Internprissättning inom processindustrin

Transkript

1 EXAMENSARBETE 2004:243 SHU Internprissättning inom processindustrin En fallstudie av driftsorganisationen inom pappersindustrin DANIEL HOLMQUIST CARL LINDEFELT Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning EKONOMPROGRAMMET C-NIVÅ Vetenskaplig handledare: Mats Westerberg 2004:243 SHU ISSN: ISRN: LTU - SHU - EX / SE

2 Sammanfattning Sedan 1950-talet har trenden för företag gått mot mer decentraliserade organisationer för att klara den ökade konkurrensen på marknaden. Decentralisering av ansvar medför emellertid att informationsasymmetri uppstår och företagsledningen tappar således kontroll över ansvarsenheterna. För att säkerställa att de olika ansvarsenheterna skall handla i enlighet med företagsledningens intressen krävs ett väl utformat ekonomiskt styrsystem. Ett ekonomiskt styrsystem kan i princip utformas på många olika sätt, varav internprissättning är en metod för att lösa styrproblematiken. I teorin skapar internprissättning ett antal fördelar såsom styreffekter, motivation och bättre resultatbedömning. Teorin tar även upp ett antal nackdelar som risk för suboptimering, maktkamper inom företaget och för starkt fokus på internt resultat. Det ekonomiska styrsystemet måste vara väl anpassat efter den organisation vilken den avser styra. Undersökningen syftade till att undersöka om internprissättning är ett bra styrmedel inom driftsorganisationen i pappersindustrin, med utgångspunkt i de speciella egenskaper som denna typ av industri besitter. Den empiriska undersökningen påvisade starka brister i användningen av ett internprissystem för att effektivisera driftsorganisationen. Studien visade även att denna typ av verksamhet bör styras med mer verksamhetslogiska mått, exempelvis produktivitet, för att uppnå målöverensstämmelse i organisationen.

3 Abstract Since the fifties, the development for companies in general has been towards more decentralized organizations due to the growing competition in the market. With decentralization, however, information asymmetry may occur, which causes the company management to lose control over the decentralized business units. To assure that the different business units act in accordance with the company s interests, a management control system is required. A management system can be designed in several different ways. Transfer pricing is one way to solve the problems that occur due to decentralization. In theory, transfer pricing brings some benefits such as control effects, motivation and accounting information. Furthermore, the theory reveals some disadvantages such as a risk for sub optimization, power struggles within the company and too strong focus on internal results. The management system must be well suited for the organization which it intends to control. The purpose of the survey was to examine if transfer pricing is an appropriate way to control the production organization within the paper industry, with regard to the special characteristics that follow with this type of industry. The empirical investigation pointed out several weaknesses in using transfer pricing in order to make the production organization more efficient. The study also showed that this type of business should be controlled with business-logical measurements, for example productivity, to achieve goal congruence in the organization.

4 Förord Under läsperiod fyra 2004 har vi skrivit denna uppsats om internprissättning. Vi vill härmed tacka alla som har hjälpt oss i detta arbete. Först och främst vill vi rikta ett stort tack till Lennart Thorén, anläggnings- och underhållschef på Ortvikens Pappersbruk samt Christer Andersson, underhållschef på Hallsta Pappersbruk. De har med stort personligt engagemang besvarat våra frågor om internprissättning och styrning av en driftsorganisation. Vi vill även tacka Mats Westerberg som varit handledare under uppsatsarbetet, Linda Wennberg som med jämna mellanrum korrekturläst uppsatsen och slutligen seminariegruppen för all feedback som syftat till att göra uppsatsen bättre. Luleå den 3 juni 2004 Daniel Holmquist Carl Lindefelt

5 Innehållsförteckning 1 Inledning Problemområde Syfte Metod Forskningsansats Undersökningsansats Urval Datainsamlingsmetod Analysmetod Metodproblem Validitet och reliabilitet Teoretisk referensram Ekonomistyrning Insatser på lång och kort sikt Lokal autonomi eller samordning Finansiella respektive mindre finansiella aspekter Formella kontra mindre formella styrmedel Ansvarsenheter Relationen mellan input och output Olika typer av ansvarenheter Revenue center Expense center Profit center Ansvarsenheter med inbördes verksamhetssamband Internprissättning Internprissättningens syften Metoder för internprissättning Empiri Holmen Paper AB Hallsta Pappersbruk Historik och grundläggande fakta Vision, mål och värderingar Hallsta Pappersbruks organisation Dagens ekonomistyrning inom driftsorganisationen Dagens internprissystem SCA Graphic Sundsvall AB Ortvikens Pappersbruk Historik och grundläggande fakta Vision, mål och värderingar Organisation Dagens ekonomistyrning inom driftsorganisationen Dagens internprissystem Internprismodellen Bakgrund till modellen Modellens utformning Övergripande kostnader... 26

6 5.2.2 Produktion papper Ved och mekanisk massa Order och distribution Underhållsavdelningen Modellen ur Holmens perspektiv Modellen ur SCA: s perspektiv Analys och slutsatser Kravet på produktivitet Betydelsen av starka inbördes verksamhetssamband Kostnadsstrukturens inverkan Generella slutsatser inom processindustrin Förslag till fortsatta studier Referenslista Intervjuguide...I Övergripande organisatoriska frågor...i Dagens ekonomistyrning inom driftsorganisationen...i Dagens internprissystem...ii

7 Inledning 1 Inledning Detta kapitel syftar till att ge läsaren en inblick i problemområdet genom en övergripande diskussion av ämnet. Detta kommer slutligen att mynna ut i uppsatsens syfte. 1.1 Problemområde Sedan 1950-talet har trenden för företag gått mot mer decentraliserade organisationer till följd av att dessa har expanderat och börja täcka större marknader såväl nationellt som internationellt. Med decentralisering avses i detta fall utflyttning av ansvar och befogenheter till mindre, självständiga enheter. Att gå mot decentraliserade verksamheter har enligt Anthony och Govindarajan (2003) inneburit en mängd fördelar jämfört med äldre, centraliserade verksamheter där alla beslut fattas på högsta ledningsnivå. Tanken bakom detta är bland annat att underlätta granskningen av prestationer inom organisationen, motivera de anställda, påskynda beslutsprocesser och lägga ett större ekonomiskt ansvar på enhetsnivå. På det sättet vill företagsledningen få enheterna att utnyttja de personalresurser som de förfogar över på ett effektivare sätt genom att tillvarata förmågan till initiativ, ansvar och kreativitet hos personalen. Enligt Anthony och Govindarajan (2003) kan detta vara svårt att tillföra i en centralt styrd organisation där styrningen av enheterna ligger hos företagsledningen. En konsekvens av ökad decentralisering genom delegering av beslutanderätt och skapande av relativt självständiga enheter är emellertid att samordnings- och kontrollproblemen ökar i omfattning och betydelse. Samordningsproblemen består i att klara ut vilka interna relationer som finns och bör finnas mellan enheterna i företaget och som kräver eller kan kräva ekonomisk samordning, men även att arrangera så att denna samordning sker på ett ändamålsenligt sätt (Arvidsson, 1990). För att angripa och försöka lösa de samordnings- och kontrollproblem som uppstår blir det nödvändigt att kunna värdera de olika enheternas verksamheter. Skall dessa mätas i monetära termer blir det ofrånkomligt att mäta de resurser som de olika enheterna tar i anspråk och de prestationer som de ger upphov till. Så länge dessa resurser anskaffas på en extern marknad uppstår inga värderingsproblem då det finns ett externt underlag ett marknadsvärde att jämföra med. I många fall utväxlas dock resurser och prestationer mellan ett företags självständiga enheter. Enligt Arvidsson (1990) uppstår härvid ett värderingsproblem då det inte finns några standardlösningar för att sätta ett optimalt pris på sådana interndebiteringar. Denna handel av varor och tjänster kallas på fackspråk för internprissättning (Ibid.). Ett väl utformat internprissystem kommer att ge upphov till ett antal fördelar för organisationen. Dessa fördelar kan översättas till ett antal huvudsakliga syften för en organisation att decentralisera och tillämpa internprissättning som styrmedel. Bland annat underlättas samordningen av ansvarsenheterna samtidigt som företagsledningen får tillgång till mer detaljerad redovisningsinformation (Arvidsson, 1972). Detta är enligt Arvidsson (1990) en konsekvens av att ett internprissystem gör det möjligt att mäta och kontrollera prestationsflödet inom organisationen vilket ger en mer rättvisande 1

8 Inledning resultatberäkning av enheterna. Det är viktigt att internprissystemet bidrar till att ge relevant information om dessa prestationer, annars blir det svårt att ekonomiskt utvärdera de olika delarna i organisationen. Enligt Ax, Johansson och Kulvén (2001) är internprissättning dock inte endast av godo. En nackdel är att de decentraliserade enheterna mister helhetssynen i företaget och endast ser till enhetens bästa. Till vilken grad detta sker beror på hur internprissystemet har utformats och implementerats. Risken med ett felaktigt utformat internprissystem är att det skapar incitament för de enskilda enheterna att handla i eget intresse. Detta kan mynna ut i ett antal negativa effekter för företaget och ge upphov till organisatoriska fenomen som suboptimering, maktkamper och kortsiktigt tänkande (Ibid). Dessa organisatoriska fenomen resulterar i att de fördelar som anser följa med decentralisering och internprissättning kan reduceras och i värsta fall elimineras. De exempel på fördelar och nackdelar med internprissättning som diskuterats ovan är dock på intet sätt generella. Hur dessa tar sig uttryck i ett företag är organisationsspecifikt och för att med säkerhet kunna uttala sig om internprissättningens effekter måste fallstudier genomföras. Finansiella mått är mycket användbara för företag eftersom de är lätta att mäta, verifiera och jämföra. De finansiella måtten återger dock bara en bråkdel av all relevant information som finns i ett företag. Att enbart styra efter finansiella mått kan därför medföra en mängd problem, av vilka de viktigaste framhållits ovan. Det är tänkbart att ett annat redovisningssystem som lägger större fokus vid icke-finansiella mått skulle kunna ge en mer rättvisande bild av organisationen och således medföra en mer rationell styrning av dess ansvarsenheter. Att ändra princip för redovisningen kan således tyckas önskvärt men möter betydande motstånd från normsättarnas sida. Enklare synes vara att genom kompletterande mått och system kunna framhäva andra perspektiv än det rent finansiella. Exempel på sådana icke-finansiella mått är produktivitet, effektivitet och kvalitet men även mjukare mått som kundtillfredsställelse och arbetsmiljö. Det gäller också att skapa en balans mellan olika styrmedel så att ledningens ambitioner vad gäller företagets utveckling inte hämmar de olika enheternas möjligheter till utveckling. Beroende på vilka styrmedel som används och hur balansen mellan dessa skapats erhålls olika styreffekter på såväl enhets- som individnivå. Problemet är att utforma mål och styrmedel för organisationens olika enheter och individer så att dessa är förenliga med verksamhetens övergripande mål. Detta fenomen kallas målöverensstämmelse och är en kritisk framgångsfaktor i decentraliserade organisationer. Om de olika individerna som utgör organisationen strävar mot olika mål kan denna ej förväntas fungera effektivt. Denna rapport kommer att behandla huruvida internprissättning kan tillämpas i processindustrin. Mer specifikt kommer studien att riktas in mot tidningspappersproducerande företag. 2

9 Inledning Pappersindustrin och liknande processindustri har ett antal karaktäristika som gör internprisproblematiken intressant; förädlingen av trävaror till pappersmassa och slutligen papper är en väldigt kapitalkrävande process. Förutom stora anläggningstillgångar är de löpande driftskostnaderna höga i förädlingsprocessen. För att uppnå lönsamhet måste därför produktiviteten vara hög vilket uppnås genom att hålla antalet oplanerade driftstopp på en låg nivå. Framställningen av tidningspapper tar även mycket mänsklig arbetskraft i anspråk vilket avspeglar sig i det faktum att pappersbruk generellt sett är stora organisationer. Ju större organisationerna är, desto mer komplexa blir de samordnings- och kontrollproblem som uppstår till följd av delegeringen av ansvar från företagsledningen. Detta ställer stora krav på utformningen av ett ekonomiskt styrsystem så att målöverensstämmelsen inte går förlorad. Utifrån dessa, för tidningspappersproducerande företags specifika egenskaper; kan internprissättning fungera som ett styrmedel i syfte att uppnå de önskade styreffekterna hos organisationen och bidra till en högre grad av målöverensstämmelse? En annan intressant fråga är hur organisatoriska fenomen som till exempel suboptimering, maktkamper och interna motsättningar skall undvikas då dessa omintetgör uppgifts- och målöverensstämmelsen. 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att: Undersöka vilka organisatoriska/ekonomiska fördelar och problem som kan uppstå till följd av internprissättning inom processindustrin. Undersöka hur styrning med andra aspekter än de rent finansiella kan användas för att förstärka de positiva effekterna och lindra de negativa effekterna som anser följa med internprissättning inom processindustrin. 3

10 Metod 2 Metod I detta kapitel kommer det att redogöras för vilken forskningsansats, undersökningsansats, datainsamlingsmetod och analysmetod som använts under uppsatsskrivandet. Slutligen behandlas de problem som uppstått under skrivprocessens gång. 2.1 Forskningsansats Vår undersökning har utgått ifrån ett antal teorier om internprissättning och relaterade ämnen. Utifrån den insamlade teorin har en analysmodell utformats som ligger till grund för den empiriska undersökningen. Denna modell har slutligen testats mot de två fallstudieföretagen för att erhålla nödvändiga uppgifter för att uppfylla syftet. Således har uppsatsen sin utgångspunkt från ett företagsperspektiv. Detta perspektiv har valts för att vi ville se internprissättningen utifrån ett företags synvinkel. Den empiriska information som har insamlats kommer från intervjuer. Detta innebär i de flesta fall att uppsatser med insamlande av information på detta sätt får ett aktörssynsätt. I vårt fall har uppsatsen både det analytiska synsättet och aktörssynsättet. Vi utgick från en första intervju som var av en analytisk karaktär då frågorna var till största del av allmänna, till exempel uppbyggnad av interprissystem. Den andra intervjun var däremot mer inriktad på aktörssynsättet då vi utgick från en internprismodell som vi skapat utifrån teorin och sedan fick respondenternas syn på modellen. Detta är karakteristiskt för aktörssynsättet. I metodlitteratur är två olika forskningsansatser vanligt förekommande; induktion och deduktion. Deduktion innebär att man drar en logisk slutsats som betraktas som giltig om den är logiskt sammanhängande. Däremot behöver den inte vara sann i den meningen att den överensstämmer med verkligheten (Thurén, 1991). I uppsatsskrivande brukar detta representeras av att man utifrån olika teorier formar hypoteser som sedan testas mot verkligheten. Den induktiva ansatsen innebär däremot att man drar allmänna, generella slutsatser utifrån empiriska fakta (Ibid.). Vanligtvis kombineras dock de båda synsätten, även om tonvikten ligger på något av dem specifikt. Vi har i denna uppsats använt oss av en såväl induktiv som deduktiv ansats. All kunskapsbildning börjar och slutar i verkligheten och så har även fallet varit med denna uppsats. Initialt har uppsatsen haft en induktiv metod då vi utifrån observationer skapade oss en problemställning som vi försökte koppla till de teorier om ekonomistyrning som vi redan hade kunskap om. Genom att vi fördjupade oss i ytterligare teorier och kombinationer av dem kunde deras giltighet gentemot fallföretagen prövas. Detta är ett deduktivt angreppssätt. Det empiriska material som detta genererade kunde därefter tolkas utifrån den teoretiska referensramen, varvid slutsatser kunde dras. Uppsatsen har tonvikt på den deduktiva ansatsen. 2.2 Undersökningsansats Vi har i vår uppsats valt att undersöka hur internprissättning kan användas som styrmedel i processindustrin. Den undersökningsansats som vi fann mest lämplig för detta ändamål 4

11 Metod är en så kallad fallstudie vilket innebär att antalet undersökningsobjekt är få, men att dessa studeras desto mer detaljerat och i flera olika avseenden. En anledning till att vi valde att belysa problemet genom fallstudier är att en omfattande kvalitativ undersökning på ett större antal företag skulle vara tidsödande. En sådan undersökning skulle dessutom inte heller ge någon ökad behållning då processindustrin har ett flertal karaktäristiska som är lika för hela branschen. Dessa karaktäristiska är stora kapitalbindningar i maskiner, många anställda samt att de löpande driftskostnaderna är höga i förädlingsprocessen. Därför valde vi att göra en fallstudie för att få mer djup i undersökningen. 2.3 Urval Vi valde att göra fallstudier på två papperstillverkande företag inom samma verksamhetsområde och med liknande struktur. De två företagen är SCA Graphic Sundsvall AB Ortvikens Pappersbruk och Holmen Paper AB Hallsta Pappersbruk. Gemensamt för dessa två pappersbruk är att de har fyra pappersmaskiner och cirka 1000 anställda vardera. Anledningen till att just dessa två företag fick agera undersökningsobjekt är att vi genom arbetslivserfarenhet har access till dem. Vi har således goda personliga kontakter inom de båda fallföretagen vilket underlättade den empiriska undersökningen avsevärt. 2.4 Datainsamlingsmetod För att skapa en teoretisk referensram till det valda problemområdet började vi med en skrivbordsundersökning. Genom denna kunde vi inhämta grundläggande information om ämnet internprissättning samt andra ämnen med anknytning till problemet. Detta gjordes med hjälp av böcker från tidigare ekonomikurser, ämnesspecifika böcker, tidigare uppsatser om internprissättning samt genom artikelsökning på universitetsbibliotekets databaser. De databaser som användes i första hand var Lucia, Libris, Ebesco, Econlit, Emerald och Helecon. De sökord vi använde vid sökningen var internprissättning, internprissystem, interndebitering, globalization, transfer pricing, business units, balanced scorecard, balanserad styrning, balanserat styrkort samt kombinationer av dessa. Sökningen resulterade i ett stort antal sökträffar, varvid vi valde ut de som hade bäst anknytning till problemområdet. Insamlingen av empiriskt material skedde främst genom halvstrukturerade intervjuer. Personliga intervjuer ger, till skillnad från enkätundersökningar, möjlighet att följa upp frågor och erhålla mer detaljerade svar. Som stöd för de olika intervjuerna användes intervjuguider, baserade på den teoretiska referensramen, för att vi skulle få med all relevant information samt skapa jämförbarhet mellan de två olika företagen. Under intervjuns gång ställdes även följdfrågor för att säkerhetsställa vissa fakta även om dessa inte fanns med i intervjuguiden. Genom de intervjuer vi genomfört har vi fått en god insikt i företagets struktur och hur företagsledningen väljer att styra organisationen utifrån de övergripande målen. Intervjuerna genomfördes vid två olika tillfällen. Vid det första intervjutillfället insamlades huvudsakligen empiriskt material av kvantitativ karaktär. Respondenten fick möjlighet att uttrycka sina egna åsikter om internprissättning utan att tränga ned på djupet i ämnet. Vidare kunde viktig information om de två organisationerna och deras 5

12 Metod egenskaper insamlas. För att erhålla mer konkreta och kvalitativa svar från respondenterna utfördes därför en andra intervju där en avgränsad modell av ett internprissystem utvärderades. Denna modell utgick ifrån de uppgifter som insamlades vid det första intervjutillfället. Genom att respondenterna fick ta ställning till internprismodellen och identifiera styrkor och svagheter hos den kunde iakttagelserna från den första empiriska undersökningen stärkas. Ett annat syfte med internprismodellen var att respondenten skulle ges möjlighet att tänka i nya banor och komma med konstruktiv kritik. 2.5 Analysmetod Det empiriska material som insamlats vid det första intervjutillfället analyserades med hjälp av den teoretiska referensramen och våra egna erfarenheter från pappersindustrin. Utifrån detta skapades en internprismodell som användes likt en intervjuguide för ytterligare en empirisk undersökning. Materialet från de två empiriska undersökningarna sammanställdes därefter och med hjälp av den teoretiska referensramen kunde vi slutligen med ett logiskt angreppssätt förklara de observationer vi gjort. 2.6 Metodproblem Under vår första empiriska undersökning på de två pappersbruken uppstod det vissa problem; Då vi gick ut i empirin hade vi för avsikt att undersöka hur dessa två företags internprissystem var uppbyggda efter dåvarande syfte med uppsatsen. Under intervjun framgick det att Ortvikens Pappersbruk inte tillämpar internprissättning och att Hallsta Pappersbruk för närvarande tillämpar internprissättning, men i väldigt begränsad omfattning. Detta gjorde att vi var nödgade att omarbeta vår inledande problemformulering samt att revidera syftet med uppsatsen. Dock behövde vi ej frångå den grundläggande tanken med uppsatsen. Ett annat problem uppstod under litteraturstudien då det visade sig vara svårt att hitta relevant information i berörda ämnen. Detta kan förklaras med att vi endast sökte information om internprissättning inom företag och inte på koncernnivå. De flesta artiklar och även många av böckerna inom ämnet är dock främst inriktad på koncerninterna debiteringar. Ett annat problem var också att större delen av litteraturen handlade om de skattemässiga fördelarna med interndebitering mellan koncernföretag i olika länder Validitet och reliabilitet För att stärka validiteten hos den empiriska undersökningen användes en halvstrukturerad intervjuform med en intervjuguide som stöd. Beroende på respondentens svar ställdes följdfrågor för att minska osäkerheten samt öka kvalitén på svaren. Även den inledande skrivbordsstudien stärker undersökningens validitet då vi under denna har kunnat inskaffa den kunskap i området som kan anses vara nödvändig för att kunna samla in behövliga empiriska data. För att ytterligare stärka validiteten gjordes först en undersökning av analytisk karaktär för att tillsammans med den teoretiska referensramen skapa en modell för internprissättning på ett pappersbruk. På så sätt kunde vi få en hög validitet på undersökningen trots att det för närvarande inte finns ett internprissystem på något av fallföretagen, i alla fall inte i någon större utsträckning. 6

13 Metod Då den andra intervjun utgår från ett aktörssynsätt och vi vill påverka respondenten under intervjun så kommer reliabiliteten på uppsatsen att vara låg. Detta är dock inte enbart av ondo då vi med intervjun inte bara vill ha konkreta svar, utan även att få den intervjuade att börja tänka i nya banor kring internprissättning. Med detta vill man uppnå att respondenten, som sitter inne med värdefull information kring företagets ekonomistyrning, skall komma med nya idéer som hjälper skrivprocessen i rätt riktning. 7

14 Teoretisk referensram 3 Teoretisk referensram I detta kapitel kommer teorier från olika författare att behandlas. Dessa teorier kommer sedan att utgöra en referensram som den empiriska undersökningen vilar på. Kapitlet är uppbyggt likt en hierarki där de mest övergripande teorierna ligger först och därefter benar ut i mer specifika teorier. Dessa kommer i sin tur att kopplas mer fallspecifikt mot den empiriska undersökningen. 3.1 Ekonomistyrning Inom många företag, såväl nationellt som internationellt, har trenden gått mot att dela upp organisationen i mindre enheter som bedriver verksamheten inom ramen för sin egen affärsidé eller uppgift (Ewing, 1992). De effekter företagsledningen vill uppnå med detta är att underlätta granskningen av prestationer inom organisationen, öka motivationen hos de anställda och påskynda beslutsprocesser genom större initiativkraft. I samband med en maktförskjutning nedåt i organisationen ökar dock kontroll- och styrproblemen i omfattning (Arvidsson, 1972). Detta ställer krav på ett ekonomiskt styrsystem som gör att de olika enheterna inom organisationen strävar mot samma mål. Anthony och Govindarajan (2003) definierar ekonomistyrning som den process där företagsledare influerar andra medlemmar i organisationen att implementera organisationens strategier. Även Ax et al (2001) har en liknande definition: Det arbete som är inriktat mot att planera, genomföra, följa upp, utvärdera och anpassa företags verksamhet i strävan att uppnå ekonomiska mål av såväl finansiell som icke-finansiell karaktär. Genom ekonomistyrning skapar företagsledningen förutsättningar och incitament för de övriga medlemmarna i organisationen så att de uppsatta målen kan nås menar Anthony och Govindarajan (2003). Av tradition fokuserar ekonomistyrning på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Begrepp såsom intäkter, kostnader, lönsamhet, resultat och likviditet står då i centrum (Ax et al, 2001). Utvecklingen har på senare tid gått mot att ekonomiska mål av icke-finansiellt slag i allt större utsträckning lyfts fram som centrala, ibland lika centrala som de finansiella målen (Ibid). En modell som vuxit fram ur dessa tankar är Kaplan och Nortons (1999) koncept kallat Balanced scorecard som bland annat syftat till att minska risken för felaktiga tidsmässiga suboptimeringar. Ewing och Samuelsson (1998) menar att några av de krav som bör ställas på ett väl utformat styrsystem är: insatser på lång och kort sikt. lokal autonomi och samordning. betoning av finansiella respektive icke-finansiella aspekter. formella och mindre formella styrmedel. Detta är kärnfrågor vid styrning och ledning av en verksamhet som det gäller att ta ställning till innan man inför en viss metod (Ewing och Samuelsson, 1998). I följande avsnitt behandlas vad de olika kärnfrågorna innebär och varför just de är viktiga att beakta. 8

15 Teoretisk referensram Insatser på lång och kort sikt För många frågeställningar inom företagsekonomin är tiden ett väsentligt inslag enligt Ewing och Samuelsson (1998). Med tidsperspektivet tillförs ett risk- och osäkerhetsmoment till verksamheten då ingen på rimliga grunder har fullständigt säker information om framtiden. Osäkerheten ökar även med ett längre tidsperspektiv. Ofta är mål på lång och kort sikt inte förenliga. Ett exempel på detta från pappersindustrin är investeringen i en ny rullmaskin 1. Sådana investeringar uppgår till hundratals miljoner kronor och är dessutom förknippade med vissa problem under inkörningsperioden. Således försämras resultatet kortsiktigt, men investeringen är ändå nödvändig för att säkra företagets fortlevningsförmåga på sikt. Ewing och Samuelsson (1998) betonar ytterligare motsatsförhållandet mellan insatser på kort och lång sikt och menar att försök till förbättrade kortsikta resultat från företagsledningens sida ofta går ut över de tre U:na 2. Den stora utmaningen ligger i att skapa balans mellan ägarnas kapitallogik, som av naturliga skäl är kortsiktig, och verksamhetslogiken som ofta har ett längre tidsperspektiv (Ewing & Samuelsson, 1998) Lokal autonomi eller samordning Fördelningen av befogenheter och ansvar i företaget visar den grad av självständighet och specialisering som cheferna har, skriver Ewing och Samuelsson (1998). Även om företaget har decentraliserad beslutsfattning är det viktigt att komma ihåg att de olika organisatoriska enheterna tillsammans utgör en helhet, varför det också krävs samordning för att säkerställa att företaget utvecklas på önskat sätt. Det är svårt att uppnå en rimlig balans mellan självständighet och samordning. För kraftig samordning leder till att självständigheten upplevs som begränsad, medan för kraftig självständighet medför att utvecklingen för helheten kan bli ogynnsam (Ibid). Vid den ena ytterligheten bestämmer ett centralt organ alla interna transaktioner som går över enheternas gränser. Vanligast är att man i olika budgeter sammanfattar planer och prognoser för kommande planeringsperioder, varvid successiv prövning sker av hur mål och medel för enheter låter sig förenas. Genom budgetkontroll kan dels lönsamma korrigeringar av planer och beslut uppmärksammas, dels allt bättre planeringsunderlag erhållas (Arvidsson, 1972). Vid den andra ytterligheten är alla dylika beslut delegerade till de lokala ansvarsenheterna. Härvid uppstår önskemål att de beslut som de olika ansvarsenheterna fattar skall vara så bra som möjligt ur hela företagets synvinkel. Centralisering kan förenas med krav på intern avräkning Decentralisering kräver ett väl fungerande internprissystem menar Arvidsson (1972). 1 En rullmaskin används i slutet av förädlingskedjan för att rulla upp papper från pappersmaskinen enligt kundens specifikationer. 2 Utveckling, utbildning och underhåll. 9

16 Teoretisk referensram Finansiella respektive mindre finansiella aspekter För att bättre kunna styra och utvärdera en organisations beståndsdelar har de finansiella måtten i en ökande omfattning kommit att i praktisk verksamhet kompletterats med andra icke-finansiella eller verksamhetsinriktade mått. Enligt en undersökning gjord av Euske, Lebas och McNair finns det minst två logiker skriver Ewing och Samuelsson (1998). Dessa två logiker är verksamhetslogik och kapitallogik. Den senare finns framför allt i toppen av organisationen där den lever närmast de som hanterar företagets gränsyta gentemot finansiärerna ägarna (Ibid.). Här spelar den finansiella informationen en betydande roll. Däremot är de fysiska och operativa måtten av största betydelse längst ute i organisationen där förädlingsprocessen äger rum och verksamhetslogiken dominerar. Samtidigt räcker inte de finansiella nyckeltalen i en kapitallogik utan de behöver kompletteras med annat. Den högsta ledningen måste dessutom ha en roll i verksamhetslogik, nämligen att i en dialog formulera den strategiska plattformen. Då behövs information i andra termer än rent finansiella. Detta gäller även omvänt längst ut i organisationen där den finansiella informationen inte får bortses från skriver Ewing och Samuelsson (1998). Det gäller således att skapa en balans mellan de finansiella och ickefinansiella aspekterna Formella kontra mindre formella styrmedel Ewing och Samuelsson (1998) betonar i sin studie vikten av balans mellan formella och mindre formella styrmedel. Detta område har av naturliga skäl stora beröringspunkter med området om självständighet och samordning; de formella styrmedlen kan ses som begränsande för självständigheten, medan mindre formella styrmedel inte behöver uppfattas på det sättet (Ibid.). Till de formella styrmedlen räknas bland annat budget, internprissättning och resultatmätning det vill säga de vanligaste styrmedlen. Kopplingen mellan decentralisering och behovet av en formell och väl strukturerad del av styrningen är intressant skriver Ewing och Samuelsson (1998). I en verksamhet med ökande osäkerhet och turbulens, uppkommer vid någon tidpunkt behovet att övergå från ett centraliserat beslutsfattande till ett åtminstone inom vissa områden mer delegerat sådant. När komplexiteten och turbulensen ökar växer behovet av omprövning av tidigare fattade beslut och behov av helt nya beslut fortsätter författarna. Detta ökar behovet av formella styrmedel då ledningen fortfarande vill ha kontroll trots en decentralisering. Med informell styrning avses en styrning som sker genom medvetet skapande och vidmakthållande av gemensamma synsätt, värderingar eller kulturer, enligt Ewing och Samuelsson (1998). Den informella styrningen har en nära släkting i omedvetet skapade värderingar. Sådana värderingar kan nog så mycket påverka beslutsfattande och beteendet i en organisation. Det finns även bakom formella styrsystem värderingar (Ibid.) Det innebär att formell styrning och informell styrning inte är motsatsförhållanden utan två styrmedel som kompletterar varandra. Det gäller att hitta en väl avvägd kombination av de två systemen. Att skapa balans mellan dessa två styrsystem handlar således mer om i vilken grad eller i vilken omfattning det är effektivt att formalisera värderingarna bakom ledningsprocessen i ett formellt styrsystem eller ej. Knutpunkten i ett sådant resonemang blir enligt Ewing och Samuelsson (1998): Vilka är effektivitetskriterierna och hur ser avvägningen ut mellan dem? Denna avvägning är ofta verksamhetsspecifik i åtminstone viktiga avseenden (Ibid.). 10

17 Teoretisk referensram 3.2 Ansvarsenheter Anthony och Govindarajan (2003) definierar en ansvarsenhet som en organisatorisk enhet, styrd av en ledare som har ansvar dess aktiviteter och uppgifter. Dessa ansvarsenheter och deras förhållande till övriga organisationen brukar vanligtvis illustreras av ett organisationsschema där lådorna utgör de enskilda ansvarsenheterna. Ansvarsenheternas syfte är att handla i företagets intressen genom de mål som företagsledningen utformat. Ansvarsenheternas mål grundar sig på företagets vision och mål och företagsledningen använder sig av ett antal strategier för att uppnå dessa. Målen för ansvarsenheterna är styrda för att uppnå organisationens övergripande mål (Anthony & Govindarajan, 2003). Eftersom ett företag är summan av dess ansvarsenheter uppnår företagets sitt mål om ansvarsenheterna uppnår sina fortsätter författarna Relationen mellan input och output Ledningen är ansvarig för att uppnå den optimala relationen mellan input och output. I vissa ansvarsenheter är denna relation kausal och direkt, till exempel en produktionsavdelning där input är råmaterial och output är färdigt material (Anthony & Govindarajan, 2003). I fallet med ett pappersbruk är ett exempel på en sådan avdelning en pappersmaskin där input är pappersmassa och output är färdigt papper. Vid sådana avdelningar läggs fokus på att använda så lite input som möjligt för att åstadkomma den begärda output beroende på efterfrågad kvalitet, mängd och leveranstid för den färdiga produkten. Hos många enheter är dock denna koppling mellan input och output inte direkt relaterade till varandra (Anthony & Govindarajan, 2003). Exempel på en sådan avdelning på ett pappersbruk är en underhållsavdelning där kostnaden för underhåll är svår att koppla till en specificerad intäkt. Ansvarsenheternas input och output kan vanligtvis mätas med fysiska termer som arbetstimmar, liter olja och kilowattimmar. I ett ekonomistyrningssystem är dessa kvantiteter översatta i monetära termer då detta möjliggör kombinationer av flera olika mått (Ibid.) Olika typer av ansvarenheter Enligt Anthony och Govindarajan (2003) finns det fyra typer av ansvarsenheter, klassificerade efter dess monetära input och output. De olika ansvarsenheterna är revenue centers (intäktsansvar), expense centers (kostnadsansvar), profit centers (intäkts- och kostnadsansvar) samt investment center (lönsamhetsansvar). De olika typerna av ansvarsenheter kräver olika planerings- och kontrollsystem. Investment centers existerar vanligtvis endast på den högsta nivån inom en organisation eller koncern och därför faller denna typ av ansvarsenhet utanför uppsatsens ramar Revenue center I ett revenue center har enheten ansvar för dess intäkter men inget formellt försök att mäta dess kostnader görs. Typiska revenue centers är försäljningsavdelningar som har ansvar för att sälja ett företags produkter men inte blir debiterade kostnaden för de varor de säljer (Anthony & Govindarajan, 2003). 11

18 Teoretisk referensram Expense center Enligt Anthony och Govindarajan (2003) är expense centers ansvariga för ansvarsenhetens kostnader, men inte för dess intäkter. Det finns två huvudtyper av expense centers: engineered och discretionary. Dessa två relaterar till olika typer av kostnader. Ett engineered expense center är en enhet där det är möjligt att fastställa ett kausalt samband mellan input och output. Ett exempel på detta är den direkta lönen för kollektivanställda på en pappersmaskin. Vidare menar författarna att ett engineered expense center har följande karakteristika: dess input kan mätas i monetära termer, dess output i färdiga produkter och en optimal input för att producera en enhet kan bestämmas. Dessa enheter hittas främst i tillverkande företag, till exempel i pappersbruk. I ett engineered expense center är standardkostnaden för varje tillverkad enhet multiplicerat med antal producerade enheter den kostnaden vad de färdiga produkterna skulle ha kostat. Discretionary expense centers inkluderar administrativa och underhållande enheter, till exempel underhållsavdelningar på pappersbruk. Dess output kan inte mätas i monetära termer. Detta betyder att det är ledningen som bestämmer vilken nivå kostnaden på dess avdelningar ska ligga, till exempel hur stor ett företags forskning och utveckling (FoU) ska vara eller vilken nivå underhållet skall ligga på (Ibid.) Profit center När en ansvarsenhets finansiella prestationer mäts i form av vinst (intäkter minus kostnader) benämns enheten som ett profit center. Anthony och Govindarajan (2003) menar att vinst är en särskilt användbar prestationsmätare då den ger företagsledningen ett enda mått att mäta prestation istället för flera (som i vissa fall pekar åt olika håll). Många ledningsbeslut i ett profit center innefattar förslag om att öka kostnaderna med förväntningen om en ännu större ökning av intäkter. Dessa beslut kallas kostnad/intäktsbyte. På ett pappersbruk får detta exemplifieras med en investering i ett nytt styrsystem hos en rullmaskin. En sådan investering är av betydande storlek och kommer initialt att medföra ökade kostnader för företaget. Samtidigt förväntas det nya styrsystemet öka produktiviteten hos maskinen vilket leder till ökade intäkter och förbättrat resultat. För att kunna delegera sådana beslut till ansvarsenheter måste två villkor vara uppfyllda (Ibid.): 1. Den ansvariga på enheten skall ha full access till all relevant information som behövs för att kunna göra ett sådant beslut. 2. Det ska finnas ett sätt att kunna mäta effekten av detta kostnad/intäktsbyte. Anthony och Govindarajan (2003) menar att alla ansvarsenheter mer eller mindre passas in på dessa två villkor vilket skapar problematik om gränsdragning när de kan anses vara uppfyllda eller ej. Även om de två villkoren är uppfylla i tillräcklig grad är det inte en garanti för att ansvarsenheten kommer att fungera effektivt om den styrs som ett profit center. Vilka effekter som kan förväntas genom att införa vinstansvar är bland annat organisations- och verksamhetsspecifikt. Enligt teorin är fördelarna med att ge en enhet på ett företag vinstansvar flera. Det medför enligt Anthony och Govindarajan (2003) att kvaliteten på besluten ökar då de fattas av 12

19 Teoretisk referensram dem som är närmast det som beslutet avser. Det påskyndar även beslutsprocessen då de besluten inte behöver gå igenom en styrelse. Chefer på lägre nivåer får, då de har mindre hinder i sitt beslutsfattande, lättare att använda sin egen uppfattning och eget initiativ (Ibid.). Det finns även ett flertal nackdelar med att delegera vinstansvar till en enhet. Det gör att företagsledningen tappar kontroll; om ledningen på högre nivå är mer kompetent minskar kvaliteten på vissa beslut, det kan skapas konflikter mellan avdelningar angående internprissättning och det kan leda till kortsiktiga beslut för att visa bra resultat i rapporter till ledningen. Det finns ansvarsenheter som är mer eller mindre lämpade att styras som profit center, beroende på hur fördelarna och nackdelarna kan förväntas ta sig uttryck i organisationen (Ibid.) Ansvarsenheter med inbördes verksamhetssamband Enligt Ewing (1992) finns i de flesta företag organisations- eller ansvarsenheter, som sinsemellan är sidoordnade, men av olika skäl ändå verksamhetsmässigt beroende av varandra enligt. Ett finansiellt samband finns alltid mellan enheter som verkar inom ramen för samma organisation, skriver Ewing (1992). Förutom de finansiella sambanden finns det även en annan typ av samband interdependenser mellan denna typ av enheter. Med interdependenser avses att enheternas verksamheter har en fysisk koppling. Ett exempel på detta från pappersindustrin är den fysiska kopplingen mellan pappersmassatillverkningen och de olika pappersmaskinerna. Om massatillverkningen råkar ut för ett driftsstopp påverkar detta även pappersmaskinernas verksamhet. Starka verksamhetssamband mellan olika ansvarsenheter bidrar till att det ekonomiska styrsystemets komplexitet ökar. Behovet av eller önskan om delegering av ansvar kan finnas, men i och med att interdependenser mellan enheterna existerar skapas en annan styrsituation. Beslut som fattas inom sådana enheter påverkar ibland inte bara den enhetens utfall, utan kan även medföra konsekvenser utanför det egna ansvarsområdet (Ibid.). Förekomsten av verksamhetssamband gör det därför svårt att dra klara gränser mellan ekonomiska ansvarsområden. Det kan även vara svårt att utforma enkla och entydiga styrdirektiv. Inom processindustrin är förädlingsprocessen uppdelad i två huvudgrupper; primära och stödjande aktiviteter (Porter, 1985). De primära aktiviteterna är kopplade till det fysiska flödet, medan de stödjande aktiviteterna har till uppgift att skapa förutsättningar för de primära aktiviteterna och andra stödjande aktiviteter (Ewing, 1992). Ett exempel på en primär aktivitet i processindustrin är en produktionsavdelning som har till uppgift att skapa värde genom förädling av råvaror och halvfabrikat. En stödaktivitet till produktionen kan exemplifieras med en underhållsavdelning. Denna skapar inget värde i sig, men är nödvändig för att den primära aktiviteten produktionen skall fungera tillfredsställande. Dessa två typer av aktiviteter är beroende av varandra och således bör en balans mellan dem finnas. På ett pappersbruk kan en primär aktivitet exemplifieras med en pappersmaskin som har till uppgift att förädla pappersmassa till färdigt papper. För att pappersmaskinen skall fungera tillfredsställande krävs emellertid rutinmässigt underhåll och löpande reparationer. Denna uppgift ligger hos underhållsavdelningen och utgör således en sekundär aktivitet. Ett företags framgång är av denna anledning till stor del kopplad till förmågan att skapa en särpräglad kompetens inom detta område. 13

20 Teoretisk referensram Påverkbarhet och ansvar En central fråga vid styrning av enheter med verksamhetssamband är kopplingen mellan påverkbarhet och ansvar. Här uppstår ett dilemma huruvida en enhets ansvar skall begränsas till de aktiviteter för vilka enheten har formell beslutsrätt över, eller om ansvaret skall gälla aktiviteter över vilka enheten inte har full kontroll. Den traditionella synen på påverkbarhet och ansvar är att dessa bör hänga nära ihop (Shillinglaw, 1982). Förekomsten av inbördes verksamhetssamband medför dock att en enhet som fattar ett beslut primärt påverkar aktiviteterna inom den egna uppgiften, men även har yttre påverkan. Detta gör att andra enheter som innefattas av verksamhetssambandet tvingas dela de riskmoment som är förknippade med detta beslut. Driftrisk Rörelserisk kan enligt Ewing (1992) delas upp i strategisk risk, volymrisk, driftrisk, prisrisk och logistikrisk. Av dessa kommer endast driftrisk att beskrivas då de andra faller utanför uppsatsens syfte. Driftrisk är förknippad med beslut som syftar till att producera önskad volym, med önskad kvalitet, vid angiven tidpunkt och med en effektiv mängd resurser. Ett exempel på en sådan driftsrisk inom pappersindustrin är förhållandet mellan en underhållsavdelning och en pappersmaskin eftersom pappersmaskinen är i behov av underhåll för att kunna producera önskad produkt. 3.3 Internprissättning Inom de flesta större företag förekommer internprissättning mellan avdelningar. Detta till följd av att många företag har växt sig så stora att decentralisering av beslut till lägre nivåer har blivit ett måste. Då även konkurrensen inom de flesta marknader har ökat explosionsartat. För att skapa en större inre effektivitet samt ett större kostnadsmedvetande har internprissättningen fått en allt större betydelse. Enligt Galway (1990) är konceptet för internprissättning att inom ett tillverkande företag ska avdelningar som transfererar sin output till andra avdelningar, beakta denna output som en försäljning och det ska finnas ett klart system för hur försäljningspriset ska sättas Internprissättningens syften När företag inom en koncern levererar produkter och tjänster mellan varandra uppstår det problem med hur dessa prestationer ska värderas och vilka interna priser på dessa prestationer som skall användas. Det samma gäller för företag som har enskilda enheter med olika grad av ansvar som levererar produkter och tjänster mellan varandra. Det är för att möta dessa problem som olika system för internprissättning har utvecklats. De väsentligaste problemen som internprissystemen syftar till att lösa är följande fem områden enlig Arvidsson (1990): styrning, samordning och kontroll av enheter, resursallokering inom företaget, incitament kostnadsmedvetande, information och resultatredovisning. Vidare skriver författaren att internprissättningen i företag kan spela olika roller, dels i beslutsprocessen, dels i efterhandsregistreringen. Internprissättningen har därför både en direkt framåtblickande, styrande aspekt och en bakåtblickande, registrerande aspekt. Även ytterligare en aspekt kan nämnas, den psykologiska. Detta på 14

21 Teoretisk referensram grund av att internpriser kan fungera både som informationsbärare och incitamentskapare. Dock går alla aspekter in i varandra enligt Arvidsson (1990). Internprissystemens främsta syften är således: styrning, motivation och resultatbedömning. Om internprissättningen gäller multinationella bolag måste även andra syften tas med då de sammanhänger med den internationella verksamheten. Exempel på sådana syften är skatter, tullar, valutabestämmelser, konkurrensförhållanden och affärsseder i olika länder. Denna uppsats kommer dock inte rikta in sig på förhållanden vid internationella transaktioner. Internprissättning har även ett flertal nackdelar: svårt bestämma internpriser, kan ta mycket kraft, externa förhandlingar undviks, kan leda till suboptimering, kan skapa maktkamper och kan skapa för starkt fokus på internt resultat. Dessa nackdelar gör att många av de fördelar som internprissättning medför minskar eller elimineras helt. De föroch nackdelar som har beskrivits ovan gäller inte generellt för alla företag. Olika företag kan dra nytta av olika slags fördelar och vice versa för nackdelarna. En annan nackdel är att den ideala situationen för internprissättning mycket sällan existerar. Med den ideala situationen menas att följande sex kriterier är uppfyllda (Anthony & Govindarajan, 2003): kompetent personal, bra atmosfär, ett marknadspris ska finnas, fri handel med utomstående företag, fullständig information samt det ska gå att förhandla om internpriserna. Anthony och Govindarajan (2003) menar att om dessa kriterier är uppfyllda skulle ett marknadsbaserat internpris skapa målöverensstämmelse utan inblandning av en central administration. Denna situation existerar i praktiken aldrig, men ju mer av ovanstående ett företag kan uppfylla desto bättre målöverensstämmelse ger ett internprissystem Metoder för internprissättning Hur internpriser sätts i ett företag och hur ansvaret härför ska värderas varierar. Det finns generellt sett tre olika metoder för hur prissättningen inom företag kan utformas enligt Arvidsson (1990): Kostnadsbaserad prissättning Marknadsbaserad prissättning Förhandlingsbaserad prissättning De två förstnämnda metoderna är de som av tradition är vanligast förekommande medan den tredje som innebär att internpriser sätts efter förhandling får allt större praktisk betydelse i takt med att företagen blir mer divisionaliserade. Kostnadsbaserade internpriser Dessa internpriser baseras på någon form av kostnadsberäkning. Tanken är att den enhet som mottar en tjänst eller vara inte ska få utnyttja andra enheter gratis. För att främja internhandel skall inte enheterna betala fullt pris, vilket ofta motsvaras av marknadspriset. Summariskt kan kostnadsbaserade internpriser delas in i: 15

22 Teoretisk referensram Internpriser baserade på särkostnad, rörlig kostnad, gränskostnad Internpriser baserade på självkostnad, tillverkningskostnad Kostnaden baseras i båda fallen på antingen standardkostnad eller faktisk kostnad. Även ett vinstpålägg kan användas (Arvidsson 1990). Internpriser baserade på särkostnad syftar till att kortsiktigt styra användningen av befintliga resurser på ett för företaget optimalt sätt. Fördelarna med denna metod är att den är bra vid kortsiktiga beslut rörande prispolitik samt att den fasta kostnaden ej behöver fördelas ut. Nackdelarna är att det kan vara svårt att räkna ut särkostnaderna och detta kan vara en risk för resursslöseri och det kan leda till för låga priser (Ibid.). Vidare skriver Arvidsson (1990) att internpriser baserade på självkostnad eller tillverkningskostnad syftar till att den som levererar en produkt skall få alla sina kostnader täckta men inte gå i vinst. Fördelarna med denna metod är den ger redovisningstekniska fördelar och att den är lätt att använda. Nackdelarna med den här metoden är att den inte visar enheternas bidrag till det totala resultatet. Den ger inte heller någon bild av den relevanta kostnaden vid beslut om volymförändringar, vidareförädling och externa inköp/försäljningar. Det kan även göras ett vinstpålägg på ovanstående internpriser. Denna metod är enligt Galway (1990) liknande som den ovan men den transfererande avdelningen kommer nu att få en vinst. Vinstpåslaget ger även en uppfattning av vad en utomstående leverantör skulle ta betalt (Arvidsson, 1990). Marknadsbaserade internpriser Denna metod används enligt Galway (1990) då den levererande enheten står i direkt konkurrensförhållande med utomstående leverantörer. Detta skapar ett prismedvetande hos de enskilda bolagen, men metoden kan även användas denna då en extern marknad existerar skriver Arvidsson (1990). Arvidsson delar in marknadsbaserade internpriser i tre huvudgrupper: Internpriser baserade på rådande marknadspris. Internpriser baserade på uppskattat marknadspris. Internpriser baserade på bedömt pris hos ett utomstående effektivt bolag. Den första huvudtypen innebär att man sätter internpris lika med marknadspris. Den förutsätter dock att det finns en fungerande marknad för koncernens produkter och därmed etablerade marknadspriser. Den förutsätter dessutom att inköp och försäljning på den externa marknaden är liktydig med den interna och att inga extrakostnader uppstår. Den andra metoden används då det inte finns någon identisk produkt på marknaden. Man kan då lösa detta problem genom att härleda ett marknadspris från likartade produkter. Den tredje metoden används då det inte finns några likvärdiga produkter på marknaden. 16