisningen för representation och leasing är tillräcklig. Uppföljningen kan ske inom ramen för planerat arbete med internkontrollplaner. Vi anser också att informationsinsatser till berörd personal avseende momsredovisning av representation och leasing bör ske. 8
4.2. Avdrag för ingående moms Granskningen avseende avdrag för ingående moms har koncentrerats till verifikationer bokförda utan momsbelopp. Anledningen till att verifikationerna saknar moms kan vara: bostadsanpassningsbidrag (moms finns men är ej avdragen) bostadshyror (stadigvarande bostad; moms ej fakturerad) lokalhyror (lokalen har inte momsregistrerats) fakturor från stat, landsting eller andra kommuner (oftast momsfritt, ex vis interkommunala ersättningar) fakturor från enskilda, föreningar, stiftelser, företag mm avseende ej skattepliktiga kostnader (i första hand social omsorg och utbildning) andra undantag från skyldighet att redovisa eller göra avdrag för moms Kommunen har betalat totalt 15 540 stycken leverantörsfakturor / utanordningar under andra halvåret 2009. Av dessa saknar nästan 2 000 leverantörsfakturor momskontering, vilka till största delen har granskats och analyserats särskilt. De beloppsmässigt största kostnadsposterna har urvalsmässigt granskats med undantag för kostnader där annan kommun, landsting eller stat varit motpart eller där kostnaderna avser köp av momsbefriade tjänster. Dessutom har samtliga fakturor bokförda i september granskats. Resultat av genomförda kontroller Avdrag för ingående moms i affärsmomssystemet har skett med 5,2 mkr medan avdraget i kommunmomssystemet var 22,7 mkr för perioden. I granskningen har vi endast uppmärksammat några få verifikationer om totalt 65,5 tkr där avdrag för ingående moms felaktigt inte skett. Samtliga fakturor avsåg en och samma leverantör. Momsen motsvarar 13,1 tkr. Bedömning Vår bedömning är att rutinerna för avdrag av ingående moms i huvudsak fungerar tillfredsställande. 4.3. Särskild momskompensation För vissa ur momssynpunkt skattefria tjänsteköp, kan kommun komma att belastas med s.k. dold moms (köp av tjänster från i första hand näringsidkare inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning). 9
För att kompensera för denna dolda moms, som kommunen genom sin generella avdragsrätt, inte kommer åt att lyfta av, har tillskapats en ersättning (bidrag/kompensation) baserad på bokförd kostnad. Storleken på ersättningen är baserad på antagandet att en upphandlad tjänst har en materialdel om 30 % på vilken mervärdesskatten utgör 20 % = 6 %. Den särskilda momskompensationen är ett komplext regelverk där personalen måste ha en omfattande kunskap om regler och kompensationsberättigade kostnader. Resultatet av genomförd kontroll Underlaget för kommunens ansökningar baseras på verksamheternas sammanställningar av ersättningsgrundande kostnader. Ekonomiavdelningen sammanställer underlagen och svarar för själva ansökningsförfarandet. Ansökan av särskild momskompensation upprättas en gång per månad. Vi har noterat att kommunen under andra halvåret 2009 ansökt om särskild momskompensation för kostnader uppgående till 28,4 mkr. Erhållen ersättning uppgår till 2,3 mkr. Bidragsgrund Kostnad Ersättning 6 % 21 158 tkr 1 269 tkr 18 % (lokalkostnad) 297 tkr 53 tkr 5 % (vårdkostnad) 1 902 tkr 95 tkr 18 % (endast hyreskostnad) 4 882 tkr 879 mkr Totalt 28 369 tkr 2 297 tkr Vi har granskat ansökningarna och ställt dessa i relation till redovisning och momsregler. Vi har urvalsmässigt granskat de största kostnadsposterna och samtliga fakturor för september och oktober. I vår granskning har vi endast uppmärksammat nedanstående belopp som inte redovisats i underlagen till ansökan. För dessa finns möjlighet att göra en retroaktiv ansökan. Vi har i samband med vår granskning diskuterat underlagen/fakturorna med respektive controller. Verksamhet Fakturabelopp Ersättning Utbildning 29 800 kr 1 788 kr Resurscentrum 0 kr 0 kr Vård 0 kr 0 kr Vård (hyreskostnad) 0 kr 0 kr Totalt 29 800 kr 1 788 kr 10
Få av verksamheternas fakturor ger förutsättningar för uppdelning av ansökan med 5 respektive 18 procent. En möjlighet att höja momskompensationen är att få de externa entreprenörerna att redovisas andel lokalkostnad på fakturan. Återsökning av momskompensation för hyra av lokal för särskilt boende och gruppboende sköts av controller för vård och omsorg. De boenden som är aktuella redovisas i en lista över de objekt där återsökning ska ske. Bedömning Vi bedömer att Kommunstyrelsens rutiner säkerställer återsökning för de kostnader där kompensation kan erhållas. Av de granskade fakturorna har endast 2 stycken påträffats där momskompensation inte har återsökts. Vi anser att en diskussion bör tas med externa utförare inom de skattefria verksamheterna för att få till en specificering av lokalkostnad. Där specificering ger ett mer fördelaktigt utfall bör fakturan specificeras för att kommunen ska kunna erhålla optimal momskompensation. 4.4. Fördelning av ingående moms för gemensamma funktioner Eftersom kommunen till viss del bedriver skattepliktig verksamhet ska den ingående momsen för gemensamma funktioner fördelas proportionellt mellan kommunkontosystemet och affärsmomssystemet. De verksamheter som berörs är VA och renhållning. Dessa verksamheter står för 4,8 procent av kommunens totala kostnader under 2009, enligt den beräkning vi gjorde vid granskningstillfället. Ekonomienheten har ingen schablonberäkning för att fördela gemensamma funktioners ingående moms mellan de olika momssystemen. Bedömning Vår bedömning är att en schablon för fördelning bör tas fram och dokumenteras varje år för att få rätt fördelning mellan momssystemen. 4.5. Leasing och korttidsförhyrning av personbilar Bilar indelas i personbilar, lastbilar och bussar. Definitionsmässigt i momssammanhang är en personbil: - ett fordon som enligt om vägtrafikdefinitioner är en personbil - lastbilsregistrerade bilar med skåpskarosseri utan separat förarhytt och med en totalvikt av högst 3 500 kilo - minibuss 11
Vid inköp av personbil medges inget momsavlyft alls. Nuvarande regelverk vid leasing eller korttidshyra anger att halva (50 %) skatten kan lyftas av. Regelverket för leasing och korttidsförhyrning av personbil förändrades för ett femtontal år sedan. Innan dess kunde inget momsavdrag medges för sådana kostnader. En förutsättning för reducerat momsavlyft är att bilen används i mer än ringa omfattning i skattepliktig verksamhet eller en verksamhet som medger återbetalning av moms. Mer än ringa omfattning anges till mer än 100 mil per år. Vid korttidsförhyrning (en eller några dagar) får användningen relateras till hyrestiden vilket normalt innebär att reducerad moms alltid kan lyftas. En verksamhet som medger återbetalning av moms riktar sig uteslutande mot den kommunala verksamheten. Tidigare var begreppet enbart skattepliktig verksamhet (ur mervärdesskattesynpunkt). Det är inte tillåtet att dela upp ersättningen så att exempelvis räntekostnaderna vid leasing debiteras separat och utan moms. Enligt ett förhandsbesked går det heller inte att upprätta ett separat hyresavtal för extrautrustning för att hyrestagaren skall få avdrag med mer än 50 %. Vid leasing gäller samma sak ifråga om bilens driftkostnader. Skattemyndighetens uppfattning är att allt, med ett undantag, som uthyraren debiterar omfattas av avdragsbegränsningen. Undantaget utgörs av serviceavtal som även om det ingåtts med uthyraren, kvalificerar till hela momsavlyft. Förutsättningen för avdragsrätten är att det upprättas ett separat avtal för denna tjänst. Resultatet av genomförda kontroller Kostnader för kort- och långtidshyra (leasing) av fordon återfinns på konto 6141 och 6149. De bokförda kostnaderna uppgår till totalt 938 tkr för perioden. Antalet verifikationer uppgår till ca 380 stycken. Av dessa avser den övervägande delen, 906 tkr, långtidshyror vilka utgör kommunens bilpool. Samtliga av dessa fakturor är korrekt momsredovisade. Totalt har 31 fakturor kontrollerats om ca 53 tkr varav det gjorts avdrag för hela momsbeloppet felaktigt för 4 fakturor, ca 4,5 tkr. Alla fakturor med felaktigt momsavdrag avser korttidsleasing. Bedömning Vi bedömer att kommunen i allt väsentligt följer de avdragsregler som gäller vid leasing av bilar. Däremot efterlevs inte avdragsreglerna i tillräcklig utsträckning när det gäller korttidsleasing av bilar. Instruktion/information som redovisar det skattemässiga regelverket för leasing och korttidsförhyrning av fordon bör tillställas berörda tjänstemän. 12
4.6. Representationskostnader Vid måltidsrepresentation, såväl extern som intern, gäller speciella avdragsregler. Från och med 1997 är den avdragsgilla momsgrundande kostnaden för extern representation 90 kronor per person exklusive moms. Detta ger en avdragsgill ingående moms om maximalt 22,50 kronor per person/kuvert. Några självständiga momsregler för representation finns inte utan reglerna är baserade på de regler som styr inkomstbeskattningen. Representation kan också utgöras av annat än mat och dryck. Mat och dryck kan även vara tillhandahållen på olika sätt. Representation kan även utgöras av biljetter till evenemang, musik och underhållning, lokalhyror mm. Momsavdraget varierar med typ av representation. Mat och dryck är dock normalt sett den vanligaste representationsformen. I sammanhanget kan noteras att interna kurser och konferenser med lunch eller middag av normal karaktär inte utgör representation (intern). I stället betraktas de som allmänna omkostnader och som ett led i arbetet och någon begränsning i avdragsrätten finns inte. Förutsättningen är att det är ett internt arrangemang, sammankomsten varar minst den huvudsakliga delen av en arbetsdag (enligt skattemyndigheten är det 6 timmar), högst en vecka, inte regelbundet (exempelvis var- och varannan vecka) och att det omgärdas av ett gemensamt måltidsarrangemang. Resultatet av genomförda kontroller Tierps kommun har två konton för representation, intern respektive extern. Den externa representationen, som redovisas på konto 711, uppgick för perioden till 65 tkr. Av totalt 27 fakturor har 10 stycken kontrollerats och alla är rätt redovisade. Kommunens interna representation är mer omfattande än den externa. På konto 587 finns 322 tkr redovisat. Av ca 100 verifikationer har 14 kontrollerats, som avser mat och dryck, till ett belopp om 62 tkr. Av de fakturor där momsen överstiger 22,50 kr per person, 11 stycken, har fullt avdrag för ingående moms skett felaktigt. Bedömning Granskningen visar att i de fall där momsen per person/kuvert överskrider gränsvärdet har hänsyn inte tagits till gällande avdragsbegränsning. Vi bedömer att kommunen vid intern representation inte följer reglerna för momsavdrag. Anvisningarna behöver kommuniceras i organisationen för att uppnå efterlevnad av reglerna. 13
5. Sammanfattande bedömning och rekommendationer Vi bedömer att den interna kontrollen avseende kommunens hantering och redovisning av moms i huvudsak är tillräcklig. Vi rekommenderar att Kommunstyrelsen säkerställer den interna kontrollen gällande hantering och redovisning av moms utifrån nedanstående punkter. att dokumentation av hantering och redovisning av moms upprättas för alla rutiner, att berörd personal informeras om momsregler för representation och leasing, att verksamheterna kontaktar alla externa utförare inom de skattefria verksamheterna för att få till en specificering av lokalkostnad och att en schablon för fördelning av gemensamma funktioner tas fram och dokumenteras varje år för att få rätt fördelning mellan momssystemen. 14