C-UPPSATS. Upplevda problem med budgetlös styrning. En kvalitativ studie på Ahlsell, Ferruform, Handelsbanken, LKAB och SSAB

Transkript

1 C-UPPSATS 2006:195 Upplevda problem med budgetlös styrning En kvalitativ studie på Ahlsell, Ferruform, Handelsbanken, LKAB och SSAB Andreas Andersson Stefan Johansson Luleå tekniska universitet C-uppsats Företagsekonomi Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Redovisning och styrning 2006:195 - ISSN: ISRN: LTU-CUPP--06/195--SE

2 Abstract Companies currently operate within a dynamic environment. It is crucial that they can adapt to this conditions. This has led to questioning about the traditional control system. According to the critics, the control system is not adaptable to the quick changes in today s economic environment. Budgeting has been the most common control system in Swedish companies during a long time. However, several companies have abandoned budgeting in favour of the beyond budgeting control system. Beyond budgeting control system is considered to provide more effective focus of the future prospects. In some respects beyond budgeting control system has been criticized for the lack of commitment. There are no fixed targets to refer to in form of a budget. The aim of this paper is to identify the components included in the studied beyond budgeting companies, and the experienced problems with the control system. A case study was carried out of the companies Handelsbanken, Ahlsell, Ferruform, LKAB and SSAB. It was concluded that the beyond budgeting control system probably demand more of its users. This can consists of increased management responsibility, greater analytical capacity, decreased feeling of secure among managers and increased sense of responsibility and integrity. Users can feel difficulty in understanding and adapting the new control system.

3 Sammanfattning Dagens företag verkar på en föränderlig marknad med allt hårdare konkurrens som företagen måste kunna anpassa sig till. Detta har medfört att dagens traditionella styrsystem har ifrågasatts. Enligt kritikerna är det inte anpassat för den snabbt föränderliga omgivning som är ett faktum i dagens företagsekonomiska miljö. Budgeten är det vanligast förekommande styrsystemet i svenska företag och har under lång tid haft ett starkt fäste. Fler och fler företag överger numer budgeten till förmån för budgetlös styrning. Den budgetlösa styrningen anses ge effektivare fokus på framtiden. Viss kritik har även riktats mot den budgetlösa styrningen i form av att åtagandet mot styrningen minskar då det inte finns någon fast referenspunkt i form av en budget. Syftet med denna uppsats är att beskriva de undersökta företagens budgetlösa styrning, samt identifiera upplevda problem som denna styrning kan medföra. En fallstudie genomfördes på Handelsbanken, Ahlsell, Ferruform, LKAB och SSAB. Resultaten visar att den budgetlösa styrningen sannolikt kräver mer av användarna. Detta kan bestå av större chefsansvar, större krav på uppföljning, större analytisk förmåga, minskad trygghet bland företagsledningen samt större krav på individernas ansvarskännande och integritet jämfört med traditionell budgetstyrning. Användarna kan också känna svårigheter att förstå och ta till sig den nya styrmetoden.

4 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING Bakgrund Kritik mot budget Problemdiskussion Syfte METOD Metodsynsätt Fallstudie den valda forskningsstrategin Val av fall och studieobjekt Litteraturstudie Empirisk insamling Tolkning och analys av empiri Metodproblem TEORI Styrning Budget Syftet med budget Kritik mot budget Budgetlös styrning Alternativ till budget Kritik mot budgetlös styrning EMPIRI Svenska Handelsbanken SHB Ahlsell LKAB Ferruform SSAB TOLKNING OCH ANALYS AV DEN EMPIRISKA INSAMLINGEN Orsaker till den nya styrningen Företagens löpande styrning Upplevda problem med budgetlös styrning SLUTSATSER OCH FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING Slutsatser Avslutande diskussion Förslag till fortsatt forskning KÄLLFÖRTECKNING BILAGA 1: Intervjuguide BILAGA 2: Sammanfattning över nyckelord i företagens styrning FIGURFÖRTECKNING Figur 1.1 : Figur över uppsatsens disposition.3 TABELLFÖRTECKNING TABELL 1: Styrning med budget 17 TABELL 2: Budgetlös styrning...17

5 INLEDNING 1 INLEDNING Kapitlet inleds med en kort bakgrund till budget som styrverktyg. Därefter förs en problemdiskussion om budgetlös styrning som leder fram till uppsatsens syfte. Kapitlet avslutas med en beskrivning av uppsatsens disposition. 1.1 Bakgrund Alla företag, stora som små, har behov av ett styrsystem. Styrsystem kan vara mer eller mindre komplexa beroende på verksamhetens art och omfattning. Styrsystemet syftar till att hjälpa företagsledningen att styra mot uppsatta mål (Lagerstedt & Tjerneld, 1991). Mål kan vara finansiella som exempelvis räntabilitet och soliditet, men också icke finansiella som exempelvis kundnöjdhet. Styrsystemet omfattar de rutiner, tekniker och andra metoder som används i företag för att styra utvecklingen mot de uppsatta målen (ibid). Enligt Ax och Johansson (2001) lever dagens företag på en föränderlig marknad med allt hårdare konkurrens som företagen måste kunna anpassa sig till. Det krävs välutvecklade informations och styrsystem för att företagen skall kunna fatta välgrundade och snabba beslut för att anpassa sig till den aktuella situation som företagen lever i (ibid). Detta har medfört att dagens traditionella styrsystem har ifrågasatts då de enligt kritikerna inte är anpassade för den snabbt föränderliga omgivning som är ett faktum i dagens företagsekonomiska miljö (Wallander, 1995). De traditionella styrsystemen har kritiserats för att de inte tillhandahåller den relevanta information som krävs och därigenom inte ger en effektiv styrning av företagen. Företag som är under utveckling måste ständigt ta hänsyn till dagliga problem samtidigt som de fokuserar på framtiden. Ett sätt är att utforma ett styrsystem som medverkar till framtida tillväxt och utveckling (ibid). Budget är det vanligast förekommande styrsystemet i svenska företag och har under lång tid haft ett starkt fäste. Budgetprocessen är en integrerad del av företagets styrsystem. Ledningen använder informationen som budgeten ger för olika syften som motivation, prestationsutvärdering, prissättning samt planering av investeringar (Walker och Johnson, 1999). 1.2 Kritik mot budget Syftet med att använda budget varierar mellan olika företag. Budgeten kan användas för att sätta upp mål samt att planera och utvärdera den löpande verksamheten. Dock finns det enligt kritikerna en rad nackdelar med detta styrsystem. En av de mest aktiva kritikerna mot budgeten är Jan Wallander som tidigare arbetade som VD för Handelsbanken. De främsta argument som Wallander (1995) framför mot budgeten är att den är inaktuell redan innan den är fastställd och därtill även upptar mycket av företagets resurser och tid vid upprättandet. Ax och Johansson (2001) och även McGee (2003) menar att budgeten verkar suboptimerande och leder till ett internt politiskt spel. Budget kan leda till att chefer manipulerar med siffror då bonusen ofta är kopplad till hur cheferna lyckas att nå budgetmålen. Pressen på att nå målen kan leda till ett irrationellt beteende och att budgeten låser företagets handlande vid de mål som är fastställda i budgeten även om förutsättningarna förändras (ibid). Budgeten hjälper inte företagen att fokusera på framgångsfaktorerna som till exempel grad av innovation, 1

6 INLEDNING servicenivå, kvalitet och kunskap (Evans och Salib, 2003). Oavsett om nyckeltal används som prestationsmått eller budgeten som motivation strävar människor mot att nå målen (ibid). 1.3 Problemdiskussion Mills och Oldman (1999) menar att det största problemet med att överge budgeten är ovilligheten hos ledare att minska kontrollen för att istället arbeta för ökade prestationer, som ofta följer av att människor är ansvariga över sina resultat och har friheten och möjligheten att agera för att uppnå målen. Budgeten agerar som ett sorts kontrakt mellan VD och underchefer och dess uppfyllande av målen och budgeten är ofta en bas för att beräkna belöningar. Budgeten har blivit grunden i befälsföring och kontrollstyrning där högre chefer sköter tänkandet och lägre cheferna genomför det (Hope, 2003). Hope (2004) menar att om företag överger sin budgetering innebär inte att de överger planering. Snarare innebär detta att de får mer tid över till planering när de slipper ödsla tid på budgetarbetet. När de överger budgeten skall styrandet skifta från mikronivå till att sätta upp utmanande mål för cheferna att uppfylla, men även ge dem friheten att själva bestämma hur de bäst kan uppfylla målen. Om det inte finns tillräckligt med tillit i organisationen så blir det svårt att använda budgetlös styrning. VD: n måste lita på undercheferna och att de uppnår uppsatta mål (Adams, Bourne och Neely, 2003). Det finns enligt Wallander (1995) tre förutsättningar för budgetlös styrning. Det ena är att företaget har ett väl fungerande och genomtänkt redovisningssystem. Det andra är att företaget skall vara organiserat i olika resultatenheter, så kallade profit centers. När en ansvarsenhets finansiella prestationer mäts i form av vinst (intäkter minus kostnader) benämns enheten som ett profit center. Det tredje och sista är att företaget skall befinna sig på en marknad där de säljer sina produkter och tjänster i konkurrens med andra företag. Om företaget arbetar efter en funktionell organisation där verksamheten är uppdelad i enheter med hänsyn till vad som utförs i de olika enheterna, som till exempel produktion, försäljning och utvecklingsarbete är det svårt att arbeta utan budget. Enheterna bildar inte någon egen rörelse och kan då inte redovisa något eget resultat. Detta innebär att hela organisationen måste använda sig av något gemensamt styrsystem och då är en budget ofta lämplig att använda anser Wallander (1995). Ax och Johansson (2001) riktar kritik mot att den budgetlösa styrningen kan leda till att åtagandet minskar då det inte finns en fast referenspunkt i form av exempelvis en budget. Författarna anser även att det blir svårare att förstå belöningar och sanktioner till prestationer utan att ha en budget att länka till. Flera argument som bland annat Wallander och även Ax och Johansson (2001) framhåller faller bort då budgetprocessen förändrats i många företag. Bland annat att räkenskapsåret och kalenderåret inte sammanfaller, samt att revidering av budgeten pågår ständigt. Många gånger har företagen ändrat namn på planeringssystemet som utförs från budget till exempelvis prognoser trots att det fortfarande handlar om en traditionell budget. En anledning som Ax och Johansson (2001) nämner till detta är att begreppet uppfattas som negativt av många i organisationer. Med andra ord handlar det snarare om förändringar av budgeten och budgetprocessen än om avskaffandet av budgeten och budgeteringen (ibid). 2

7 INLEDNING Det har skrivits olika rapporter om budgetlös styrning och vilka fördelar som det kan medföra med att överge budget. Vi har inte kunnat hitta några rapporter som behandlar de negativa konsekvenser som budgetlös styrning kan medföra. 1.4 Syfte Beskriva de undersökta företagens budgetlösa styrning, samt identifiera upplevda problem som denna styrning kan medföra. 1.5 Uppsatsens disposition Vi avslutar kapitel 1 med en figur över uppsatsens disposition. Figur 1.1 : Uppsatsens disposition INLEDNING METOD TEORI EMPIRI TOLKNING OCH ANALYS AV DEN EMPIRISKA INSAMLINGEN SLUTSATSER OCH FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING 3

8 METOD 2 METOD I detta kapitel beskrivs och motiveras de val av metoder som använts för att uppnå syftet med uppsatsen. Därefter beskrivs tillvägagångssättet vid utförandet av undersökningen samt vilka metodproblem som kunde uppstå och hur dessa har reducerats. 2.1 Metodsynsätt Vid en undersökning av det här slaget finns det tre olika metodsynsätt som Arbnor och Bjerke (1994) redogör för. Dessa är analytiska synsättet, systemsynsättet och aktörssynsättet. Det analytiska synsättet visar på att verklighetsuppfattningen är beroende av att helheten är summan av delarna och att den information som framkommer är oberoende av individerna. Systemsynsättet används när en helhetsbild och ökad förståelse för den sociala processen och dess sammanhang är önskvärd. Aktörssynsättet förklarar verkligheten utifrån aktörernas uppfattningar och tolkningar av verkligheten. Den kunskap som aktören innehar blir individberoende genom att verkligheten förklaras utifrån aktörens synvinkel. (ibid) Vår undersökning utgår från aktörssynsättet. Det empiriska materialet som vi genom fallstudier samlat in utgick från individbaserad information som grundar sig på personliga uppfattningar och tolkningar av hur budgetlös styrning fungerar i företaget. Det finns två sätt att härleda slutsatser vid forskning enligt Thurén (1991); induktion och deduktion. Vid induktiv ansats använder sig författarna av allmänna och generella slutsatser baserade på empirisk fakta. Vid deduktiv ansats utgår författarna från allmänna teorier och utifrån dessa försöker förstå en specifik händelse i verkligheten. Då vi utgick från teorier om hur budget och budgetlös styrning fungerar i praktiken har vi använt oss av en deduktiv ansats i detta arbete. Det finns enligt Denscombe (2000) två olika angreppssätt vid forskning, kvantitativ och kvalitativ forskning. Denscombe (2000) menar att kännetecknet för kvalitativ forskning är att den beskriver helheten av en bestämd företeelse. Detta leder till en djupare förståelse hos forskaren. Kvalitativ forskning har en tendens att uppfatta orden som den mest centrala analysenheten och det passar bra att basera forskningen på intervjuer kombinerat med sekundärdata.(ibid) I vår undersökning har vi utgått från den kvalitativa ansatsen då vi önskat en djupare förståelse för vilka upplevda problem budgetlös styrning kan innefatta. 2.2 Fallstudie den valda forskningsstrategin Som forskningsstrategi valdes fallstudie eftersom sådan är lämpliga då det handlar om att studera ett fåtal fall på en djupare nivå. Denscombe (2000) menar att målet med en fallstudie är att belysa enskilda företeelser och den inriktar sig på undersökningsenheter med syfte att få redogörelse för händelser, relationer, erfarenheter eller processer som uppstår i den specifika undersökningsenheten. Eftersom tillvägagångssättet handlar om att undersöka företeelser så som de naturligt uppträder är forskaren inte pressad att kontrollera eller ändra omständigheterna (ibid). Denscombe (2000) menar att en av fördelarna med en fallstudie är att den kan förklara varför vissa resultat kan uppstå mer än att bara ta reda på vilka dessa resultat är. Målsättningen är att belysa det generella genom att titta på det enskilda (ibid). 4

9 METOD 2.3 Val av fall och studieobjekt Enligt Denscombe (2000) kräver en fallstudie att forskaren gör ett val från en lång rad olika tänkbara händelser, människor och organisationer. Vilket ämnet än är så är fallstudien i regel beroende av att forskaren bland ett stort antal möjligheter medvetet och tydligt väljer vilket fall som skall undersökas. Med begränsad tid och resurser är det troligt att valet av fall också tar ett visst hänsynstagande till bekvämligheten. Om alternativen är lika ändamålsenliga är det troligt att forskaren väljer det eller de alternativ som innebär minst resor, minsta kostnaderna och de minsta svårigheterna när det gäller tillträde (ibid). Fallen som valdes för att identifiera upplevda problem som budgetlös styrning kan medföra var Ahlsell, Ferruform, Handelsbanken, LKAB och SSAB. Dessa företag intresserade oss för att de är stora företag indelade i olika enheter samt styr budgetlöst. Vi ville även ha med olika typer av företag, tillverkande, tjänste och handelsföretag. Andra faktorer som spelade in vid valet var geografisk närhet, begränsad tid att skriva uppsatsen på samt den ekonomiska situation som studenter befinner sig i. 2.4 Litteraturstudie Alla undersökningar bör börja med en litteraturstudie enligt Denscombe (2000). Med litteratur avses i forskningssammanhang i princip allt tryckt material så som böcker, vetenskapliga artiklar, rapporter, uppsatser och essäer (ibid). Sökningarna efter relevant litteratur gjordes på olika databaser som finns att tillgå på Luleå Tekniska Universitets bibliotek. De databaser som användes var Lucia, Libris, Emerald, Ebsco och Science Direct. Det sökord som användes var budget, budgetlös, budgetlös styrning, budgeting, abandon budget, beyond budget, end of budgeting, control and control systems, controlsystem. 2.5 Empirisk insamling Primärdata har samlats in i form av intervjuer med lämpliga personer på företagen. Intervjuerna har varit semistrukturerade då det ger den intervjuade en möjlighet att utveckla sina svar. Med semistrukturerade intervjuer menas enligt Denscombe (2000) att intervjuaren har en färdig lista med ämnen som skall behandlas och frågor som skall besvaras. Intervjuaren är emellertid inställd på att vara flexibel när det gäller ämnenas ordningsföljd, vilket kanske är ännu mer betecknande, att låta den intervjuade utveckla sina idéer och tala mer utförligt om det ämne som intervjuaren tar upp. Svaren är öppna och betoningen ligger på den intervjuade som utvecklar sina synpunkter (ibid). Under de personliga intervjuerna utgick vi från intervjuguiden och intervjuerna spelades in på band för att underlätta sammanställningen. Vi förde även anteckningar samtidigt som intervjuerna genomfördes. Vid samtliga intervjutillfällen var båda författarna närvarande. Den ena ställde frågorna och den andra förde anteckningar. Det fanns även möjlighet att kontakta respondenterna på samtliga företag om några oklarheter uppstod. De personer vi intervjuade valdes ut genom att vi kontaktade företagen och förklarade vårt syfte. På företagen talade vi med ett flertal personer och med hjälp av dessa blev vi hänvisade till den mest passande personen att intervjua. Samtliga intervjuer ägde rum på respektive företags kontor. 5

10 METOD De personer vi har intervjuat är: Jan Persson, kontorschef på Handelsbanken i Luleå. 8/5-06 kl: Hans Lindgren, försäljningschef på Ahlsell i Luleå. 9/5-06 kl: Leif Boström, ekonomidirektör på LKAB i Luleå. 12/5-06 kl: Magnus Juntti, controller på Ferruform i Luleå. 16/5-06 kl: Erik Önneskog, controller på SSAB i Luleå. 17/5-06 kl: Tolkning och analys av empiri Vi började med att skriva ned och sammanställa intervjuerna från de bandupptagningar vi gjorde. Materialet delades in i olika områden som orsaker till den nya styrningen, företagens löpande styrning och upplevda problem med budgetlös styrning. Under arbetets gång insåg vi att en bakgrund till varför företag väljer att frångå budgeten och hur de styr verksamheten idag måste vara med i uppsatsen. Detta för att se vad begreppet budgetlös styrning innebär för aktörerna. Därefter gjorde vi en tabell över nyckelord i företagens styrning för att lättare se om det skiljer sig mellan företagen. Denna typ av analys kallas enligt Yin (2003) för cross-case synthesis. Vi tolkade aktörernas svar på intervjuerna och jämförde dem med teorier. Vi jämförde svaren mot varandra för att hitta likheter och olikheter, en pattern match (Yin, 2003). Studien kan liknas med det som Alvesson och Sköldberg (1994) nämner som abduktion. Abduktion är att tolkningar och analyser alterneras mellan teori och empiri. 2.7 Metodproblem Inom aktörssynsättet är ett av kännetecknen att direkta reliabilitetskriterier saknas. Synsättet bygger på att aktören har ett socialt liv som är i ständig utveckling. Därför är det svårt att göra undersökningar ur ett aktörsperspektiv på ett reliabelt sätt. Andra forskare har svårt att komma fram till liknande slutsatser eftersom att aktören har utvecklats och förändrats med tiden menar Arbnor och Bjerke (1994). Arbnor och Bjerke (1994) skriver att validering inom aktörssynsättet kan ske genom praktisk eller vetenskaplig validering. Den praktiska processvalideringen i vårt examensarbete har vi försökt att förbättra genom att vid intervjuerna delvis fokusera på aktörens trygghet. Intervjuerna ägde rum på respektive aktörs eget kontor. Vi frågade även vid intervjuerna om aktören ville att person och företagsnamn skulle användas i rapporten. Vidare tillfrågades aktörerna om vi fick göra bandinspelning under intervjuerna. Vi klargjorde att känsliga uppgifter om företaget som framkom under intervjun inte skulle tas med i rapporten. Vid några tillfällen bad aktörerna oss om att inte ta med vissa specifika uppgifter i rapporten. Den praktiska resultatvalideringen har vi försökt att förbättra genom att ge aktörerna tillfälle att kontrollera intervjusammanställningen. I ett fall medgav tidsaspekten inte ett sådant upplägg, intervjun med SSAB. För att undvika felaktigheter i det fallet var vi under intervjun noggranna med att kontrollera alla svar, att vi hade uppfattat aktören korrekt. Vid samtliga intervjuer gav vi aktörerna den tid som dessa behövde för att kunna besvara frågorna på ett bra sätt. Vi ställde följdfrågor när oklarheter förelåg för att undvika missförstånd. Vid ett tillfälle har en aktör ändrat uppgifter i intervjusammanställningen. Tillförlitlighet innebär enligt Denscombe (2000) att vi verkligen undersökte det vi hade för avsikt att undersöka. När vi utformade vår intervjuguide gjordes detta till så långt det gick utifrån teori inom området. Vissa delar av intervjuguiden gällande problem 6

11 METOD med budgetlös styrning utformades med öppna frågor då det endast finns en begränsad mängd teori rörande problemen, kvaliteten på svaren kan därför ha påverkats negativt. En nackdel med personliga intervjuer är att fel vinkling på svaren kan uppstå om fel person intervjuades. Vi anser att detta problem har minskats eftersom att företagen själva fick rekommendera den mest lämpade personen givet vårt syfte. Samtliga intervjuade aktörer hade god kunskap inom området. Det övergripande syftet med undersökningen presenterades för aktörerna när intervjuerna bokades. Någon komplett intervjuguide presenterades inte i förväg till aktörerna, detta för att undvika att aktörerna skulle ge förskönande och missvisande svar. Ytterligare en nackdel med personliga intervjuer kan trots det vara att aktören lämnar felaktiga eller ofullständiga svar medvetet eller av okunskap. När ett samspel mellan intervjuare och respondent uppstår kallas detta enligt Denscombe (2000) för intervjuareffekt. Det finns en risk att svaren kan bli vinklade på grund av följdfrågor som ställts under intervjun. Risken finns att aktören blir påverkad av intervjuaren och ger de svar denne tror att intervjuaren vill ha. Vi har undvikt ledande följfrågor under intervjuerna, istället har vi i möjligaste mån bett aktören förklara svar eller ställt frågor som hur och varför. Under intervjuerna har vi försökt att hålla oss så objektiva och neutrala som möjligt för att inte påverka aktörernas svar i någon riktning. 7

12 EMPIRI 3 TEORI I detta kapitel tar vi upp den teori som skall ligga till grund för vår empiriska insamling och tolkning med utgångspunkt i uppsatsens syfte. Kapitlet inleds med allmänt om styrning, därefter beskrivs budgeten, dess syften och kritiken mot den. Avslutningsvis tar vi upp alternativ till budget och framför den kritik som finns mot budgetlös styrning. Det skall nämnas att det inte finns mycket kritik att få fram om budgetlös styrning då tillgången på litteratur är begränsad. 3.1 Styrning Styrning handlar om att kunna påverka beteenden i en organisation i den riktning som ledarna önskar, att få personalen att göra det som ledaren har tänkt menar Sandberg och Sturesson (1996). Samuelsson (1999) definierar styrning som olika typer av åtgärder som syftar till att nå bestämda mål för verksamheten. Enligt Sandberg och Sturesson (1996) kan styrning delas in i tre olika delar, planering, samordning samt uppföljning. Planering innebär att verksamhetens mål skall var klart uppsatta och samordningen fördelar resurserna så att verksamheten maximerar nyttan. Uppföljningen är till för att kontrollera och utvärdera vad verksamheten åstadkommit (ibid). 3.2 Budget Enligt Bergstrand och Olve (1996) är budgeten en viktig del i en verksamhets planering. Styrning och arbetet med budgeten är den form av framtidsplanering som når flest medarbetare och den är samtidigt ett utmärkt sätt att föra ut företagsledningens strategi ut i organisationen (ibid). Budgeten är en uppställning av inkomster och utgifter som förväntas infalla under en viss period anser Lagerstedt och Tjerneld (1991). Bergstrand och Olve (1996) menar att det som är typiskt för budgeten är att den avser händelser som vid budgetens upprättande inte har inträffat. När händelsen väl skett kompletteras den med en i efterhand gjord uppställning över utfallet Bergstrand och Olve (1996) definierar budget på följande sätt: Ett handlingsprogram för hela företaget med mål och handlingsramar för resultatenheter. Den skall omfatta förväntade konsekvenser uttryckta i ekonomiska termer. Den skall vara baserad på angivna antaganden och förutsättningar för en bestämd tidsperiod. Det finns tre olika huvudbudgetar enligt Ax, Johansson och Kullvén (2002). Dessa är resultatbudget, likviditetsbudget och en balansbudget. Resultatbudgeten beskriver det resultat (intäkter minus kostnader) som beräknas för verksamheten under en period. Denna budget visar det sammanlagda resultatet men även resultatet uppdelat på olika sätt i till exempel olika typer av intäkter. Resultatbudgeten är ofta den som vanligtvis syftas på när det pratas om budget och syns mest frekvent i rapporter i de flesta bolag. Likviditetsbudgeten beskriver verksamhetens påverkan på likviditeten i form av in- och utbetalningar. Hur likvida medel tas in i verksamheten, anskaffas, investeras och används. Likviditetsbudgeten utgör en förutsättning för hela verksamheten. Vid tider av god tillgång till kapital kan investeringar och satsningar för framtiden göras i en helt annan utsträckning än om finansieringen är en bristvara. I och med detta utgör 8

13 EMPIRI likviditetsbudgeten en förutsättning för resultatbudgeten. Den budget som visar balansräkningen (tillgångar, skulder och eget kapital) vid periodens ingång och dess utgång kallas balansbudget. Balansbudgeten brukar oftast ses som en summering av resultat- respektive likviditetsbudgetarna (ibid). Huvudbudgetarna är inte oberoende av varandra utan hänger samman på olika sätt. Resultat- och likviditetsbudgetarna påverkar varandra som i sin tur resulterar i direkta konsekvenser för den budgeterande balansräkningen. På samma sätt ger uppgifter från den budgeterade balansräkningen förutsättningen för att kunna upprätta likviditets- och resultatbudgetar vid periodens början (ibid) Syftet med budget Många företag lägger ned mycket tid och resurser på budgetering. Denna process engagerar ofta hela verksamheten, vilket medföra att resurser går förlorade i den dagliga verksamheten menar Ax, Johansson och Kullvén (2002). Frågan är vad företag vill uppnå med sin budgetering för att den skall leda till något positivt som överträffar den indirekta kostnaden för detta arbete. Detta kan enligt Lagerstedt och Tjerneld (1991) motiveras med budgetens huvudsakliga syfte som är att stödja genomförandet av företagets affärsidé. Några syften med budgeten som både Ax et al (2002) och Lagerstedt och Tjerneld (1991) nämner är: Planering: Budgetarna syftar till att man skall kunna planera verksamheten för de kommande perioderna. Budgeteringen tar sin utgångspunkt i företagets strategier och anger utgångspunkter för det som skall göras under kommande perioder för att uppnå det som sägs i dessa. Samordning: Med samordning menas att enheterna i ett företag jobbar mot samma mål och helst i takt med varandra. En dialog mellan enheterna ökar samarbetet och budgeten stärker de samband som finns mellan enheterna inom företaget. Budgeten är därför ett medel för att få ett grepp på om verksamheten går i takt eller otakt. Resursallokering: Resursallokering innebär att man fördelar resurser i verksamheten. Med hjälp av budgetarna fördelas de resurser som står till förfogande för verksamheten ut på de enheter som kan ha nytta av dem och ger maximal nytta för företaget. Ansvarsfördelning: I linje med ansvarsfördelningen gäller att budgetarna ställs mot utfallet i en bedömning av om den ansvarige förmått att göra ett bra jobb. Här ligger även budgetarnas roll som signalsystem. Budgetarna blir därför ett verktyg för att fördela ansvar och för att bedöma om prestationerna är genomförda och utförda på ett bra sätt. Uppföljning: Budgetarna utgör ofta ett mycket gott underlag för uppföljningar av olika perioders utfall och genom budgetarna får man något att jämföra utfallet med. Om budgetarna är indelade i kortare delperioder kan uppföljningen göras kontinuerligt och vara till nytta för snabba korrigeringar av verksamheten. 9

14 EMPIRI Kommunikation: Budgetarna underlättar för medarbetarna att komma med idéer inför framtiden och att ge sina synpunkter på verksamheten. Genom dialogerna i budgetprocessen samlas dessa idéer upp och budgeteringen ger även ledningen en möjlighet att sprida sina åsikter till resten av verksamheten. Medvetenhet: Budgetarna skapar en medvetenhet i företaget om vad som är viktigt att uppnå för verksamhetens framgång. De ger en bild av helheten till de enskilda medarbetarna, vilka oftast i sin vardag enbart ser sin del i det hela. Vidare utvecklar budgetarna kunskaperna om hur sambanden mellan verksamhet och ekonomi ser ur. Målsättning: Budgetarna ger målsättningar för de olika enheters arbete under följande perioder. Genom att budgetera får till exempel resultatenheterna klart för sig vad som förväntas av dem. På det viset operationaliseras verksamhetens olika mål ner till de utförande delarna. Detta är en förutsättning för att kunna arbeta med en decentraliserad organisation. Motivation: Budgetarna kan motivera medarbetarna att anstränga sig för att nå upp till de mål som är satta för verksamheten. Detta ligger i linje med till exempel målstyrning som process i många företag. Genom att ansvariga får delta i budgetprocessen antas det att de kommer att anstränga sig ytterligare för att klara budgeten. Incitamentssystem: I många företag är incitament, bonus till medarbetarna, kopplade till budgetsystemen. Ofta finns interna regler som säger att om det skapas tillräckliga resultat, tillräckligt höga intäkter eller om kostnaderna pressas ned till en viss nivå kommer medarbetarna att erhålla en bonus. Bonusen beräknas på skillnaden mellan budget och verkligt utfall Kritik mot budget Under senare år har kritiska röster mot budgeten gjort sig hörda och en av de mer kända kritikerna är redan nämnda Jan Wallander. Sedan Handelsbanken på 70-talet avskaffade budgeten har Wallander i olika tidsskrifter och egna utgivna böcker kritiserat budgeten för dess osäkra framtidsbedömningar. En växande grupp av företag i Asien, Europa, Amerika och även Nya Zeeland har insett att budget är mer ett problem än ett hjälpmedel. Det har gjorts en stor internationell undersökning 1 som visade att cirka 90 procent av ekonomicheferna var missnöjda med budgetprocessen därför att det inte fanns någon koppling mellan budgeten och företagets strategi samt att den tar alldeles för lång tid. Budgeten baseras på osäkra framtidsbedömningar och är en av de kritiska synpunkter som Wallander (1995) framhåller. Wallander (1995) menar att budgetens realism och tillförlitlighet är helt beroende av hur realistiska de underliggande prognoserna är. Slår dessa fel blir budgeten i bästa fall en sifferlek och i värsta fall, om man har tagit budgeten på allvar och låst sig vid den, en blockering som kan leda till att felaktiga beslut fattas. De framtidsbedömningar som görs är väldigt osäkra och korrekta prognoser är endast möjliga under speciella förhållanden, fria från trendbrott och 1 US consulting firm Hacket & Research,

15 EMPIRI plötsliga förändringar (ibid). Osäkerheten i prognoserna kan bero på flera orsaker menar Wallander (1995). Det kan vara svårt att göra en bedömning av nuläget på grund av fördröjning i de rapporter som till exempel konjunkturinstitutet presenterar, vilket leder till felaktiga prognoser. En annan orsak kan vara bundenheten till tidigare trender och händelseförlopp (ibid). Enligt Schmidt (1992) är budgetprocessen tids- och resurskrävande men även kostsam eftersom den involverar stora delar av organisationen i det ekonomiska planeringsarbetet. Detta medför att personal som normalt inte arbetar med planeringsarbetet ändå gör det. Ax et al (2002) menar att budgeten verkar konserverande även om förutsättningarna ändras. Den låser verksamheten till ett visst agerande även om ett annat alternativ är bättre så håller företagen kvar vid budgeten. Kaplan och Norton (1996) anser att budgeten talar om för beslutsfattaren vad som redan har hänt, men den säger inget om vad som krävs för att i framtiden bli framgångsrik. Med en budget är det svårt att reagera i tid och det leder till att det blir för sent att reparera skadan som uppstått (ibid). Ax et al (2002) och även Wallander (1995) menar att framtiden är osäker och därför inger budgeten en falsk känsla av säkerhet. Budgeten bygger på förenklade antaganden om framtiden, gissningar som ofta blir en slentrianmässig framskrivning av tidigare års utfall. Enligt Anthony och Govindarajan (2003) bygger budgeten på historiska data som är inaktuell redan när den fastställs. Budgeten kan i efterhand uppdateras men kostnaderna för att samla in nya data ökar (ibid). Budgetprocessen startar ofta tidigt på hösten eller på sommaren. Då budgeten baseras på uppskattningar och skall gälla arton månader framåt, riskerar budgeten att snabbt bli inaktuell enligt Bergstrand och Olve (1996). Företag strävar normalt sett efter att korta ned tiden på planeringsarbetet så att budgeten baseras på så aktuella och realistiska förutsättningar som möjligt. Om budgeten görs nära budgetårets blir förutsättningarna mer realistiska och sannolikheten att utfallet överensstämmer med budgeten ökar påpekar Arwidi och Samuelsson (1991). Bergstrand och Olve (1996) anser att när bedömningarna om framtiden och när budgetarna är gjorda uppstår en känsla av säkerhet. De anställda tror och engagerar sig i den, vilket kan leda till låsningar i beteendet. Varken de som skall ta besluten eller de som sammanställt prognoserna vill kännas vid dålig eller felaktiga beslut. Detta kan få till följd att företag blir avvaktande och anpassningen till de nya förutsättningarna försenas (ibid). När ett företags resurser fördelas mellan olika avdelningar i en budget finns det risk för att de förbrukas i slutet av året oavsett om det behövs eller inte (Arwidi och Samuelsson, 1991). Detta kan bero på att avdelningarna känner sig tvingade att förbruka sitt anslag, allt för att inte de skall få mindre anslaget i nästa års budget. På detta sätt kan det uppstå ett politiskt spel mellan avdelningar och ledning där parterna kämpar att få en så fördelaktig budget som möjligt och att avdelningscheferna främst blir måna om sin avdelning och inte ser till hela verksamheten (ibid). Om de anställda utvärderas och belönas utifrån hur väl de lyckats nå budgetmålen blir detta spel ännu tydligare. Om prestationsersättning kopplas till budgetutfall så ökar incitamenten till att bygga in säkerhetsmarginaler (låga intäkter och höga kostnader) i budgeten. På så sätt ökar chanserna att uppnå budgetmålen som gör att nivåerna på kraven kan hållas nere och 11

16 EMPIRI prestationsersättningarna kan bli högre. Resultatet kan då se bättre ut än vad det i verkligheten är bara för att ledningen skall bli tillfredsställd (ibid). Arwidi och Samuelsson (1991) menar att effekten av att försöka uppfylla flera olika budgetar samtidigt kan leda till dysfunktionella effekter. Vid suboptimering har individen en positiv inställning till systemet men agerar inte i företagets intresse. Detta beror på att individens strävan att uppnå belöningar inte sammanfaller med företagets bästa (ibid). Budgetprocessen kritiseras ofta för att inte vara sammankopplad till företagets strategier, utan istället vara en separat process. Budgeten byggs upp genom ett påslag på föregående års budget utan egentlig koppling till företagets framtida planer. Den borde istället växa fram genom en tydlig och strukturerad process från ledningen ned till de anställda anser Bunce, Fraser och Woodcock (1995). Drury (2000) menar att även om budgeten har för avsikt att fungera som en motiverande faktor för den budgetansvarige finns det en risk att den blir motivationshämmande. Den får en motsatt effekt som leder till ineffektivitet. Anledningen till detta kan vara att budgeten ses som ett hot istället som en utmaning och blir därför motarbetad (ibid). Engagemanget och motivationen kan minska hos de anställda om ledningen i allt för stor utsträckning bestämmer över budgetens utformning. För att budgeten skall ge högsta effekt på motivationen skall den vara knappt möjlig att uppnå menar Bunce et al (2000). 3.3 Budgetlös styrning Det finns relativt lite litteratur skrivet om budgetlös styrning eftersom det är först på senare år som fler och fler företag har övergett sin budget. Den som har kritiserat budgeten flitigast är Handelsbankens före detta VD Jan Wallander. Mycket av den teori och kritik som tas upp i kapitlet är hämtat från Wallanders bok Budgeten ett onödigt ont. De flesta vetenskapliga artiklar refererar också till Wallanders bok Alternativ till budget Det finns alternativa styrmedel som kan ersätta eller komplettera budgeten. I detta avsnitt kommer vi att behandla de olika alternativen: Wallandermodellen, rullande prognoser, Beyond Budgeting Round Table (BBRT), benchmarking samt nyckeltal. Wallandermodellen 1994 skrev Wallander boken Budgeten ett onödigt ont där denne redogör för den kritik han riktar mot budgeten samt presenterar en alternativ väg att styra utan budget. Wallander menar att budgeteringsarbetet är för resurs- och tidskrävande samt invaggar företag i en falsk trygghet. Företaget försöker förutspå vad som ska hända under året och upprättar en budget efter dessa uppskattningar. Vidare påpekar Wallander (1995) att det kan gå riktigt illa för företag om prognoserna visar sig vara felaktiga. Om företaget har fokuserat för mycket på budgetens innehåll istället för de faktiska omständigheterna och styrt för hårt efter detta kan budgeten rent av vara farlig. 12

17 EMPIRI Det finns tre grundförutsättningar för det budgetlösa styrandet som Wallander beskriver: Företaget måste ha ett mycket väl genomtänkt och fungerande redovisnings och informationssystem där relevant information som behövs snabbt går att ta fram. Företaget måste vara organiserat i olika resultatenheter, så kallade profit centers, samt arbeta med ett decentraliserat ansvar. Företaget ska befinna sig på en marknad där de säljer sina produkter och tjänster i konkurrens med andra företag. Wallander (1995) menar att den viktiga uppgiften för företagsledningen är att bestämma vilket informationsbehov som finns inom företaget samt att välja vilken information som ska distribueras till vilka anställda. De anställda ska inte få information som inte är relevant för dem eller som inte går att påverka. Denna information ska användas för att kunna nå de uppsatta målen. Informationen ska omfatta kortare perioder och komma snabbt. För att underlätta detta kan det vara nödvändigt att göra avkall på detaljrikedomen. Enligt Wallander (1995) är detta vad som bör ligga till grund för de informationssystem som behövs i ett företag för att medarbetarna ska ha möjlighet att vara engagerade i verksamheten samt att medverka till att verksamheten utvecklar sig så väl som möjligt. Sådana system ger även företagsledningen underlag för att kontrollera att medarbetarna verkligen gör vad de ska och gripa in när något håller på att gå snett. Vidare ger detta även underlag för att ställa upp mål, Wallander (1995) menar att detta är grunden för vad denne kallar budgetlösa system. Hur uppnås mål med Wallandermodellen? Budgeten i ett företag kan fungera som en målformulering på ett tydligt sätt där man jämför det faktiska utfallet med de uppställda budgetmålen. I den budgetlösa modellen menar Wallander (1995) att relativa mål ska användas. Inom handelsbanken används olika räntabilitetsmått med en målsättning där Handelsbanken ska prestera bättre än konkurrenterna. Detta är en form av benchmarking och innebär att för mål och prestationsbedömning jämföra enheter med andra jämförbara enheter. Tanken är enligt Wallander (1995) densamma som inom sporten där det går ut på att ett lag ska besegra ett annat lag. Företagets uppgift är att under svårförutsedda yttre omständigheter åstadkomma ett bättre resultat än vad konkurrenterna gjort under samma omständigheter. I Handelsbankens fall innebär detta att företaget redovisningsperiod för redovisningsperiod räknar fram lönsamhetstal och därefter jämförs bankens kontor med varandra, regionbanker med andra regionbanker och därefter jämförs hela banken med andra banker. För Handelsbankens del har det visat sig vara en effektiv metod då banken på detta sätt får både mål och kontrollmöjlighet (ibid). Wallander (1995) menar att det gäller att hoppa högre än andra och om man gång på gång river ner ribban på låga höjder ger detta en mycket tydlig signal om att någonting är fel. Jämförelserna inom banken innehåller viktiga nyckeltal som visar var bristerna finns, exempelvis om kostnaderna är för höga eller om företaget tar för lite betalt för de produkter eller tjänster som tillhandahålls. Problemet med denna metod kan vara att det är svårt att finna jämförbara enheter att tillgå, men Wallander (1995) menar att detta inte är ett stort problem utan fullt lösbart. Det går att jämföra olika enheter inom företaget 13

18 EMPIRI med varandra samt jämföra med tidigare prestationer. Det gäller att åstadkomma lika mycket med färre resurser eller mer med samma insatser. En strävan som aldrig ska ta slut och ett mål som hela tiden flyttar sig framåt (ibid). Rullande prognoser Metoden skiljer sig från den fasta budgeten eftersom den inte används under en fastliggande tidsperiod utan perioden flyttas hela tiden framåt i tiden och därmed också sluttidpunkten. Den görs ofta under bestämda tider som exempelvis ett kvartal. Kvartalsmodellen resulterar i fyra uppföljningar under året och dessa kontinuerliga framtidsbedömningar som består av analyser och antaganden av utfall ger ny användbar information (Lindvall, 2001). Informationen talar om hur det går för verksamheten och om verksamheten är på väg åt rätt håll. Det finns flera anledningar till att använda rullande prognoser. En är att stärka handlingsberedskapen så att de är förberedda inför framtida förändringar i omgivningen. Att använda rullande prognoser medför att tydliga översikter över framtida prestationer går att påvisa snabbare än med budget. Metoden är dessutom mindre resurskrävande och kan på mindre företag klaras av på en arbetsdag. Det är också endast den viktigaste informationen som finns med i rullande prognosen, vilket medför att ingen onödig tid läggs ned på informationssökning (ibid). Beyond Budgeting Round Table BBRT 1998 startade det oberoende konsortiet Consortium For Advanced Manufacturing- International (CAM-I) ett nytt forskningsprojekt med syfte att utveckla och framta en mer passande ekonomistyrning för framtidens företag i informationsåldern. Forskningsprojektet fick namnet Beyond Budgeting Round Table (BBRT). De mest välkända forskarna i projektet är Robin Fraser, Jeremy Hope och Peter Bunce. De har utfört en fallstudie på företag som har avskaffat budgeten och utifrån resultaten i fallstudien byggt upp en modell över hur budgetlös styrning fungerar. Hope och Fraser (2003) kritiserar budgeten för att den upptar för mycket tid, kostar för mycket och tillför alldeles för lite värde till företagen. Vidare menar forskarna att budgetmodellen gör organisationer oförmögna att anpassa sig till de oregelbundna förändringarna i omvärldskonkurrensen efter som att budgeten konstruerades utifrån en mer stabil och säker omgivning. Hope och Fraser (2003) anser också att de fasta prestationskontrakt som budgeten utgör, kan leda till att chefer uppför sig dysfunktionellt om dessa inser att de inte kan fullgöra sina kontrakt. Sådant beteende leda till lättare frisering av siffror, men även rent missvisande rapportering och i vissa fall gå så långt att det handlar om rena bedrägeriet (ibid). BBRT menar att rullande prognoser ska användas istället av den orsaken att prognoserna kontinuerligt uppdateras efter de senaste ekonomiska bedömningarna om framtiden, samt att informationen om marknadens skiftningar alltid är aktualiserad. Ytterligare en anledning som Hope och Fraser (2003) nämner till varför prognoser ska användas är att det inte leder till dysfunktionalitet då det inte finns något fast vinstmål eller bestraffning om chefen missar tidigare fastställda vinstmål i en budget. BBRT framhäver att prestationsbedömning och belöningar bör baseras på relativa prestationer som utvärderas i efterhand och inte på fixerade prestationsbedömningar som är fastställda i förhand. Denna princip förkastar orsaks- och verkan samband som 14

19 EMPIRI de flesta belöningar är baserade på. Handelsbanken framhävs som ett bra exempel av BBRT när det gäller målstyrning och motivering. Wallander (1995) menar att motivation inte har någonting att göra med belöningar, men allt att göra med medverkan och medbestämmande. Om ett mål eller en plan som är fastställd av företagsledningen påtvingas en individ eller en grupp, så kommer dessa inte att känna något engagemang eller förpliktelse om de inte varit delaktiga i planeringsprocessen. Mills och Oldman (1999) anser att ingen människa kan påtvingas en annan människas visioner av hur framtiden ska se ut. Individer måste vara delaktiga i planeringsprocessen med andra människor och därigenom dela engagemanget med andra i gruppen, medarbetarna ska medverka i att fastställa deras prestationsmål menar Hope och Fraser (2003). Hope och Fraser (2003) avslutar med att beskriva hur ett bra belöningssystem kan se ut, framförallt inom Anglosaxiska länder med en stark tradition av belöningssystem. Detta system består enligt författarna av en procentuell del kopplad till företagets relativa framgång, en procentuell del kopplad till enhetens relativa framgång samt en del baserad på personliga meriter (orelaterad till ett specifikt mål). Många belöningssystem bär på extra bagage från företagets förflutna. Dessa kan vara oerhört svåra att förändra, men en förändring är ett måste om ett nytt system ska kunna implementeras framgångsrikt. Det bästa sättet för ledningen att starta förändringen är att i samråd med personalen göra sig av med ett antal vedertagna principer i företaget (ibid). Benchmarking Enligt Ax et al (2002) innebär benchmarking att företag studerar andra liknande företag för att lära sig hur de kan bli framgångsrika inom sitt område. Benchmarking är ett verktyg för förbättringar inom ett område, men är endast avsett för problem i vissa typer av företag och i vissa situationer. Huvudsyftet med benchmarking är att hitta och kunna använda informationen för att bli bättre jämfört med andra företag som är de bästa inom sitt område. Nyckeltal Nyckeltal är ett av många prestationsmått som används för att mäta och styra verksamheter på och det finns nyckeltal som är av finansiell- och icke finansiell karaktär (Bergstrand, 2003). De icke finansiella nyckeltalen kan vara kundtillfredsställelse, marknadsandelar och även hur anställda trivs på arbetet. De finansiella nyckeltalen som är de viktigaste är räntabilitet på; totalt kapital, sysselsatt kapital och på eget kapital. Dessa nyckeltal visar hur effektivt företaget använder investeringar och annat kapital som finns i företaget för att skapa framtida vinster. Olika lönsamhetsmått kan vara bra mål då det på kort sikt påverkas av kostnadsminskning, prisförändringar, kapacitetsutnyttjande och hur mycket kapital som binds som rörelsekapital (ibid) Kritik mot budgetlös styrning Övergången från budgetstyrning till budgetlös styrning är enligt Bergstrand (2003) inte enbart positivt. Planeringsarbetet blir inte märkbart mindre tidskrävande än tidigare, även om det med stor sannolikhet blir mer effektivt. Styrningen med rullande prognoser gör att samordningen av företagets olika enheter kan bli svårare att uppnå utan budget. Men Bergstrand (2003) framhåller att informationen åtminstone blir aktuell med prognoser, vilket anses som viktigare. 15

20 EMPIRI Ansvarsmarkering och uppföljning av verksamheten kan också bli svårare att genomföra eftersom att prognoserna omarbetas oftare än vad en budget gör. Jämförelser mot den aktuella prognosen bör inte innebära några problem med avvikelser så därför passar det bättre att göra uppföljningar från det föregående årets resultat. Detta argument har Wallander (1995) svårt att förstå då denne ser det som en självklarhet att alla i en organisation måste veta vilket ansvar olika personer har för att organisationen ska fungera väl. Wallander (1995) och även Bergstrand (2003) menar att om företagsledningen måste ha en budget för att göra detta så har ledningen bevisat sin egen inkompetens. Lindvall (2001) menar att enhetschefer som inte klarar sitt uppföljningsarbete på ett bra sätt kan få lättare att smita undan. Eftersom det finns ett flertal tillfällen att omarbeta prognosen efter de syften enhetschefen har. Ytterligare nackdelar nämns med prognoser. I vissa fall kan de ge ledningen och ägare en känsla av osäkerhet då prognoserna förändras under året. Det är mycket svårt att dra en klar gräns mellan begreppen prognos och budget. Prognoser brukar dock tas fram mer frekvent och med en enklare utformning än budget. Prognosens syfte är att bidra med den information som behövs för verksamhetsutövningen. Detta kan medföra att styrning mot prognos inte uppfattas lika förpliktande för dem som utvärderas (ibid). Wetterberg (1994) ifrågasätter hur mycket av de framgångar som Handelsbanken presterat som kan tillskrivas det annorlunda styrsystemet, och hur mycket som beror på de skickliga chefer som lett banken de senaste årtiondena. Författaren menar att om svaret är en kombination av dessa två faktorer så kan det innebära att budgetlös styrning kräver mer av dess utövare än vad budgetstyrning gör. Wetterberg (1994) anser att det kan vara svårt att finna en ledning som har den överblick som krävs för att kunna fatta nödvändiga beslut snabbt nog i en sådan miljö, men även att många som styrs budgetlöst kan se det som en ursäkt att skjuta upp kritiska beslut på framtiden. Budgeten fungerar som en stupstock för besluten (ibid). 16