Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 En guide för studenter K2 K3
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 1 Redovisning av materiella anläggningar är ett av de områden där K3 och K2 skiljer sig åt mest vilket mycket beror på att K2 har en stark koppling till skatterätten. Denna guide har skrivits för att delvis förklara de olika synsätten på materiella anläggningstillgångar som K2 och K3 har. Synsätten synsätt påverkar vad som utgör tillgång, vad som får eller ska inkluderas i anskaffningsvärdet, samt hur avskrivningar och tillkommande utgifter behandlas. Vi behandlar inte skatterätten här. Med tillkommande utgifter menas i såväl K3 som K2 de utgifter som uppkommer vid ett senare tillfälle än vid anskaffningstidpunkten, exempelvis när delar av anläggningstillgången behöver bytas ut eller en tillbyggnad görs. K3 och K2 har väldigt olika synsätt inom de områden som beskrivs ovan, vilket kommer att åskådliggöras i beskrivningen nedan. För att underlätta förståelsen för de olika allmänna råden har skillnaderna delats in i vad som utgör en tillgång ( recognition ), hur indelning görs för avskrivning ( measurement ) samt behandling av tillkommande utgifter (både recognition och measurement ). Beskrivningen avslutas med ett enkelt exempel på hur olika resultat- och balansräkningarna kan bli beroende på om företaget tillämpar K3 eller K2. Denna PM behandlar inte redovisning av avskrivningar enligt de lättnadsregler som återfinns i K2. 1 Vad som utgör en tillgång K3 och K2 har en skillnad i vad som redovisas som en tillgång, framför allt genom att K2 har en begränsning i p. 9.1 som innebär att enbart tillgångar som företaget äger får redovisas i balansräkningen, dvs. den legala innebörden. Detta exkluderar leasade tillgångar som vid tillämpning av K3 ska redovisas enligt huvudregeln om det är finansiella leasingavtal, dvs. den ekonomiska innebörden. Med huvudregeln här menas att det är tvingande att aktivera tillgångar enligt finansiella leasingavtal i en koncernredovisning enligt K3. I juridisk person enligt K3 finns det ingen egentlig skillnad mot K2, dvs. samtliga leasingavgifter kan kostnadsföras linjärt (=lika stora belopp varje år oavsett betalningsflöde) och inget behöver aktiveras. I K3 finns således ett val av redovisningsprincip i juridisk person, vilket dock inte finns i koncern. I K3 gäller en allmän tillgångsdefinition i p. 2.12, dvs. att det är en resurs som företaget har det bestämmande inflytandet över (vanligtvis genom ett ägande) till följd av inträffade händelser (köp, leasing etc) och som sannolikt förväntas ge upphov till ett inflöde av likvida medel i framtiden samt att anskaffningsvärdet kan beräknas. För att tillgången ska får redovisas i balansräkningen krävs dessutom enligt p. 2.18 att det ska kunna göras sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och att anskaffningsvärdet för tillgången ska kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om det inte går att göra sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillfalla företag ska utgiften kostnadsföras enligt K3, även om det finns en legal äganderätt. Enligt K2 är däremot utgiften alltid balansgill om det finns en legal äganderätt. 2 Materiella anläggningstillgångar som ska skrivas av Enligt 4 kap. 4 ÅRL ska alla anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av. Detta är ett uttryck för fortlevnadsprincipen i 2 kap. 4 ÅRL; i och med att företaget förväntas fortsätta sin verksamhet ska inte utgifter för anläggningstillgångar kostnadsföras direkt utan förslitningen av tillgångarna redovisas successivt i resultaträkningen i takt med att anläggningstillgången förbrukas.
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 2 3 Storheten på tillgångar som ska skrivas av Enligt K2 p. 10.17 ska alla immateriella och materiella anläggningstillgångar skrivas av för sig. Delar av en tillgång som tillsammans utgör en anläggningstillgång ska enligt p. 10.18 skrivas av gemensamt (en avskrivningsenhet). De enda undantagen från detta som finns i K2 är mark, markanläggning, byggnad, byggnadstillbehör (vilket är ett skattemässigt begrepp) och tillkommande utgifter avseende dessa tillgångar som ska betraktas som egna avskrivningsenheter. Tillkommande utgifter för andra immateriella och materiella anläggningstillgångar utgör inte separata avskrivningsenheter utan läggs till redovisat värde på respektive tillgång. Enligt K3 p. 17.4 ska en tillgång delas upp i komponenter om komponenten i sig utgör en betydande del av tillgången som sådan och om förbrukningen av komponenten förväntas skilja sig väsentligt från andra delar. Det betyder inte att alla företag ska dela upp sina materiella anläggningstillgångar i komponenter. Det betyder inte heller att ett företag som ska dela upp i komponenter måste göra det på alla sina materiella anläggningstillgångar. Vad som är betydande respektive väsentligt bedöms av företaget utifrån bland annat dess verksamhet och förutsättningar i övrigt.. Ett företag kan bestämma att alla komponenter som uppgår till minst 5% av den totala tillgången ska särredovisas medan ett annat företag kan sätta gränsen till 20%, samtidigt som nyttjandeperioden för komponenterna ska skilja sig åt med minst sex år respektive tre år. Med andra ord är det väldigt viktigt att utgå från det specifika företagets förutsättningar i detta sammanhang. Indelningen i komponenter gör därför att den del som skrivs av kan vara en mindre enhet i K3 än i K2. De olika synerna på tillgång kan illustreras enligt följande Tillgång enligt K3 Tillgång enligt K2 Figur 1 Cirklarna visar en tillgång som består av ett antal komponenter enligt K3 men som utgör en enhet enligt K2. 4 Tillkommande utgifter Tillkommande utgifter enligt K3 och K2 är, vilket framgår ovan, sådana investeringar som uppkommer vid ett senare tillfälle än då tillgången köptes/uppfördes/tillverkades. Behandlingen av tillkommande utgifter skiljer sig åt enligt K3 och K2 eftersom avskrivningarna görs på olika sätt. De största skillnaderna uppstår ofta
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 3 vid avskrivning av byggnader varför dessa behandlas här. Vi behandlar dock även andra anläggningstillgångar som komponentindelats, framför allt i exemplet nedan. 4.1 Tillkommande utgifter enligt K3 Om tillgången delats upp i komponenter balanseras utbyten av komponenter. Den gamla komponenten tas bort från balansräkningen (ackumulerat anskaffningsvärde och avskrivningar) och om det finns ett redovisat värde kvar på tillgången kostnadsförs detta som en utrangeringsförlust. Om det är en tillkommande komponent balanseras den. Skulle företaget inte ha delat in sina tillgångar i komponenter gäller den vanliga tillgångsdefinitionen, dvs. att det är en resurs som företaget har det bestämmande inflytandet över (vanligtvis genom ett ägande) till följd av inträffade händelser (köp, leasing etc) och som sannolikt förväntas ge upphov till ett inflöde av likvida medel i framtiden samt att anskaffningsvärdet kan beräknas. När en kompontent byts ut ökar oftast det nya anskaffningsvärdet jämfört med det gamla till följd av inflationen. Detta kan åskådliggöras enligt följande: Utrangeringsmodellen används naturligtvis även om företaget inte har delat upp i komponenter. 4.2 Tillkommande utgifter enligt K2 Enligt K2 görs avskrivningen på tillgången som helhet och då ofta över den längsta delens nyttjandeperiod. Det kan också förekomma olika typer av vägda nyttjandeperioder, dvs. en sammanvägning av de olika delarnas nyttjandeperioder som då leder till en kortare avskrivningstid än det förstnämnda alternativet. Så länge som tillgången skrivs av som en enhet så är båda alternativen tillåtna. I K2 beskrivs emellertid inte tillvägagångssättet för att bestämma nyttjandeperioden enligt den ena eller den andra metoden, utan huvudregeln säger att tillgången ska skrivas av över dess nyttjandeperiod. Tillkommande utgifter byggnad Enligt K2 p. 10.13 ska en tillbyggnad av en byggnad alltid tas upp som tillgång (dvs. anskaffningsvärdet för byggnaden ökar). Utgift för ombyggnad ska tas upp som tillgång till den del som de kan antas höja värdet på byggnaden. Om utgifterna får dras av skattemässigt får de även kostnadsföras enligt K2, dvs. företaget behöver inte göra någon bedömning av huruvida utgifterna är balansgilla eller ej. Detta är skatteregel ( det
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 4 utvidgade reparationsbegreppet ) som fått genomslag i redovisningen i och med K2:s koppling till skatterätten. Vad gäller andra tillgångar än byggnader anges i K2 p. 10.15 att utgifterna endast får balanseras om tillgångens funktion eller prestanda tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde när tillgången anskaffades eller förra gången som tillgången exempelvis reparerades. Eftersom tillgången skrivs av som en enhet så är denna enhet intakt, dvs. det utrangeras inte delar av tillgången när delar byts ut eller underhålls. Det enda som händer med tillgången är att det läggs till utgifter om värdet höjs (byggnad) eller funktion/prestandan förbättras (övriga tillgångar). Redovisat värde kan enbart minskas genom av- och nedskrivningar. Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då tillgången ursprungligen anskaffades kostnadsförs när utgifterna uppkommer. Eftersom tillgången utgör en sluten enhet utgör alla tillkommande utgifter som inte får aktiveras reparationer även om de är större åtgärder. K2 resonerar ungefär så här: 1. Du har en byggnad 2. Du vill lägga ett tegeltak över byggnaden 3. Finns det redan ett tak? a. Om ja, är det utbytta taket bättre byggt än det gamla (exempelvis tegel i stället för papp)? i. Om ja, aktivera den delen som är en förbättring (tegel) och kostnadsför resten (dvs endast mellanskillnaden att byta tak till nytt papptak jämfört mot att byta till tegel får aktiveras). ii. Om nej, kostnadsför allt eftersom då anses hela utgiften vara en reparation. b. Om nej, kan det räknas som en tillbyggnad och aktiveras. 4. Fortsätt att skriva av byggnaden över nyttjandeperioden eller enligt skattemässiga regler. Detta kan åskådliggöras enligt följande:
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 5 5 Vad händer i resultat- och balansräkningen enligt K3 och K2? Antag följande förutsättningar: GT-bolaget köper den 1/1 2014 en maskin för 126 000 kr. Maskinen består av två komponenter: Komponent 1 kostar 36 000 kr och har en nyttjandeperiod på 3 år, dvs. en avskrivning på 12.000 kr per år. Prisnivån är densamma över hela nyttjandeperioden för att förenkla exemplet (och till skillnad från figuren ovan). Komponent 2 kostar 90 000 kr och har en nyttjandeperiod på 9 år, dvs. en avskrivning på 10.000 kr per år. Komponent 1 byts således ut två gångar under nyttjandeperioden, dvs. den 1 januari 2017 och den 1 januari 2020. Tillgången skrivs av över 9 år enligt K2 dvs. 14.000 kr per år. 5.1 Redovisning enligt K3 (tkr) År 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Resultaträkning Avskrivning komponent 1 Avskrivning komponent 2-12 -12-12 -12-12 -12-12 -12-12 -10-10 -10-10 -10-10 -10-10 -10 Total avskrivning -22-22 -22-22 -22-22 -22-22 -22 Balansräkning IB redovisat värde 126 104 82 60 74 52 30 44 22 Utbyte komponent 36 36 Årets avskrivning -22-22 -22-22 -22-22 -22-22 -22 UB redovisat värde 104 82 60 74 52 30 44 22 0
Tillgångsbegreppen enligt K3 och K2 förstudiematerial 6 En redovisning enligt K3 leder således till en högre årlig avskrivning än enligt K2 men å andra sidan är utbyten av komponent 1 balansgilla eftersom den gamla komponenten är avskriven vid tidpunkten för utbytet. 5.2 Redovisning enligt K2 (tkr) År 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Resultaträkning Total avskrivning -14-14 -14-14 -14-14 -14-14 -14 Utbyte komponent 1, dvs. underhåll -36-36 Total resultateffekt -14-14 -14-50 -14-14 -50-14 -14 Balansräkning IB redovisat värde 126 112 98 84 70 56 42 28 14 Årets avskrivning -14-14 -14-14 -14-14 -14-14 -14 UB redovisat värde 112 98 84 70 56 42 28 14 0 En avskrivning enligt K2 ger en lägre årlig avskrivning än en komponentavskrivning enligt K3 men där betraktas utbyten av komponenter som reparation och underhåll och kostnadsförs därför vilket medför hack i resultatet. 6 Sammanfattning Materiella anläggningstillgångar behandlas mycket olika beroende på om företaget tillämpar K3 eller K2 vilket har sin grund i hur synen på vad en tillgång är som en samling komponenter som byts/utrangeras ut vid behov eller som en enhet där delar inte kan utrangeras utan är intakta över tillgångens hela nyttjandeperiod. 2015-07-13/Eva Törning Litteraturtips: BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2) BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2) BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) Finansiell rapportering enligt K3 och K2 (www.grantthornton.se) K2 en guide till årsredovisning enligt K2 (www.grantthornton.se)