Kan nya regler för ickerevisionstjänster. konsekvenser för revisorns oberoende?

Transkript

1 Kan nya regler för ickerevisionstjänster innebära konsekvenser för revisorns oberoende? - En intervjustudie om hur svenska revisorer uppfattar att EU:s revisionspaket och reglering av IRT kan komma att påverka revisorns oberoende. Författare: Martin Lorentzon Handledare: Fredrik Karlsson Examinator: Fredrik Karlsson Termin: VT 16 Ämne: Corporate Governance Nivå: Avancerad Nivå Kurskod: 4FE21E

2 Abstrakt Författare: Martin Lorentzon Handledare: Fredrik Karlsson Examinator: Fredrik Karlsson Titel:Kan nya regler för IRT innebära konsekvenser för revisorns oberoende? Sammanfattning: Revisorns oberoende är en debatt som ständigt återaktualiseras i nya sammanhang. Under de senaste decennierna har en debatt blossat upp kring huruvida tillhandahållande av ickerevisionstjänster (IRT) har en negativ inverkan på revisorns oberoende. Studien syftar till att upprätta en konsekvensanalys kring vilka möjliga konsekvenser EU:s nya revisionspaket, med striktare reglering för IRT, kan komma att få för svenska revisorers oberoende. Studiens resultat visar framför allt en skillnad mellan konsekvenser för det faktiska- och synbara oberoendet. Det nya regelverket tycks ha en låg inverkan på revisorns faktiska oberoende till följd av den praxis och de rutiner som existerar bland revisorer, avseende oberoendefrågan. Resultatet visar dock att reglerna kan få desto större konsekvenser för det synbara oberoendet vilket kan komma att stärkas till följd av att den nya lagen bidrar med ökat tydlighet och medvetande mot tredjeparter. Nyckelord Revision, Oberoende, IRT, Konsekvenser Tack till Fredrik Karlsson Nina Mojiri-Azad Samtliga intervjupersoner i

3 Innehåll 1 Inledning Problembakgrund Problemdiskussion: Preliminär forskningsfråga Syfte Avgränsningar 9 2 Metod Metodansats Forskningsproblemets karaktär Val av ansats Val av forskningsmetod Intervjustudie som undersökningsdesign 13 Studiens genomförande Val av företag Datainsamling Primär- och sekundärdata Kvalitativ intervju Presentation av intervjupersoner Analys/tolkning kvalitéts aspekter Studiens trovärdighet Tillförlitlighet Överförbarhet Pålitlighet Konfirmering/Bekräftelse Forskningsetik 21 3 Teoretisk referensram Revisorns oberoende Nuvarande regler kring revisorns oberoende Hot mot revisorns oberoende IRT En förändring sker i USA Konsekvenser av Sarbanes Oxley Historiska förändringar av revisionsregler i Sverige Företag av allmänt intresse EU:s revisionspaket Nya regler för tillhandahållande av IRT Förordningen anpassas till svensk lag Teoretisk diskussionsmodell 39 4 Empiri Intervjuperson A Hot om självgranskning 42 ii

4 4.1.2 Hot om egenintresse Faktiskt oberoende Synligt oberoende Intervjuperson B Hot om självgranskning Hot om egenintresse Faktiskt oberoende Synbart oberoende Intervjuperson C Hot om självgranskning Hot om egenintresse Faktiskt oberoende Synbart oberoende Intervjuperson D Självgranskningshot Hot om egenintresse Faktiskt oberoende Synbart oberoende Empirisk sammanfattning 64 5 Konsekvensanalys Inledande diskussion Faktorer med hög påverkan Arvoden Marknadsfokus Fokus på tjänster Korsförsälning av revisionstjänster och IRT Faktorer med låg påverkan Vilka tjänster Utbud och omfattning av IRT Hur påverkas det faktiska oberoendet? Hur påverkas det synbara oberoendet? 76 6 Slutsats Konsekvenser för revisorns faktiska- och synbara oberoende Avslutande diskussion ur ett övergripande perspektiv Förslag till vidare forskning 81 iii

5 1 Inledning Revisorns oberoende gentemot dess revisionsklienter är en av de centrala frågorna inom revisionsyrket idag. Ämnet har diskuterats flitigt under en lång tid tillbaka och tycks ständigt ligga till grund för nya debatter (Morberg, Valentin & Åkersten, 2014). Under de senaste decennierna har revisorns roll förändrats från att ha ett huvudsakligt fokus på rena revisionstjänster till att i allt större omfattning även omfatta tjänster som kan liknas vid rådgivning och konsultverksamhet (Wallace, 2004). Förändringen av revisorns roll har således skapat en debatt kring huruvida ett utbud av icke-revisionstjänster påverkar revisorns oberoende samt kvalitén av revisionen (Morberg et al, 2014). I juni 2016 träder en ny lag i kraft i Sverige som förändrar reglerna för hur revisorer får tillhandahålla sådana tjänster som inte omfattar revision till sina revisionsklienter (Regeringen, 2016). Innebörden av lagen står i kraftig kontrast till den senaste tidens utveckling av stora revisionsbyråernas affärsmodeller, där icke-revisionstjänster vuxit sig allt större. I studien undersöks hur den nya lagen kan komma att påverka vissa faktorer som är direkt avgörande för att upprätthålla ett oberoende mellan revisor och revisionsklienten och därmed ges möjligheten att uttala sig om vilka möjliga konsekvenser lagen kan komma att få för revisorns oberoende. 1.1 Problembakgrund Att begrunda revisionsyrket och revisorns roll tycks ständigt vara ett relevant ämne för forskning inom företagsekonomi och corporate governance, i synnerhet gällande det forskningsområde som berör revison och revisionsfrågor. Revisionsyrket har under de senaste decennierna genomgått förändringar dels av karaktäristiska drag men även regelmässigt, vilket gör ämnet fortsatt aktuellt och relevant. Framväxandet av en revisionskår har skett under de senaste 120 åren och revisorers arbete har gradvis kommit att bli en central del av det svenska näringslivet. En av de främsta orsakerna till behovet av revision beskrivs som det faktum att företag med begränsat ansvar, i samband med industrialiseringen, i allt större omfattning började söka externt kapital, vilket kom att öka antalet externa finansiärer. För att säkerställa sådana externa investeringar uppkom ett behov av att granska företagens finansiella ställning. Det första kravet på revision kom i samband med en aktiebolagslag som infördes så tidigt som år 1895, vilket banade väg för en vidare utveckling av yrket (Öhman & Wallerstedt, 2012). Inom kort ökade efterfrågan på yrkeskunniga personer som kunde 1

6 utföra revision och år 1912 började Handelskammaren i Stockholm att auktorisera revisorer (Frivision, 2016). Utvecklingen låg i linje med vad som skedde i de nordiska grannländerna och de nya auktoriserade revisorerna erhöll nu en akademisk utbildning vilket ökade kunskapen inom ämnet revision (Öhman & Wallerstedt, 2012). Under den här tiden fanns inga direkta krav på revisorns oberoende mer än att de utbildade auktoriserade revisorerna inte fick utföra något annat arbete utöver revisionsuppdrag. En av de händelser som fått stora konsekvenser för revisionsyrket i Sverige är Kreugerkraschen år 1932 (Öhman & Wallerstedt, 2012). Efter händelsen uppmärksammades uppenbara brister i det existerande regelverket rörande revisorns oberoende vilket under de följande åren resulterade i utvecklandet av etiska koder, bland annat just för revisorns oberoende. Under 1940-talet kom även en ny aktiebolagslag som i striktare mening reglerade revisionsprocessen samt revisorers granskning av större företag och bolagskoncerner. I slutet av 1970-talet, till följd av en debatt kring ekonomisk brottslighet i Sverige, lämnade brottsförebyggande rådet in en rekommendation om att alla svenska aktiebolag måste ha minst en auktoriserad revisor, med avsikt att förebygga ekonomisk brottslighet. Det skulle dröja nära nog ett decennium innan förslaget skulle få effekt, men år 1988 kom kravet att alla svenska aktiebolag var tvungna att ha auktoriserade och/eller en godkända revisorer (Far, 2016). Hittills hade revision främst haft ett finansiellt fokus där det huvudsakliga syftet var att granska och kvalitetssäkra information gentemot företagets intressenter (Power, 2007, Morberg et al, 2014). Power (2007) menar dock att finansiell revision ligger i ständig utveckling, inte minst till följd av upprepade skandaler där revisionen visat sig vara otillräcklig. I början av 1990-talet sker ett skifte inom området corporate governance där intern kontroll samt interna arbetsmetoder får en allt större betydelse och utvecklas till att bli en viktig legitimitetsfaktor i ögonen på olika aktörer i företagets omgivning. Ett sådant nytt fokus kombinerat med ett till synes omättligt behov av finansiell revision skulle komma att ligga till grund för vad Power (2007) beskriver som en adudit explosion. Begreppet syftar till ett markant ökat behov av revisions- och granskningstjänster som grundas i en ny, mer transparent, syn på företagande under och 1990-talet. Ytterligare faktorer som kom att påverka revisionsyrket under 1990-talet kan beskrivas 2

7 som en kombination av teknisk utveckling och en het marknad för revisionstjänster, vilket ställde allt högre kunskapskrav på utövare inom revisionsyrket (Wallace, 2004). Det är möjligt att identifiera en förändring av revisorns roll under 1990-talet, vilket kan sägas ligga till grund för en allt högre grad av komplexitet inom revisionsyrket (Wallace, 2004). Från att ha varit ett yrke, vars huvudsakliga fokus traditionellt sett legat på granskning av företags finansiella information, ökade efterfrågan av tjänster som är kopplade till icke-finansiell expertis. En sådan efterfrågan öppnade nya möjligheter för revisionsfirmor att tillhandahålla tjänster till sina klienter utöver finansiell granskning, något som blivit känt som non-audit services (Zerni, 2012 sid. 821), svenskt översatt till icke-revisionstjänster (IRT) (Regeringen, 2016). I takt med en ökad efterfrågan ökade under 1990-talet även revisionsbyråernas utbud av IRT drastiskt (Firth, 1997). För att få en bättre förståelse för genomslagskraften i det nya utbudet av IRT kan revisionsyrkets nya inriktning närmas liknas med ett utbud av konsulttjänster vilket succesivt kom att sudda ut gränserna mellan bilden av den traditionella revisorsrollen och rollen som extern konsult (Wallace, 2004). Power (2007) beskriver hur stora revisionsbyråer som Deloitte och KPMG utvecklade program för att skapa värdeadderande tjänster för sina klienter utöver det klassiska revisionsarbetet. I samband med ökad efterfrågan av IRT faller det sig naturligt att det uppstår det en förändring av revisorers marknadssituation. Svenska revisorer hade hittills kunnat nyttja det faktum att de, av staten, genom bestämmelser i aktiebolagslagen 1895, 1944 och 1975 erhållit en monopolsituation för revisionstjänster där konkurrensen kraftigt begränsats till ett fåtal aktörer med tillstånd att utöva revisionstjänster (Öhman och Wallerstedt, 2012). Utöver den traditionella marknaden för revisionstjänster uppstod nu en sidomarknad för IRT. På den marknad där IRT tillhandahålls är det troligt att det råder en högre konkurrens eftersom marknaden är öppen både för revisorer såväl som för andra företag som erbjuder liknande tjänster (Zerni, 2012). En högre konkurrens kom att leda till en rivalitet mellan aktörer på marknaden för att erbjuda kostnadseffektiva och värdeskapande konsultativa tjänster att erbjuda klienter (Power, 2007). Förändringen av revisorns roll och en allt mer otydlig gräns mellan det traditionella revisionsuppdraget och den mer konsultativa verksamheten är bakomliggande faktorer till den nu uppblossade debatten kring revisorers oberoende, 3

8 vilken har kommit att bli den mest omfattande delen av debatten kring revisorer och deras arbete under de senaste decennierna. För att förstå den bakomliggande problematiken till debatten krävs en förståelse kring varför det är nödvändigt för revisorer att upprätthålla ett oberoende gentemot sina klienter samt en insikt i samhällets förtroende till revisorer. Framförallt två aspekter kring revisorns roll kan anses vara centrala för att förklara vikten av revisorers oberoende (Diamant, 2004). Den första aspekten bygger på en klassisk agentteoretisk argumentation. Agentproblematiken härstammar från bilden av ett företag som en uppsättning av kontrakt, vilka reglerar förhållandet mellan olika parter inom företaget (Alchian & Demsetz, 1972). I det moderna företaget, där ägande och ledning är separerat, riskerar det att uppstå avvikelser från de ursprungliga kontraktsbestämmelserna till följd av det agentteoretiska antagandet om att varje individ agerar nyttomaximerande (Fama, 1980). Risken för smitning från sådana kontraktsöverenskommelser mellan principalen och agenten motiverar behovet av att övervaka agenten att agera i principalens intresse (Alchian & Demsetz, 1972). Revisorn kan ses som en extern tredje part vars roll är att agera som en extern övervakare till företagsledningen och säkerställa att ägarnas intresse efterses samt skapa incitament för företagsledningen att agera i ägarnas intresse (Diamant, 2004). Den andra aspekten kräver en något mer övergripande bild av revisorns roll och tar i beaktning vilka intressenter som kan tänkas ha ett intresse i revisorns arbete. Under lång tid ansågs företagsägare vara den enda intressegruppen för revisorers arbete i Sverige, men efter Kreugerkraschen förändrades succesivt en sådan syn och utvidgades till att även inkludera tredjeparter till företaget (Morberg et al. 2014). Idag är det allmänt vedertaget att revisorns arbete även existerar för att tillgodose en stor grupp av intressenters behov av information och insyn i företag (Diamant, 2004). Gruppen består av aktörer och personer som påverkas av ett företags verksamhet eller har ett intresse av att ta del av information rörande verksamheten samt företagets ekonomiska ställning (Morberg et al. 2014). Revisorns roll ur ett sådant perspektiv kan ses som en kvalitetssäkrare av den information som tillhandahålls externa intressenter och revisorn blir där med en garant för kvaliteten av sådan information och så även i vissa fall juridiskt ansvarig gentemot de som kan tänkas ta del av informationen (Öhman, Häckner, Jansson & Tschudi, 2006, Diamant, 2004). 4

9 Sammantaget kan det sägas föreligga en förtroenderelation dels mellan revisorer och ägare samt mellan revisorer och tredjepartsintressenter. Ett sådant förtroende kan beskrivas som kärnan i revisorers verksamhet och är direkt nödvändigt för att revisorers arbete ska betraktas som meningsfullt och värdeskapande (Lee, Ali & Bien, 2009). En del av förtroendet för revisorsyrket är alltså sprunget ur samhällets förväntningar på att revisorer ska agera opartiskt, pålitligt samt tillhandahålla en hög grad av expertis (Morberg et al. 2014). Sådana kriterier kan dock rubbas i de fall det uppstår incitament för revisorn att agera i sin klients intresse, vilket kan leda till ett minskat förtroende för revisorn från ägare och tredjepartsintressenter. De vanligaste två situationerna där en sådan beroendesituation kan uppstå är antingen då revisorn utvecklar ett egenintresse i form av en ekonomisk beroendesituation till klienten eller då revisorn riskerar att granska resultatet av sin egen rådgivning, så kallad självgranskning. Båda situationerna kan beskrivas som en beroendeställning till klienten. Revisorns oberoende i förhållande till sin klient är därför en av de avgörande faktorerna för att garantera kvalitén av revisionen samt att den information som kvalitetssäkrats av revisorn är korrekt. Det är således av yttersta vikt för både ägare och tredjepartsintressenter att revisorns oberoendeställning inte kan ifrågasättas. 1.2 Problemdiskussion: I samband med att företagsskandaler har uppdagats både i USA och i Europa, har revisorers oberoende återigen kommit att diskuteras i en allt större omfattning (Morberg et al. 2014). Ett av de mest omdiskuterade hoten gentemot revisorns oberoendeställning innefattar hur revisorer hanterar att förena revisionsuppdrag och olika typer av rådgivande tjänster, såsom IRT. Avslöjandet kring revisionsfirman Arthur Andersens inblandning i den uppmärksammade Enron skandalen i USA i början av 2000-talet skulle komma att väcka nytt liv i debatten kring förtroendet för revisorer, samt vikten av revisorns oberoende (Causholli, Chambers & Payne, 2015, Almgren, 2002). Revisorerna på Arthur Andersens gjorde det möjligt för Enron att lämna direkt felaktiga uppgifter angående sin finansiella ställning, på grund av en nära beroendeställning till företaget som var både revisionsklient samt konsument av IRT från revisionsbyrån (Almgren, 2002). Skandalen kom att få legala konsekvenser i USA. Den så kallade Sarbanes-Oxley akten (SOX) kom att förbjuda de flesta typer av IRT mellan revisor och 5

10 revisionsklienten, och amerikanska SEC utfärdade regler som kraftigt begränsade arvoden för IRT (Causolli et al. 2015). Anledningen till att IRT väcker en debatt kring revisorns oberoende grundas i att revisorn präglas av två paradoxala syften i sin verksamhet. I första hand syftar revisionsverksamheten till att bedriva vinstdrivande verksamhet, där det huvudsakliga syftet är att maximera revisorns inkomster (Diamant, 2004). Det andra syftet är att minimera verksamhetens risker. Den huvudsakliga problematiken springer ur de ekonomiska incitament som kan uppstå då revisorn får ett ekonomiskt band till sin klient, vilket i sin tur kan påverka revisorns motiv att agera opartiskt och oberoende (Morberg et al. 2014). Skandalen i USA kom även att prägla den svenska debatten kring revisorers oberoende i förhållande till den marknad som uppstått för IRT. Det underströks att många av de stora svenska revisionsbyråerna, såsom KPMG, PWC, Deloitte och dåvarande Ernst & Young, hade liknande relationer till sina revisionsklienter, där en stor del av revisorernas arvoden kom från IRT som erbjöds parallellt med revisionstjänster (Edling, 2002). I svensk media talades det om ett tappat förtroende för revisionsbranschen samt att kunder, ägare och myndigheter nu satte ett ökat tryck på krav om revisorns oberoende. Påtryckningarna influerade det lagförslag som trädde i kraft i Sverige år 2002, där revisorns oberoende kom att få ett stort fokus (Morberg et al. 2014). Den nya lagen innebar en skärpt granskning av revisionsverksamhet och rådgivningstjänster och ställde högre krav på revisorer att kunna motbevisa eventuella ifrågasättanden kring dess oberoendeställning (Edling, 2002). Något totalt förbud gällande IRT innefattades dock inte av den nya lagen, då regeringen inte ansåg att det fanns direkta skäl att införa ett sådant förbud. Istället sattes tilltro till självreglering inom revisionsbranschen där revisorn själv, genom en analysmodell, har en skyldighet att utvärdera sin oberoende ställning till varje klient (Morberg et al. 2014). Dessutom menade regeringen att revisorer ofta besitter en god kännedom om sina revisionsklienter och därför kan vara direkt lämpade att utföra vissa sorters rådgivningstjänster. Trots att frågan kring huruvida ett tillhandahållande av IRT påverkar revisionskvalitén samt revisorns oberoende föreligger en av de internationellt mest uppmärksammade debatterna inom forskningsområdet kring revision, har det varit svårt att finna konkreta 6

11 empiriska bevis eller belägg för ett sådant samband (Causholli et al, 2015). Somliga författare hävdar dessutom att revisorer är bättre lämpade än andra konsulter att utföra IRT eftersom de har en djupare inblick och vetskap om sina klienters verksamhet. Eftersom problematiken inte kunnat styrkas empiriskt har relativt få åtgärder vidtagits kring restriktioner för revisorers tillhandahållande av IRT i Sverige. Den svenska marknaden för IRT kan ses som särskilt mottaglig för en oberoendeproblematik då Sverige är ett land utan begränsningar för arvoden relaterade till IRT (Zerni, 2012). Avsaknaden av restriktioner kring IRT skulle fortsatt prägla hur svenska revisorer tillhandahöll IRT till revisionsklienter under 2000-talet. De största revisionsbyråerna har blivit allt skickligare att använda revisionstjänster som ett verktyg för att sälja in IRT och under perioden visade två av de största revisionsbyråerna, KPMG och PWC, en avsevärd ökning av arvoden från IRT (Hedelius, 2013). KPMGs arvoden från IRT till revisionsklienten Nordea ökade under perioden från att utgöra en tredjedel av intäkterna år 2003 till att år 2012 utgöra nära hälften av de totala intäkterna från klienten. Vid arvoden av sådan proportion från IRT tjänster kan det vara nödvändigt att ifrågasätta huruvida det föreligger ett ekonomiskt band mellan revisor och revisionsklient. I efterdyningarna av den finanskris som drabbade det globala finansiella systemet år 2008 blossade alltså återigen debatten kring revisorns oberoendeställning upp. Revisorer hade under perioden innan krisen misslyckats med att förvarna om bankers och stora publika företags kritiska ekonomiska ställning, vilket fick konsekvenser för hela det ekonomiska systemet, samhället och intressenter (Greenpaper, 2010). Som en reaktion på effekterna av finanskrisen utfärdade EU kommissionen år 2010 ett greenpaper, där de understryker nödvändigheten av att se revisorns oberoendeställning som den absoluta grunden inom revisionsyrket. År 2014 kom ett EU-direktiv i vilket det tydliggjordes kraftiga begränsningar avseende revisorers möjlighet att erbjuda IRT till revisionsklienter som kan anses vara av allmänt intresse (EU kommissionen, 2014). Till företag av allmänt intresse räknas företag vars värdepapper tas upp till handel på en reglerad marknad, samt finansiella företag och försäkringsbolag. Begränsningarna avser ett förbud gentemot vissa typer av IRT samt en begränsning för arvoden relaterade till IRT. Under våren 2016 la den svenska regeringen fram en lagrådsremiss, baserad på det nya EU direktivet, som förväntas träda i kraft under juni månad samma år (Regeringen, 2016). Avsikten med begränsningarna av IRT syftar främst till att undvika att det 7

12 uppstår ekonomiska incitament, mellan revisor och revisionsklienten, som hotar revisorns oberoende. Att sätta det nya lagförslaget i förhållande till de största revisionsbyråernas verksamhetsutveckling under de senaste två decennierna, gör det möjligt att urskilja tydliga kontraster. Lagförslagets krav, att öka revisorers oberoende genom en kraftig begränsning av tillhandahållandet av IRT för klienter av allmänt intresse, syftar till att säkerställa att inga ekonomiska band mellan revisor och revisionsklient påverkar revisorns oberoendeställning i en sådan omfattning att revisionen inte fyller sitt syfte gentemot samhälle och intressenter (Greenpaper, 2010). Samtidigt hotar lagförslaget den affärsmodell som de stora revisionsbyråerna utvecklat under två decennier, där IRT blir en allt större del av revisorernas förtjänst (Hedelius, 2014). Då liknande begränsningar infördes i USA under tidigt 2000-tal blev effekterna en tydlig minskning i revisorers utbud av IRT och istället ett ökat fokus på rena revisionstjänster (Alexeyeva & Svanström, 2015). I förarbetet till direktivet ser EU kommissionen ett scenario där revisorer återgår till att endast fylla en revisionsfunktion som ett möjligt utfall av den nya regleringen (Greenpaper, 2010). Ett sådant scenario skulle där med helt avvika från den trend där IRT blivit en betydande del av de stora revisionsbyråernas affärsmodell, och därför få stora konsekvenser för revisorers framtida verksamhetsroll. Det är således möjligt att de nya kraven på revisorns oberoende kraftigt kan komma att förändra den affärsmodell som stora svenska revisionsbyråer byggt upp och arbetar efter idag. Genom att undersöka på vilket sätt de stora revisionsbyråerna kan komma att påverkas av den nya regleringen bidrar studien till att öka kunskapen kring revisorers möjligheter att erbjuda icke-revisionstjänster i framtiden. Samtidigt utgör studien ett bidrag till forskningen kring revisorns oberoende i en svensk kontext, samt ger en reflektion kring hur myndigheters strävan efter att upprätthålla ett sådant oberoende kan få konsekvenser för stora revisionsbyråer. 8

13 1.3 Forskningsfråga Vilka möjliga konsekvenser och vilken innebörd kan de nya lagstadgade reglerna för tillhandahållande av icke-revisionstjänster komma att få för svenska revisorers oberoende gentemot de revisionsklienter som utgörs av börsnoterade företag, finansiella företag samt försäkringsbolag? 1.4 Syfte Syftet med studien är att undersöka hur de nya reglerna kring icke-revisionstjänster kan komma att påverka faktorer som berör revisorns oberoende. Genom att ta del av revisorers uppfattningar av hur reglerna kan påverka sådana faktorer syftar studien till att upprätta en konsekvensanalys över revisorns framtida oberoende gentemot revisionsklienter som utgörs av börsnoterade företag, finansiella företag samt försäkringsbolag. 1.5 Avgränsningar Då studien behandlar en svensk lag som är baserad på en EU-förordning har det varit nödvändigt att begränsa studien till en svensk kontext. Således har den konsekvensanalys som upprättats avgränsats till att endast avse konsekvenser för svenska revisorers oberoende. Studien är även avgränsad till att endast omfatta intervjupersoner från revisionsbyråer som har klienter som utgörs av börsnoterade- samt större finansiella företag eftersom det är den typen av klienter som berörs av de nya reglerna. 9

14 2 Metod I följande kapitel presenteras de metodval som legat till grund för studiens forskningsprocess, genomförande samt struktur och upplägg. Läsaren får ta del av en teoretiskt grundad metodologisk diskussion kring varför vissa metodval har gjorts. Slutligen avslutas kapitlet med att kort diskutera studiens forskningsetik. 2.1 Metodansats Forskningsproblemets karaktär För att avgöra vilken forskningsmetod som är lämplig att använda i studien kräver det att se till karaktären av studiens forskningsproblem. Att välja en lämplig forskningsmetod för studiens genomförande handlar till stor del om att välja hur forskaren väljer att betrakta verkligheten och samla in information som på bästa möjliga sätt kan beskriva verkligheten i relation till det problem som undersöks (Jacobsen, 2002). Studiens forskningsproblem handlar till stor del om att uttyda möjliga konsekvenser för en viss grupp av människor, revisorer, i samband med en förändring av de regler som revisorer är skyldiga att efterfölja. Eftersom problemet som undersöks är av sådan karaktär att det är möjliga framtida konsekvenser som undersöks, innebär det en svårighet i att mäta effekten av problemet. Således måste studiens fokus ligga på att studera de människor som ingår i den utvalda gruppen samt deras uppfattningar om möjliga framtida konsekvenser, vilket i stor utsträckning baseras på individernas erfarenheter och expertis. Forskningsproblemet kan beskrivas vara av en sådan karaktär att det krävs en öppen och djupgående observation av den studerade gruppen individer, för att på så sätt skapa en bild av den sociala verkligheten utifrån de studerade individernas perspektiv. Naturligtvis får karaktären av forskningsproblemet direkta konsekvenser för de metodval och den forskningsprocess som tillämpats i studien. Enligt Olsson och Sörensen (2011) ligger forskarens val av perspektiv till grund för den övriga forskningsprocessen vilket påverkar designen av studien. Det var därför ett medvetet val att låta studiens syfte och problem ligga till grund för de metodval och den genomförandeprocess som tillämpats i studien. På så sätt har studien kunnat genomföras med den metod som varit bäst lämpad för att svara på studiens forskningsfråga. 10

15 2.1.2 Val av ansats I val av forskningsansats inom företagsekonomisk forskning är det vanligt att tillämpa antingen en induktiv- eller en deduktiv ansats (Bryman & Bell, 2005). Valet av ansats är främst ett sätt att avgöra hur forskaren uppfattar förhållandet mellan det som sker i praktiken och teori. Här beskrivs den deduktiva ansatsen som den mest tillämpade för att överskåda ett sådant förhållande (Bryman & Bell, 2015). Det vanligaste vid en deduktiv ansats är att forskaren genom det som redan är teoretiskt känt utvecklar hypoteser som sedan testas genom empirisk granskning. Bryman och bell (2005) menar att den deduktiva ansatsen ofta blir kritiserad för att vara allt för linjär, där varje steg i processen måste utföras i en viss logisk ordning. Författarna menar dock att det finns många exempel på att så inte måste vara fallet. Även om deduktion är det som är mest tillämpat inom samhällsvetenskaplig forskning är det vanligt förekommande att forskningen innehåller vissa drag av induktion (Holme & Solvang, 1997). Den induktiva ansatsen innebär istället att forskaren genom att öppet samla in data om verkligheten, utifrån det drar slutsatser om det fenomen som studerats (Ahrne & Svensson, 2015). Det forskningsproblem som har undersökts i studien har en djupt teoretisk förankrad utgångspunkt då det speglar en bred debatt kring revisorns oberoende. Samtidigt byggs forskningsproblemet och studiens syfte upp kring ett lagförslag som redan var känt för forskaren vid utgångspunkten för studien. Det var således naturligt att beskriva studiens förhållande mellan teori och praktik med en deduktiv utgångspunkt. Till skillnad från vad Bryman & Bell (2015) beskriver har dock inga tydliga hypoteser utformats för empirisk prövning. Anledningen är att studiens karaktär även kännetecknas av en öppenhet gentemot den verklighet som ska studeras, snarare än att utifrån teori konstruera färdiga hypoteser. Istället har studiens problem beskrivits i en bred problemformulering som lämnar stort utrymme för undersökning av den sociala verkligheten. En sådan öppenhet gentemot forskningsämnet är önskvärt då de konsekvenser som undersöks inte är givna på förhand, utan snarare kan identifieras genom upptäckter i verkligheten. Sådana upptäckter av verkligheten sammanfaller med kännetecken för en induktiv metodansats (Olsson & Sörensen, 2011). I ett sådant val av ansats behåller 11

16 forskaren en öppenhet gentemot det som ska studeras utan att i förväg ställa upp noggrant definierade hypoteser (Jacobsens, 2002). Studiens valda metodansats kan därför bäst beskrivas som en deduktiv ansats med inslag av induktion. I enlighet med deduktion har viss teoretisk kännedom legat till grund för det fenomen som undersöks i studien, där vissa bestämda förutsättningar ligger till grund för forskningsproblem och syfte. Dock har de observationer av den sociala verkligheten som gjorts för att besvara forskningsproblem och syfte varit öppna och djupgående vilket ligger i linje med en induktiv metodansats (Bryman & Bell, 2003). Genom att observera den sociala verkligheten kan således den betydelse som den specifikt utvalda gruppen av människor i studien tillskriver den undersökta lagförändringen betraktas och tolkas. Genom att tillämpa vissa induktiva inslag i en deduktiv ansats kan observationerna göras utifrån teoretiskt förutbestämda ramar, men utan en redan förutbestämd bild av den sociala verkligheten och istället fokusera på att ta del av människors uppfattning, tolkningar och erfarenheter. 2.2 Val av forskningsmetod Vid val av forskningsmetod för företagsekonomiska studier finns det generellt sätt två huvudsakliga alternativ att tillgå, kvalitativ eller kvantitativ forskningsmetod (Bryman & Bell, 2005). Bryman (1995) menar att valet av forskningsmetod beror på hur forskaren avser att betrakta den sociala verkligheten och skapa kunskap kring den. Det är även här viktigt att det är syftet med studien samt forskningsproblemet som ligger till grund för vilken metod som tillämpas (Olsson & Sörensen, 2011). Den kvantitativa forskningsmetodiken är fokuserad på en insamling av numerisk data och ofta beskrivs kvantitativ metod lägga större vikt vid siffror än vid ord (Bryman, 2008, Bryman & Bell, 2005). I motsats har den kvalitativa metoden beskrivits att lägga en större vikt vid ord och Alvehus (2013) menar att den kvalitativa metoden även lägger ett stort fokus vid meningar och innebörder. En kvalitativ metod lämpar sig därför väl då forskaren ämnar att samla in beskrivande data, likt människans egna ord samt att observera människans beteenden (Olsson & Sörensen, 2011). Eftersom avsikten med studien är att ta del av revisorers åsikter, erfarenheter och expertis är det troligt att en kvalitativ metod är bättre lämpad än en kvantitativ. Eftersom det ännu inte finns direkt mätbar data i form av siffror avseende den nya lagens 12

17 konsekvenser förefaller det mindre lämpligt att genomföra en numerisk datainsamling. Istället har en kvalitativ metod valts för att studera verkligheten. Enligt den kvalitativa metoden kan socialt liv ses som individers tolkning av verkligheten och sättet de agerar på beroende på tolkningen (Bryman, 1995). Det är även vanligt att forskaren väljer att studera och ge uttryck för verkligheten genom att se till perspektivet av de individer som ingår i studien. I enlighet med studiens syfte kan en förändring i verkligheten likställas med den nya lag som reglerar revisorers sätt att arbeta. Genom en kvalitativ metod kan det därför undersökas hur revisorer agerar och reagerar på en sådan förändring av verkligheten genom att mäta och lägga värdering till de ord, meningar och förklaringar som kan ges från respondenter inom den undersökta gruppen individer. Där med kan studien skapa kunskap om verkligheten genom revisorers egna perspektiv. Den vanligaste kritiken mot en kvalitativ forskningsmetod är att den är allt för subjektiv. Kritiker menar att forskaren i för stor utsträckning bygger sitt resultat kring en uppfattning av vad forskaren själv anser vara viktigt. Eftersom kvalitativa undersökningar ofta utgår ifrån en förhållandevis öppen struktur kan det bli otydligt för den som tar del av undersökningen varför forskaren valt ett visst forskningsområde över ett annat. (Bryman & Bell, 2005). Eftersom studien genomförts med en deduktiv ansats där vissa teoretiska strukturer varit tydliga redan innan de kvalitativa observationerna gjorts, kan sådana otydligheter kring varför det specifika forskningsområdet valts undvikas. Att tillämpa en starkt teoretisk förankring kring forskningsområdet har även bidragit till en god möjlighet att på ett objektivt sätt kunna bedöma vilken del av den insamlade informationen som är av vikt för studiens tolkning och resultat. 2.3 Intervjustudie som undersökningsdesign Utifrån forskningsproblemets karaktär kan det konstateras att avsikten med studien är att undersöka och observera en särskild grupp individer, nämligen revisorer. Det som föreligger sådana observationer är en önskan om att få ta del av individernas egna tolkningar och erfarenheter rörande det fenomen som undersöks. Samtidigt är problemet av en sådan karaktär att det kommer kräva djupgående information för att kunna ge en bild av de möjliga konsekvenser som utgör kärnan i forskningsfrågan. 13

18 Enligt Alvesson (2013) är det tämligen vanligt att kvalitativ forskning bygger till stor del, eller uteslutande på intervjuer. Fördelar som ofta påvisas av de som förespråkar intervjuform som undersökningsdesign menar att intervjuer ger stort utrymme för erfarenheter, kunskaper och idéer hos de individer som deltar i studien. Kritiker hävdar dock att intervjuform har blivit så pass vanlig att intervjupersoner i vissa fall fokuserar mer på att uppfylla sociala normer och framstå som autentiska att själva tolkningen av den sociala verkligheten i viss mån kan gå förlorad. Brinkmann och Kvale (2014) hävdar ändå att samtal mellan människor är ett effektivt sätt att förstå hur en eller en grupp individer tolkar verkligheten och att en intervjustudie är kan användas för att ta del av individers erfarenheter, känslor, attityder samt ge en bild av den sociala verklighet de lever i. Således syftar en intervjustudie till att förstå den sociala verkligheten genom intervjupersonernas perspektiv. Intervjustudier beskrivs av Jacobsen (1993) som ett samspel mellan tre parter, intervjuaren, den intervjuade och den som tar del av intervjun. Anmärkningsvärd med intervjun som undersökningsdesign är att den kan ge en vidare skildring än vad var och en av de tre parterna kan åstadkomma enskilt. Därför kan intervjun ses som en process för att förmedla individens kunskap, åsikter och värderingar. Att välja intervjustudie som undersökningsdesign överensstämde väl med den önskan som fanns om att betrakta det undersökta fenomenet utifrån revisorers perspektiv. Genom att basera studien kring ett antal djupgående intervjuer gavs det en möjlighet att ta del av de uppfattningar, erfarenheter och den kunskap som revisorer besitter kring forskningsproblemet. Att fokusera på djupet snarare än bredden av intervjuerna innebar en möjlighet att studera varje enskild intervjupersons individuella tolkning av fenomenet på ett mer ingående sätt än vad som varit möjligt genom att exempelvis genomföra en enkätundersökning. Ett djupgående samtal gav även intervjupersonen möjlighet att på ett mer ingående sätt reflektera kring det studerade fenomenet. Att dessutom ha förmånen att föra samtal med individen gav utrymme att göra iakttagelser och tolkningar som kan gå till spillo vid skriftliga svar. Genom att utföra djupgående intervjuer kunde den sociala verkligheten således tolkas direkt utifrån samtal och konversationer med individer som tillhör den sociala grupp av individer som inte bara har god kunskap inom forskningsområdet men som även kan komma att beröras av forskningsproblemet. 14

19 Studiens genomförande 2.4 Val av företag I studien gjordes ett urval av vilka företag som skulle kontaktas för att få tillfälle att intervjua individer vid företagen som kunde tänkas ha en hög relevans för studien. Det var naturligt att låta de förhållanden som präglar forskningsproblemets karaktär även spela en avgörande roll vi valet av företag som kontaktades. Studien behandlar möjliga konsekvenser för revisorer som tillhandahåller icke-revisionstjänster till företag av allmänt intresse. Det har därför varit av största vikt att välja ut och studera individer vid företag som dels har företag av allmänt intresse som klienter, och dels tillhandahåller icke-revisionstjänster. Det framgår även i problematiseringen att de största revisionsbyråerna i allt större utsträckning tillhandahåller icke-revisionstjänster som en del av deras affärsmodell. Därför har det varit önskvärt att studera revisorer vid några av de största revisionsbyråerna i Sverige. De företag som kontaktades i samband med studiens genomförande var EY, PwC, Deloitte, KPMG och Grant Thornton. Kontakten riktade sig till företagens respektive kontor i de tre största städerna i Sverige, Stockholm, Göteborg och Malmö, då avsikten var att få prata med personer vid de kontoren som främst arbetar gentemot klienter av allmänt intresse. Allt eftersom företagen kontaktades uppstod en del svårigheter kring möjligheten att få genomföra intervjuer med personer inom företagen. Den vanligaste anledningen till uteblivna intervjutillfällen var tidsbrist hos företagen, men även interna principer kring tillhandahållande av intervjuer samt uteblivna svar på förfrågan förekom. De företag som ställt upp på att genomföra intervjuer och som således omfattas av studiens empiriska kapitel är EY, PwC och Grant Thornton. 2.5 Datainsamling Primär- och sekundärdata För att genomföra studien behöver forskaren samla in viss data som kan ligga till grund för att besvara forskningsfrågan. Christensen, Engdahl, Grääs, och Haglund (2010) skiljer mellan primär- och sekundärdata, vilket kan ses som två olika typer av data som kan användas för att besvara forskningsfrågan. Primärdata kan ses som den typ av data som forskaren, genom olika metoder, samlat in på egen hand (Larsen, 2009). Vid 15

20 insamling av primärdata är det av vikt att använda en insamlingsmetod som på bästa sätt kan hjälpa forskaren att undersöka det fenomen som studeras och den valda metodansatsen hjälper forskaren att välja vilken typ av datainsamling som är lämpligast för studien (Fejes & Thornberg, 2015). Sekundärdata utgörs av sådan data som redan vid ett tidigare tillfälle samlats in med avsikt att användas i ett annat sammanhang (Christensen et al. 2010). Fördelen med sekundärdata är att den ofta är lättillgänglig och omfattande, men forskaren måste alltid vara medveten om att sekundärdata kan vara inaktuell och där med inte lika relevant i det specifika sammanhanget. För att besvara studiens forskningsfråga och för att förutse möjliga framtida konsekvenser har primärdata använts. Det innebär att ny data har samlats in och analyserats specifikt för studiens syfte. Eftersom intervjustudie har valts som forskningsdesign har det varit naturligt att samla in primärdata genom djupgående intervjuer med personer vid de respektive valda företagen. Således har karaktären på den data som samlats in för studiens syfte varit väl överensstämmande med avsikten att göra en öppen tolkning av enskilda individers uppfattningar om det studerade fenomenet. 2.6 Kvalitativ intervju Den mest frekvent använda metoden för datainsamling vid kvantitativa studier är att samla information genom intervjuer (Bryman, 2008). Intervjuformens popularitet inom kvalitativa studier kan delvis bero på att insamlingsmetoden är flexibel. Intervjuer i samband med insamling av kvalitativ data innebär vanligtvis att forskaren genomför personliga intervjuer med personer som anses relevanta inom ramarna för det fenomen som undersöks (Patel & Davidsson, 2011). Då studien genomförts med en förhållandevis öppen deduktiv metodansats med vissa induktiva inslag samt en kvalitativ forskningsmetod ansågs datainsamling via intervjuform vara den bästa metoden att införskaffa primärdata för studiens syfte. Att genomföra intervjuer med individer inom revisionsyrket har givit möjlighet att ta del av specifika individers erfarenhet, intryck och tolkning av verkligheten. Holme och Solvang (1993) menar att styrkan med kvalitativa intervjuer ligger i att forskaren endast sätter upp ramarna för ett öppet samtal, men att intervjuobjektet har stor möjlighet att uttrycka sig utan direkt påverkan av forskaren. 16

21 Vid användande av intervjuer för insamling av primärdata talas det ofta om olika sorters intervjuer (Ahrne & Svensson, 2015). Trots att många olika begrepp används för att beskriva intervjuer och intervjuteknik menar författarna att det är mindre relevant att dra tydliga gränser mellan olika typer av intervjuer, då intervjuformen är relativt flexibel och går väl att anpassa efter situationen. Dock kan det vara relevant att nämna något angående den struktur som varit avsikten att tillämpa på studiens intervjuer. Trost (2010) nämner flera olika sätt att strukturera intervjuer, där de vanligaste utgörs av strukturerade, ostrukturerade och semistrukturerade intervjuer. Alvehus (2013) beskriver semistrukturerad intervju som bredare än de strukturerade, men där en viss struktur avseende de frågor som ställs till intervjuobjektet fortfarande tillämpas. Således blir det möjligt att tydligt sätta kontexten i samtalet samtidigt som forskaren förhåller sig öppen för intervjuobjektets svar. Genomgående i studien har semistrukturerade intervjuer använts för insamling av kvalitativ data. Valet av struktur beror på möjligheten att använda sig av en löst hållen struktur för samtliga intervjuer, men ändå välkomna enskilda individers tolkningar av frågor samt att förhålla sig öppen gentemot de individer som intervjuats. 2.7 Presentation av intervjupersoner I studien har fyra stycken personer intervjuats i avsikt att samla in empirisk primärdata. Då fler än en av personerna som intervjuades bad om att få vara anonym har samtliga respondenter hållits anonyma. För att respektera önskemålet om anonymitet har intervjupersonerna döpts till 1, 2, 3 och 4 i den nedanstående presentationen. I det empiriska avsnittet är dock intervjupersonerna döpta till A, B, C och D. På så sätt kan identiteten av intervjupersonerna skyddas då den valda ordningen att presentera intervjupersonerna i metodavsnittet inte nödvändigtvis behöver överensstämma med ordningen i det empiriska avsnittet. Intervjuperson 1 Intervjuperson 1 är auktoriserad revisor och har arbetat på PwC sedan år Under sex års tid har hon arbetat nästan uteslutande med större bolag och främst gentemot börsnoterade företag. Hennes position inom PwC är Director, och hon jobbar huvudsakligen med revision och revisionsnära tjänster. 17

22 Intervjuperson 2 Intervjuperson 2 har arbetat som auktoriserad revisor på EY i ca 15 år och arbetar till största del med stora bolag, noterade bolag samt onoterade familjekoncerner. Personen jobbar även mot internationella bolag och är särskilt specialiserad mot franska företagskunder. Intervjuperson 2 sitter även med i FAR:s styrelse som representant för EY. Intervjuperson 3 Intervjuperson 3 arbetar idag som independence leader på EY och arbetar till ca 80% med oberoendefrågor. Personens agenda styrs av de personer inom det egna bolaget och de företagsklienter som behöver rådgivning i oberoendefrågor. Personen har arbetat inom revisionsyrket under ca 30 år och har en bakgrund som auktoriserad revisor samt har arbetat med konsultation. Intervjuperson 4 Intervjuperson 4 arbetar som auktoriserad revisor på Grant Thornton sedan fyra år tillbaka. Idag jobbar hon i huvudsak med mindre ägarledda företag men har tidigare erfarenhet av att arbeta gentemot företag av allmänt intresse. Personen arbetar kombinerat med revisionsuppdrag och att tillhandahålla IRT till sina klienter. Innan hon blev revisor arbetade hon med redovisning inom privata företag. 2.8 Analys/tolkning Att analysera och tolka kvalitativ data innebär ofta vissa svårigheter eftersom kvalitativ datainsamling tenderar att generera ett mycket omfattande datamaterial (Bryman & Bell, 2005). Det styrks även av Holme och Solvang (1997) som menar att den information som samlats in genom kvalitativa intervjuer ofta är tidskrävande att analysera. Tolkning och bearbetning av insamlad data har en central roll när det kommer till att konstruera en kvalitativ studie (Alvesson & Sköldberg, 2008). Det finns dock få allmänt accepterade metoder för att analysera kvalitativ data, men det finns det vissa regler för hur en sådan analys och tolkning bör genomföras (Bryman & Bell, 2005). De två vanligast förekommande tillvägagångssätten för kvalitativ analys beskriver Bryman och Bell (2005) som analytisk induktion och grundad teori. Analytisk induktion 18

23 innebär att forskaren ställer upp hypotetiska förklaringar till problemet och sedan testar förklaringarna gentemot verkligheten. Datainsamlingen fortlöper till dess att inga avvikande fall identifieras. I grundad teori föreligger istället ett nära samband mellan datainsamling och analys av data, vilket tenderar att ske växelvis. Till skillnad från kvantitativ analys, där data alltid analyseras när datainsamlingen är slutförd innebär kvalitativ analys ofta ett samspel mellan datainsamling och analys. Analysen tar således sin början när forskaren börjar att samla in data, och analysen kan komma att påverka insamlingsprocessen löpande. Enligt Patel & Davidsson (2011) uppstår ofta analytiska tankar och idéer hos forskaren då insamlingen av data sker. Det är således viktigt att dokumentera sådana tankar för att vidare kunna använda dem i bearbetningen av materialet, så kallad löpande analyser. Löpande analyser sammanfaller med metoden grundad teori. Då intervjuer har legat till grund för studiens datainsamling har det varit viktigt att hitta en analysmetod som på ett effektivt sätt kan fungera för att analysera omfattande data. I studien har således en variant av grundad teori använts, då det har funnits ett nära samband mellan insamling av data och analys av data. Således har även löpande analys tillämpats. Data som samlats in genom intervjuer har spelats in och transkriberats till text direkt efter intervjutillfället. I processen att transkribera de inspelade intervjuerna har noteringar kring innehållet antecknats för att senare kunna användas för vidare tolkning och analys. En sådan löpande analytisk process har givit fördelen att göra analysen tidseffektiv samt att på ett effektivt sätt kunna ta del av det omfattande materialet som samlats in från intervjuerna. 2.9 kvalitéts aspekter Studiens trovärdighet Inom kvalitativa studier skiljer sig ofta sättet att mäta studiens kvalitetsaspekter jämfört med kvantitativa studier. Begrepp som reliabilitet och validitet anses inte ha samma vikt och relevans inom kvalitativa studier och därför talar man ofta om alternativa kriterier för att bedöma kvalitén av kvalitativa undersökningar (Bryman & Bell, 2005). Trovärdighet kan då användas som ett begrepp för att bedöma en kvalitativ 19

24 undersökning, och delas upp i fyra stycken delkriterier; tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering/bekräftelse Tillförlitlighet Tillförlitlighet till studiens resultat och tolkningar beskrivs av Bryman och Bell (2005) som ett sätt att öka studiens trovärdighet. Den sociala verkligheten kan ofta beskrivas på olika sätt och det är tillförlitligheten till det sätt forskaren valt att beskriva verkligheten som avgör huruvida studien kan accepteras av andra personer än forskaren själv. Det är således viktigt att studien genomförs enligt de regler som finns, vilket skapar en tillförlitlighet till studiens resultat. Önskvärt är också att de som medverkat i studien, i efterhand, få ta del av resultaten för att konfirmera äktheten och riktigheten i resultaten. Genom att hänsyn tagits till de regler som finns inom forskningsområdet samt genom att i efterhand ha ställt studiens resultat till förfogande för de respondenter som deltagit i studien, har studien genomförts på ett sådant sätt att de krav på tillförlitlighet som rimligtvis kan ställas bör vara uppfyllda Överförbarhet Kvalitativa studier är sällan direkt överförbara till andra forsningskontexter då de till stor del grundas på unika djupgående undersökningar av det studerade fenomenet (Bryman & Bell, 2005). Därför är det av vikt att omständigheterna kring studiens datainsamling redogörs för på ett ingående sätt, vilket skapar en databas för personer som eventuellt kan tänkas överföra resultaten till en annan kontext. Genom att tydligt ha redogjort för omständigheterna kring den data som samlats in i studien, samt på vilket sätt studiens resultat tagits fram har bästa möjliga förutsättningar skapas för vidare överförbarhet av studiens resultat Pålitlighet Under aspekten pålitlighet understryker Bryman och Bell (2005) vikten av att utförligt beskriva alla faser av forskningsprocessen. Beskrivningen kan sedan användas för att låta pålitliga personer i forskarens omgivning ta del av, och granska, materialet för att på så vis bedöma kvalitén av de procedurer som tillämpats i studien. 20

25 Det har under studiens process genomgående givits tillfälle för personer såsom handledare, studenter och vänner att ta del av det material och de processer som använts i studien. Således har jag som forskare fått möjligheten att få studiens kvalité och pålitlighet granskad löpande under forskningsprocessen Konfirmering/Bekräftelse Genomgående under en kvalitativ forskningsprocess förefaller det en risk för att forskarens objektivitet inte är fullständig (Bryman & Bell, 2005). Det är av stor vikt att understryka att forskaren inte låtit personliga värderingar påverka undersökningens resultat. Forskarens objektivitet ska därmed kunna ses som uppenbar av eventuella granskare av studiens resultat. Genom en medvetenhet kring vikten av att bibehålla objektivitet, samt att som forskare förhålla sig öppen för tolkning av den sociala verkligheten som studeras bidrar det till att granskare ska ha möjlighet att bekräfta trovärdigheten av studiens resultat. Det har genomgående i forskningsprocessen funnits en medvetenhet hos mig som forskare kring risken för att tolka den sociala verkligheten med en viss grad av subjektivitet. En sådan medvetenhet har gjort att det hela tiden funnits en strävan efter att förhålla sig objektiv gentemot de observationer som gjorts samt i tolkningen av insamlad data. Således är förhoppningen att granskare av studien kan bekräfta trovärdigheten i de resultat som presenteras Forskningsetik Det finns inom samhällsforskning en stark förväntan att forskare ska ta sig an sin uppgift på ett etiskt korrekt sätt (Denscombe, 2014). Forskaren måste alltid fråga sig hur individer som ingår i studien ska behandlas samt vilka aktiviteter denne bör eller inte bör engagera sig i (Bryman & Bell, 2005). Forskaren ska aldrig kunna genomföra sin studie på bekostnad av den eller de personer som ingår i studien. Denscombe (2014) beskriver fyra stycken forskningsetiska huvudprinciper vilka kan ses som grunden till forskningsetiska koder. Den första principen bygger på att alltid skydda deltagarens intressen. Forskaren ska, gentemot de som deltar i studien, förutse eventuella hot mot deltagaren, respektera integritet samt garantera anonymitet om deltagen så föredrar. Den 21

26 andra principen bygger på ett frivilligt deltagande, där deltagarna i studien alltid måste få delta av egen fri vilja. Dessutom ska forskaren delge tillräckligt med förhandsinformation så deltagaren kan avgöra om denne vill delta eller inte. Den tredje principen innebär att forskaren ska arbeta på ett öppet och ärligt sätt. Forskaren ska således vara öppen och tydlig med vad denne gör samt undvika felaktiga förespeglingar och framställanden av studiens innehåll. Den fjärde principen innebär att forskaren alltid måste förhålla sig till den nationella lagstiftningen. För mig som forskare har det varit mycket viktigt att sträva efter uppfyllnad av de forskningsetiska krav som föreligger en studie inom samhällsvetenskap. Det gäller inte minst de etiska krav som behandlar förtroendesituationen mellan forskare och intervjudeltagare. Därför har god förhandsinformation angående studiens forskningsproblem och syfte delgetts alla intervjudeltagare via mejl eller telefon innan intervjuer har genomförts. Således har deltagarna haft gott om tid att överväga huruvida denne ställer sig till ämnet, samt om personen är villig att delta i studien. För att säkerställa att deltagaren inte känner sig tvingad att svara på frågor som denne finner obekväma har det tydliggjorts i början av varje intervju att alla frågor är frivilliga att svara på. Anonymitet har dessutom givits till alla deltagare som har önskat att inte bidra med personuppgifter för att skydda deltagarens integritet. Intervjuer med alla deltagare har spelats in och transkriberats till text ordagrant för att undvika eventuella misstolkningar av deltagarnas svar. Studien har givetvis även genomförts inom ramen för svensk lagstiftning. 22

27 3 Teoretisk referensram I följande kapitel presenteras studiens teoretiska referensram. De teorier som presenteras har för avsikt att ge läsaren en grundläggande kunskap för uppsatsämnet. Först introduceras läsaren först för begreppet revisorns oberoende, samt de hot och regler som förekommer i samband med begreppet. Därefter förklaras begreppet IRT som utgör en central del av studien. Sedan beskrivs vissa historiska lagförändringar samt de nya förändringar som står för dörren. Kapitlet avslutas med en teoretisk diskussionsmodell. 3.1 Revisorns oberoende För att få en tydlig uppfattning om vikten av revisorns oberoende är det nödvändigt att först skapa sig en bild av vad revisionens grundläggande funktioner och varför revisorer behöver vara oberoende när de utför revisionsarbetet. Morberg et al (2014) menar att det i företag där ägare inte har ett direkt ansvar, exempelvis i aktiebolag, uppstår ett behov av, att på ett rättvisande sätt, redovisa ekonomisk information, såsom företagets resultat och ekonomiska ställning, till omvärlden och företagets intressenter. Företag har i regel många olika intressenter, internt och externt (Lundén, 2005). Interna intressenter utgörs av personer inom organisationen och i dess direkta närhet medan externa intressenter exempelvis kan bestå av kreditgivare och leverantörer. Det är av yttersta vikt att intressenter till företaget kan lita på den information som företaget lämnar, vilket i sin tur kräver att informationen granskas för att fastställa äktheten och tillförlitligheten av innehållet (Morberg, et al, 2014). Således uppstår ett behov av revision, för att utföra en sådan granskning. Branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare (FAR) ger begreppet revision följande definition; revision är att kritiskt granska, bedöma och uttala sig om redovisning och förvaltning (Morberg et al. 2014, s 29). Porter, Simon och Hartherly (2008) beskriver istället revision som en process för att, på ett objektivt sätt, samla in bevis och information, vilken sedan granskas för att sedan kommunicera resultaten av informationen till företagets intressenter. Processen utförs av revisorer och ordet objektivitet har kommit att få en stor betydelse för revisorns oberoendeställning. 23

28 Att intressenter kan lita på den information som delges av företagen är av stor betydelse för att näringslivet ska kunna fungera väl, vilket ställer vissa krav på de som ska granska och kvalitetssäkra informationen (Morberg et al, 2014). För att skapa tillit till den information, som revisorer har till uppgift att granska, är det av stor betydelse att granskningen utförs av revisorer som är oberoende och inte har andra egenintressen under revisionsprocessen. Diamant (2004) understryker att den tilltro till information, som revisionen har som funktion att styrka, endast kan uppnås då revisorn har både viljan och förutsättningar att utföra arbetet utan irrelevanta motiv, vilket förutsätter en oberoenderoll. En definition av revisorns oberoende lyder; en revisor är oberoende om han vid utförandet av ett uppdrag har förmågan och viljan att göra sina bedömningar och fatta sina beslut på grundval av föreliggande fakta och utan att låta sig påverkas av andra personers vilja eller önskningar (Diamant, 2004, s 163). Dock menar Diamant (2004) att en sådan definition är allt för vag för att greppa hela vikten kring revisorns oberoende. Författaren menar att revisorns oberoendeställning ska ses som en attityd för att undvika olika intressekonflikter. Revisorns oberoende kan istället ses som att denne är fri från påtryckningar och övriga faktorer som kan hota personens förmåga att fatta objektiva beslut i samband med revisionen. Utifrån den revisionsstandard som finns i Sverige är därför en av grundprinciperna inom revision att revisorn måste iaktta god revisionssed samt efterfölja etiska regler, där oberoende, integritet och objektivitet utgör tre kriterier (Revisionsstandard i Sverige, 2002). Revisorns oberoende delas ofta in i två olika kategorier, faktiskt oberoende och synbart oberoende (Carrington, 2010). Det faktiska beroendet innebär de förhållanden som gör att revisorn kan utföra sitt revisionsuppdrag utan att dennes omdöme påverkas på ett sätt som hotar revisorns objektivitet eller professionalism. Diamant (2004) menar att det faktiska oberoendet går att relatera till revisorns attityd till sitt uppdrag, samt hur denne själv förhåller sig till ett specifikt uppdrag eller situation. Det synbara oberoendet kan istället beskrivas som att revisorn är skyldig att agera under omständigheter där ingen tredje part har anledning att ifrågasätta revisorns oberoende, i form av dennes objektivitet, integritet eller professionalism (Carrington, 2010). Det synbara oberoendet har således ofta en empirisk innebörd då det grundar sig i hur andra parter uppfattar 24

29 revisorns agerande. Samspelet mellan de båda kategorierna av oberoende ska både ställa upp riktlinjer för revisorer att följa, i avsikt att upprätthålla ett oberoende, samtidigt som ett sådant oberoende även måste demonstreras utåt gentemot tredje parter (Diamant, 2004). 3.2 Nuvarande regler kring revisorns oberoende Regleringen för svenska revisorers oberoende styrs idag utifrån det nuvarande EU direktivet (2006/43/EG). Artikel 22 i direktivet ger breda generella riktlinjer för revisorns oberoende och objektivitet samt beskriver i vilka situationer medlemsstaterna ska se till att revisorer inte bedriver revisionsverksamhet. Direktivet understryker speciellt att lagstadgade revisorer till företag av allmänt intresse inte får bedriva revisionsverksamhet om revisionen innebär självgranskning eller egenintresse (eurlex.europa.eu, 2016). Eu direktivet har anpassats till nationell lagstiftning i respektive medlemsstat (Eu-upplysningen, 2016). I revisorslagen behandlas de EU krav som ställs på revisorer i samband med att de åtar sig uppdrag att granska och lämna utlåtanden kring årsredovisningar och andra redovisningsdokument (Westermark, 2012). Flertalet punkter berör revisorns oberoende och sammanfattas under revisorns opartiskhet och självständighet, i revisorslagen. I 20 understryks att revisorns revisionsverksamhet ska utföras och organiseras på ett sådant sätt att det går att säkerställa opartiskhet, självständighet samt objektivitet. Vidare förkunnas det i 21 att revisorn själv har i uppdrag att inför varje uppdrag pröva huruvida det förekommer omständigheter som kan rubba förtroendet för ett sådant oberoende. Revisorn ska vidare avböja sig uppdraget då omständigheter enligt följande två punkter förekommer: 1. Om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam a. Har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, b. Vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, c. Uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, d. Har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, 25

30 e. Utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnat att inge obehag, eller 2. Om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. (Westermark, 2012 sid. 271). För att säkerställa kravet på att revisorn ska vara opartisk och självständig finns det i lagen en så kallad analysmodell. Analysmodellen innebär att revisorn, inför varje enskilt nytt revisionsuppdrag måste granska huruvida det finns några omständigheter som kan rubba förtroendet för dennes opartiskhet, självständighet och objektivitet (Morberg et al. 2014). Enligt bestämmelserna är revisorn skyldig att avböja uppdraget om det skulle finnas sådana omständigheter och är på så vis förhindrad att utföra revisionen. Den oberoendeanalys som revisorn är skyldig att göra utgår ifrån en huvudregel som tydliggör att Revisorn ska pröva om det finns någon omständighet som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet i revisorns uppdrag som utgör revisionsverksamhet (Morberg et al, 2014, sid 102). Det är dock möjligt för revisorn att bryta mot huvudregeln och fullfölja revisionsuppdraget förutsatt att det i det enskilda fallet föreligger eller vidtas sådana åtgärder att det inte finns någon anledning att ifrågasätta oberoendet (Diamant, 2004). Svenska revisorer måste, utöver de regler som finns i revisorslagen, även ta hänsyn till de standarder, rekommendationer och normer som utfärdas av branschorganisationer. I svenska aktiebolagslagen (ABL) förkunnas att revision ska utföras enligt god revisionssed (Far, 2016). Vad som menas med begreppet god revisionssed bygger framför allt på internationella revisionsstandarder samt svenska revisionsstandarder som bland annat utfärdas av IAASB (international auditing and assurance board) samt av FAR. Enligt FAR:s rekommendationer utgör revisorns oberoende ett av grundkraven för att upprätthålla god revisionssed. Således utgör ett efterföljande av sådana standarder och rekommendationer ett komplement till den existerande lagstiftningen. 26

31 3.3 Hot mot revisorns oberoende Enligt Johansson, Häckner och Wallerstedt (2005) bygger revisionsyrket i grunden på att revisorer ska agera med hög integritet och moral, samt vara oberoende i sin yrkesutövning. Dock menar författaren att det finns många aktuella exempel som visar hur revisorer inte lyckats leva upp till sådana förväntningar. Porter et al. (2008) menar exempelvis att många företagsskandaler har visat svårigheterna för revisorer att leva upp till ett oberoende. Anledningen är att det ständigt finns aspekter som hotar revisorns oberoendeställning. Det har länge varit ifrågasatt huruvida revisorer verkligen kan klara av att förhålla sig oberoende till sina klienter, speciellt med tanke på att de ofta jobbar mycket nära klienterna. Porter et al. (2008) nämner sex möjliga faktorer som kan innebära hot för revisorns oberoende och objektivitet. Hotet om egenintresse uppstår främst i de situationer där revisorn besitter ett ekonomiskt- eller annat likartat intresse vilket kan komma att påverka revisorn att fatta beslut till förmån för revisionsbyrån eller någon person som har möjlighet att påverka revisionen. Hotet om självgranskning innebär oftast att revisorn bidragit med andra tjänster än revisionstjänster, som kan ligga till grund för att påverka den ekonomiska information som företaget presenterar gentemot intressenter. Självgranskning innebär således att revisorn har möjlighet att påverka den information som denne sedan är ämnad att granska. I en sådan situation är det möjligt att revisorn inte kan upprätthålla en opartisk ställning i granskningen av informationen. Ett ledningshot innebär ett hot mot det förbud som existerar för revisorn att fatta direkta beslut åt ledningen i det företag som granskas. Ett ledningshot kan uppstå då klienten erhåller IRT som ligger till grund för de beslut som ledningen fattar. I ett sådant fall kan revisorn hamna i en allt för nära situation till ledningen, vilket därmed kan få konsekvenser för revisorns oberoende och objektivitet. Hotet om påverkan uppstår oftast då revisorn intar en position att partiskt agera i förmån för sin revisionsklient, exempelvis vid juridisk rådgivning. I en sådan situation uppstår en närhet till klientens ledning vilket hotar revisorns oberoende. 27

32 Relationshot kan uppstå om revisorn på förhand accepterar eller medvetet väljer att inte ifrågasätta information från sin klient, ofta till följd av att det finns en nära relation mellan revisorn och klienten. Skrämselhot uppstår då revisorns beteende kan anses påverkas till följd av direkta hot från sin klient. Enligt Morberg et al. (2014) är det vanligaste hotet mot revisorns oberoende det som uppstår i samband med att revisionsuppdraget kombineras med IRT till samma klient. Den amerikanska myndigheten US Securities and Exchange Commission (SEC) påpekade redan under 1990-talet att revisorers tillhandahållande av IRT var det mest uppenbara hotet mot revisorns oberoende och uttryckte sin oro över en fortsatt utveckling av att IRT tillhandahålls av revisorer (Porter et al, 2008). Enligt Morberg et al. (2014) är det främst hotet om egenintresse samt hotet om självgranskning som blir relevanta vid en situation där IRT erbjuds till revisionsklienten. Hot om egenintresse kan uppstå eftersom tillhandahållande av IRT kan innebära att ekonomiska band uppstår mellan revisorn och revisionsklienten vilket gör att revisorn hamnar i en ekonomisk beroendesituation till sin klient. Hot om självgranskning kan också uppstå då revisorn riskerar att granska resultatet av de servicetjänster som tillhandahållits klienten. Beattie & Fearnley (2002) menar dock att samtliga ovanstående hot mot revisorns oberoende, förutom skrämselhot, kan relateras till att kombinera IRT med revisionsuppdrag. Därför, menar författarna, att IRT utgör ett brett utspritt hot mot revisorns oberoende. Att revisorers tillhandahållande av IRT innebär ett av de största hoten mot revisorns oberoende styrks även av det fokus som debatten fått inom samhällsekonomisk forskning. Debatten kring huruvida ett tillhandahållande av IRT kan hota revisorns oberoende är ett av de mest omdebatterade ämnena i frågan om revisorns oberoende (Causholli et al, 2015). Även om tidigare forskning har genererat blandade resultat råder det ändå en övervägande övertygelse bland forskare om att kombinationen av revision och IRT har en direkt negativ inverkan på revisorns oberoende, vilket därför kan ses som ett direkt hot (Alexeyeva & Svanström, 2015). 3.4 IRT Under de senaste åren har det uppstått en ökad efterfrågan bland företag för särskilda servicetjänster (Icaew, 2016). Anledningen till en sådan efterfrågan springer ur en ständig strävan för företag att uppnå komparativa fördelar gentemot sina konkurrenter i 28

33 ett allt hårdare konkurrensklimat. Allt oftare efterfrågas sådana servicetjänster från företagets revisorer. De servicetjänster som revisorer erbjuder till sina revisionsklienter har kommit att kallas för icke-revisionstjänster (IRT). Enligt Beattie och Fearnley (2002) kan IRT definieras som alla tjänster, utom revisionsrelaterade tjänster, som en revisor erbjuder sina revisionsklienter. IRT förknippas ofta med ledningsfrågor och beskrivs som rådgivnings- eller konsulttjänster, men faktum är att tjänsterna ofta även är kopplade till efterlevnadsfrågor, vilket innebär att tjänsterna är nära relaterade till exempelvis företagens finansiella rapporter. Antalet tjänster och karaktären av tjänsterna har under de senaste åren utvecklats drastiskt och kommit att innefatta allt fler olika typer av tjänster. Några av de områden där revisorer erbjuder servicetjänster som kan klassas som IRT är följande: System och IT Utbildning Löneadministration Riskhantering Skatterådgivning Omstrukturering och insolvens Legal rådgivning Rådgivning vid sammanslagningar och fusioner Portföljförvaltning Human resources Uppkomsten av IRT tog sin början redan under 1960-talet och etablerades under perioden fram till 1990-talet (Porter et al, 2008). Det går att identifiera flera anledningar till framväxten av revisorers tillhandahållande av IRT, vilka tillsammans, allt mer, skulle komma att skifta revisorers fokus bort från traditionell revision. Porter et al. (2008) beskriver hur tekniska landvinningar möjliggjorde att information blev allt mer lättillgänglig och lättdistribuerad, vilket i sig gjorde det lättare för potentiella konkurrenter att nås av företagens information. Samtidigt som konkurrenssituationen blev allt hårdare växte sig företag allt större, ofta genom sammanslagningar och 29

34 företagsförvärv, vilket resulterade i ett färre antal revisionsklienter. Många företag såg även revision som ett nödvändigt ont, vilket gjorde att revisionskostnaderna skulle hållas minimala. För att behålla revisionsarvoden var det därför nödvändigt för revisorer att förändra bilden av revision som ett nödvändigt ont, till att istället framhäva sina tjänster som värdeadderande. En sådan förändring skulle medföra ett ökat fokus på att tillhandahålla servicetjänster, och arvoden från IRT kom att bli ett sekundärt motiv till revisionen. Under 1990-talet växte sig IRT allt starkare som en sekundär målsättning för revisorer, parallellt med revisionstjänster (Porter et al, 2008). Som ett svar på en minskad efterfrågan av revisionstjänster ökade istället konkurrensen bland revisionsbyråer att tillhandahålla IRT (Beattie och Fearnley, 1999). I samband med att servicetjänster erbjöds i allt större utsträckning menar Wallace (2004) att gränsen mellan rollen som revisor och som konsult blev allt mer otydligt. Samtidigt uppmärksammas att en allt större del av revisorers totala arvoden härstammar från IRT (Firth, 2002). Under perioden mellan år ökade de årliga arvodena från IRT med 26 %, vilket kan jämföras med en årlig ökning av arvoden för revisionstjänster på 9 % under samma period (Porter et al. 2008). Samtidigt beräknades de samlade arvodena från IRT för de fem största revisionsbyråerna i USA uppgå till närmare 15 miljarder USD. I början av 2000-talet, i samband med den uppmärksammade Enron skandalen, framgick det att Arthur Andersens arvode för att tillhandahålla IRT till Enron, översteg arvodet för revisionstjänster (Beattie och Fearnley, 2002). Siffror från UK visade även att arvoden som betalades för IRT från de 100 största börsnoterade företagen hade ökat med 28 % under år 2000 jämfört med arvoden för revisionstjänster som endast ökat med 7 %. Tillhandahållande av IRT har fortsatt att utgöra en väsentlig del av svenska revisionsbyråers affärsmodell under 2000-talet och de stora revisionsbyråerna blir allt skickligare på att sälja in IRT i samband med revisionstjänster (Hedelius, 2013). Anledningen till att IRT så effektivt kan erbjudas till revisionsklienter är att revisorer, genom revisionen, besitter stor kunskap om sina klienter vilket även gör IRT kan erbjudas relativt kostnadseffektivt (Beattie och Fearnley, 2002). Knechel och Sharma (2012) menar att revisorer ofta kors-säljer IRT och revisionstjänster, vilket skapar positiva synergieffekter för revisionsbyrån, som exempelvis högre betalda revisionsarvoden. Samtidigt menar många forskare att revisorer är särskilt lämpade för 30

35 att tillhandahålla IRT just tack vare den expertis och kunskap som de besitter om sina klienter (Causholli, 2014). Att IRT fortsatt att ligga till grund för en stor del av svenska revisorers arvoden, samt blivit en del av revisionsbyråernas affärsmodell, menar Zerni (2012) kan bero på att den svenska marknaden är särskilt mottaglig för ett tillhandahållande av IRT. Författaren menar att det till stor del beror på att den svenska regleringen inte har någon begränsning för arvoden relaterade till IRT. 3.5 En förändring sker i USA Sarbanes-Oxley (SOX) är en amerikansk lag som konstruerades i efterdyningarna av en rad olika företagsskandaler som uppdagats i USA under början av 2000-talet (Searchcio.techtarget, 2016). Efter avslöjanden av oegentligheter i bokföring och finansiella rapporter samt fall av korruption i stora företagsfall som Enron, WorldCom och Tyco, ämnade arkitekterna bakom SOX-akten att förbättra standarden och tillförlitligheten i utövandet av bolagsstyrning på flertalet punkter. Lagen trädde i kraft under 2002 och innebar en förändring av de existerande regelverk som berörde bland annat utövande av finansiell verksamhet och bolagsstyrning (Soxlaw, 2016). Lagen är uppdelad i elva olika titlar som innefattar en skyldighet till efterlevnad gentemot alla publika företag. Ett specifikt syfte med lagen, som presenterades i SOX andra titel var att förhindra potentiella intressekonflikter som kan uppstå då revisorer tillhandahåller IRT till revisionsklienter (accounting.smartpros, 2016). Lagen skulle således förhindra revisorer från att tillhandahålla IRT som kan leda till att ekonomiska band uppstår mellan revisor och revisionsklient i en omfattning som hotar revisorns oberoende (Knechel & Sharma, 2012). I lagen vidtogs därför flera åtgärder för att fastställa revisorns oberoende gentemot revisionsklienter, däribland en kraftig reglering för vilka typer av IRT som revisorer inte får tillhandahålla sina revisionsklienter samt genom att utöka revisionskommitténs befogenheter i ärendet. Innan SOX trädde i kraft var begreppet IRT svårdefinierat och det var oklart vilka typer av tjänster som kunde anses ingå i begreppet (accounting.smartpros, 2016). I SOX andra titel presenterades därför en lista kring de tjänster som revisorer skulle förbjudas att tillhandahålla sina revisionsklienter (Gaebler, 2016). Listan innefattar nio stycken specifika kriterier för IRT som kom att förbjudas. Följande tjänster innefattas av listan; Bokföring eller tjänster i samband med bokslutet 31

36 Systemdesign för finansiell information bedömning eller värderingstjänster Försäkringstjänster Outsourcing av internrevision Management funktioner Mäklartjänster, återförsäljande tjänster, eller investmentbank-tjänster juridiska eller experttjänster Någon annan tjänst revisionskommittén bedömer som otillåten 3.6 Konsekvenser av Sarbanes-Oxley I samband med ett seminarium i New York, den 24 november 2014, uttalade sig Steven B. Harris kring vilka konsekvenser SOX fått för revisorns oberoende samt för utvecklingen av tillhandahållande av IRT i USA. Steven B. Harris är en av styrelsemedlemmarna inom Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). PCAOB är ett statligt framtaget organ som värkar för att främja oberoende revisionsrapporter bland publika företag i USA, samt har till uppgift att övervaka att ett sådant oberoende efterföljs företagen (PCAOBUS, 2016). Steven B. Harris har även hyllats för sin medverkan i utformandet av SOX. Harris (2014) menar att de effekter som SOX fått för amerikanska revisorer och dess oberoende skiljer sig mellan perioden direkt efter godkännandet av lagen och på längre sikt. Kort efter att lagen implementerats valde tre av de fyra största revisionsbyråerna att avveckla sina IRT funktioner, som en direkt följd av de förbud som infördes gentemot flertalet IRT. Under senare tid menar dock Harris (2014) att samtliga stora revisionsbyråer återuppbyggt sin IRT verksamhet och istället har ett skifte skett med avseende till vilka klienter revisorer väljer att tillhandahålla tjänsterna. Istället för att erbjuda IRT till revisionsklienter väljer revisorer i allt större utsträckning att tillhandahålla IRT till klienter där de själva inte utför något revisionsuppdrag. Som en följd av ett sådant marknadsskifte fortsätter IRT verksamheten att växa i förhållande till revisionstjänster och år 2013 kom 57 % av de sammanlagda intäkterna från de fyra största revisionsbyråernas globala verksamhet återigen från IRT. 32

37 Trots det faktum att förbuden mot att tillhandahålla IRT direkt till revisionsklienter kan anses ha en positiv effekt på revisorns oberoende menar Harris (2014) att utvecklingen och tillväxten av IRT fortfarande är problematisk. Om den nuvarande tillväxttrenden för IRT fortsätter kan vissa hot gentemot revisorns oberoende kvarstå. Det är framför allt två faktorer som kan ses som speciellt troliga att hota ett sådant oberoende. Det första utgår ifrån att det blir allt svårare att övervaka utförandet av IRT i takt med att utbudet ökar, vilket ökar risken för överträdelser och brott mot de existerande regelverken. Under år 2014 uppdagades flertalet fall där SEC upptäckte överträdelser bland de stora revisionsbyråerna som stred mot bestämmelserna för revisorns oberoende. Det andra berör vissa skattetjänster som fortfarande tillhandahålls och som fortfarande kan ligga till grund för självgranskningshot, ledningshot eller hot om påverkan. Harris (2014) menar således att den fortsatta utvecklingen av IRT verksamhet ger anledning för lagstadgande myndigheter världen över att ifrågasätta dess inverkan på revisorns oberoende. Halperin och Kam-Wah Lai (2015) menar att skattetjänster inte givits mycket uppmärksamhet innan SOX trädde i kraft vilket även gjorde att sådana tjänster inte innefattades av förbudslistan. Författarna menar dock att skattetjänster fått ett ökat fokus tiden efter lagen trädde i kraft där amerikanska revisionsbyråer kors-säljer sina tjänster, genom att kombinera ett utbud av skattetjänster med tillhandahållande av revisionstjänster. De menar även att revisionsklienter är beredda att betala högre revisionsarvoden i de fall där skattetjänster erbjuds, än i de fall där endast revisionsarvoden erbjuds. Knechel och Sharma (2012) menar att ytterligare effekter av SOX går att härleda till revisionskvalitén. Författarna menar att revisions-effektivitet går att se som ett mått på revisionskvalité och kan mätas genom att studera så kallad audit lag, dvs. fördröjningen från det att ett företags bokslut är upprättat, till det att revisionsrapporten är färdigställd. Under perioden före SOX fanns ett samband mellan höga arvoden från IRT och korta audit lags vilket enligt författarna indikerar att tillhandahållandet av IRT kan generera en högre revisionskvalité. Författarna menar att en sådan effekt försvann efter godkännandet av SOX och menar även att de revisionsbyråerna som erhöll högst arvoden från IRT innan SOX, också var de som hade den största ökningen av audit-lags efter SOX. Det utgör indikationer för att en effekt av SOX är att 33

38 revisionseffektiviteten och således också revisionskvalitén kan ha påverkats negativt av lagen. 3.7 Historiska förändringar av revisionsregler i Sverige Ur ett historiskt perspektiv har revisionsyrket varit starkt beroende av de lagar och regler som präglat yrket ända sedan revision först började ta form i Sverige, i slutet av 1800-talet (Öhman & Wallerstedt, 2012). Såväl lagar som ytterligare regler har bidragit till att, under tid, styrka revisionsyrket. Vid vissa tillfällen har lagar och regler inom revisionsyrket till viss del influerats från bland annat Tyskland, men även från de anglosaxiska länderna samt de nordiska grannländerna. Watson (2001) menar att lagar ofta överlever under lång tid och att länder tenderar att adoptera väl fungerande lagar från de kulturer som är dominanta inom ett specifikt område. Lodge (2008) beskriver exempelvis hur mycket av den europeiska bolagsrätten är kraftigt influerad av amerikansk lag. Exempel på hur svenska lagar och regler för revision influerats av andra länder går att finna vid flertalet tillfällen tillbaka i tiden. Ett exempel är de riktlinjer för revisionsprocessen som Oskar Sillén, en av Sveriges första auktoriserade revisorer, gav ut, och som till stor del var influerade av ett tidigare verk av den brittiska författaren Lawrence Dicksee (Öhman & Wallerstedt, 2012). Utvecklingen av lagar och regler kring revision har ökat parallellt med revisionsyrkets utveckling och har historiskt sett inneburit olika stora konsekvenser för revisorsyrket (Öhman & Wallerstedt, 2012). Nya lagar och regler för revisorer triggas ofta av stora händelser såsom skandaler och ekonomiska kriser. Författarna understryker dock att likartade händelser kan komma att generera olika utfall och konsekvenser beroende på i vilken kontext de inträffar. Enligt Öhman och Wallerstedt (2012) har aktiebolagslagen från år 1895, 1944 och 1975 samtliga fått stora konsekvenser. Lagen från 1895 innebar obligatorisk revision för aktiebolag där alla bolag med begränsat ansvar var tvungna att utse minst en revisor. Det tydliggjordes även att revisorer som misskötte sitt uppdrag skulle bära juridiskt ansvar för företagens misslyckanden. Lagen från 1944 utvecklades till följd av Kreugerkraschen som ägt rum tolv år tidigare och innehöll regler gällande koncernredovisning och underströk vikten av att observera och revidera stora företagsgrupper. I lagen tydliggjordes en detaljerad beskrivning av revisorers 34

39 skyldigheter och FAR har uttalat sig om lagen som en av de mest betydelsefulla för revisionsyrkets utveckling. I aktiebolagslagen från 1975 ersattes den detaljerade beskrivningen från 1944 års aktiebolagslag med ett krav på att revisorer skulle granska företagens årsredovisningar i enlighet med de standarder som tagits fram av organisationer inom revisionsprofessionen. Sammantaget har samtliga tre lagändringar haft stora konsekvenser för revisorer och varit avgörande för att forma revisorsyrket. Öhman och Wallerstedt (2012) menar att likt USA har den svenska staten intresse av att stärka revisorers position med avsikt att upprätthålla kontroll och ett förtroende för den svenska ekonomin. Sveriges inträde i EU utgör ytterligare en händelse som enligt Öhman och Wallerstedt (2012) har inneburit och kommer innebära stora konsekvenser för regleringen av svenska revisorer. Det svenska revisionsyrket utgör idag en del av det internationella fältet för revisorer och de nationella reglerna måste anpassas till EU:s regelverk och svenska revisorer är således tvungna att följa internationella revisionsstandarder. 3.8 Företag av allmänt intresse Enligt regeringens proposition (Prop.2015/16:162) förekommer begreppet företag av allmänt intresse sedan tidigare inom EU rätten, även om det inte finns någon definition av begreppet omnämnt i lagtext. Dock är betydelsen av begreppet av relevans eftersom EU:s nya förordning avser att omfatta just de företag som innefattas av begreppet. Regeringen beskriver att de företag som omfattas av begreppet, enligt EU:s bestämmelser, är de företag vars värdepapper är upptagna till handel på någon reglerad marknad inom EU, vissa kreditinstitut samt försäkringsföretag. (Regeringen, 2016). 3.9 EU:s revisionspaket Det som blivit känt som EU:s revisionspaket och som resulterat i ett ändringsdirektiv samt en ny förordning föregås av ett omfattande arbete som pågått under en längre tid. Det första steget togs i oktober år 2010 då EU kommissionen presenterade en så kallad grönbok för revision (FAR, 2016). En grönbok innebär att EU kommissionen ger ut ny information kring ett ämne, vilket har för avsikt att fungera som ett diskussionsunderlag där olika intresse-parter har möjlighet att diskutera och uttrycka sin synpunkter på den presenterade informationen (Ec.Europa, 2015). Grönboken presenteras mot bakgrund av de händelser och faktorer som ledde fram till finanskrisen ( ) och motiveras 35

40 utifrån ett rådande behov av att stabilisera det finansiella systemet (Greenpaper, 2010). I relation till händelserna under finanskrisen riktar därför kommissionen fokus mot att fastställa revisorns roll samt omfattningen av revision. Kommissionen framhäver vikten av revisorns samhällsroll i avseende att fastställa sanningshalten och äktheten av företags ekonomiska rapporter och understryker därför att revisorns oberoende måste utgöra grunden för revisionsverksamhet. Samtidigt belyser grönboken det faktum att många företag växer sig allt större och sådana företag har allt mer kommit att utgöra en betydande del av det finansiella systemet. I grönboken presenterades flertalet diskussionspunkter, däribland ett ökat fokus på revisorns oberoende samt utökade befogenheter och åtgärder för kontrollerande myndigheter (Greenpaper, 2010). I avsnitt tre av grönboken presenteras kommissionens avsikt att styrka de nationella regler och etikkoder kring revisorns oberoende som finns idag. En av de frågor som behandlas i avsnittet berör revisorers tillhandahållande av IRT. Kommissionen menar att det nuvarande direktivet inte utgör något förbud mot IRT, vilket har gjort att medlemsstater valt att tolka och implementera direktivet på olika sätt där vissa medlemsstater valt att införa förbud medan andra inte gjort det. För att skapa en ökad enlighet bland medlemsstaterna föreslår därför kommissionen ett stärkt övergripande förbud mot IRT. Den presenterade grönboken resulterade i 688 remissvar från olika intresse-parter som under år 2011 behandlades av EU kommissionen (FAR, 2016). I slutet av år 2011 gav kommissionen ut ett förslag som baserades på grönboken samt de givna remissvaren vilket resulterade i ett färdigt revisionspaket som trädde i kraft i juni år 2014 (Ec.Europa, 2016). Det antagna revisionspaketet innehöll ett ändringsdirektiv av EU:s tidigare revisionsdirektiv samt en ny förordning gällande revision i företag som är av allmänt intresse (Far, 2016). Tiden för implementering av det nya revisionspaketet beräknas till juni 2016 (Ec.Europa, 2016) Nya regler för tillhandahållande av IRT I den förordning som EU kommissionen gav ut 2014 (Eu no 537/2014) presenterades nya regler för tillhandahållande av IRT i samband med revisionsuppdrag mot klienter av allmänt intresse. Det är speciellt två stora förändringar gentemot tidigare regleringar som presenteras i artikel fyra och fem i förordningen. Den första förändringen innebär 36

41 en begränsning av de arvoden som revisorer erhåller från IRT. I artikel 4.2 fastslås följande: Huvudregeln innebär att om revisorn eller revisionsbyrån under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller revisionsklienten andra icke-revisionstjänster än vissa förbjudna tjänster (artikel 5.1), får de totala arvodena för de tjänsterna uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som betalats för revisionen under de senaste tre räkenskapsåren (artikel 4.2). - (Regeringen, 2016, sid 102). Medlemsstaterna tillåts dock göra vissa undantag till huvudregeln i artikel 4.2 (Regeringen, 2016). Den andra huvudsakliga förändringen presenteras i förordningens artikel fem och innefattar en lista över IRT som kommissionen avser att förbjuda. Förordningen förbjuder revisorer att direkt eller indirekt tillhandahålla tjänsterna till revisionsklienter under den period som revisionsuppdraget sträcker sig samt det år som följer närmast efter revisionsuppdraget tar sitt slut (Eur-lex.europa, 2015). Följande IRT förbjuds enligt förordningens artikel 5.1: Vissa skattetjänster. Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget. Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finansiella rapporter Löneadministration. Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information. Värderingstjänster. Vissa juridiska tjänster. Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision. Tjänster relaterade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhandahållande av vissa bestyrkandeuppdrag. 37

42 Främjande av, handel med eller utställande av en emissionsgaranti för aktier i det granskade företaget. Vissa personaltjänster. Förordningen förtydligar även att medlemsstater vid implementerandet av ovanstående regler kan välja att lägga till särskilda IRT till förbudslistan. I särskilda fall kan även medlemsstater tillåta vissa av de förbjudna tjänsterna under omständigheter där särskilda krav uppfylls (Eur-lex.europa, 2015) Förordningen anpassas till svensk lag Implementeringen av nya EU regler kan se olika ut beroende på vilken typ av reglering som avses. De två vanligaste typerna av EU lagar består av antingen en EU förordning eller ett EU direktiv (Eu-upplysningen, 2016). En EU förordning innebär att nya bestämmelser tas fram inom ett specifikt område och gäller direkt som svensk lag. Ett EU direktiv däremot innehåller istället riktlinjer och mål som medlemsstaten ska leva upp till, men ofta är varje medlemsstat fri att själv välja hur målet på bästa sätt kan uppnås. Eftersom de nya reglerna för revisorers tillhandahållande av IRT gavs ut i en förordning (Eu no 537/2014) gäller reglerna som svensk lag från och med det datum för implementering som angivits i förordningen. Dock tillsätter vanligtvis regeringen en utredning som presenteras för riksdagen, vilka i sin tur fattar beslut om lagändringen (Eu-upplysningen, 2016). Implementeringen av den nya EU förordningen, Eu no 537/2014, till svensk lag har pågått under en längre tid. I mars år 2014 tillsattes en särskild utredare som fick till uppgift att granska förordningen och överväga hur den ska anpassas till svensk lag (Regeringen, 2016). Utredningen försenades och först i maj 2015 kunde statens offentliga utredningar lämna sin rapport. Baserat på utredningen lämnade regeringen en lagrådsremiss i maj 2016 och lade sedan fram en proposition till riksdagen den sjunde april Propositionen avser regeringens förslag till ny lagstiftning vilket sedan diskuteras och beslutas om i riksdagen (Regeringen, 2016). I regeringens proposition förklarar regeringen skälen till det förslag som lagts fram. Regeringen menar att det, i samband med att revisorer i stor omfattning tillhandahåller IRT till revisionsklienter, kan uppstå en beroendeställning mellan revisorn och klienten. 38

43 Det kan i sin tur leda till misstankar om att revisorn är påverkad av ett egenintresse av att fortsätta tillhandahålla IRT till revisionsklienter. Samtidigt menar regeringen att det kan uppstå en problematik då revisorer tillhandahåller IRT inom sådana områden som berör revision, vilket kan leda till en risk för självgranskning (Regeringen, 2016). I det förslag som lämnas i regeringens proposition framgår det att vissa undantag tillåts från förordningens huvudregel. I särskilda fall ska revisorsnämnden kunna tillåta att de gränsvärden som anges, för förhållandet mellan arvoden för IRT och revisionsarvoden, ska kunna överskridas. I ett sådant fall ska särskilda skäl finnas och överskridandet får inte överstiga en period på två räkenskapsår. Dessutom ska vissa skattetjänster och värderingstjänster tillåtas med krav om att de endast har en obetydlig effekt på revisionen samt att de anses vara förenliga med de bestämmelser som finns kring revisorns opartiskhet och självständighet (Regeringen, 2016) Teoretisk diskussionsmodell Att säkerställa att revisorer utför sina revisionsuppdrag på ett opartiskt och oberoende sätt är av yttersta vikt för att garantera kvalitén av den information som ligger till grund för ett väl fungerande näringsliv samt ett stabilt finansiellt system. För att förstå vilka möjliga konsekvenser den nya lagen kan komma att få för revisorns oberoende krävs en teoretisk insikt kring vilka faktorer som påverkar ett sådant oberoende. Först när sådana faktorer identifierats är det möjligt att empiriskt undersöka vilken effekt lagen kan komma att ha på sådana förändringsfaktorer. Det finns övervägande teoretiska belägg för att revisorers tillhandahållande av IRT kan ha en negativ effekt på revisorns oberoende och regeringen har i sin proposition uttryckt oro för hur dagens utbud av IRT till revisionsklienter kan innebära ett självgranskningshot såväl som ett hot om egenintresse. Historiskt sett är det vanligt förekommande att nya lagar och regler influeras av redan existerande regelverk. Den förordning som EU kommissionen lagt fram och som i breda drag accepterats av den svenska regeringen och anpassats till svensk lag har många likheter med Sarbanes-Oxley-akten som implementerades i USA i början av 2000-talet. Sektionen gällande ny reglering för revisorers tillhandahållande av IRT tycks vara kraftigt influerad av SOX både avseende den lista som innefattar förbud gentemot vissa typer av IRT såväl som den föreslagna begränsningen av arvoden som är relaterade till 39

44 IRT. Således är det även av vikt att se till vilka konsekvenser den amerikanska lagen medfört, även om utfallet av förordningen kan skilja sig i en svensk kontext. Av de konsekvenser som går att utröna från den amerikanska lagen är det möjligt att styrka tesen om att lagen kan få konsekvenser främst för självgranskningshotet samt för hotet om egenintresse. Modell 3.1. (egen modell) I modell 3.1 visas längs ut till vänster några av de faktorer som kan påverka de två primära hoten mot revisorns oberoende. Då hotet om egenintresse till stor del baseras på de ekonomiska band som kan uppstå då revisorer tillhandahåller IRT till en revisionsklient blir faktorer som arvodens storlek samt i vilken omfattning revisorer kan erbjuda IRT relevanta. Även korsförsäljningen av IRT utgör en betydande faktor då empiriska bevis från USA visar att kors försäljning av IRT kan påverka revisionsarvodet. Det är även av intresse att se till hur marknaden för tillhandahållande av IRT kan komma att förändras, då effekterna av SOX visar att flertalet revisionsbyråer på kort sikt valde att avveckla sin IRT verksamhet, men på lång sikt istället valt att i större omfattning erbjuda tjänsterna till icke-revisionsklienter. Den nya lagens möjliga påverkan av samtliga faktorer kan således ge en bild av vilka konsekvenser lagen kan få för hotet om egenintresse. 40