IT-frågor digitalt räkenskapsmaterial mm Sammanfattning Hantering av datoriserad bokföring kan många gånger vara komplicerad. Här nedan följer en redogörelse för hur s, dels i nätverk och i fristående datorer. Redogörelsen avslutas med en lista över kontaktpersoner på Ekobrottsmyndigheten. Texten är skriven av ekorevisorn Christer Kronqvist på Västra avdelningen. Inledning Under RUBICON-seminarierna har framkommit ett stort intresse för hantering av datoriserad bokföring. Deltagarna har upplevt att sådant material dels utgör ett problem, framför allt ur praktisk/teknisk synvinkel, och dels utgör en möjlighet att effektivisera och höja säkerheten i det fortsatta arbetet med utredning av konkurser och eventuella brottsmisstankar. För att, i någon mån, reda ut de praktiska problemen har här intagits ett förslag till hantering. All bokföring är i dag datoriserad. Detta har inneburit betydande rationaliseringar av arbetet med redovisning. Rationaliseringen har främst i det direkta redovisningsarbetet haft effekt vad gäller arbetet med sammanställning, men har som en ytterligare effekt gjort att det fortsatta arbetet med bokföringens grundmaterial kommit att underlättas avsevärt. Till det senare hör underlag för budgetering, kalkylering, kontroll, revision mm. Vid dessa arbetsuppgifter kan man idag arbeta direkt med bokföringens grunduppgifter. På motsvarande sätt skulle den datoriserade bokföringen kunna användas i det arbete som i förlängningen kan komma att utföras med denna som grund. Hit hör bland annat brottsutredningar. Sådant arbete utförs idag med i allt väsentligt traditionella metoder. Den manuella granskningen av kolumndagböcker har ersatts av en manuell granskning av verifikationslistor, huvudböcker, balansrapporter, resultatrapporter mm. Sammanställningar och utdrag ur materialet åstadkommes genom att de ursprungliga uppgifterna skrivs av från dessa dokument. De effektivitetsvinster som uppkommit i företagen vid bokföringsarbete och dess fortsättning skulle kunna föras vidare till arbetet med brottsutredningar om man kunde åstadkomma en säker och konsekvent överföring av grunduppgifterna från bokföringen till de brottsutredande myndigheterna. Till dessa vinster ska även läggas vinster genom en ökad rättssäkerhet. Varje överföring av uppgifter från ett medium till ett annat är en källa till att uppgifterna förvanskas. Detta gäller framför allt när utskrifter på papper används som underlag i det fortsatta arbetet, antingen genom att utskriften skannas och OCR-tolkas eller skrivs av manuellt. Till rättssäkerhet kan även räknas att uppgifterna ur bokföringen ska förstås och tolkas under det fortsatta arbetet inom rättskedjan. För att underlätta denna tolkning används ofta en grafisk representation av siffermaterial i stället för uppställningar i tabeller. Även i detta moment minskar givetvis risken för överföringsfel om den ursprungligen registrerade uppgifterna används som underlag. Det är därför av mycket stor vikt att uppgifterna ur bokföringen tillförs materialet i brottsutredningen i så ursprungligt skick som möjligt. Så långt är möjligt bör alltså de ursprungligen registrerade uppgifterna bevaras i det skick de befann sig under företagets aktiva tid. Att fullt ut genomföra denna typ av förbättringar ställer framför allt två krav jämfört med dagens situation. Dels måste kedjan vid överföring av bokföringen i ursprungligt skick från det aktiva företaget via konkursförvaltningen till den brottsutredande myndigheten säkerställas och dels måste de 1
brottsutredande myndigheterna med konsekvens införa teknik och metoder för en säker hantering av materialet. Att förändringar måste genomföras med skyndsamhet kan utläsas ur bokföringslagen, enligt vilken i dag såväl bokföringen som allegat tillåts lagras enbart i elektronisk form. Dessa regler har ännu inte fått något större genomslag i det praktiska redovisningsarbetet, men kommer sannolikt relativt snart att få det. I fortsättningen behandlas den första delen av denna kedja, nämligen konkursförvaltningens omhändertagande av bokföringen och den eventuella överföringen av uppgifterna till den brottsutredande myndigheten. Elektroniskt material av intresse i ekobrottsutredningar Ekobrott, som det definieras i dag, sträcker sig över ett brett spektrum från jämförelsevis enkla bokförings- och skattebrott till avancerade finansiella operationer ofta genomförda med anlitande av ytterligt kompetenta rådgivare. Detta förhållande gör att det material som ska hanteras i sådana utredningar, och som kan komma att utgöra bevisning, skiljer sig åt i mycket hög grad. Hur detta material bör hanteras initialt kommer därför att skilja sig åt i motsvarande grad. Här behandlas ytterligheterna under olika avsnitt. Eftersom detta material förutsätts användas av initierade läsare, överlåts gråskalan däremellan till vars och ens bedömning. Den komplicerade utredningen Ur rent utredningsperspektiv kännetecknas den komplicerade ekobrottsutredningen framför allt av att den vanligen avser en omfattande verksamhet som i sig är av normal affärsmässig karaktär. Den renodlat brottsliga verksamheten utgör en liten del. Denna lilla kärna av brottslighet döljs dels genom fasadens allmänna komplexitet och omfattning och dels genom ett aktivt agerande från de misstänktas sida. En annan viktig aspekt i denna typ av utredningar är att så gott som allt skrivet material, och i allt ökande omfattning även bilder och tal, numera har hanterats med någon form av dator. Detta gör att allt material av intresse i utredningen finns, eller har funnits, i en dator. Om denna dator eller den lagringsenhet där materialet finns, omhändertagits i samband med en konkurs är naturligtvis svårt att bedöma i ett akut initialskede. Dock måste man säkerställa att den bevaras i så nära ursprungligt skick som möjligt inför den förestående utredningen. Helst bör datorn bevaras i exakt det skick den hade vid tidpunkten för konkursen och över huvud taget inte startas. Anledningen till att man bör förfara på detta sätt är att datorerna kan innehålla material som raderats, men där hela eller delar av materialet fysisk finns kvar på lagringsenheten. Detta kan, med användande av rätt utrustning och metoder, återställas helt eller delvis. Förutom att raderat material på detta sätt i vissa fall kan återställas, så är det avsevärt mycket enklare att återsöka information som kan hanteras i digital form än att återsöka detta i vanlig skriven form. En dator som startas eller för den delen stängs av - på normalt sätt kommer att skriva ned viss information på lagringsmediet, varvid för utredningen viktig information riskerar att skrivas över. Vidare är det ofta av mycket stor betydelse för bevisets värde att det går att otvetydigt visa att materialet framtagits i ursprungligt skick, och att det inte råder någon tvekan om vem som förfogade över det när det upprättades. I detta sammanhang kan det röra sig om ett stort antal datorer oftast, via lokala nätverk och/eller extern datakommunikation, sammanbundna till komplicerade system där de olika komponenterna samverkar inbördes. Om så är fallet är det närmast omöjligt att direkt avgöra vilken eller vilka delar som innehåller den intressanta informationen. Så många delar som möjligt i sådana system bör alltså bevaras i ursprungligt skick, självfallet med undantag för komponenter där någon information inte kan lagras. 2
Exempel på komponenter som har visat sig innehålla värdefulla bevis i denna typ av utredningar är, utöver bokföringen, företagets interna e-post, kalendrar, produktkalkyler, kataloger innehållande inkommande och avgående fax mm. Den okomplicerade utredningen I den okomplicerade utredningen är frågeställningarna vanligen av relativt enkel beskaffenhet och i allt väsentligt knutna till företagets bokföring. De rör sig ur bokföringsteknisk synvinkel kring frågor som: är allt, inget, för mycket eller för litet bokfört, är värderingen korrekt? I denna typ av utredningar är sällan något annat än räkenskapshandlingarna av egentligt intresse, och fokus bör här vara på att genomföra utredningen på ett så rationellt sätt som möjligt (se ovan). Av praktiskt intresse är alltså att en komplett databaserad bokföring bevaras för framtiden arkiveras så att informationen i denna kan återvinnas och användas med effektiva och rättssäkra metoder. Här behandlas därför först bokföringslagens regler om arkivering av räkenskaper och därefter tips för det praktiska arbetet. Tipsen har kategoriserats efter komplexiteten hos det använda bokföringssystemet. Hantering av bokföringsmaterial i fristående datorer Under denna kategori faller det mindre företaget där bokföring sker i en dator, som innehåller såväl bokföringsprogrammet som databaserna med bokföringsuppgifterna. Vanligen innehåller datorn därutöver även andra applikationer som kalkyl- och ordbehandlingsprogram. Denna typ av bokföring innebär vanligen inte några egentliga problem. Bokföringsprogrammet är oftast av den typ som kan inhandlas över disk. Vid installation i datorn kommer programmet att hamna i ett i förväg bestämt bibliotek på datorns hårddisk och databaserna i underbibliotek till detta. Ett enkelt och praktiskt sätt att hantera sådan bokföring är att bränna ned såväl programmet som databaserna, strukturerat på samma sätt som på hårddisken, eventuellt med en anteckning om bibliotekens benämning och placering. Denna anteckning kan exempelvis göras genom en s.k. bildskärmsdump av katalogstrukturen i Utforskaren. Eftersom bokföringsprogram av denna typ oftast är kompakta till sin konstruktion och dessutom lagrar data på komprimerat sätt, så kan i det absoluta flertalet fall allt rymmas på en CD-skiva. Om bokföringsprogrammet varit skyddat med lösenord, bör en anteckning om detta medfölja det arkiverade materialet. Man bör här särskilt lägga märke till att program för backup, antingen dessa är inbyggda i bokföringsprogrammet eller separata, inte bör användas. Denna typ av program finns nämligen i en mycket stor mängd, vilka inte är kompatibla mot varandra. Om en backup tagits med ett program, måste alltså exakt samma program, och vanligen i exakt samma version av detta, användas för återläsningen. Detta är givetvis en praktisk hantering i en viss maskin, men inte lämpligt för arkivering, eftersom det förutsätter att man har tillgång till rätt program med rätt version vid återläsning. Om det inte är lämpligt eller möjligt att bränna ned hela materialet som beskrivits ovan, är en annan variant att exportera innehållet i bokföringen till en SIE4-fil. Så gott som alla bokföringsprogram har en inbyggd funktion för sådan export. En SIE4- fil är en textfil som innehåller alla relevanta uppgifter för att rekonstruera innehållet i en grundbokföring och används framför allt för att föra över uppgifter från bokföringsprogrammet till revisionsprogram. Filformatet gör att SIE4-filerna blir mycket kompakta och även en relativt omfattande bokföring ryms på en diskett. Det finns även möjlighet att exportera materialet till andra typer av SIE-filer (SIE1, SIE2 och SIE3). I dessa typer av filer överförs emellertid ett alltför begränsat urval av uppgifterna från bokföringen. 3
Om man använder sig av SIE4-export för att ta hand om materialet, bör även bokföringens behandlingshistorik tas om hand, antingen som utskrift eller i en separat fil. Man bör även observera att en SIE4-fil endast kan innehålla uppgifter avseende ett räkenskapsår, varför separata sådana måste upprättas för varje räkenskapsår. I en del företag används mer eller mindre integrerade programvaror för hantering av exempelvis fakturering/kundreskontra, leverantörsreskontra, projektredovisning, löneredovisning mm. Dessa typer av program kommer, åtminstone i de något mindre företagen, vanligen från samma leverantör som bokföringsprogrammet och bibliotek för program och databaser följer vanligen samma struktur som bokföringsprogrammets. Även dessa program med tillhörande data ingår i bokföringen och bör följaktligen arkiveras på motsvarande sätt. Om SIE4-varianten ovan måste tillgripas, bör denna sidoordnade bokföring tas om hand genom att utskrift av denna sker till en textfil. Detta sker vanligen via utskriftshanteringen i bokföringsprogrammet. Hantering av bokföringsmaterial i nätverk I allt ökande utsträckning används, även i mindre företag, lokala nätverk. I sådana delas olika resurser, som exempelvis skrivare, lagringsplats på hårddiskar, Internetanslutningar och annat, mellan företagets olika datorer och användare. Dagens operativsystem innehåller funktioner för att även den relativt datorovane enkelt ska kunna sätta upp enklare sådana. Med tilltagande storlek och komplexitet kan lokala nätverk innehålla särskilda datorer servers - som enbart innehåller gemensamma programvaror och data. Nätverket kan vara uppsatt som en s.k. domän, där de ingående datorerna och dess användare identifieras och tilldelas olika rättigheter beroende på vilka funktioner de behöver utnyttja i systemet. I sådana system sker identifiering och godkännande i en viss server. Under detta avsnitt behandlas hur olika typer av lokala nätverk kan hanteras. I tillämpliga delar gäller dessutom vad som ovan sagts om bokföring i fristående datorer. Det enklaste fallet av lokalt nätverk består egentligen av ett större eller mindre antal datorer som sammankopplats för att exempelvis dela på en gemensam skrivare. Om bokföringen förts i en enstaka maskin uppkopplad i denna typ av nätverk, kan denna fullt ut hanteras som en fristående dator. Bokföringens program och databaser påverkas egentligen inte av att datorns uppkoppling i nätverket. Ett större nätverk, där särskilda servers tilldelats särskilda för nätverket gemensamma uppgifter, kan däremot innebära att ytterligare problem tillstöter. Utmärkande för denna typ av nätverk är, utöver den ovan beskrivna domänstrukturen, att vissa programvaror körs exekveras enligt konceptet clientserver. I detta utgör en eller flera maskiner i nätverket klienter och en annan maskin server. I klienten exekveras programvaran, medan data lagras i servern. Att system konstrueras på detta sätt, beror främst på två skäl: Dels kan ett flertal maskiner dela på samma data i bokföringsfallet kan mer än en person samtidigt på en ekonomiavdelning arbeta med bokföringen och dels kan centraliserad backup- tagning ske. I mer komplicerade nätverk förekommer även andra typer arkitekturer. En sådan är den renodlade serverlösningen, där såväl exekvering som data finns i servern och där den dator som används som arbetsstation endast tillhandahåller bildskärm och tangentbord. Denna typ av arkitektur förekommer idag egentligen bara i stora, kraftigt föråldrade system. Ett allt populärare mellanting mellan dessa är vad som kallas terminal-server. Dessa är snarlika client-server, men delar av programexekveringen har överlåtits till en mellanliggande server. Anledningen till denna arkitektur är att minska belastningen på nätverket. I de fall där större nätverk förekommer, finns alltid personal, antingen inom företaget eller i form av konsulter, som har till uppgift att administrera och underhålla detta. Dessa personer bör ha en ingående kunskap om bland annat hur bokföringen varit upplagd, och kan därför ge upplysningar om hur materialet på bästa sätt ska tas om hand för arkivering. Vid arkivering är det av stor vikt att även den programvara som använts tas om hand och arkiveras med övrigt räkenskapsmaterial. Programvaran 4
brännes lämpligen på CD-skiva eller arkiveras i originalskick. Det är dock viktigt att den arkivering som görs är fullständig och att såväl servers som arbetsstationer arkiveras vid samma körning. Vidare är det viktigt inte använda ovanlig hårdvara eller ovanligt datamedia. Den programvara som används vid arkiveringen bör tas om hand på cd-skiva och arkiveras tillsammans med övrigt räkenskapsmaterial. Om inte detta är möjligt måste uppgift om använd programvara, versionsnummer, operativsystem och annan relevant information inhämtas och dokumenteras. Det här beskrivna förslaget till praktisk hantering av komplicerade nätverksmiljöer förtar givetvis inte Bokföringslagens krav på systemdokumentation. Hantering av bokföringsmaterial hos redovisningsbyrå I framför allt mindre företag sker bokföringen genom att underlaget verifikationerna lämnas till en redovisningsbyrå, där bokföring sker. Hos redovisningsbyrån hanteras bokföringen på något av de sätt som beskrivits ovan. På den mindre redovisningsbyrån kan man exempelvis använda sig av en enda dator med bokföringsprogram, och bokföring i olika klienters bokföring sker genom att man växlar mellan användning av olika databaser, där en databas innehåller ett visst företags bokföring. I detta fall är problemet alltså att programvaran tillhör redovisningsbyrån, medan materialet tillhör den bokföringsskyldige. Det praktiska sättet att hantera denna situation är rimligen att överföra grunduppgifterna till SIE4-filer och behandlingshistorik på sätt som beskrivits ovan. 5