årsredovisning i fastighetsföretag

Transkript

1 Rekommendation från Fastighetsägarna Sverige årsredovisning i fastighetsföretag 2013

2 ÅRSREDOVISNING I FASTIGHETSFÖRETAG Rekommendation från Fastighetsägarna Sverige AB 16:e upplagan, reviderad i december 2012 Fastighetsägarna Sverige AB Davidssons Tryckeri, Växjö ISBN

3 Innehåll Förord Inledning Förvaltningsberättelse Resultaträkning Balansräkning Finansieringsanalys (Kassaflödesanalys) Årsredovisning i bostadsrättsförening Bilaga 1 Exempel på årsredovisning för fastighetsföretag Bilaga 2 Exempel på årsredovisning för bostadsrättsförening Bilaga 3 Gällande rekommendationer och uttalanden

4

5 FÖRORD Årsredovisningslagen infördes den 1 januari 1997 för aktiebolag och vissa handelsbolag. Lagen är från och med år 2001 tillämplig på alla former av företag och berör således många enskilda fastighetsägare som bedriver näringsverksamhet. Årsredovisningsreglerna bygger på EG-direktiv. En grundregel i lagen är att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Varje bransch har sina speciella redovisningsfrågor. I förarbetena till lagstiftningen har det förutsatts att dessa branschspecifika frågor skall beaktas när normer för god redovisningssed utarbetas. Det är skälet till att Fastighetsägarna Sverige har tagit fram en rekommendation om branschanpassad årsredovisning i fastighetsföretag. Rekommendationen bygger på ett förslag från Fastighetsägarna Sveriges Redovisningsgrupp. Gruppens arbete resulterade år 1996 i en första upplaga av Vägledning om årsredovisning i fastighetsföretag, som antogs som branschstandard av förbundsstyrelsen vid sammanträde den 10 december Rekommendationen har sedan uppdaterats årligen. Detta är den sextonde upplagan av rekommendationen. Nuvarande redovisningsnormer avses att ersättas av det s k K-systemet med kategorierna K1, K2, K3 och K4. I juni 2012 fattade Bokföringsnämnden, BFN, beslut om det allmänna rådet om årsredovisning och koncernredovisning (K3) med tillhörande vägledning. För räkenskapsår som påbörjas efter 31 december 2013 ska alla större företag samt aktiebolag och ekonomiska föreningar, oavsett storlek, tillämpa ett K-regelverk. K1-regelverket avser enskild näringsidkare och behandlas inte i denna branschrekommendation. K2-regelverket (BFNAR 2008:1) som gäller från och med och som mindre företag tillåts tillämpa i sin redovisning redovisas endast översiktligt. Huvuddokumentationen har inte till någon del anpassats till K2 eftersom K2 är ett i grunden regelstyrt system avsett att utforma rapporteringen generellt oavsett verksamhet/bransch. K3- regelverket är inte till alla delar fastställt och vi kommer att uppdatera rekommendationen först i nästa års upplaga. K4-regelverket är de internationella redovisningsreglerna, IFRS, vilka som tidigare inte innefattas i branschrekommendationen. Tidigare redovisningsnormer får alltjämt tillämpas av alla som inte måste eller valt att tillämpa IFRS. Branschrekommendationens huvuddokumentation har därför även i denna upplaga upprättats enligt alltjämt gällande äldre redovisningsnormer. Rekommendationer och lagstiftning som träder i kraft från och med år 2013 eller senare har inte beaktats i rekommendationen. I rekommendationen finns också ett särskilt avsnitt avseende bostadsrättsföreningar, Årsredovisning i bostadsrättsförening, samt i bilaga ett exempel på sådan årsredovisning. Fastighetsägarna Sveriges Redovisningsgrupp består av följande personer: Helen Eklund, Aranäs, Ulrika Danielsson, Castellum, Ingemar Rindstig, Ernst & Young Real Estate, Reinhold Lennebo, Fastighetsägarna Sverige, Ulla Werkell, Fastighetsägarna Sverige, Magnus Jacobson, Hufvudstaden, Bo Nordlund, KPMG, Lars Johansson, L E Lundbergföretagen och Christina Gustafsson, IPD Norden. En baskontoplan för fastighetsföretag, kallad FastBas har tagits fram av SABO i samarbete med Fastighetsägarna Sverige. Det är min förhoppning att rekommendationen och FastBas skall vara till nytta i det kommande redovisningsarbetet i fastighetsföretag. Stockholm i december 2012 FASTIGHETSÄGARNA SVERIGE Reinhold Lennebo 5

6 6

7 Årsredovisning i fastighetsföretag 1. Inledning Denna rekommendation anger vad förvaltningsberättelsen samt resultat- och balansräkningen i ett fas tighetsföretag normalt bör innehålla. Rekommendationen är en branschanpassad års redovisning i juridisk person för ett renodlat fastighetsföretag. Koncern redovisning behandlas inte i denna rekommendation. I fråga om börsnoterade före tag ställs mera långtgående krav om uppgiftsläm nande än vad som ryms i denna allmänna rekommendation. 1.1 Lagregler Lagreglerna om årsredovisning anges i årsredovisningslagen (1995:1554). Vilka företag som skall upprätta årsredovisning anges i bokföringslagen (1999:1078). Krav på årsredovisning och offentliggörande av denna gäller enligt bokföringslagen 6 kap 1 för följande företag: 1) Aktiebolag. 2) Ekonomiska föreningar. 3)Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare. 4) Finansiella företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen om årsredovisning i försäkringsföretag. 5) Stiftelser som är bokföringsskyldiga, med undantag för vissa familjestiftelser. 6) Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 Mkr, c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 Mkr. 7) Företag som är moderföretag i en koncern vilken uppfyller mer än ett av följande villkor: a) medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer 50, b) koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 Mkr, c) koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 Mkr. Samtliga de företag som enligt ovan omfattas av Bokföringslagens årsredovisnings regler är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning i enlighet med årsredovisningslagen, med undantag för de finan siella företagen som omfattas av särskild lagstiftning om årsredovisning. Årsredovisning och revisionsberättelse skall offentliggöras. Krav på att handlingarna inges till registreringsmyndighet gäller aktiebolag och handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, ekonomiska föreningar, vissa stiftelser samt även övriga företag om dessa uppfyller villkoren enligt bokföringslagen 6 kap 1, punkt 6 (se ovan). Andra företag skall hålla handlingarna tillgängliga för alla som är intresserade och efter särskilt föreläggande av registrerings myndigheten inge dessa, vilket blir aktuellt när någon begär det. Registreringsmyndighet är Bolagsverket, utom för stiftelser som lämnar redovisningen till till synsmyndigheten. Handlingarna skall ha inkommit till myndigheten inom en månad efter års stämma för aktiebolag. För övriga företag gäller normalt sex månaders tidsfrist efter räkenskapsårets utgång. För företag som inte omfattas av reglerna om årsredovisning gäller följande. Enskilda näringsidkare, ideella föreningar och handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare, får avsluta den löpande bokföringen med ett förenklat årsbokslut om omsätt ningen understiger 3 Mkr och de inte utgör moderföretag. Ligger omsätt ningen över denna gräns krävs att årsbokslut upprättas. Årsbokslut består av resultat- och balansräkning där årsredovisningslagens regler i vissa stycken blir tillämpliga. 7

8 1.2 Normgivning Bokförings- och årsredovisningslagarna har utformats som ramlagar. Lagarnas regler kompletteras av sådan praxis som innefattas i begreppet god redovisningssed. Ansvaret för den kompletterande normgivningen har lagts på Bokföringsnämnden (BFN), utom för de finansiella företagen där Finansinspektionen ansvarar. Redovisningsrådet gav under lång tid ut rekommendationer och uttalanden, primärt riktade till noterade företag. Från och med 2005 har dock IFRS (se nedan) tagit över huvudrollen vad avser de noterade företagen. Redovisningsrådets rekommendationer är dock fortfarande gällande normgivning för andra företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Redovisningsrådets rekommendationer tillämpas därutöver delvis av en del företag samt har betydelse för vad som uppfattas vara god redovisningssed. Rekommendationerna RR1-RR29 respektive uttalandena URA1- URA41 finns därför kvar fastän de inte uppdateras. Redovisningsrådet ersattes 2007 av Rådet för finansiell rapportering (RFR), som har ansvaret för normgivningen för noterade juridiska personer. Enligt EG-förordning (1606/2002) måste samtliga noterade företag tillämpa de internationella redovisningsstandarderna IFRS (International Financial Reporting Standards) respektive IAS (International Accounting Standards) från och med år 2005 i sin koncernredovisning. Även icke noterade företag får tillämpa IFRS-reglerna i koncernredovisningen, dock bara om de tillämpas fullständigt. Årsredovisningslagen medger inte att IFRS-reglerna tillämpas fullt ut vad avser den legala enhetens (moderbolagets) årsredovisning. RFR:s rekommendation RFR2 reglerar detta. Bland annat tillåts inte löpande redovisning av fastighet till verkligt värde i balansräkningen, vilket tillåts i koncernredovisningen. Bokföringsnämndens normgivning sker bl a genom att nämnden meddelar allmänna råd om tillämpningen av framför allt bokföringslagen och årsredovisningslagen. Nämnden ger ut tre serier av publikationer: Allmänna råd, vägledningar och uttalanden. Äldre normgivning t o m 1999 publicerades i form av rekommendationer och uttalanden. Genom sin tillämpningsnormering anger nämnden i vilken omfattning Redovisningsrådets rekommendationer enligt god redovisningssed också skall tillämpas av andra kategorier än företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. I bilaga 3 finns en lista på Bokföringsnämndens allmänna råd, inklusive vägledningar och uttalanden, samt fortfarande gällande gamla rekommendationer och uttalanden. I bilaga 3 finns också en lista på rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet samt uttalanden från Redovisningsrådets akutgrupp. För icke-noterade näringsdrivande företag gäller enligt Bokföringsnämnden följande. De får välja att antingen tilllämpa Redovisningsrådets rekommendationer eller Bokföringsnämndens allmänna råd. Valet mellan de två alternativen kan göras separat för varje rekommendation och det skall framgå av årsredovisningen efter vilka principer den har upprättats. Om allmänna råd och vägledning från Bokföringsnämnden för tillämpning av en rekommendation från Redovisningsrådet saknas, kan företaget för att följa god redovisningssed hämta vägledning från en sådan rekommendation utan att vara skyldig att följa den. I sin tillämpningsnormering har Bokföringsnämnden genomfört vissa lättnader i förhållande till Redovisningsrådets rekommendationer, bl a beroende på företagets storlek. De ickenoterade företagen indelas i större och mindre företag. Bokföringsnämnden använder samma definitioner för företagen som i 1 kap. 3 årsredovisningslagen. Större företag: Företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad eller företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: a) Medeltalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 Mkr, c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 Mkr. Mindre företag: Företag som inte är större företag. Dessa storleksklasser utgör grunden för Bokföringsnämndens lättnadsregler vad gäller upplysningskraven i Redovisningsrådets rekommendationer. Enskilda näringsidkare som ingår i kategorin mindre företag behöver enligt Bokföringsnämndens vägledning inte tillämpa vare sig Redovisningsrådets rekommendationer eller Bokföringsnämndens allmänna råd. För dessa gäller endast lagens krav samt god redovisningssed i övrigt. BFN har konstaterat att den normgivning som finns idag för de icke-noterade företagen är omfattande och inte helt ändamålsenlig. Möjligheten att välja redovisningsprincip och därigenom styra vilket resultat som redovisas har ökat. Detta har medfört att den information som lämnas av de icke-noterade företagen har blivit svår att tolka. BFN beslu- 8

9 tade därför i februari 2004 att inriktningen på normgivningen skall ändras. Detta har resulterat i att nämnden har arbetat fram samlade regelverk som tillsammans med regelverket för noterade företag omfattar fyra kategorier av företag. De olika kategorierna är: K1 Enskilda näringsidkare och handelsbolag ägda av fysiska personer K2 Mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar K3 Större företag K4 Aktiebolag som tillämpar IFRS-reglerna Den första kategorin (K1-regelverket, BFNAR 2006:1) gäller för enskilda näringsidkare och handelsbolag som har en omsättning som uppgår till högst 3 Mkr. Denna kategori av företag kan välja att upprätta ett bokslut i förenklad form enligt regler i bokföringslagen. Den andra kategorin gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar under en viss storlek samt de enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte kan eller vill tillhöra kategori K1. K2-regelverket för mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1)och mindre ekonomiska föreningar (BFNAR 2009:1) är beslutat. Storleksgränsen bygger på en definition av mindre företag som tillämpas i årsredovisningslagen. Storleksgränsen innehåller tre kriterier; 50 anställda, 40 Mkr nettotillgångar samt 80 Mkr nettoomsättning. Systemet innebär att endast ett av kriterierna får överskridas två räkenskapsår i rad för att företaget skall klassas som ett mindre företag. K2-regelverket får inte tillämpas av ett publikt aktiebolag eller ett moderbolag i en större koncern. K2-regelverket får tillämpas på årsredovisningar med räkenskapsår som avslutas per eller senare. Om ett företag väljer att träda in i K2-regelverket skall det tillämpas i sin helhet och utan avvikelse, det vill säga ett företag som väljer att tilllämpa detta regelverk får inte tillämpa andra allmänna råd, rekommendationer och specifika uttalanden när de skall upprätta årsredovisningen. Vid en eventuell fusion skall dock BFN:s regler om fusion av helägt aktiebolag och redovisning av fusion tillämpas. I de fall där en fråga inte är reglerad skall denna fråga lösas inom ramen för de principer som regelverket ger uttryck för. Detta innebär att vägledning skall i första hand sökas i de regler som behandlar liknande frågor och i andra hand i årsredovisningslagens och allmänna rådets grundläggande principer. K2-regelverket präglas av förenklingar. Inkomster och utgifter understigande kr behöver inte periodiseras. En materiell tillgång får redovisas som en kostnad om anskaffningsvärdet understiger ett halvt basbelopp netto. Vidare så behöver man inte heller fastställa nyttjandeperiod för varje maskin eller inventarium utan man kan välja att skriva av dessa under en femårsperiod. När det gäller fastigheter så får de skrivas av över ekonomisk livslängd eller enligt skattereglerna. Åtgärder på fastigheterna aktiveras som tillgång om de höjer fastighetsvärdet, alternativt tillämpas skatteregler varvid utgifter som dras av direkt vid inkomstbeskattningen får kostnadsföras även i redovisningen. Nedskrivning av fastighet ska ske om det är uppenbart att värdet betydligt understiger det redovisade värdet. Uppskrivning får ske till högst taxeringsvärdet. Uppskjuten skatt redovisas inte. En viktig utgångspunkt i regelverket är försiktighetsprincipen. Anläggningstillgångar värderas till anskaffningsvärdet trots att värdering till verkligt värde i vissa fall är tillåtet enligt årsredovisningslagen. Egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar får inte redovisas som tillgång. Regelverket har fastställda uppställningsformer för förvaltningsberättelsen och för resultat- och balansräkningarna som är lika för alla företag och verksamheter. Funktionsindelad resultaträkning får inte användas. Det krävs färre tilläggsupplysningar. Upplysningen avseende tillämpande redovisningsprinciper är kortare eftersom det räcker att ange att företaget tillämpar det allmänna rådet. Tilläggsupplysningar till resultat- och balansräkningen utöver vad lagen kräver får men behöver inte lämnas. Det finns särskilda övergångsregler för när en årsredovisning skall upprättas första gången enligt K2-regelverket. Övergångsreglerna kan delas upp i två olika kategorier, sådana där korrigering skall göras mot ingående eget kapital och sådana där ingen justering skall göras av det egna kapitalet. Exempel på en korrigeringspost är uppskjuten skatt. Enligt K2-regelverket är det inte tillåtet att redovisa uppskjuten skatt, vilket innebär att den uppskjutna skatten skall omföras mot eget kapital. Exempel på en post som inte skall korrigeras mot ingående eget kapital är sociala avgifter vid beräkningen av lagstadgade arbetsavgifter på semesterlöneskulden. Ingen korrigering görs på den ingående semesterlöneskulden utan effekten redovisas i resultaträkningen första året företaget tillämpar detta regelverk. Även jämförelsetalen i årsredovisningen kan justeras. Väljer företaget att inte justera jämförelsetalen ska föregående års årsredovisning lämnas som bilaga till årets årsredovisning. I stället för K2-regelverket kan man fortsätta med den redovisning/de normer som använts tidigare. För räkenskapsår som börjar 1 januari 2014 och senare måste man dock tillämpa något av K-regelverken. Den tredje kategorin, K3, som fastställdes i juni 2012 omfattar större företag som inte tillämpar IFRS-reglerna samt mindre företag som inte väljer att tillämpa K2. Regelverket ska tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter 9

10 den 31 december 2013 och får tillämpas på räkenskapsårs som påbörjas tidigare. K2 och K3 skiljer sig avsevärt åt. K2 är ett regelsystem medan K3 är ett principbaserat regelverk. Det principbaserade K3 ställer större krav på att redovisa valda redovisningsprinciper. K3 har stora likheter med de internationella IFRS-reglerna, men innehåller såväl en del förenklingar som anpassningar/kompletteringar för svenska förhållanden. Den fjärde kategorin K4 är de företag som tillämpar IFRS-reglerna. 1.3 Bokföringsnämndens allmänna råd etc. Icke noterade företag ska för varje område tillämpa antingen ett allmänt råd från Bokföringsnämnden eller en rekommendation från Redovisningsrådet, RR. De icke-noterade företagen är inte skyldiga att följa RR s rekommendationer, men i avvaktan på att Bokföringsnämnden utfärdar all männa råd kan RR s rekommendationer vara till viss ledning. Detta gäller särskilt i de fall det tidigare funnits en rekommendation med liknande innehåll från annan norm givare. Bokföringsnämnden har hittills ställt lägre krav på upplysningar på icke-noterade företag jämfört med noterade. Icke-noterade företag kan således tillämpa tidigare redo visningspraxis på områden där allmänna råd från Bokföringsnämnden saknas. 1.4 FAR FAR har utgivit skriften Om årsredovisning i aktiebolag vägledning från FAR. En uppdaterad version ingår i FARs årliga samlingsvolym. I denna vägledning ges en utförlig beskrivning av vad årsredovisningen enligt FARs uppfattning bör innehålla. Bl a lämnas vägledning för hur de två olika resultat räkningarna och balansräkningen kan se ut med notangivelser och tilläggsupplysningar. I bilaga 3 finns även en lista på FARs rekommendationer och uttalanden i redovis ningsfrågor. 1.5 Fastighetsägarna Sveriges rekommendation I årsredovisningslagstiftningen framhålls att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. För att kunna ge en sådan bild lämnas i lag stiftningen ett visst utrymme för branschspecifika uppgifter i årsredovisningen. I syfte att fylla ut FARs vägledning med uppgifter som är specifika för fastighetsföretag har en arbetsgrupp inom organisationen Fastighetsägarna Sverige utarbetat detta förslag till branschanpassad vägledning. Vägledningen har antagits av Fastighetsägarna Sverige som branschstandard på styrelsemöte den 10 december 1996 (första upplagan) och upp dateras årligen. Fastighetsägarnas vägledning gäller således som ett komplement till FARs vägledning och är närmast avsedd för företag vars verksamhet främst består i ägande och förvaltning av fastigheter. För de fastighetsföretag som ägnar sig åt bygg nadsverksamhet har Sveriges Byggindustrier utarbetat branschspecifik vägledning för års redovisningen i skriften Byggföretagets årsredovisning (november 2001). Vidare har SABO som huvudorganisation för kommunägda bostads företag lämnat motsvarande vägledning för dessa företag i pärmen SABOs Vägledning Extern Redovisning. Vid utarbetandet av de olika vägledningarna inom bygg- och fastighets branschen har samråd skett i syfte att åstadkomma en så likartad syn som möjligt. Stor vikt har därvid lagts vid en enhetlig terminologi. Självfallet har storleken på företaget och företagets mer eller mindre publika karaktär betydelse för detaljeringsgraden i årsredovisningen. Till hjälp vid upprättandet av årsredovisningen har utarbetats en baskontoplan, FastBas. Denna kontoplan jämte anvisningar har framtagits gemensamt av SABO och Fastighets ägarna Sverige och har godkänts av Baskontogruppen. I det följande lämnas förslag på innehåll i förvaltningsberättelsen samt olika scheman för resultaträkning och balansräkning med de kommentarer som betingas av avvikelser från FARs motsvarande scheman. Avslutningsvis beskrivs innehållet i en finansieringsanalys (kassa flödesanalys). I förslagen finns poster med som kanske bara berör ett fåtal företag och dessa poster kan givetvis uteslutas av företag som inte berörs härav. Beträffande frågor rörande koncernredovisning hänvisas till FARs vägledning och Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 Koncernredovisning samt Redovisningsrådets akutgrupps olika uttalanden. Vi har valt att inte till någon del anpassa rekommendationens huvud dokumentation till K2. K2 är i grunden regelstyrt med föga utrymme för tolkningar av god redovisningssed och dessutom är huvudinriktningen att K2 skall vara generell oavsett verksamhet/bransch. Vi har också av flera skäl valt att inte uppdatera rekommendationen med hänsyn till K3-reglerna: Äldre regler kan alltjämt användas och vi bedömer att majoriteten av företagen under 2012 och 2013 kommer att upprätta årsredovisningen enligt detta. Dessutom är inte K3-reglerna fastställda till alla delar. Nästa års branschrekommendation avses som huvuddokumentation göras enligt K3-reglerna. Till denna skrift finns avslutningsvis dels ett exempel på en årsredovisning i ett renodlat fastig hetsföretag (bilaga 1), dels ett exempel på en årsredovisning i en bostadsrätts förening (bilaga 2) och dels en redovisning av gällande rekommendationer och uttalanden från Redovisningsrådet, BFN och FAR (bilaga 3). 10

11 2. Förvaltningsberättelse Förvaltningsberättelsen ska komplettera den information som ges i resultaträkning, balansräkning, noter och eventuell finansieringsanalys. Den skall ge en rättvisande över sikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Följande upplys ningar är företaget enligt ÅRL 6 kap skyldigt att redovisa: 1. Sådana förhållanden som inte ska redovisas i balans- och resultaträkning eller noter, men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat. 2. Sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som inträffat under räkenskaps året eller efter dess slut. 3. Företagets förväntade framtida utveckling inklusive beskrivning av väsentliga risker och osäkerhets faktorer. 4. Företagets verksamhet inom forskning och ut veckling. 5. Företagets filialer i utlandet. 6. Antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna. 7. Diverse information om egna aktier som har förvärvats eller överlåtits under räkenskapsåret. 8. Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat ska man även lämna vissa upplysningar om användningen av finansiella instrument. Upplysningar ska även lämnas om icke-finansiella förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat eller är av betydelse för företagets framtida utveckling, däribland upplysningar om miljö och personal. Företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälnings pliktig enligt miljöbalken, vilket inte torde vara vanligt för fastighetsföretag ska, enligt en utrycklig bestämmelse lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Detta gäller dock ej mindre företag. Hur upplysnings skyldigheten om miljöfrågor kan fullgöras framgår av Bokföringsnämndens uttalande U 98:2. EG-kommissionen har antagit en rekommendation om miljöredovisning (2001/453/EG). Rekommendationen är inte en bindande akt, men kan utgöra vägledning för de företag som är intresserade av att lämna utförligare miljöinformation i årsredovis ningen. I dess bilaga finns en beskrivning av redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljökostnader, miljöförpliktelser och miljörisker samt tillhörande tillgångar som uppstår genom transaktioner och händelser som påverkar företagets finansiella ställning och resultat. Där anges också vilka slag av uppgifter som bör lämnas i förvalt ningsberättelsen när det gäller företagets inställning till miljöfrågor och hur företagets prestationer är i detta avseende. Punkterna 3, 4 och 5 samt kravet att lämna upplysningar om icke-finansiella förhållanden gäller inte mindre företag. Upplysningar som enligt bestämmelserna skall lämnas i not får inte flyttas till förvaltningsberättelsen. Vägledning för vad som skall ingå i förvaltningsberättelsen finns i Bokföringsnämndens uttalande BFN U 96:6. Särskilt viktigt för fastighetsföretag är att lämna upplysningar om väsentliga händelser som köp och försäljningar av fastigheter eller dotterföretag, större investeringar eller underhålls åtgärder och stora ingångna avtal (hyres- och entreprenadavtal). Upplysningar kan också lämnas om viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, t ex utvecklingen på hyres- och fastighets marknaden, vakanser, ränteläge, valutakurser samt ändringar i fastighetsskatt och statligt bostads stöd. Företagets ställning och resultat bör kommenteras och några viktiga nyckeltal bör anges. I BFN U 96:6 anges att jämförande beloppsuppgifter bör lämnas för föregående räkenskapsår, men vi föreslår jämförelsetal fyra år bakåt i tiden. Exempel på nyckeltal och punkter som föreslås ingå i en förvaltningsberättelse framgår av bilaga 1. Förslag till disposition av vinst eller förlust skall alltid ingå i förvaltningsberättelsen. I förvaltningsberättelsen bör också företagets organisationsnummer anges, om det inte framgår av årsredovisningen i övrigt. Vidare kan det i vissa fall vara lämpligt att redo visa ägarförhållandena i företaget, t ex vilka som äger mer än 10 procent av antalet aktier eller andelar. 11

12 3. Resultaträkning En viktig fråga är att ta ställning till vilken form för resultaträkning som företaget skall tillämpa, funktionsindelad resultaträkning eller kostnadsslagsindelad resultaträkning. Valet är fritt första gången men sedan får man byta uppställningsform bara om det finns särskilda skäl och om det är fören ligt med kraven på rättvisande bild och god redovisningssed. I fråga om val av uppställningsform för resultaträkning är vår bedömning att den funktionsindelade resultaträkningen i regel ger en bättre bild av fastighetsföretags resultat än den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Fastighetsföretag som vill ha en mer fullständig bild av företagets resultat och dessutom skaffa sig underlag för olika nyckel tal bör därför företrädesvis välja funktionsindelad resultaträkning. Det har också visat sig att alla börsnoterade fastighetsföretag valt den funktionsindelade formen. För byggföretag anger Sveriges Byggindustrier endast den funktionsindelade uppställningen. Mindre icke publika företag och mindre koncerner som upprättar årsredovisning har rätt att upprätta resultaträkning i förkortad form fr o m det år som avslutas närmast efter den 31 december Vi väljer att först presentera ett schema för funktionsindelad resultaträkning och lämnar i anslutning härtill kommentarer till de olika posterna. Eftersom det finns företag som tillämpar kostnadsslagsindelad resultaträkning redovisas också ett schema för en sådan med kommentarer. 12

13 A) Schema för resultaträkning med funktionsindelning Nettoomsättning 1) x x Fastighetskostnader 2) x x Driftnetto 3) x x Avskrivningar 4) x x Bruttoresultat x x Central administration och marknadsföring 5) x x Forsknings- och utvecklingskostnader 6) x x Försäljning av fastigheter 7) x x Nedskrivningar 7) x x Övriga rörelseintäkter 8) x x Övriga rörelsekostnader 9) x x Rörelseresultat x x Resultat från andelar i koncernföretag 10) x x Resultat från andelar i intresseföretag 11) x x Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar 12) x x Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter 13) x x Räntekostnader och liknande resultatposter 14) x x Resultat efter finansiella poster 15) x x Extraordinära intäkter 16) x x Extraordinära kostnader 16) x x Bokslutsdispositioner 17) x x Resultat före skatt x x Aktuell skatt 18) x x Uppskjuten skatt 19) x x Årets resultat x x 13

14 Kommentarer till funktionsindelad resultaträkning: 1) Nettoomsättning För ett renodlat fastighetsföretag motsvaras nettoomsättningen nästan helt av hyresintäk ter. Många företag använder därför begreppet hyresintäkter i stället för nettoomsätt ning vilket är att föredra om enbart hyresintäkter föreligger. Räntebidrag föreslås redovisas som finansiell intäkt under 13). Obetalda debiterade hyror ingår i nettoomsättningen. Uppstår förlust på en hyresfordran bör förlusten hänföras till övriga kostnader under 2). Någon beräknad hyra för outhyrda ytor redovisas inte som intäkt. Uppdelning görs i vissa fall i särskilda rörelsegrenar om omsättningen för viss verksamhet överstiger 10 procent av totalomsättningen, resultatet överstiger 10 procent av totalresultatet eller om tillgångarna i verksamheten överstiger 10 procent av samtliga tillgångar. I vissa fall skall uppdelning också göras på geo gra fiska marknader, se Bokföringsnämnden BFN R9 om redovisning av rörelse grenar m m. Förekommer särskilda verksamhetsgrenar specificeras intäkterna i not. Hyresavtal betraktas som operationell leasing. För icke-noterade företag gäller enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2000:4) om leasingavtal med tillhörande vägledning att leasegivaren (hyresvärden) skall redovisa de uthyrda tillgångarna i balansräkningen och att leasingavtalet återspeglas genom intäkterna. Upplysningsskyldigheten för icke-noterade företag inskränker sig till upplysningar om anskaff ningsvärde, uppskrivningar, ackumulerade av- och nedskrivningar, periodens av- och nedskrivning samt periodens återföring av nedskrivning för det fastighetsbestånd som hyrs ut, vilket ju normalt sker i noten till mark och byggnader i balansräk ningen. 2) Fastighetskostnader I fastighetskostnaderna ingår normalt ett antal poster som bör specificeras endera direkt i resultaträkningen eller i not. Det är upp till varje fastighetsföretag att själv avgöra specifikationsgraden. Med beaktande av den vägledning som ges i Svenskt Fastighetsindex Värderingshandledning bör följande uppdelning göras av fastighetskost naderna. drift underhåll och hyresgästanpassning fastighetsskatt tomträttsavgäld Kostnaden för drift kan i sin tur uppdelas i följande underposter. fastighetsskötsel och reparationer taxebundna kostnader uppvärmning fastighetsadministration övriga kostnader Till ledning för tolkningen av begreppen underhåll och reparationer vill vi ge följande riktlinjer. Till underhåll är att hänföra planlagda åtgärder som normalt utförs med vissa tids intervaller. Typiska exempel på underhåll är ommålning och omtapetsering av bostads lägenheter efter viss användningstid samt fasadrenovering och om lägg ning av yttertak. Med reparation avses oplanerade åtgärder som till exempel måste vidtas för att uthyrd lä genhet skall kunna fungera som bostad eller lokal. Det kan gälla utbyte av trasig maskinell utrustning eller att åtgärda en skada på fastigheten. En annan benäm ning på reparation är akut underhåll. Som exempel till ledning för gränsdragningen mellan underhåll och reparation kan nämnas utbyte av kylskåp i bostadslägenheter. Om bytet avser samtliga lä gen heter i en fastighet bör detta betraktas som underhåll. Avser däremot bytet enstaka kylskåp som gått sönder bör åtgärden hänföras till reparation. Gränsdragningen mellan fastighetsskötsel och reparation kan vålla tillämp nings problem. Om en anställd fastighetsskötare byter ut t ex packning till vattenkran och utför andra enklare reparationsarbeten hänförs detta normalt till fastighets skötsel medan mot svarande arbeten normalt hänförs till repara tion om de utförs av utomstående arbetskraft. Detta kan vara en anledning till att inte skilja dessa poster åt. Av särskild betydelse är gränsdragningen mellan underhållskostnader och de till kommande utgifter som skall läggas till anskaffningsvärdet, d v s skall aktiveras. Enligt BFNAR 2001:3 skall icke-noterade företag tillämpa samma principer som gäller enligt RR 12 om materiella anläggningstillgångar. Där anges att utgifter skall läggas till anskaffningsvärdet till den del tillgångens prestanda förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. 14

15 De tre fall som specificeras kan, tillämpat på en förvaltningsfastighet, uttryckas som att aktivering skall ske om modifiering skett som innebär att nyttjandeperioden förlängts, om hyresintäkter varaktigt ökas eller om driftskostnaderna varaktigt sänks. Alla andra utgifter skall redovisas som kostnad. Utgifter för åtgärdande av eftersatt underhåll skall aktiveras om förvärvaren vid förvärvet bestämt att inom en snar framtid vidta åtgärderna. När det gäller ändringsarbeten på en byggnad enligt det s.k. utvidgade reparations begreppet fanns tidigare ett formellt samband mellan hur en utgift redovisades bokföringsmässigt respektive skattemässigt. Under år 2003 ändrades skattelagstift ningen så att avdrag för reparation och underhåll av byggnad och markanläggning ska kunna medges direkt skattemässigt även om utgiften aktiveras och fördelas på flera år i räkenskaperna. Med taxebundna kostnader avses kostnader för el, VA och renhållning. Kostnad för fjärrvärme bör hänföras till uppvärmning. Hyresavtal (där fastighetsägaren är hyresgäst) samt tomträttsavtal betraktas som operationell leasing för vilka leasetagaren skall ge vissa upplys ningar. För icke-noterade företag finns regler i BFNAR 2000:4 om leasingavtal som innebär att alla leasingavtal ska redovisas som nyttjanderättsavtal (hyra). Leasingavtalet redovisas genom angivande av kostnaden för leasingavgiften. Tilläggsupplys ningar lämnas om periodens leasing kostnader exklusive hyra för lokaler. Lea singkostnaden skall fördelas linjärt över leasingperioden. Vad gäller kostnader för administration måste en fördelning göras mellan kost nader för sådan administration som bör anses ingå i driften och hänföras till fastighetskostnader, så kallad fastighetsadministration och kostnader för central administration. Som tumregel bör gälla att all administration som avser den löpande driften i fastighetsförvaltningen bör behandlas som fastighetskostnader. Sålunda bör t ex kostnader för hyresdebitering, hyresförhandling, hyreskontrakt och hyreskrav normalt hänföras till fastighetsadministration. Genom att precisera vad som bör anses ingå i central administration får man indi rekt fram den övriga administration som bör hänföras till fastighetskostnader. Det kan därför vara lämpligt att först klara ut vad som bör hänföras till central admi nistration. Detta behandlas nedan under 5). I övriga kostnader ingår bl a kostnader för försäkringar och bevakning samt hyres fordringsförluster, se 1). 3) Driftnetto Nettoomsättningen minskat med fastighetskostnaderna ger driftnettot i verksamheten. Detta är ett centralt nyckeltal. Många fastighetsföretag har därför i sina årsredovisningar valt att redovisa driftnetto som särskild rubrik genom att behandla avskrivningarna för sig efter fastighetskostnaderna. 4) Avskrivningar Vad gäller avskrivningar finns rekommendation RR 12 och BFNAR 2001:3 om materiella anläggningstillgångar. Enligt rekommendationen skall anläggningstillgångar skrivas av syste matiskt över tillgångens nyttjandeperiod. Olika avskrivningsmetoder kan väljas med hänsyn till vad som bäst avspeglar hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas. Den fastställda nyttjandeperioden skall omprövas löpande. Avskrivning kan inte underlåtas bara för att redovisat värde understiger verkligt värde. Ytterligare vägledning finns genom ett redovisningsuttalande RedU 12 från FAR. K3-reglerna ställer krav på komponentavskrivningsmetodik. På Fastighetsägarna Sveriges hemsida finns särskilt dokument avseende detta. I en särskild not specificeras avskrivningarnas storlek för respektive tillgångsslag. Vidare bör grunderna för avskrivningarna preciseras genom angivande av av skrivningsmetod och avskrivningstidens längd/avskrivningsprocent. De till gångsslag som kan komma i fråga är byggnader, markanläggningar samt bygg nads- och mark inventarier. Vidare hänförs hit anslutningsavgifter och anlägg ningsbidrag, som avskrivs som inventarier samt lösa inventarier som t ex gräs klippare och snöslunga. Avskriv ningar på central kontorsutrustning bör dock hän föras till centrala administrations kostnader, se 5) nedan. I fråga om bostadsbygg nader kan förekomma sådan maskinell utrustning som t o m 1991 års inkomst taxering skattemässigt fick brytas ut och avskrivas med förhöjd procentsats. Dessa gamla av skrivningsplaner löper vidare till dess utrustningen byts ut. 5) Central administration och marknadsföring Till kostnader för central administration bör hänföras kostnader för stämma, styrelse, revisor och personal med central funktion samt centrala kontorskostna der, inklusive avskrivningar på central kontorsutrustning, se 4). Till central administration räknas kostnader på övergripande koncernnivå för styrelse, VD och annan ledningspersonal som t ex ekonomichef, personalchef, informationschef, kostnader för finansfunktion, kostnader för upprätthållande av börsnotering, aktie mark nads information, bolagsstämma och revision. Administrationskostnader för dotterbolag eller liknande ska, möjligen utöver kostnader för VD och revision i större dotterbolag, redovisas som 15

16 fastighetskostnader. Kostnader för köp och försäljning av fastigheter inräknas om de inte kan inräknas i köpeskillingen eller avräknas mot försäljningslikviden. Kostnader för central administration bör specificeras i not. Ett typexempel på kostnader för marknadsföring är kostnader för olika PR-åtgär der för bolaget. 6) Forsknings- och utvecklingskostnader Det torde vara sällsynt att fastighetsföretag har forsknings- och utvecklingskostna der (FoU) av sådan storlek att de bör särredovisas. I den mån FoU-kostnader finns upptagna i resultaträkningen skall dessa även anges i förvaltningsberättelsen. 7) Försäljning av fastigheter/nedskrivningar Resultat av fastighetsförsäljningar bör redovisas som särskild post. Det får normalt anses tillräckligt att nettoresultatet av gjorda försäljningar anges, d v s att förluster kvittas mot vinster. Vidare bör nedskrivningar och återföring av nedskrivningar på fastigheter m fl anläggningstillgångar tas upp som särskild post. För noterade företag finns värderingsregler i IAS 36 om nedskrivningar. För icke-noterade företag gäller dock årsredovisningslagen och nuvarande praxis då ingen BFNAR finns avseende nedskrivningar. Vägledning om hur man tolkar årsredovisningslagens nedskrivningsregler kan sökas i FARs rekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag. 8) Övriga rörelseintäkter Här redovisas kursvinster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär såsom hyres fordringar och leverantörsskulder. Vidare ingår eventuella royaltyintäkter och dylikt, vilket torde vara ovanligt i fastighetsföretag. 9) Övriga rörelsekostnader Här redovisas bland annat kursförluster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär såsom hyres fordringar och leverantörsskulder. 10) Resultat från andelar i koncernföretag och 11) Resultat från andelar i intresseföretag De resultatandelar som avses gäller främst utdelningar, men kan t ex även avse realisationsresultat samt nedskrivning. Specificering görs i not. Resultat från joint venture där det förekommer ett gemensamt bestämmande över företaget särskiljs från intresseföretag. Om redovisning av joint venture se vidare RR 14. Enligt 5 kap 8 ÅRL skall vissa uppgifter lämnas om dotterföretag och intres seföretag. Motsvarande gäller i fråga om andra företag vari bolaget direkt eller indirekt innehar en kapitalandel på minst 20 procent. Dock får enligt 9 uppgif terna utelämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. 12) Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar Här redovisas resultatet från vad som kan kallas övriga finansiella anläggningstill gångar. I not skall enligt FAR specificeras utdelning, ränteintäkter, kursdiffe rens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföring av nedskrivningar med särskilt angivande av intäkter från koncernföretag. 13) Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter Denna post kan normalt karaktäriseras som resultatet av omsättningstillgångar av finansiell natur. I not lämnas enligt FAR uppgifter om utdelning, räntor, kurs differens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskriv ningar med särskilt angivande av intäkter från koncernföretag. Räntebidrag bör redovisas som ränteintäkt samt specificeras i not, alternativt anges direkt i resultaträkningen. 14) Räntekostnader och liknande resultatposter Utöver räntekostnader bör i denna post redovisas andra lånekostnader som kost nadsförs direkt. Vidare bör enligt FAR kursdifferenser redovisas här oavsett om differenserna är positiva eller negativa. Särredovisning skall ske i not av kostnader avseende koncernföretag. I den mån annat än räntekostnader förekommer skall upplysningar lämnas i not. Enligt RR 21 Lånekostnader skall utgifter för uttagande av pantbrev inte räknas till lånekostnader utan utgör en fastighetskostnad. Om utgiften bedöms värdehöjande kan den inräknas i anskaffningsvärdet för fastigheten. I not bör anges i vad mån ränteutgifter istället för att redovisas som räntekostnad aktiveras som fastighetstillgång. I RR 21 lånekostnader anges förutsättningar för att aktivering skall tillåtas. 16

17 Uppgifter om lån, räntebindningsperioder och räntesatser bör lämnas som tilläggs upplysning i anslutning till redovisningen av lån i balansräkningen. 15) Resultat efter finansiella poster I anslutning till resultatet efter finansiella poster skall enligt FAR i not anges summan av nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar som gjorts på finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. 16) Extraordinära intäkter och kostnader Extraordinära intäkter och kostnader torde knappast förekomma. Se Redovisningsrådet RR 4. 17) Bokslutsdispositioner Bland de bokslutsdispositioner som FAR anger märks förändring av periodise ringsfond samt skillnad mellan bokförd avskrivning och avskrivning enligt plan. Periodiseringsfonder ska räntebeläggas hos alla juridiska personer. Räntebeläggningen innebär att en schablonintäkt beräknas och tas upp till beskattning. Schablonintäkten beräknas till 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad andra året före taxeringsåret multiplicerat med den totala summan av periodiseringsfonder som den juridiska personen hade vid årets ingång. Den beräknade räntan är endast en komponent i beräkningen av skatt och ska således inte redovisas i räkenskaperna annat än via påverkan av redovisat skattebelopp. 18) Aktuell skatt Periodens skattekostnad eller skatteintäkt består av aktuell och uppskjuten skatt. Alla företag som är skattesubjekt skall oavsett storlek redovisa aktuell skatt, d.v.s. skatt som skall betalas eller erhållas avseende det skattepliktiga resultatet för aktuellt år. 19) Uppskjuten skatt Den andra delen av periodens skattekostnad/skatteintäkt uppskjuten skatt visar framtida skattekon se kven ser av händelser som har behandlats olika i företagets redovisning och deklaration. Större företag skall redovisa uppskjuten skatt i enlighet med BFNAR 2001:1 om inkomstskatter. Redovisningen i resultat och balansräkningen skall stå i överens stämmelse med RR 9 om inkomstskatter. Krav på tilläggsupp lysning inskränker sig till uppgifter om hur den redovisade inkomstskatten förde lar sig på ordinärt och extra ordinärt resultat. Eftersom intäkter och kostnader en ligt 16) ovan sällan kan anses vara extraordinära, blir en sådan uppdelning sällsynt. Beträffande fastighetsföretag uppkommer ofta skillnader mellan skattemässiga och bokföringsmässiga värden till följd av att skattereglerna är frikopplade från redovis ningen. Enligt RR 9 och BFNAR 2001:1 skall förändringar i uppskjuten skatt som hänför sig till skillnader mellan bokförda och skattemässiga värden på fastigheter inkluderas i periodens resultat. Den uppskjutna skatteskulden eller fordran beräknas genom att temporära skillnader på balansdagen mellan redovisade och skattemässiga värden på till gångar respektive skulder multipliceras med aktuell skattesats, vilken numera är 22 procent. Förändringen i den uppskjutna skatteskulden eller fordran under perioden redovisas som uppskjuten skatt i resultaträkningen. Ifall underskottsavdrag föreligger skattemässigt skall uppskjuten skattefordran redovisas i den utsträckning det bedöms sannolikt att underskottsavdraget kan utnyttjas inom överblickbar tid. Mindre företag behöver normalt inte redovisa uppskjuten skatt och lämnar inte heller några tilläggsupplysningar. Om uppgift avseende uppskjuten skatt behövs för att ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning måste dock upplysningar lämnas i not. 17

18 B) Schema för kostnadsslagsindelad resultaträkning Nettoomsättning 1) x x Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning 2) x x Aktiverat arbete för egen räkning 3) x x Övriga rörelseintäkter 4) x x Rörelsens kostnader Externa kostnader 5) x x Personalkostnader 6) x x Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immate riella anläggningstillgångar 7) x x Försäljning av fastigheter 8) x x Nedskrivningar 8) x x Övriga rörelsekostnader 9) x x Rörelseresultat x x Resultat från andelar i koncernföretag 10) x x Resultat från andelar i intresseföretag 11) x x Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anlägg ningstillgångar 12) x x Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter 13) x x Räntekostnader och liknande resultatposter 14) x x Resultat efter finansiella poster 15) x x Extraordinära intäkter 16) x x Extraordinära kostnader 16) x x Bokslutsdispositioner 17) x x Resultat före skatt x x Aktuell skatt 18) x x Uppskjuten skatt 19) x x Årets resultat x x 18

19 Kommentarer till kostnadsslagsindelad resultaträkning: 1) Nettoomsättning För ett renodlat fastighetsföretag motsvaras nettoomsättningen nästan helt av hyresintäkter. Många företag använder därför begreppet hyresintäkter i stället för nettoomsätt ning viket är att föredra om enbart hyresintäkter föreligger. Räntebidrag föreslås redovisas som finansiell intäkt under 13). Obetalda debi te rade hyror ingår i nettoomsättningen. Uppstår förlust på en hyresfordran bör förlusten hänföras till övriga kostnader under 9). Någon beräknad hyra för outhyrda ytor redovisas inte som intäkt. Uppdelning görs i vissa fall i särskilda rörelsegrenar om omsättningen för viss verksam het överstiger 10 procent av totalomsättningen, resultatet överstiger 10 procent av totalresultatet eller om tillgångarna i verksamheten överstiger 10 procent av samtliga tillgångar. I vissa fall skall uppdelning också göras på geo grafiska marknader, se Bokföringsnämnden BFN R9 om redovisning av rörelse grenar m m.förekommer särskilda verksamhetsgrenar specificeras intäkterna i not. Hyresavtal betraktas som operationell leasing. För icke-noterade företag gäller enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2000:4) om leasingavtal med tillhörande vägledning att leasegivaren (hyresvärden) skall redovisa de uthyrda tillgångarna i balansräkningen och att leasingavtalet återspeglas genom intäkterna. Upplysningsskyldigheten för icke-noterade företag inskränker sig till upplysningar om anskaff ningsvärde, uppskrivningar, ackumulerade av- och nedskrivningar, periodens av- och nedskrivning samt periodens återföring av nedskrivning för det fastighets bestånd som hyrs ut, vilket ju normalt sker i noten till mark och byggnader i balansräkningen. 2) Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning Kan t ex avse förändring i oljelager i den mån sådan förändring redovisas. Alternativt redovisas oljelagerförändringen direkt som bränslekostnad. 3) Aktiverat arbete för egen räkning Det framgår inte av ÅRL eller dess förarbeten vad som bör redovisas i posten Aktiverat arbete för egen räkning. FAR anger i sin vägledning helt kort att i posten intäktsförs det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar och har balanserats som anläggningstillgångar, inklusive balanserade forsknings- och utvecklingsutgifter. I posten bör därför normalt ingå kostnader för egen personal och kostnader för sådant inköpt material som inte kostnadsförs som reparation eller underhåll utan som aktiveras som anskaffningskostnad för byggnad m m. Kostnader för inköpta entreprenadtjänster m m som redovisas direkt mot ett till gångskonto skall inte tas upp i den nu ifrågavarande posten. 4) Övriga rörelseintäkter Här redovisas kursvinster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär såsom hyres fordringar och leverantörsskulder. Vidare ingår eventuella royaltyintäkter och dylikt, vilket torde vara ovanligt i fastighetsföretag. 5) Externa kostnader I denna post ingår i stort sett allt som redovisas som fastighetskostnader under 2) vid funktionsindelning, med undantag av personalkostnader. Här ingår t ex taxebundna kostnader, köpta tjänster och material avseende repara tion och underhåll samt fastighetsskatt. Därutöver ingår utgifter avseende aktive rade arbeten, se 3) ovan. I not bör specificering ske i driftskostnader, planerat underhåll och hyresgäst anpassning, fastighetsskatt och tomträttsavgälder. Det är i övrigt möjligt att göra samma uppdelning som i funktionsindelad resultaträkning, även om detta är kom plicerat. Även hyresavtal (där fastighetsägaren är hyresgäst) samt tomträttsavtal betraktas som operationell leasing för vilka leasetagaren skall ge vissa upplysningar. För icke-noterade företag finns regler i BFNAR 2000:4 om leasingavtal som innebär att alla leasingavtal ska redovisas som nyttjanderättsavtal (hyra). Leasingavtalet redovisas genom kostnaden för leasingavgiften. Tilläggsupplysningar lämnas om periodens leasingkostnader exklusive hyra för lokaler. Leasingkostnaden skall fördelas linjärt över leasingperioden. 6) Personalkostnader Personalkostnader, inklusive sociala kostnader m m redovisas brutto, vilket bl.a. innebär att arbetskostnader avseende förbättringsarbeten som tas upp på avskriv ningsplan måste intäktsföras, se 3) ovan. 19

20 7) Avskrivningar och nedskrivningar av materi ella och immate riella anläggningstillgångar Vad gäller avskrivningar på byggnader finns rekommendation RR 12 och BFNAR 2001:3 om materiella anläggningstillgångar. Enligt rekommendationen skall anläggningstillgångar skrivas av syste matiskt över tillgångens nyttjandeperiod. Olika avskrivningsmetoder kan väljas med hänsyn till vad som bäst avspeglar hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas. Den fastställda nyttjandeperioden skall omprövas löpande. Avskrivning kan inte underlåtas bara för att redovisat värde understiger verkligt värde. Ytterligare vägledning finns genom ett redovisningsuttalande RedU 12 från FAR. K3-regelverket ställer krav på komponentavskrivningsmetodik. På Fastighetsägarna Sveriges hemsida finns särskilt dokument avseende detta. I en särskild not specificeras avskrivningarnas storlek för respektive tillgångsslag. Vidare bör grunderna för avskrivningarna preciseras genom angivande av avskrivningsmetod och avskrivningstidens längd/avskrivningsprocent. De till gångsslag som kan komma i fråga är byggnader, markanläggningar samt bygg nads- och markinventarier. Vidare hänförs hit anslutningsavgifter och anlägg ningsbidrag, som avskrivs som inventarier samt lösa inventarier som t ex gräs klippare och snöslunga. I fråga om bostadsbyggnader kan förekomma sådan maskinell utrustning som t o m 1991 års inkomsttaxering fick brytas ut och avskrivas skattemässigt med förhöjd procentsats. Dessa gamla avskrivningsplaner löper vidare till dess utrustningen byts ut. Nedskrivning redovisas som särskild post, se punkt 8). 8) Försäljning av fastigheter/nedskrivningar Resultat av fastighetsförsäljningar bör redovisas som särskild post. Det får normalt anses tillräckligt att nettoresultatet av gjorda försäljningar anges, d v s att förluster kvittas mot vinster. Vidare bör nedskrivningar och återföring av nedskrivningar på fastigheter m fl anläggningstillgångar tas upp som särskild post. För noterade företag finns värderingsregler i IAS 36 om nedskrivningar. För icke-noterade företag gäller dock årsredovisningslagen och nuvarande praxis då ingen BFNAR finns avseende nedskrivningar. Vägledning om hur man tolkar årsredovisningslagens nedskrivningsregler kan sökas i FARs rekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag. 9) Övriga rörelsekostnader Här redovisas bland annat kursförluster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär så som hyresfordringar och leverantörsskulder. Det torde vara svårt att hitta nå got annat exempel på kostnad av förevarande slag. 10) Resultat från andelar i koncernföretag och 11) Resultat från andelar i intresseföretag De resultatandelar som avses gäller främst utdelningar, men kan t ex även avse realisationsresultat samt nedskrivning. Specificering görs i not. Resultat från joint venture där det förekommer ett gemensamt bestämmande över företaget särskiljs från intresseföretag. Om redovisning av joint venture se vidare RR 14. Enligt 5 kap 8 ÅRL skall vissa uppgifter lämnas om dotterföretag och intresse företag. Motsvarande gäller i fråga om andra företag vari bolaget direkt eller indi rekt innehar en kapitalandel på minst 20 procent. Dock får enligt 9 uppgifterna utelämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. 12) Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anlägg ningstillgångar Här redovisas resultatet från vad som kan kallas övriga finansiella anläggningstill gångar. I not skall enligt FAR specificeras utdelning, räntor, kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och reversering av nedskrivningar med särskilt angivande av intäkter från koncernföretag. 13) Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter Denna post kan normalt karaktäriseras som resultatet av omsättningstillgångar av finansiell natur. I not lämnas enligt FAR uppgifter om utdelning, räntor, kurs differens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskriv ningar med särskilt angivande av intäkter från koncernföretag. Räntebidrag föreslås redovisas som ränteintäkt samt specificeras i not, alternativt anges direkt i resultat räkningen. 14) Räntekostnader och liknande resultatposter Utöver räntekostnader bör i denna post redovisas andra lånekostnader som kostnadsförs direkt. Vidare bör enligt FAR kursdifferenser redovisas här oavsett om differenserna är positiva eller negativa. Särredovisning skall ske i not av kostnader avseende koncernföretag. I den mån annat än räntekostnader förekommer skall upplysningar lämnas i not. 20