Skatteförfarandeutredningens betänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58)

REMISSYTTRANDE 1 (21) Finansdepartementet 103 33 Stockholm Skatteförfarandeutredningens betänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58) (dnr Fi2009/4718) Kammarrätten har anmodats att yttra sig över rubricerade betänkande och får med anledning härav anföra följande. 1. Allmänna reflektioner Utredningens uppdrag har varit vittomfattande, dock utan att detta har fått någon som helst återspegling i utredningstiden! Utredningen har trots de tidsmässiga begränsningarna lagt fram ett väl genomarbetat förslag för det framtida skatteförfarandet. Förslaget till en ny skatteförfarandelag innehåller drygt 700 paragrafer. Därtill ska läggas ett förslag till lag om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster från tredje land samt ett stort antal följdändringar m.m. i andra lagar. Författningstexten omfattar närmare 300 sidor. Redan omfånget gör att det inte är helt enkelt att få en klar överblick över förslaget och hur det förhåller sig till gällande rätt. Utredningens centrala förslag motiveras och redovisas i betänkandet under särskilda kapitel och rubriker. Det finns också i betänkandet en sammanfattning av förslagen. När det gäller, som utredningen skriver, vissa mindre justeringar av regelverket återfinns dessa endast i författningskommentaren. Som exempel på sådana justeringar kan nämnas slopandet av kommunernas klagorätt, en utvidgning av tillämpningen av den s.k. ettårsfristen, förlängd besvärstid i mål om tvångsåtgärder och betalningssäkring. Detta försvårar överblicken ytterligare. R1C, 2009-02, DV in fo.avd. Box 2302, 103 17 Stockholm Besöksadress: Birger Jarls torg 5 Telefon: 08-561 690 00 Fax: 08-14 98 89 kammarrattenistockholm@dom.se www.kammarrattenistockholm.domstol.se Expeditionstid: Måndag-fredag 09.00-16.00

REMISSYTTRANDE 2 (21) Det har mot den nu angivna bakgrunden inte funnits möjlighet att genomföra en så fullständig granskning av förslaget som vore önskvärt. Exempelvis har någon detaljerad genomgång av lagtexten inte gjorts. Kammarrätten har begränsat sin granskning till i första hand de delar av förslaget som bedöms vara av särskilt intresse för kammarrätten. I det följande kommenteras huvudsakligen de förslag som utredningen redovisar i sin sammanfattning under rubrikerna En skatteförfarandelag Större möjligheter att deklarera med deklarationsombud Redovisning av mervärdesskatt Ökade möjligheter att få ersättning för biträdeskostnader Skattetillägg Generösare anståndsregler Omprövning på grund av praxis från EG-domstolen Vitesförelägganden ska få överklagas Betalningsskyldighet vid skattebrott Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 2. En skatteförfarandelag Kammarrätten ställer sig bakom utredningens uppfattning om fördelarna med en sammanhållen förfarandelag men ifrågasätter den omfattning lagen fått. Kammarrätten avstyrker förslaget att skatteförfarandelagen ska innehålla en upplysning om att proportionalitetsprincipen gäller och vad den i stort innebär. Allmänt I utredningens uppdrag har bl.a. ingått att ta fram ett förslag på en enklare och mer sammanhållen lagstiftning på det skatteadministrativa området. Syftet med de nya förfarandereglerna ska enligt direktiven till utredningen

REMISSYTTRANDE 3 (21) (dir. 2005:129) bl.a. vara att ge Skatteverket möjlighet att bedriva sin beskattningsverksamhet mer rationellt och kostnadseffektivt samt att ge både företag och enskilda medborgare bättre service. En lösning som förs fram i direktiven är att slå samman de tre centrala lagarna lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483) till en sammanhållen förfarandelag, eventuellt tillsammans med ytterligare någon av de övriga förfarandelagarna. Med en sådan lösning, sägs det i direktiven, bör det finnas stora möjligheter till förenklingar. Utredaren är dock fri att föreslå någon annan lösning om han eller hon finner den vara bättre. Någon annan lösning har dock inte övervägts av utredningen. Det förslag till en sammanhållen förfarandelag som remissen innehåller är som redan nämnts mycket omfattande. Lagförslaget omfattar något mer än 700 paragrafer, vilket är fler än vad de nuvarande tre centrala lagarna på skatteförfarandeområdet tillsammans med de s.k. kompletteringslagarna har i dag. Delvis kan detta förklaras av att det med förslaget har tillkommit nya bestämmelser. En ytterligare förklaring är att många bestämmelser av förenklingsskäl delats upp på fler paragrafer. Utredningen menar emellertid, trots lagens omfattning, att en sammanhållen lag gör lagstiftningen mer tydlig och överskådlig samt lättare att tillämpa inte bara för företagen och de som arbetar med skatteförfarandet hos Skatteverket eller på rådgivningsbyråer utan också för alla enskilda som med ojämna intervall måste ta reda på vad som gäller. Den enda risk som utredningen säger sig se med att samla skatteförfarandet i en lag är att omfattningen i sig kan göra lagen svårtillgänglig. För att öka tillgängligheten för tillämpare och andra säger man sig därför ha lagt sig vinn om att göra lagen överskådlig genom att ge den en disposition som i huvudsak speglar hur ett skatteärende handläggs, dela in den i avdelningar, tillföra innehållsförteckningar samt ha informativa rubriker och ett enkelt språk. Det förs dock inte någon egentlig diskussion kring frågan om för vem det är viktigast att öka överskådligheten: för Skatteverket, för de skattskyldiga eller för lagstiftaren själv. Kammarrätten ställer sig i och för sig bakom utredningens uppfattning om fördelarna med en sammanhållen förfarandelag. Kammarrätten är dock tveksam till den omfattning lagen fått. Ett fullt tänkbart alternativ hade kunnat vara att en-

REMISSYTTRANDE 4 (21) dast slå samman de tre centrala lagarna på området. Det hade gett en mer hanterbar lag samtidigt som de huvudsakliga problemen med ett skatteförfarande utspritt på flera lagar hade lösts. Lagarna med specifika frågor såsom torgkontroll, branschkontroll, kassaregister m.fl. frågor hör inte heller hemma i en allmän förfarandelag. Lagens struktur Utredningen har med åberopande av behovet av överskådlighet gett lagen en disposition som i huvudsak sägs spegla hur ett skatteärende handläggs. Lagen inleds med bestämmelser om företrädare, registrering, preliminär skatt osv. medan t.ex. bestämmelserna om deklarationsskyldighet för inkomst, det vill säga de bestämmelser som inleder lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter återfinns först i 29 kap. De centrala begreppen deklaration/deklarationsskyldighet återfinns inte ens i avdelningsrubriken. Enligt kammarrättens mening ökar detta inte överskådligheten, i vart fall inte för den deklarationsskyldige. Inte heller här redovisas eller förs något resonemang kring en alternativ disposition. Det hade legat nära till hands att låta dispositionen spegla de tre centrala lagarna på området genom att t.ex. inleda med bestämmelser om de skattskyldigas deklarationsskyldighet och om arbetsgivares och andras skyldighet att lämna kontrolluppgifter till Skatteverket, fortsätta med bestämmelser om fastställandet av underlaget för att ta ut skatt för att sedan avsluta med bestämmelser om debitering, redovisning samt betalning av skatter och avgifter, eventuellt med de specifika lagarna sist. Ett annat exempel som illustrerar de problem som följer av valet av disposition är bestämmelserna om ersättning för kostnader för biträde. I den nya lagen återfinns dessa bestämmelser efter bestämmelserna om uppgifts- och dokumentationsskyldighet i avdelning VI men före bestämmelserna om utredning och kontroll i avdelning VIII. Förklaringen, om nu kammarrätten har förstått metoden rätt, är att förhandsbesked om ersättning inte ska kunna meddelas så länge ett skatteärende är i fasen uppgifts- och dokumentationsskyldighet men väl i fasen utredning och kontroll. För det fall förslaget om förhandsbesked inte genomförs, alternativt vid ett senare tillfälle slopas, måste bestämmelserna i konsekvensens namn ges en annan placering med följd att hela dispositionen kan behöva göras om. Liknande problem uppkommer givetvis också när nya moment införs

REMISSYTTRANDE 5 (21) i handläggningen. Enligt kammarrättens mening visar exemplet med tydlighet också på de onödiga låsningar som skapas av att låta dispositionen styras av ett skatteärendes gång. Kammarrätten har i och för sig inget att invända mot utredningens ambition att hålla nere antalet hänvisningar och likställighetsbestämmelser för att göra lagen så tydlig och tillgänglig som möjlig. Frågan är dock om inte utredningen har gått något för långt i sina ambitioner. Även om i stort sett samtliga förfarandebestämmelser samlas under en kappa så kommer man ändå inte ifrån särskilt mot bakgrund av den omfattning lagen fått att behovet av hänvisningar, likställighetsbestämmelser m.m. för att öka läsarens möjligheter att orientera sig i lagen är större än utredningen räknat med. Som exempel på de svårigheter som möter läsaren kan nämnas bestämmelserna om skattetillägg på slutlig skatt. Vad som avses med skattetillägg på slutlig skatt anges i 49 kap. 11 (som i sin tur hänvisar till 56 kap. 2 1 4 och 6 ). Någon hänvisning till denna bestämmelse finns inte i 49 kap. 13, 15 och 21 som också reglerar skattetillägg på slutlig skatt. Emellertid anges i 3 kap. 1 att begreppet slutlig skatt definieras i 56 kap. 5 och 6. Den fråga som inställer sig efter genomgången är om slutlig skatt enligt 49 kap. 13, 15 och 21 är samma skatt som avses i 49 kap. 11. Ett annat exempel är begreppet oriktig uppgift som definieras i bestämmelserna om skattetillägg, 49 kap. 5, men som även förekommer som en förutsättning för eftertaxering i 66 kap. 25. Det kan enligt kammarrätten inte förutsättas att den som vill bilda sig en uppfattning om förutsättningarna för eftertaxering, men som saknar erfarenhet av skatteförfarandet, känner till att centrala begrepp definieras på ett helt annat ställe än vid bestämmelserna om eftertaxering. Enligt kammarrätten är dagens reglering, där det i bestämmelserna om eftertaxering i 4 kap. 16 taxeringslagen ges en hänvisning till 5 kap. 1 samma lag om vad som avses med oriktig uppgift, att föredra. Ett ytterligare exempel är utredningens förslag till avgränsning av tillämpningsområdet för skatteförfarandet. Som tillämpningsområdet anges i förslaget (se 2 kap. 1 och 2 ) gäller lagen för skatt med vissa undantag (negativ definition) och för vissa särskilt angivna avgifter (positiv definition). Som metod för avgränsning av tillämpningsområdet för skatt är detta en nyordning. Motivet är

REMISSYTTRANDE 6 (21) förenklingsskäl, det vill säga det är enklare att räkna upp de skatter som undantas än de som lagen ska gälla för. Utredningens förslag förefaller i och för sig vara väl underbyggt, men det kan dock ifrågasättas om det verkligen av enbart förenklingsskäl finns ett behov av att byta metod för hur tillämpningsområdet ska avgränsas. Hur tillämpningsområdet avgränsas får särskild betydelse för förutsättningarna för påförande av skattetillägg. Enligt kammarrättens mening bör av det skälet skatterna räknas upp. Det bör således inte föreligga någon tveksamhet i fråga om vilka skatter som omfattas, inte minst mot bakgrund av att gränsdragningen mellan vad som är skatt och vad som är avgift är oklar. Kammarrätten har inget att erinra mot förslaget att dela in lagen i avdelningar, tillföra den innehållsförteckningar samt ge den informativa rubriker och ett enkelt språk. När det gäller innehållsförteckningar bör dock i den fortsatta beredningen uppmärksammas att det finns inkonsekvenser. Som exempel kan nämnas att vissa kapitel med så få paragrafer som fyra och med rubriker för varje paragraf har fått en innehållsförteckning medan andra med betydligt fler paragrafer och utan några rubriker inte har getts någon sådan förteckning. Rent allmänt kan ifrågasättas om de enskilda kapitlen ska inledas med en innehållsförteckning. Några kapitel är visserligen mycket omfattande, men med både mellanrubriker och underrubriker blir även dessa kapitel överskådliga. Enligt kammarrättens mening kan dessa innehållsförteckningar med fördel utgå. Verkställighetsföreskrifter Kammarrätten har inget att erinra mot utredningens bedömning att skatteförfarandelagen inte ska upplysa om till vilka bestämmelser det finns verkställighetsföreskrifter. Proportionalitetsprincipen Kammarrätten avstyrker förslaget att skatteförfarandelagen ska innehålla en upplysning om att proportionalitetsprincipen gäller och vad den i stort innebär. Motivet för förslaget, nämligen att det skulle rikta uppmärksamhet på principen och göra det lättare för enskilda att åberopa den i ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen samt även påminna Skatteverket om att dess beslut ska föregås av proportionalitetsavvägningar, är givetvis beaktansvärt. Samtidigt går det inte att

REMISSYTTRANDE 7 (21) komma ifrån att principen är en erkänd rättsgrundsats vilket talar för att det inte är nödvändigt eller ens lämpligt att i det här sammanhanget lagfästa den. Om lagen trots allt ska innehålla en upplysning om proportionalitetsprincipen bör den enligt kammarrättens mening få en betydligt mer framskjuten placering än den som nu har föreslagits. 3. Större möjligheter att deklarera med deklarationsombud Kammarrätten har inget att erinra mot förslaget. Utredningen anser att fler ombud ska kunna utses för att ytterligare minska den administrativa bördan för enskilda och föreslår ett generellt system för deklarationsombud för alla som är deklarationsskyldiga och deklarerar elektroniskt. Kammarrätten har inget att erinra mot förslaget. Det ska dock noteras att den utökade möjligheten att anlita deklarationsombud kan leda till en ökad arbetsbörda för förvaltningsdomstolarna även om den hittillsvarande erfarenheten av måltypen tyder på att risken för detta är begränsad. Lagtexten Den föreslagna bestämmelsen i 4 kap. 2 ersätter 7 kap. 3 taxeringslagen. Utredningen uttrycker som sin uppfattning att bestämmelsen tar över det i praxis uppställda kravet på att det måste finnas en underskrift av den deklarationsskyldige eller behörig företrädare för att det ska vara fråga om en deklaration. Regeringsrätten har emellertid i dom den 23 juni 2009 i mål nr 3474-06 uttalat att bestämmelsen i 7 kap. 3 taxeringslagen inte är tillämplig vid bedömningen av frågan huruvida en självdeklaration är behörigen ingiven enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Detta medförde att felaktiga uppgifter, som hade lämnats i en självdeklaration av en person som inte var behörig företrädare för en juridisk person, inte ansågs utgöra oriktiga uppgifter enligt bestämmelserna i taxeringslagen. Kammarrätten anser att bestämmelsen i 4 kap. 2 skatteförfarandelagen bör omfatta även uppgifter i deklarationer. I det fortsatta lagstiftningsarbetet bör det därför övervägas om inte bestämmelsen, mot bakgrund av Regeringsrättens dom, behöver förtydligas i detta hänseende.

REMISSYTTRANDE 8 (21) 4. Redovisning av mervärdesskatt Kammarrätten tillstyrker förslagen som rör redovisning av mervärdesskatt. Allmänna synpunkter Kammarrätten tillstyrker förslaget att slopa möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Kammarrätten tillstyrker också att det införs en utrycklig bestämmelse om från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska gälla när redovisningsperioden ändras från eller till ett beskattningsår (10 kap. 17 skatteförfarandelagen). I betänkandet föreslås vidare att utrymmet för att redovisa mervärdesskatt för helår ska öka för handelsbolag och skattskyldiga som inte ska deklarera inkomst. Enligt förslaget höjs gränsen för sådan helårsredovisning från 200 000 kr till en miljon kr. Förslaget innebär följaktligen att deklarationstidpunkten senareläggs för handelsbolag och skattskyldiga som inte ska deklarera inkomst och har ett beskattningsunderlag mellan 200 000 kr och en miljon kr. Kammarrätten konstaterar att ett senareläggande av deklarationstidpunkten kan försvåra Skatteverkets kontroll. Någon uppgift om hur många företag som kan beröras av förslaget finns inte i betänkandet varför det är svårt att bedöma förslagets effekter för staten. Kammarrätten noterar dock att det förhållandet att mervärdesskatt kan redovisas årsvis har utnyttjats för att fuska med skatten. Bl.a. vid s.k. karusellbedrägerier, som inbegriper förvärv från andra EU-länder, försvinner den svenske säljaren utan att betala in den utgående mervärdesskatt som han tagit ut av sina kunder vid försäljning inom landet. Upptäckten av sådant fusk försvåras av att det tar lång tid innan Skatteverket kan kontrollera säljaren. Köparen, som tilllämpar en kortare redovisningsperiod, yrkar å sin sida avdrag för ingående skatt jämförelsevis snabbt. En utökning av helårsredovisningen är mot den bakgrunden tveksam. I sammanhanget kan nämnas att ett avskaffande av revisionsplikten (jfr SOU 2008:32), som skulle beröra vissa handelsbolag, också är negativt ur kontrollsynpunkt. Skälen för att gränsen för helårsredovisning av likformighetsskäl bör vara generell får emellertid anses överväga. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget även i denna del.

REMISSYTTRANDE 9 (21) Beträffande frågan om från vilken tidpunkt en ändring av en redovisningsperiod ska börja gälla instämmer kammarrätten i bedömningen att utgångspunkten för byte av redovisningsperiod inte längre bör vara när ändringen i beskattningsunderlaget inträffade. Förslaget till 26 kap. 16 skatteförfarandelagen innebär att den nya redovisningsperioden i stället ska börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då bl.a. den skattskattskyldige underrättade Skatteverket om ändringen. Som anges i betänkandet är en invändning mot det förslaget att en skattskyldig som inte fullgör sin underrättelseskyldighet kan välja från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska gälla. Oaktat detta tillstyrker kammarrätten förslaget. Lagtexten När det gäller utformningen av 26 kap. 14 skatteförfarandelagen bör, såsom görs i 26 kap. 12 13 och15 samt eftersom tre kalendermånader inte behöver vara detsamma som ett kalenderkvartal, ordet kalenderkvartal användas i stället för tre kalendermånader i inledningen ( Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår om... ). Motsvarande ändring bör göras i föreslagna 26 kap. 16 skatteförfarandelagen ( Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller omvänt i andra fall ). 5. Ökade möjligheter att få ersättning för biträdeskostnader Kammarrätten har inget att erinra mot att enskilda ges ökade möjligheter att få ersättning för biträdeskostnader. Den föreslagna lagtexten bör dock övervägas och bearbetas ytterligare för att kunna läggas till grund för ny lagstiftning. Kammarrätten avstyrker förslaget om att den enskilde ska kunna få ett överklagbart förhandsbesked i ersättningsfrågan. Allmänna synpunkter Kammarrätten delar utredningens uppfattning att ett rättssäkert skatteförfarande kräver att den som behöver ett biträde för att ta till vara sin rätt också får tillgång till den hjälpen. Kammarrätten har således inget att erinra mot förslaget att enskilda ges ökade möjligheter att få ersättning för sina eventuella biträdeskostna-

REMISSYTTRANDE 10 (21) der. Skatteverkets och de allmänna förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar innebär dock i många fall att den enskilde inte behöver ett biträde. Utredningen har identifierat två problem med nuvarande bestämmelser. Det första är att den enskilde inte kan få ett definitivt besked i ersättningsfrågan förrän målet är avgjort (laga kraft). Det andra är att den som behöver biträde och som för process inte får någon ersättning om han eller hon förlorar målet med undantag för prejudikatfrågor och då det finns synnerliga skäl för att bevilja ersättning. Utredningen anser att det enbart ska vara behovet av biträde som ska vara avgörande för rätten till ersättning. Ärendets och målets svårighetsgrad ska vid denna bedömning vägas mot den enskildes personliga förhållanden. Utredningen framhåller att de som behöver ett biträde och som i dag får ersättning med hänvisning till att de har haft framgång med sin talan även i fortsättningen kommer att beviljas ersättning. Utredningens förslag att slopa framgångskravet förefaller till viss del vara styrt av att utredningen anser det angeläget att införa ett system med förhandsbesked i ersättningsfrågan. I denna del har utredningen haft rättshjälpslagen som förebild. Kammarrätten är inte helt övertygad om att slopandet av framgångskravet är det bästa sättet att ge de enskilda ökade möjligheter att få ersättning för sina biträdeskostnader. Om framgångskravet tas bort kommer behovsrekvisitet att få större betydelse och det kan mycket väl bli så att en del skattskyldiga som i dag skulle ha fått ersättning på grund av att de vunnit målet inte kommer att få det om framgångskravet slopas. Det är inte alltid så att den enskilde behöver biträde för att få framgång med sin talan. Det kan t.ex. vara så att det framkommer nya omständigheter under processens gång som gör att den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sin talan. Det är då inte givet att ersättning ska utgå. Skatteverkets och domstolarnas utredningsansvar har också betydelse för den enskildes behov av biträde. De nuvarande reglerna i ersättningslagen är väl etablerade och relativt enkla att tillämpa. Önskemålet om att enskilda bör ges ökade möjligheter att få ersättning för sina biträdeskostnader bör enligt kammarrättens mening kunna tillgodoses utan att man behöver slopa villkoret på framgång. Ett alternativ skulle kunna vara att behålla en möjlighet till ersättning vid framgång och samtidigt mjuka upp det nuvarande rekvisitet synnerliga skäl så att en enskild som behöver och anlitar ett biträde men som trots detta förlorar målet ges

REMISSYTTRANDE 11 (21) en möjlighet att få ersättning för de biträdeskostnader som varit nödvändiga och som han eller hon behövt för att ta till vara sin rätt. Kammarrätten avstyrker förslaget om att den enskilde ska kunna få ett förhandsbesked i ersättningsfrågan av följande skäl. Ett system med förhandsbesked om själva rätten till ersättning i varje instans innebär att förvaltningsdomstolarna får en ny måltyp att hantera. Med hänsyn till den aktuella måltypens karaktär kan det leda till en väsentligt ökad arbetsbörda för domstolarna. Ett positivt beslut om rätt till ersättning riskerar också att bli en falsk trygghet för den enskilde eftersom ersättningens storlek ska bestämmas först i samband med att ärendet eller målet avgörs. En enskild som på förhand beviljats rätt till ersättning i en instans och som sedan medges t.ex. 20 000 kr i ersättning mot yrkade 80 000 kr kan nog känna sig lurad av det positiva förhandsbeskedet. Förslaget om att ett förhandsbesked ska kunna överklagas i särskild ordning leder också till att handläggningen av huvudmålen kommer att ta längre tid eftersom målen kan komma att bli vilande flera gånger innan rätten till ersättning i olika instanser är slutligen avgjord. Parallella processer kräver både tid och resurser vilket leder till ökade kostnader för såväl de skattskyldiga som Skatteverket och domstolarna. Kammarrätten efterlyser vidare en noggrannare konsekvensanalys när det gäller förslagets effekter på domstolarna. Kammarrätten förutsätter att en sådan analys görs i det fortsatta lagstiftningsarbetet och att domstolarna tillförs tillräckliga resurser för att möta den eventuellt nya måltypen. Lagtexten Om regeringen trots kammarrättens synpunkter väljer att gå vidare med utredningens förslag, har kammarrätten följande synpunkter på lagtexten. I den föreslagna lydelsen av 40 kap. 1 skatteförfarandelagen anges att rätt till ersättning har den som i ärende eller mål behöver biträde för att ta till vara sin rätt. Det finns nog många skattskyldiga som tycker att de behöver ett biträde för att deras rätt ska tas till vara. Vem som behöver biträde i lagens mening torde vara beroende av situationen i det enskilda fallet. Kammarrätten förordar därför att lagtexten kompletteras med några hållpunkter för att underlätta rättstillämpningen, såsom att vid bedömningen av behovet ska särskilt beaktas målets eller ären-

REMISSYTTRANDE 12 (21) dets svårighetsgrad, den enskildes personliga förhållanden och skattebeloppets storlek (jfr förslaget till lydelse av 51 kap. 1 om befrielse från särskilda avgifter). När det gäller förslaget om att den enskilde ska kunna få ett förhandsbesked i ersättningsfrågan i varje instans, är lagtexten alltför knapphändig och obearbetad. Det nya institutet förhandsbesked bör framgå tydligare och det gäller även att denna möjlighet ska finnas i varje instans. Av den föreslagna lagtexten framgår inte heller att ett positivt beslut av Skatteverket om att den enskilde har rätt till ersättning även gäller handläggningen i länsrätten. Det är också oklart huruvida ett negativt förhandsbesked i ersättningsfrågan i en instans innebär att den enskilde helt förlorar sin rätt till ersättning i den instansen. Det finns således en rad oklarheter som behöver undanröjas innan de föreslagna bestämmelserna kan läggas till grund för ny lagstiftning. Kammarrätten saknar vidare en följdändring i 20 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor som innebär att en skattskyldig även i fortsättningen har rätt till ersättning i ärenden om sådana förhandsbesked som det allmänna ombudet hos Skatteverket ansökt om. 6. Skattetillägg Kammarrätten avstyrker förslaget att nivåerna för delvis befrielse från skattetilllägg tas bort. Kammarrätten tillstyrker förslaget - att öka utrymmet för frivillig rättelse, - att normalt tillgängligt kontrollmaterial får större betydelse, och - att motverka skönstaxeringsspekulation. Nivåerna för delvis befrielse Vid lagändringen 2003 ansåg regeringen att lagstadgade nivåer för delvis befrielse krävdes för att möjliggöra en likformig tillämpning. Ett skäl som anförs för den nu föreslagna lösningen är att inga nivåer finns för delvis befrielse från kontrollavgifter enligt branschkontrollagen och kassaregisterlagen, vilka bestämmelser föreslås införda i den nya lagen. Vidare anförs exempel på fall då en nedsättning av skattetillägget till tre fjärdedelar vore lämplig. Det nämns också situationer då även nedsättning till en fjärdedel leder till ett för högt skattetillägg. Enligt

REMISSYTTRANDE 13 (21) utredningen medför det förhållandet att Skatteverket numera utgörs av en enda myndighet att farhågorna för att praxis ska spreta saknar fog. En ökad möjlighet till differentiering medför enligt utredningen en mer nyanserad bedömning. Enligt kammarrättens mening föreligger alltjämt ett behov av fastlagda nivåer för befrielse för att möjliggöra en likformig tillämpning. Även om skatteförvaltningen numera utgör en enda myndighet lämnar ett borttagande av uttryckliga nivåer ett alltför stort utrymme för fria bedömningar för att kraven på likformighet och förutsebarhet ska kunna uppfyllas. För att tillgodose behovet av tillräcklig nyansering förordar kammarrätten i stället att ytterligare en eller ett par nivåer införs, eventuellt i kombination med en s.k. ventil ( särskilda skäl ) för situationer där de i lagen angivna nivåerna för befrielse inte ger ett rimligt resultat. Reglerna för befrielse från tulltillägg och från kontrollavgifter enligt branschkontrollagen och kassaregisterlagen bör anpassas till vad som gäller i fråga om skattetillägg. Ökat utrymme för frivillig rättelse Även när den skattskyldige får reda på en pågående kontrollaktion och då väljer att rätta felaktighet ska påförande av skattetillägg underlåtas. Härigenom kommer man ifrån ställningstagande i fråga om den skattskyldige tagit del av nyhetsinformation på radio eller i tidningar. Den föreslagna ändringen kan dessutom leda till att skattskyldiga i större utsträckning än vad som nu är fallet själva rättar felaktigheter när de får vetskap om en pågående kontrollaktion. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget. Normalt tillgängligt kontrollmaterial ges ökad betydelse Skattetillägg ska enligt nuvarande bestämmelser inte utgå i fall då oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av obligatoriska kontrolluppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket före utgången av november taxeringsåret (5 kap. 8 taxeringslagen). I de fall då den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket före utgången av november taxeringsåret ska skattetillägg påföras, men med en reducerad procentsats (5 kap. 4 andra stycket taxeringslagen). Som framgår av betänkandet har innebörden av uttrycket rättats eller hade kunnat rättas varit olika i de båda bestämmelserna.

REMISSYTTRANDE 14 (21) Enligt förslaget ska skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret. För situationer där det av normalt tillgängligt kontrollmaterial visserligen framgår att uppgiften är oriktig men rättelse inte kan ske utan vidare utredning ska skattetillägg alltjämt tas ut, men efter en lägre procentsats. Kammarrätten tillstyrker förslaget och välkomnar särskilt att den röriga begreppsapparat som nu föreligger och som beskrivits ovan elimineras. Kammarrätten vill dock peka på att ett alltmer utökat område där skattetillägg inte ska tas ut kan medföra att de skattskyldiga inte ägnar sina deklarationer tillräcklig omsorg i förlitan på att Skatteverket ändå har tillgång till de uppgifter som behövs. Sänkt procentsats för skattetillägg på icke avdragen skatt Kammarrätten har inget att erinra mot förslaget. Dubbelbestraffníngsförbudet Utredningen pekar i annat sammanhang på behovet av lagändringar för att undvika konflikter med dubbelbestraffningsförbudet men att den frågan bör utredas vidare i ett annat sammanhang. Kammarrätten delar utredningens uppfattning om behovet av en sådan utredning, även om Regeringsrätten i en dom den 17 september 2009 i mål nr 8133-08 drar slutsatsen att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med Europakonventionen. Skönstaxeringsspekulation Kammarrätten tillstyrker förslaget att den som, trots skönsbeskattning, ändå inte deklarerar inkomst ska påföras skattetillägg om ytterligare intäkter upptäcks. Procentsatser En fråga som utredningen tar upp, men lämnar obesvarad, är lämpliga procentsatser för skattetillägg samt skillnaden i procentsats mellan inkomsttaxeringsoch skattebetalningsområdena. Enligt utredningen ligger tyngdpunkten i regleringen inte längre på grundförutsättningarna för skattetillägg utan på beräkningsbestämmelser och olika typer av undantag. Enligt kammarrättens mening bör även dessa frågor bli föremål för ytterligare överväganden.

Skyldighet att hålla muntlig förhandling i kammarrätten REMISSYTTRANDE 15 (21) Enligt kammarrättens mening är det inte motiverat med en bestämmelse som medför skyldighet för såväl länsrätt som kammarrätt att, när den skattskyldige begär det, hålla muntlig förhandling i mål om särskild avgift. Om muntlig förhandling hållits i länsrätten ska det inte vara obligatoriskt med muntlig förhandling även i kammarrätten. De grundläggande bestämmelserna om muntlig förhandling i 9 förvaltningsprocesslagen ska då gälla. En sådan ordning strider inte heller mot Europakonventionen (jfr RÅ 2003 ref. 53). Kammarrätten avser att återkomma i denna fråga i en särskild promemoria till Finansdepartementet. 7. Generösare anståndsregler Kammarrätten tillstyrker förslagen om generösare anståndsregler. Med hänsyn till vad som anförs i betänkandet om bl.a. Skatteverkets nya borgenärsroll finns skäl för att införa en enhetlig grund för anstånd för alla fall där nedsättning av skatt eller avgift blir aktuell. Förslaget har också den fördelen att anståndsreglerna blir enklare och mer enhetliga. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget i denna del. Kammarrätten tillstyrker också att det införs en ny anståndsgrund som gör det möjligt för Skatteverket att ge anstånd om det är till fördel för det allmänna eftersom man härigenom uppnår en likhet med vad som gäller beträffande Kronofogdemyndighetens möjlighet att medge uppskov med betalning i indrivningssammanhang. När det gäller förslaget om anstånd med betalning av kontrollavgifter kan befaras att kontrollavgifternas effektivitet minskar om man kan få anstånd med betalning genom att överklaga eller begära omprövning. Med hänsyn till syftet med förslaget, att åstadkomma en bättre överensstämmelse med artikel 6 i Europakonventionen, tillstyrker dock kammarrätten förslaget. Kammarrätten finner att skäl talar för förslaget som innebär att möjligheten att få ersättning för ställd anståndssäkerhet ökar och tillstyrker därför detta.

REMISSYTTRANDE 16 (21) 8. Omprövning på grund av praxis från EG-domstolen Kammarrätten tillstyrker förslagen. Genom Sveriges medlemskap i EU ska även EG-domstolens domar beaktas. Detta gäller inte minst inom mervärdesskatteområdet på grund av harmoniseringen mellan medlemsstaterna. Kammarrätten tillstyrker därför utredningens föreslag att bestämmelserna om undantag från principen om res judicata även ska omfatta avgöranden från EG-domstolen. Kammarrätten tillstyrker av samma skäl utredningens förslag att Skatteverkets omprövningsskyldighet ska omfatta även avgörande från Regeringsrätten, om det avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från EG-domstolen. Den praktiska betydelsen torde dock bli begränsad på grund av handläggningstiderna i EG-domstolen i förening med den s.k. sexårsfristen i 66 kap. 7 skatteförfarandelagen. 9. Vitesförelägganden ska få överklagas Kammarrätten tillstyrker förslaget. Som skäl för förslaget att vitesföreläggande ska få överklagas anges i betänkandet att det är ett problem att den som har invändningar mot ett vitesföreläggande med den nuvarande regleringen inom skatteförfarandet måste riskera att vitet döms ut för att få det prövat. Det kan å andra sidan konstateras att den som har förelagts vite redan med dagens reglering kan få sina invändningar prövade genom förfarandet att hos länsrätten begära att handlingar och uppgifter ska undantas från ett föreläggande. Enligt kammarrätten framstår det emellertid som mest naturligt att den som har invändningar mot ett vitesföreläggande ska kunna få dessa prövade genom att överklaga själva vitesföreläggandet och att behovet av undantag inte längre behövs. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget.

REMISSYTTRANDE 17 (21) 10. Betalningsskyldighet vid skattebrott Kammarrätten tillstyrker förslaget om utökat betalningsansvar och att det hanteras inom det skatteadministrativa regelverket. Det är dock nödvändigt att lagtexten övervägs och bearbetas ytterligare innan den läggs till grund för ny lagstiftning. Det är vidare nödvändigt att klargöra hur systemet med solidariskt betalningsansvar avses fungera i praktiken vid sidan av systemet med företrädaransvar. Det är också nödvändigt att analysera bestämmelsernas förenlighet med EG-rätten. Kammarrätten avstyrker förslaget om beslutanderätt för Skatteverket. I betänkandet lämnas förslag till bestämmelser om utökat betalningsansvar då någon annan än den skattskyldige eller dennes företrädare tillskansat sig medel genom skattebrott. Skrivningen i avsnitt 10.4 i betänkandet om behovet av utökat ansvar är något oklar. Av det underlag som redovisas i betänkandet framgår dock att Högsta domstolen har slagit fast att den som dömts för skattebrott eller medhjälp till sådant brott inte är skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen skatt och att reglerna om utvidgat förverkande inte är tillämpliga på annat brott än grovt skattebrott enligt skattebrottslagen (1971:69). Trots att ett utökat betalningsansvar bedöms komma i fråga endast i ett mindre antal fall instämmer kammarrätten mot denna bakgrund i att det kan finnas ett behov av regler för att kunna komma åt vinning av skattebrott som annan än den skattskyldige eller dennes företrädare erhållit. Kammarrätten ansluter sig till bedömningen att ett utökat betalningsansvar bör hanteras inom det skatteadministrativa regelverket. Det får till följd att ansvaret inte bör utformas som ett skadeståndsansvar eller genom bestämmelser om förverkande. En utvidgad lagstiftning om solidariskt betalningsansvar för skatt framstår som lämplig. Såvitt framgår av avsnitt 10.4 i betänkandet finns, bl.a. med hänsyn till bestämmelserna om förverkande i 36 kap. 1 b brottsbalken, ett behov av utökat betalningsansvar i de fall det är fråga om annat brott än grovt skattebrott enligt skattebrottslagen. Någon sådan begränsning av tillämpningsområdet för de föreslagna reglerna följer emellertid inte av 59 kap. 22 skatteförfarandelagen, som talar om den som har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. Lagtexten

REMISSYTTRANDE 18 (21) innebär således att det solidariska betalningsansvaret omfattar även grovt skattebrott. Det anges inte varför betalningsansvaret ges en sådan vid omfattning. Den omständigheten att regleringen görs tillämplig även vid grovt skattebrott leder till frågan hur det solidariska betalningsansvaret förhåller sig till bestämmelserna om förverkande i 36 kap. 1 b första stycket brottsbalken. För tillämpning av 59 kap. 22 första stycket skatteförfarandelagen förutsätts att personen i fråga inte är eller kan göras ansvarig för den skatte- eller avgiftsskuld som brottet bidragit till. Den skrivningen innebär att om det finns förutsättningar för företrädaransvar enligt 59 kap. 12 15 skatteförfarandelagen aktualiseras inte det nu aktuella solidariska betalningsansvaret. Det är dock oklart om även möjligheten till förverkande inbegrips i orden inte är eller kan göras ansvarig för den skatte- eller avgiftsskuld som brottet bidragit till. Frågan är således vid grovt skattebrott om utbytet av brottet ska förverkas eller om solidariskt betalningsansvar ska påföras? Kammarrätten anser att 59 kap. 22 första stycket skatteförfarandelagen bör förtydligas, så att tillämpningsområdet och förhållandet till förverkandereglerna klargöras. Beträffande förhållandet till reglerna om företrädaransvar kan i vissa fall gränsdragningsproblem förväntas. Frågan kan uppkomma om den berörda personen kan göras ansvarig för skatte- eller avgiftsskulden enligt företrädansvarsreglerna. Vidare är det svårt att få en klar bild av hur systemet med solidariskt betalningsansvar avses fungera i praktiken vid sidan av systemet med företrädaransvar. Klargöranden i dessa avseenden är nödvändiga. Kammarrätten anser att även 59 kap. 22 andra stycket skatteförfarandelagen bör förtydligas. Av lagtexten bör klart framgå att om helt betalningsansvar är oskäligt ansvaret inte bara kan bortfalla helt och hållet utan även jämkas, så att partiellt ansvar beslutas (jfr 12 kap. 6 b skattebetalningslagen och 59 kap. 15 skatteförfarandelagen). Förslaget innebär solidariskt betalningsansvar på grund av brott. Med hänsyn härtill och eftersom regleringen innefattar skälighetsbedömningar avstyrker kammarrätten förslaget att Skatteverket ska besluta om ansvar. Länsrätten bör som första instans pröva frågor om betalningsansvar, efter ansökan av Skatteverket.

REMISSYTTRANDE 19 (21) Kammarrätten förordar dessutom att, i likhet med vad som gäller vid företrädaransvar, länsrätten ska vara skyldig att hålla muntlig förhandling i mål om solidariskt betalningsansvar om den enskilde begär det. Muntlig förhandling ska dock inte behövas, om betalningsskyldighet inte kommer att fastställas (jfr 12 kap. 7 a skattebetalningslagen). De exempel som lämnas i betänkandet på när annan än den skattskyldige eller dennes företrädare erhållit medel genom skattebrott rör mervärdesskatt. Artikel 205 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ger medlemsstaterna möjlighet att införa regler om solidarisk betalningsansvarighet. I den artikeln anges att medlemsstaterna får föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalningen av mervärdesskatten. Kammarrätten noterar att Regeringsrätten, i en dom den 28 september 2009 i mål nr 5538-08, efter att ha berört hur reglerna om företrädaransvar är utformade, har funnit att dessa regler inte strider mot de allmänna gemenskapsrättsliga principer som EG-domstolen slagit fast. Eftersom mervärdesskatten berörs av det föreslagna solidariska betalningsansvaret är det nödvändigt att i det fortsatta lagstiftningsarbetet göra en analys av bestämmelsernas förenlighet med EG-rätten. 11. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Kammarrätten tillstyrker förslaget om ikraftträdande. Behovet av övergångsregler behöver analyseras ytterligare i det fortsatta beredningsarbetet. Det är angeläget att så långt möjligt undvika två parallella regelverk. Kammarrätten tillstyrker förslaget om ett skattekontosystem. Kammarrätten delar utredningens uppfattning att det inte finns skäl att vänta med ikraftträdandet av skatteförfarandelagen utan att lagen bör träda i kraft så snart som möjligt den 1 januari 2011 och tillämpas första gången i fråga om skatter, avgifter och uppgifter på den period som börjar närmast efter ikraftträdandet. Förslaget tillstyrks. Kammarrätten delar utredningens uppfattning att det kan behövas övergångsbestämmelser som anger när skatteförfarandelagen ska tillämpas för första gången. Ett problem med den av utredningen föreslagna övergångsordningen är att två parallella regelsystem kommer att gälla under en relativt lång övergångsperiod. De långa omprövnings- och överklagandetiderna i taxeringslagen och skattebe-

REMISSYTTRANDE 20 (21) talningslagen gör att omprövning kan begäras och beslut överklagas om skatteförfarandelagen träder i kraft som föreslagits den 1 januari 2011 fram till utgången av 2016 och i vissa fall till utgången av 2017. Rör det sig om följdändringar eller efterbeskattning i samband med skattebrott kan beslut om omprövning komma att fattas ännu senare. Utredningen anser att problemen med att två regelsystem kommer att gälla under en förhållandevis lång övergångsperiod är mindre än de som skulle uppkomma om skatteförfarandelagen skulle gälla även för skatter och avgifter som avser perioder som har gått ut eller händelser som har inträffat före ikraftträdandet. Det går dock inte att komma ifrån att enskilda tveklöst skulle uppleva det som krångligt att två regelsystem gäller parallellt. Det är givetvis också en nackdel för förvaltningsdomstolarna att under så lång tid behöva tillämpa två regelsystem parallellt. Detta bör därför i möjligaste mån undvikas. De argument som utredningen anför för en sådan parallell ordning är inte heller övertygande. De förfaranderegler som utredningen föreslår är i stort sett desamma som i dag. Detta talar för att problemen är begränsade. Huvudregeln är att förfaranderegler gäller omedelbart. Enligt kammarrättens mening är det därför angeläget att i det fortsatta beredningsarbetet innan man tar ställning till utredningens förslag göra sig en klar bild av vilka tillämpningsproblem som eventuellt skulle kunna uppkomma om skatteförfarandelagen skulle gälla även för skatter och avgifter som avser tiden före den 1 januari 2011. Kammarrätten tillstyrker förslaget att det från och med den 1 januari 2011 ska finnas bara ett skattekontosystem. Kammarrätten tillstyrker också förslaget att de nya bestämmelserna om anstånd och möjligheten att överklaga vitesförelägganden ska gälla från nämnda datum och det oavsett om äldre föreskrifter gäller för skatten eller avgiften eller om föreläggandet beslutats enligt sådana föreskrifter. Utredningen har inte förslagit några särskilda övergångsbestämmelser för de nya tidpunkterna för deklaration och betalning av slutlig skatt. Det innebär att det räkenskapsår som avslutats 2011 ska hanteras enligt gamla regler och att det räkenskapsår som avslutas 2012 är det första som ska hanteras enligt nya regler. Kammarrätten delar utredningens uppfattning att det inte behövs några särskilda övergångsbestämmelser för de nya tidpunkterna för deklaration och betalning av slutlig skatt.

Konsekvenser REMISSYTTRANDE 21 (21) Det är som utredningen skriver svårt att uppskatta de ekonomiska effekterna av förslag av det här slaget. Från kammarrättens sida finns det dock anledning att särskilt framhålla att en reform av den här omfattningen kräver omfattande utbildningsinsatser även för domstolarna. Än större blir behovet av sådana insatser om två parallella regelverk ska tillämpas. Kammarrätten vill i detta sammanhang lägga till att det är viktigt att i det fortsatta beredningsarbetet komplettera den i betänkandet intagna paragrafnyckeln med en omvänd nyckel, från de nuvarande lagarna till skatteförfarandelagen. Detta yttrande har beslutats av kammarrättspresidenten Thomas Rolén och kammarrättslagmannen Lilian Wiklund samt föredragandena i ärendet kammarrättsråden Anders Olsson, Catharina Abrahamsson, Lars-Åke Ström, Fredrik Fries, Michael Erliksson och t.f. kammarrättsassessorn Johan Linder. Thomas Rolén Anders Olsson Catharina Abrahamsson Lars-Åke Ström Fredrik Fries Michael Erliksson Johan Linder Kopia till Övriga kammarrätter Hovrätterna Länsrätterna under Kammarrätten i Stockholm Justitiedepartementet, expeditionschefen och enheten DOM Domstolsverket Kammarrättens intranät Tidningarnas telegrambyrå