SÄRREDOVISNING AV KOMMUNAL AFFÄRSVERKSAMHET

SÄRREDOVISNING AV KOMMUNAL AFFÄRSVERKSAMHET FINLANDS KOMMUNFÖRBUND HELSINGFORS 2002

FÖRFATTARE Oiva Myllyntaus ARBETSGRUPP Sisko Myöhänen Mauri Marjamäki Jaakko Paloposki Auli Valli-Lintu Karl-Erik Blomgren 1 upplagan ISBN 951-755-611-X Finlands Kommunförbund Tryckeriet i Kommunernas hus Helsingfors 2002 Försäljning: Finlands Kommunförbund www.kommunforbundet.fi/bokhandel Telefax (09) 771 2331 Beställningsnummer 505878 Finlands Kommunförbund Andra linjen 14 PB 200 00101 Helsingfors Tfn (09) 7711 Telefax (09) 771 2291 www.kommunforbundet.fi

Innehållsförteckning Inledning... 5 1 Särredovisningsskyldigheten... 7 1.1 Kommunallagen (365/1995)... 7 1.2 Bokföringslagen (1336/1997)... 7 1.3 Elmarknadslagen (386/1995) och elmarknadsförordningen (518/1995) 8 1.4 Naturgasmarknadslagen (508/2000) och förordningen om naturgasmarknaden (622/2000)... 8 1.5 Lagen om vattentjänster (119/2001)... 9 2 Särredovisningsbehov och mål... 10 2.1 Främjande av konkurrens... 10 2.2 Hur rimlig prissättning kan påvisas... 10 2.3 Effektivering av verksamheten... 11 3 Särredovisningsalternativ... 12 3.1 Bokföringsmässiga alternativ... 13 3.1.1 Kommunalt affärsverk... 13 3.2.2 Annan balansenhet... 13 3.3 Kalkylmässigt alternativ... 14 3.4 Faktorer som påverkar valet av särredovisningsalternativ... 14 4 Principer som iakttas vid särredovisning... 16 4.1 Härledning ur bokföringen (audit trail)... 16 4.2 Orsaksprincipen... 17 4.3 Kontinuitetsprincipen... 17 5 Bokföring och bokslut för kommunala affärsverk och andra balansenheter... 19 5.1 Hur bokföringen ordnas och affärshändelserna bokförs... 19 5.2 Bokslutskalkyler för kommunala affärsverk och andra balansenheter. 20 5.2.1 Bestämmelser och anvisningar om bokslutskalkyler... 20 5.2.2 Bokslutsscheman... 20 5.3 Sammanställning av ett kommunalt affärsverks och en annan balansenhets bokslutskalkyler med kommunens bokslut... 21 5.3.1 Sammanställningsmetoder... 21 5.3.2 Elimineringar och rättelser som görs vid sammanställning... 22 6 Kalkylmässig åtskiljning i bokföringen och bokslutet... 23 6.1 Separata konton och kalkylmässiga specifikationer... 23 6.2 Kalkylmässiga bokslutskalkyler... 24 6.2.1 Kalkylmässig resultaträkning... 24 6.2.2 Kalkylmässig balansräkning... 28 6.2.3 Kalkylmässig finansieringskalkyl... 32 3

7 Noter, tilläggsuppgifter och balansspecifikationer till särredovisade bokslut... 35 7.1 Noter... 35 7.2 Balansspecifikationer... 35 7.3 Tilläggsuppgifter till särredovisade bokslut... 35 8 Särredovisade boksluts offentlighet och jämförbarhet samt arkivering och granskning av särredovisade bokslut... 37 8.1 Särredovisade boksluts offentlighet... 37 8.2 Särredovisade boksluts jämförbarhet... 37 8.3 Arkivering av särredovisade bokslut och bokslutsmaterial... 38 8.4 Granskning av särredovisade bokslut... 38 9 Särredovisningen och kommunens budget... 39 9.1 Allmänt om budgetbehandlingen av särredovisad affärsverksamhet... 39 9.2 Behandlingen av ett kommunalt affärsverk i budgeten... 39 9.2.1 Affärsverket i resultaträkningsdelen i kommunens budget... 40 9.2.2 Affärsverket i finansieringsdelen i kommunens budget... 40 9.2.3 Budget och ekonomiplan för ett kommunalt affärsverk... 42 9.3 Budgetbehandling av annan balansenhet... 43 9.3.1 Driftsekonomidelen... 43 9.3.2 Investeringsdelen och finansieringsdelen... 46 9.4 Budgetbehandling av kalkylmässigt åtskild affärsverksamhet... 47 9.4.1 Driftsekonomidelen... 48 9.4.2 Investeringsdelen... 50 Källor... 52 Bilagor... 54 4

Inledning Denna publikation som utarbetats vid Finlands Kommunförbund innehåller bestämmelser, föreskrifter, anvisningar och rekommendationer om särredovisning av kommunala affärsverksamheter. Förpliktande bestämmelser om särredovisning av affärsverksamheter finns i tre lagar som innehåller bestämmelser om hur affärsverksamheten skall ordnas: elmarknadslagen (386/1995), naturgasmarknadslagen (508/2000) och lagen om vattentjänster (119/2001). Med åtskiljande av verksamheter, eller särredovisning, avses i dessa lagar att inkomster av och utgifter för affärsverksamhet samt tillgångar och kapital skall skiljas åt i kommunens bokföring så att man kan upprätta en resultaträkning och balansräkning för affärsverksamheten. Bokföringsnämndens kommunsektion ger i sin affärsverksanvisning 1 anvisningar om hur ett kommunalt affärsverk skall särredovisas i kommunens bokföring och bokslut. En särredovisning som gjorts enligt denna anvisning uppfyller el- och naturgasmarknadslagarnas krav på åtskiljande av bokföringen och bokslutet i kommunal affärsverksamhet. Ändamålet med affärsverksanvisningen är dels att uppfylla kravet på särredovisning av bokföringen, dels att erbjuda en modell för hur affärsverksamheten kan ordnas inom den kommunala organisationen på ett sätt som motsvarar verksamhet i bolagsform. Modellen kommunalt affärsverk har först och främst varit till nytta när stora och medelstora kommuner har bildat affärsverk och kommunerna har fört över beslutanderätten i frågor som gäller finansiering av verksamheten och investeringarna på affärsverkets organ. Bestämmelserna om särredovisning förutsätter inte att affärsverksamheten skiljs åt i kommunens budget. Det råder dock ett fast samband mellan bokföring och budget inom den kommunala ekonomin; bokföringen skall ge uppgifter för uppföljning av budgetutfallet. Uppgiften att följa upp budgeten gäller således också i fråga om särredovisad bokföring. Därför har ett särskilt kapitel i denna publikation reserverats för budgetbehandlingen. Vattentjänstlagens bestämmelse om åtskiljning av bokföringen träder i kraft i början av 2002. Det innebär att kravet på särredovisning av affärsverksamheten kommer att gälla närapå alla kommuner. I små kommuner och i kommuner med låg tätortsgrad finns det emellertid inte alltid behov av att överföra beslutanderätten i frågor som gäller finansiering av verksamheten och investeringar på vattenverket på det sätt som gäller när man tillämpar modellen kommunalt affärsverk. Dessutom kan en bokföringsmässig åtskiljning enligt modellen kommunalt affärsverk bli för tung bokförings- och budgettekniskt sett i proportion till den producerade tilläggsinformationen. Av dessa orsaker har Kommunförbundet ansett det nödvändigt att ge en rekommendation om särredovisning av affärsverksamheten som annan balansenhet och som kalkylmässigt åtskild affärsverksamhet som alternativ till modellen kommunalt affärsverk. Med tanke på särredovisningen av bokföringen och bundenheten till budgeten kan dessa tre alternativ placeras i följande fyrfältstabell: 1 Allmän anvisning om bokföringsmässig behandling av affärsverk och fonder vilka utgör balansenheter i kommuner och samkommuner (1999). 5

ÅTSKILJNING AV BOKFÖRINGEN BUDGETEN Fristående del Anslagsbunden Bokföringsmässig Kommunalt affärsverk Annan balansenhet Kalkylmässig Kalkylmässigt åtskild affärsverksamhet Enligt rekommendationen kan affärsverksamheten skiljas åt antingen bokföringsmässigt eller kalkylmässigt i kommunens bokföring och bokslut. Alternativ vid bokföringsmässig åtskiljning är kommunalt affärsverk och annan balansenhet. De skiljer sig från varandra med hänsyn till budgetbehandlingen: ett kommunalt affärsverk behandlas åtskilt från kommunens budget, medan anslag och beräknade inkomster för en annan balansenhet tas in i kommunens budget. Även den kalkylmässigt åtskilda affärsverksamheten ingår i kommunens budget på så sätt att inkomster av och utgifter för affärsverksamheten eller skillnaden mellan dem är bindande i förhållande till fullmäktige. Om lagen inte innehåller några särskilda bestämmelser om särredovisning av affärsverksamheten skall kommunen och samkommunen ta ställning till vilken av dessa särredovisningsmodeller som skall tillämpas. 6

1 Särredovisningsskyldigheten 1.1 Kommunallagen (365/1995) Bestämmelsen om budgetens struktur i 65.3 kommunallagen och motiveringen till den förutsätter att kommunens driftsbudget görs upp enligt uppgift och att investeringarna budgeteras specificerade enligt projekt eller projektgrupp. Eftersom bokföringens funktion är att ta fram uppgifter om budgetutfallet skall den ordnas så att uppgifts- och projektklassificeringen motsvarar budgeten. Kommunallagen kräver varken att resultaträkningarna eller balansräkningarna görs upp enligt uppgift eller att anläggningstillgångar och kapitalposter hänförs till uppgifterna. Kommunen och samkommunen kan dock redovisa budgeterade och verkliga inkomster och utgifter i form av en bidragskalkyl som uppgjorts per uppgift. Av bestämmelsen om nettobudgetering följer i sig en möjlighet att uppvisa verksamhetsunderstödet som en post som är bindande för fullmäktige. I sin rekommendation till budget och ekonomiplan föreslår Kommunförbundet att anläggningstillgångarna och förändringar i dem följs upp enligt uppgift i budgeten och tablån över budgetutfallet 2. Det finns inga bestämmelser om bokföringsmässigt åtskiljande av affärsverksamheter i kommunallagen. Bestämmelsen om nettobudgetering har dock ansetts ge en möjlighet att göra upp en separat budget och separat bokföring för affärsverk. Det bokföringsmässiga åtskiljandet av affärsverk grundar sig på en allmän anvisning av bokföringsnämndens kommunsektion. Behandlingen av ett affärsverk som en separat enhet i kommunens budget grundar sig i sin tur på Kommunförbundets rekommendation om kommunens och samkommunens budget och ekonomiplan. Bokföringsnämndens kommunsektions anvisningar om tillämpningen av bokföringslagen grundar sig på kommunallagen. Kommunförbundets anvisningar och mallar gällande särredovisning av affärsverksamheten är rekommendationer. 1.2 Bokföringslagen (1336/1997) Bokföringslagen innehåller inga bestämmelser om att en bokföringsskyldigs bokföring skall delas upp i separata bokföringar, att den bokföringsskyldige skall ha separata bokföringar eller om att de skall sammanställas till ett bokslut. Lagen ställer dock inga hinder för att bokföringen delas upp. En bokföringsskyldigs affärsverksamhet kan således delas upp på olika bokföringsenheter som bokför sina affärshändelser var för sig och som i princip kan upprätta egna separata bokslut som sammanställs när den bokföringsskyldiges totalbokslut upprättas. Alla rörelser som en bokföringsskyldig bedriver skall emellertid ha samma räkenskapsperiod. 2 Kommunens och samkommunens budget och ekonomiplan (2000). 7

1.3 Elmarknadslagen (386/1995) och elmarknadsförordningen (518/1995) Elmarknadslagen innehåller en bestämmelse om skyldigheten att särredovisa kommunens elaffärsverksamhet och skyldigheten består av två delar. För det första skall bokföringen för ett kommunalt verk som bedriver elaffärsverksamhet skiljas åt från kommunen eller samkommunen. För det andra skall ett kommunalt affärsverk eller en samkommun som bedriver elverksverksamhet, om det är både nätinnehavare och elförsäljare, redovisa elaffärsverksamheterna, dvs. nätverksamheten, elförsäljningen och elproduktionen, skilt för sig och skilt från övriga affärsverksamheter. Särredovisningen innebär att ett kommunalt elverk för varje räkenskapsperiod skall göra upp en resultaträkning och balansräkning som kan jämföras med ett aktiebolags bokslut 3. Dessutom skall för elaffärsverksamheter som särredovisas göras upp resultaträkning och för kapitalintensiva verksamheter dessutom balansräkning 4. Resultaträkningen och balansräkningen skall kunna härledas ur bokföringen och de skall i tillämpliga delar göras upp enligt bokföringslagen. Elaffärsverksamheter behöver inte särredovisas om affärsverksamheten är av ringa betydelse. Elproduktionen behöver inte skiljas åt från elförsäljningen om andelen tillverkning av egen elenergi är ringa 5. Närmare föreskrifter och anvisningar om hur särredovisningen skall genomföras, kalkyler göras upp, tilläggsuppgifter ges och boksluten offentliggöras finns i handelsoch industriministeriets beslut 885/1995. Energimarknadsverket, som är den elmarknadsmyndighet som avses i elmarknadslagen, kan i enskilda fall bevilja undantag från det sätt att skilja åt verksamheterna som lagen kräver om det vore orimligt att behöva skilja dem åt på det sätt som lagen kräver. Elmarknadslagen trädde i kraft 1.6.1995 och det blev obligatoriskt att skilja åt bokföringen senast från början av 1996. 1.4 Naturgasmarknadslagen (508/2000) och förordningen om naturgasmarknaden (622/2000) I naturgasmarknadslagen indelas skyldigheten att särredovisa kommunens naturgasaffärsverksamhet i två delar, på samma sätt som elaffärsverksamheten. För det första skall en kommunal inrättning som bedriver naturgasaffärsverksamhet i bokföringen redovisas skilt från kommunen eller samkommunen. För det andra skall ett affärsverk inom naturgasbranschen och en samkommun som bedriver naturgasaffärsverksamhet skilja åt naturgasnätverksamheten, naturgasförsäljningen och naturgasupplagringen från varandra och från den affärsverksamhet som inte hör till naturgasbranschen. Särredovisning av ett naturgasverk innebär att det för varje räkenskapsperiod skall göras upp en resultaträkning och balansräkning som kan jämföras med ett aktiebolags bokslut. Resultaträkning och balansräkning skall göras upp för verkets olika affärsverksamheter. Om den affärsverksamhet som inte hör till naturgasbranschen är ringa, behöver sådan obetydlig försäljning av varor eller tjänster inte skiljas åt från naturgasförsäljningen. Verksamheten anses ringa om omsättningen inte överstiger 10 procent av omsättningen av naturgasförsäljningen. 8 3 Elmarknadslagen (386/1995) 29. 4 Kapitalintensiva verksamheter är alltid nätverksamhet och energiproduktion som har skilts åt från övrig verksamhet (HIM:s beslut 885/1995 3.2 ). 5 Som ringa anses sådana elaffärsverksamheter som sammanräknade inte överstiger 10 procent av sammanslutningens eller inrättningens omsättning och inte en miljon mark, omvandlade till årlig omsättning. Andelen produktion av elenergi är ringa om den är under 10 procent av den totala elanskaffningen eller högst 20 GWh per år (HIM:s beslut 885/1995 2.1 2 ).

I handels- och industriministeriets förordning 973/2000 stadgas om hur särredovisningen av verksamheterna genomförs, hur resultaträkningarna och balansräkningarna för de verksamheter som särredovisas görs upp, vilka uppgifter som ges som tilläggsuppgifter till dem och hur dessa uppgifter skall offentliggöras. Energimarknadsverket är den i lagen avsedda naturgasmarknadsmyndighet som meddelar föreskrifter om hur resultaträkningarna och balansräkningarna med tilläggsuppgifter för de verksamheter som har skiljts åt och boksluten för de företag som utövar verksamheterna skall tillställas naturgasmarknadsmyndigheten. Energimarknadsverket kan av grundad anledning i enskilda fall bevilja undantag från det sätt att skilja åt verksamheterna som denna lag kräver, om det vore orimligt att behöva skilja dem åt på det sätt som lagen kräver. Naturgasmarknadslagen trädde i kraft 1.8.2000 och verksamheterna skulle åtskiljas i bokföringen 1.1.2001. 1.5 Lagen om vattentjänster (119/2001) I vattentjänstlagens 20 sägs att ett kommunalt vattentjänstverks bokföring skall vara åtskild i kommunens bokföring, och att verket skall upprätta ett separat bokslut för varje räkenskapsperiod. Särredovisningskravet gäller vattentjänstverket som helhet; lagen förutsätter inte att det görs upp separata resultaträkningar och balansräkningar för vattenförsörjning och avloppshantering. Med tanke på prissättningen skall man ändå reda ut kostnaderna för vattenförsörjning och avloppshantering skilt för sig och eventuellt också för avloppsvatten, dagvatten och dräneringsvatten. Lagen om vattentjänster trädde i kraft 1.3.2001 och särredovisningsskyldigheten träder i kraft 1.1.2002. Den regionala miljöcentralen, den kommunala hälsoskyddsmyndigheten och den kommunala miljövårdsmyndigheten är tillsynsmyndigheter enligt lagen om vattentjänst. 9

2 Särredovisningsbehov och mål 2.1 Främjande av konkurrens Syftet med bestämmelserna om särredovisning är att åstadkomma klarare spelregler för informationsgivningen i de affärsverksamheter som upprätthåller ledningsnät, som till sin natur är monopol eller som har dominerande ställning på marknaden. Det som främst eftersträvas är ökad öppenhet inom affärsverksamheten och en möjlighet att därigenom förhindra missbruk av dominerande ställning på marknaden. Ett kommunalt verk har dominerande ställning på marknaden om det inom ett visst område har en sådan rätt eller ställning på en bestämd nyttighetsmarknad att den på ett väsentligt sätt styr prisnivån eller leveransvillkoren eller på något annat motsvarande sätt påverkar konkurrensförhållandena i produktionen eller distributionen av den ifrågavarande nyttigheten. Det är inte förbjudet att ha en dominerande ställning, men det är förbjudet att missbruka den 6. Genom särredovisning av affärsverksamheter med dominerande marknadsställning och affärsverksamheter där det råder konkurrens eftersträvas öppenhet och transparens, vilket avslöjar eventuell korssubventionering mellan de nämnda verksamheterna. Med korssubventionering avses exempelvis en situation där resurserna inom en bransch med monopol eller dominerande marknadsställning används för att stöda affärsverksamheten på en marknad där det råder konkurrens. Inom elaffärsverksamheterna skulle detta innebära att ledningsverksamhetens monopolställning används för att stödja försäljningsverksamheten. För att förhindra att en dominerande marknadsställning missbrukas bör de grunder enligt vilka avgifterna bestäms vara så transparenta och jämförbara som möjligt. Genom särredovisning försöker man förbättra jämförbarheten hos bokslutsinformationen från kommunala affärsverk och företag som bedrivs i form av bolag eller andelslag. 2.2 Hur rimlig prissättning kan påvisas Som missbruk av dominerande marknadsställning anses enligt 7 4 punkten lagen om konkurrensbegränsningar bland annat att tillämpa en prissättningspraxis som är oskälig. I konkurrensrätten har rimligheten i prissättningspraxis bedömts utgående från de kostnader som uppstår av produktion, distribution och marknadsföring av en nyttighet. Produktens pris skall stå i rimlig proportion till kostnaderna så att det inte uppstår en betydande differens mellan priset och kostnaderna (kostnadsmotsvarighet). Avsikten med kostnadsmotsvarighet i prissättningen är att förhindra att det uppstår ett överstort överskott som exempelvis inom den kommunala ekonomin kunde användas för finansiering av den övriga verksamheten. Å andra sidan skall prissättningen trygga en tillräcklig intern finansiering och soliditet. En rimlig prissättning innehåller ersättning för det kapital som kommunen placerat i affärsverksamheten och 6 Lag om konkurrensbegränsningar (480/1992) 3. 10

möjlighet att från räkenskapsperiodens resultat göra reserveringar för ett bestämt investeringsprojekt. I bestämmelserna om affärsverksamhet och i motiveringen till bestämmelserna betonas att man i prissättningen av produkterna skall räkna in en reserv som täcker finansieringen av ersättande investeringar och utbyggnadsinvesteringar. Enligt lagen om vattentjänster skall avgifterna på lång sikt kunna täcka vattentjänstverkets investeringar och kostnader. I avgifterna får ingå högst en skälig avkastning på kapitalet 7. I sitt betänkande om propositionen till elmarknadslag utgick ekonomiutskottet från att man i övervakningen av att nätbolagets prissättning är rimlig beaktar dels den intäkt som baserar sig på anskaffningspriset för anläggningstillgången, dels det behov av intern finansiering som uppstår på grund av skyldigheten att upprätthålla och utveckla nätet 8. Genom att göra upp särredovisade bokslutskalkyler försöker man ge kunder och myndigheter möjlighet att bedöma om prissättningen är opartisk och om den grundar sig på verkliga kostnader samt om kommunens avkastning på det investerade kapitalet är rimlig och om reserveringarna grundar sig på planerade investeringsprojekt. 2.3 Effektivering av verksamheten Särredovisningen av affärsverksamheterna anses bidra till ökad effektivitet i verksamheten och ökat kostnadsansvar, och den anses även stödja övervakningen. Ändamålet med särredovisning av verksamheterna är att göra uträkningen av resultatet, bedömningen av lönsamheten och resultatansvaret klarare och att öka kostnadsmedvetenheten. När affärshändelserna noteras i separata bokföringar kan detta även tänkas förbättra kontrollen av den interna penningrörelsen. Särredovisning har motiverats också med att organisationsstrukturen blir klarare och med beredskap inför kommande organisationsförändringar, exempelvis ombildning till affärsverk eller bolag. Å andra sidan föranleder särredovisningen extra arbete och den löser inte i sig alla problem som är förknippade med övervakningen. Energimarknadsverket har exempelvis i sina avgöranden om huruvida elverkens prissättning är rimlig i stället för att utgå från bokslutsmässiga balansvärden använt kalkylmässiga värden på anläggningstillgångar som hänför sig till nätverken samt till respektive avskrivningskalkyler. 7 Lag om vattentjänster (119/2001) 18.1. 8 EkUB (56/1994) s. 7. 11

3 Särredovisningsalternativ Kommunal affärsverksamhet kan skiljas åt internt eller förläggas utanför den kommunala organisationen. Om affärsverksamheten förläggs utanför den kommunala organisationen åtskiljs den vanligtvis så att den ombildas till aktiebolag eller samkommun. Även andelslag eller stiftelser kan komma i fråga i detta fall. I denna rekommendation behandlas inte alternativ där verksamheten förläggs utanför den kommunala organisationen, utan endast fall där verksamheten särredovisas internt inom den kommunala organisationen eller samkommunen. Den interna särredovisningen kan indelas i bokföringsmässig och kalkylmässig åtskiljning. Verksamheten kan åtskiljas bokföringsmässigt så att man antingen bildar ett kommunalt affärsverk eller upprättar en annan balansenhet. Kalkylmässig åtskiljning kan genomföras i tre olika situationer: särredovisning av hela affärsverksamheten, av delfunktionerna inom den kommunala affärsverksamheten eller av delfunktionerna i en samkommun som bedriver affärsverksamhet. Vilket alternativ som väljs beror på affärsverksamhetens art och bestämmelserna om särredovisning. Följande schema belyser de alternativa sätten att skilja åt den kommunala affärsverksamheten: Alternativ för särredovisning av verksamheter Affärsverksamhet utanför den kommunala organisationen Intern särredovisning Bokföringsmässig åtskiljning Kalkylmässig åtskiljning Bolag Samkommun Andelslag Kommunalt affärsverk Annan balansenhet Affärsverksamheten som kalkylmässig helhet (t. ex. vattentjänsten) Kalkylmässig åtskiljning av delar av verksamheten i ett affärsverk Särredovisning av delar av verksamheten i en samkommun som bedriver affärsverksamhet 12

3.1 Bokföringsmässiga alternativ 3.1.1 Kommunalt affärsverk Bokföringsnämndens kommunsektion har gett en allmän anvisning om bokföringsmässig åtskiljning 9. Enligt den allmänna anvisningen förutsätter bokföringsmässig åtskiljning att affärsverket gör upp ett bokslut som i tillämpliga delar följer bokföringslagen. Bokslutet skall innehålla resultaträkning, balansräkning och finansieringskalkyl. I kommunens bokföring sammanställs det särredovisade bokslutet för affärsverket med kommunens andra bokslut till ett totalbokslut för kommunen. I kommunsektionens allmänna anvisning används benämningen kommunalt affärsverk för affärsverksamhet som har separat bokföring. Kommunala affärsverk har en självständigare ställning i kommunens budget än andra verksamhetsenheter. Detta gäller särskilt finansieringen av investeringar. För bokföringsmässigt åtskilda affärsverk tillsätts dessutom ofta egna förvaltningsorgan, exempelvis en direktion och en verksställande direktör i enlighet med 17.3 kommunallagen. 10 3.2.2 Annan balansenhet Åtskiljning av bokföringen förutsätter inte i sig att beslutanderätten överförs t.ex. i fråga om finansieringen av investeringar eller att separata förvaltningsorgan tillsätts. Att dessa tre särdrag kopplas samman i modellen kommunalt affärsverk berodde ursprungligen på att man ville ge ett alternativ till bolagisering. Behovet att låta affärsverksamheten ingå i kommunens budget kan ha olika orsaker. Bl.a. följande kan tala för att affärsverksamheten tas in i budgeten: i vissa fall blir man tvungen att finansiera investeringar med skattemedel, även om man eftersträvar lönsamhet på lång sikt eller tillsättandet av egna förvaltningsorgan ökar kostnaderna eller man vill behålla en stram politisk kontroll över avgiftspolitiken. En verksamhetsmodell där affärsverksamhetens lönsamhet och balansställningen följs upp på samma sätt som när det gäller ett kommunalt affärsverk, men där utgifter för och inkomster av affärsverksamheten tas in i kommunens budget, går i denna rekommendation under benämningen annan balansenhet. Modellen annan balansenhet kan tillämpas både på affärsverksamhet och på andra kommunala uppgifter där det förutsätts både särredovisad bokföring och balanskontinuitet, men som ändå ingår i budgeten. En annan balansenhet avviker när det gäller budgetbehandlingen från kommunsektionens allmänna anvisning om fonder vilka utgör balansenheter i kommuner och samkommuner. Fonder vilka utgör balansenheter är liksom kommunala affärsverk åtskilda från kommunens budget. Att de är åtskilda innebär att för finansiering av affärsverksamheten och i synnerhet för finansiering av affärsverksamhetens investeringar inte alls eller endast delvis anvisas anslag i form av verksamhetsunderstöd eller kapitalplacering. En annan balansenhet ingår däremot i kommunens budget. Där anvisas för den beräknade inkomster och anslag som gäller driftsekonomi och investeringar. För att reda ut begreppen konstaterar vi att kommunens affärsverksamhet kan skiljas åt bokföringsmässigt antingen som kommunalt affärsverk eller som annan balansenhet, men inte som fond. 9 Allmän anvisning om bokföringsmässig behandling av affärsverk och fonder vilka utgör balansenheter i kommuner och samkommuner (1999). 10 År 1999 tillämpade 43 kommuner modellen kommunalt affärsverk för organiseringen av sin affärsverksamhet. Sextiofyra affärsverk bedrev extern affärsverksamhet, 4 affärsverk bedrev huvudsakligen intern affärsverksamhet och 5 affärsverk bedrev undervisningsverksamhet. I fem kommuner fanns fonder som utgjorde balansenheter. 13

3.3 Kalkylmässigt alternativ Det finns inga bestämmelser vare sig i kommunallagen eller bokföringslagen om kalkylmässig åtskiljning. Det finns inte heller någon gällande allmän anvisning eller rekommendation om kalkylmässig åtskiljning. I de flesta kommuner uppgörs ändå kalkylmässiga resultaträkningar och balansräkningar över den affärsverksamhet som bedrivs. Enligt denna rekommendation görs en kalkylmässig åtskiljning i kommunens bokföring genom uppgiftskoder och separata konton, dock utan att man bildar någon särskild bokföringsenhet som i ingående balansen skiljs åt från kommunens övriga bokföring eller som i bokslutet sammanställs med den övriga bokföringen. Kalkylmässig åtskiljning av affärsverksamheten kan komma i fråga i följande fall: Affärsverksamheten (exempelvis vattentjänsten) skiljs åt kalkylmässigt som en helhet. Delfunktionerna (nätverksamhet, försäljning och produktion) i bokföringsmässigt åtskild affärsverksamhet (exempelvis elaffärsverksamhet eller naturgasverksamhet) skiljs åt kalkylmässigt. Delfunktionerna i en samkommun som bedriver affärsverksamhet skiljs åt kalkylmässigt. 3.4 Faktorer som påverkar valet av särredovisningsalternativ Enligt lag är elverks- och naturgasverksamheterna sådana affärsverksamheter som skall skiljas åt bokföringsmässigt i sin helhet. Av dessa affärsverksamheter bildas separata bokföringsenheter i kommunens bokföring. Också annan kommunal affärsverksamhet kan när fullmäktige så beslutar skiljas åt bokföringsmässigt, när man anser att kriterierna för affärsverksamhet mestadels uppfylls. Enligt kommunsektionens affärsverksanvisning sammanhänger följande kännetecken i allmänhet med affärsverksamhet: omfattningen av den externa försäljningen är betydande man eftersträvar lönsamhet i verksamheten man strävar efter att åtminstone på lång sikt finansiera investeringarna med internt tillförda medel förhållandet mellan affärsverket och kunden baserar sig på avtal kunden har prövningsrätt vid anskaffning av affärsverksamhetens produkter Vid bokföringsmässig åtskiljning tillämpas endera modellen kommunalt affärsverk eller annan balansenhet. Kravet på bokföringsmässig åtskiljning av el- och naturgasverk grundar sig på lagens förpliktelse om upprättande av en resultaträkning och balansräkning som kan jämföras med ett aktiebolags bokslut. Särskilt upprättandet av en balansräkning enligt bokföringslagen förutsätter att det bildas en särskild bokföringsenhet ur vilken balanskontinuiteten kan härledas bokföringsmässigt. Elverksverksamhetens nät-, försäljnings- och produktionsverksamheter samt naturgasverksamhetens nät-, försäljnings- och upplagringsverksamhet kan skiljas åt antingen bokföringsmässigt eller kalkylmässigt 11. Dessa verksamheter behöver inte 14 11 En arbetsgrupp för särredovisning av elaffärsverksamheter som tillsatts av handels- och industriministeriet har i sina förslag om precisering av den kalkylmässiga åtskiljningen utgått från att för alla affärsverksamheter också skall upprättas en kalkylmässig balansräkning. Dessutom föreslår arbetsgruppen att nätverksamheten skiljs åt från den övriga verksamheten juridiskt och funktionellt, vilket i praktiken innebär bolagisering.

skiljas åt från varandra eller från andra affärsverksamheter om affärsverksamheten är ringa. I 20 lagen om vattentjänster sägs att ett kommunalt vattentjänstverks bokföring skall vara åtskild i kommunens bokföring och att verket skall upprätta ett separat bokslut för varje räkenskapsperiod. Bestämmelsens formulering syftar på bokföringsmässig åtskiljning. Å andra sidan förutsätts varken i lagen eller i motiveringen att åtskiljningen görs enligt kommunsektionens affärsverksanvisning. I lagen om vattentjänster krävs inte heller att boksluten skall kunna jämföras med ett aktiebolags bokslut, vilket är fallet i el- och naturgasmarknadslagen. Eftersom särredovisningssättet således inte har definierats närmare i lag kan man utgå från att det är möjligt att göra en kalkylmässig åtskiljning inom vattentjänsten. För kalkylmässig åtskiljning talar särskilt det faktum att vattenverksverksamheten i små och medelstora kommuner hittills huvudsakligen har ordnats i form av bruttoeller nettobudgeterade enheter vilkas resultaträkning och balansräkning har gjorts upp kalkylmässigt. År 1999 hade endast 27 kommuner vattenverk som skiljts åt från kommunens övriga verksamhet till ett kommunalt affärsverk. Det ringa antalet beror antagligen främst på att små kommuner saknat förutsättningar för självständig finansiering. Särskilt när man har byggt nätverk i glesbygden har investeringarna åtminstone delvis finansierats med skattemedel. Även om de nya bestämmelserna om vattentjänst förutsätter att också kapitalkostnaderna täcks genom inkomster av avgifter är det fortfarande enligt bestämmelserna tillåtet att använda verksamhetsunderstöd och finansieringsunderstöd från kommunen, staten eller Europeiska gemenskapen för finansiering av investeringarna 12. Samkommunerna iakttar samma bestämmelser om särredovisning som kommunerna. Om en samkommun vid sidan av annan slags verksamhet bedriver elverkseller naturgasverksamhet skall dessa verksamheter skiljas åt bokföringsmässigt genom att man bildar affärsverk eller en balansenhet. Om samkommunen däremot har bildats främst för att bedriva elverks- eller naturgasverksamhet utgör den redan en bokföringsmässigt åtskild enhet. Med skyldighet att skilja åt verksamheterna avses då särredovisning av delfunktionerna i en samkommun som bedriver affärsverksamhet. Åtskiljningen kan göras antingen bokföringsmässigt eller kalkylmässigt. 12 Lag om vattentjänster (119/2001) 18. 15

4 Principer som iakttas vid särredovisning 4.1 Härledning ur bokföringen (audit trail) När de inkomster och utgifter samt tillgångar och skulder som skall tas upp i bokslutet värderas och periodiseras iakttas bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisningar som i enlighet med kommunallagen följer bokföringslagen i tillämpliga delar. Kommunens el- och naturgasverk tillämpar dessutom handels- och industriministeriets föreskrifter när dessa poster värderas och periodiseras. Resultaträkningen och balansräkningen för den särredovisade affärsverksamheten skall kunna härledas ur bokföringen. Sambandet mellan noteringarna från verifikaten till grund- och huvudbokföringen och vidare till bokslutskalkylerna skall kunna verifieras utan svårighet. Vid bokföringsmässig åtskiljning skall man dessutom göra upp en finansieringskalkyl som skall grunda sig på uppgifterna i bokslutskalkylerna. Vid kalkylmässig åtskiljning är det inte obligatoriskt att göra upp någon finansieringskalkyl, men det rekommenderas. Bokföringsmässigt åtskilda bokslut skall sammanställas så att resultatet blir lika med siffrorna i det officiella bokslutet. Om affärsverksamheten är ytterligare åtskild i delaffärsverksamheter skall sammanställningen av delaffärsverksamheternas bokslut efter att affärshändelserna mellan delaffärsverksamheterna samt överföringar av egendom och kapital eliminerats ge ett separat bokslut i enlighet med kommunsektionens affärsverksanvisning 13. Anskaffningsutgiften utgör värderingsgrund för tillgångsposterna. Vid värdering av mark- och vattenområden och värdepapper som ingår i anläggningstillgångarna tillämpas bokföringslagens bestämmelser om uppskrivning respektive nedskrivning. Övriga anläggningstillgångar kan inte uppskrivas. När affärsverksamheten särredovisas för första gången kan man i ingående balansen ta in uppskrivningar och nedskrivningar som enligt nämnda grunder gjorts i kommunens anläggningstillgångar. Egendomen kan inte omvärderas enligt andra grunder när en särredovisad ingående balans bildas 14. Vid periodisering av anskaffningsutgiften iakttas praxisen med avskrivningar enligt plan. I övergångsskedet skall man lämna en beskrivning av de principer enligt vilka de särredovisade ingående balanserna har bildats. Finansiella intäkter och finansiella kostnader som tas upp i den särredovisade verksamhetens resultaträkning skall grunda sig på tillgångs- och skuldposter i den särredovisade verksamhetens balansräkning och på det grundkapital som tas upp i balansräkningen (affärsverk/annan balansenhet) eller på restkapitalet (kalkylmässig åtskiljning). 16 13 HIM:s förordning (973/2000) 4.4. 14 Se den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan, kap. 3.6 och HIM:s beslut om särredovisning av elaffärsverksamheter (885/1995) 4.3 och HIM:s förordning om särredovisning av naturgasaffärsverksamheterna (973/2000) 4.1.

Avvikande från bokföringsbestämmelserna upptas i den särredovisade verksamhetens resultaträkning och balansräkning, förutom externa inkomster och utgifter också interna inkomster, utgifter eller finansiella poster, där motparten utgörs av annan kommunal verksamhet. I en särredovisad verksamhets balansräkning upptas interna fordringar och skulder samt interna bidrag där motparten utgörs av annan kommunal verksamhet. I bokslutskalkyler för verksamheter som har separat bokföring upptas endast bokförda externa och interna poster. När det är fråga om kalkylmässig åtskiljning kan man i resultaträkningen som poster som skall överföras också ta upp kostnader som inte medtagits i bokföringen. De skall dock grunda sig på realiserade utgifter för kommunen. 4.2 Orsaksprincipen Orsaksprincipen är en central princip vid fördelningen av poster vid budgetering, bokföring och kostnadsberäkning. Enligt orsaksprincipen budgeteras och bokförs en utgift och en inkomst på den uppgift, det projekt eller den produkt som har gett upphov till den. Orsaksprincipen iakttas också när förmögenhets- och kapitalposter hänförs till en viss affärsverksamhet i balansräkningen och vid beräkning av kapitalkostnader eller kapitalintäkter. Vid särredovisning av affärsverksamheten förverkligas orsaksprincipen så att separata intäkter och kostnader hänförs till affärsverksamheten på basis av den externa eller interna fakturering som gäller överlåtelsen av en viss prestation. En kostnadspost kan också vara gemensam med annan kommunal verksamhet. Gemensamma kostnader är exempelvis centralförvaltningens personalutgifter, hyror för lokaler, adb-utgifter samt utgifter för fakturering och bokföring. Vid fördelning av dessa kostnader används en kalkylmässig fördelningsgrund som kan vara exempelvis antal arbetstimmar, antal fakturor, antal terminaler eller antal telefonsamtal. Vid en del gemensamma kostnader, exempelvis förvaltningskostnader, kan det vara svårt eller till och med omöjligt att tillämpa orsaksprincipen. Typiska fördelningsgrunder för sådana s.k. äkta gemensamma kostnader är inkomster av verksamheten, utgifter för verksamheten, personalutgifter eller antal anställda eller någon annan grund som beskriver verksamhetens volym. De fördelningsgrunder som tillämpas skall definieras i detalj och de definitioner som på detta sätt uppkommer skall förvaras som bokföringsmaterial i de dokument som bekräftar bokslutet 15. 4.3 Kontinuitetsprincipen Aktiva och passiva poster i ingående balansen för sådan affärsverksamhet som särredovisas skall grunda sig på balansvärdena i kommunens balansräkning för föregående räkenskapsperiod. I bokföringsmässigt åtskilda kommunala affärsverk och andra balansenheter iakttas principen om balanskontinuitet på så sätt, att överskott och underskott ackumuleras i affärsverkets eget kapital. När ingående balansen uppgörs för första gången överförs balansposterna till bokföringsvärdet mellan balanskontona utan att överföringarna behandlas i budgeten för det särredovisade året. Ingående balansen för den särredovisade affärsverksamheten fastställs av fullmäktige under den räkenskapsperiod som särredovisas, efter att bokslutet för kommunens föregående räkenskapsperiod har upprättats. Fullmäktige kan också fastställa principerna för uppgörande av den särredovisade ingående balansen i 15 HIM:s förordning (973/2000) 5.1. 17

budgeten eller i samband med att den uppgörs, utgående från den preliminära balansräkningen. Om bokslutet inte i väsentlig grad ändrar posterna i en särredovisad ingående balans (särskilt grundkapitalet, restkapitalet eller lånebeloppen), behöver upprättandet av den ingående balansen inte behandlas på nytt i fullmäktige. Fullmäktigebehandlingen av ingående balansen kan härledas ur bestämmelsen i 13 kommunallagen enligt vilken fullmäktige skall fatta beslut om de mål för verksamheten och ekonomin som skall ställas upp för kommunens affärsverk. En ersättning som betalas för grundkapital eller restkapital är ett centralt ekonomiskt mål i affärsverksamheten och ersättningens rimlighet värderas på basis av de poster som tagits upp i balansen. Ersättningen skall således basera sig på ett grundkapital eller restkapital som fastställts av fullmäktige. Det valda särredovisningsförfarandet (bokföringsmässig eller kalkylmässig åtskiljning) skall tillämpas fortlöpande om det inte finns någon grundad anledning att ändra det. Ändringar i förfarandet för särredovisning under räkenskapsperioden skall jämte motivering anges i noterna till de särredovisade boksluten 16. De fördelningsgrunder för gemensamma kostnader som valts för särredovisningen skall också tillämpas fortlöpande. Det skall finnas grundad anledning att ändra fördelningsgrunden. Avvikelser utreds i noterna till boksluten för särredovisade verksamheter. I de särredovisade boksluten skall i fråga om samtliga poster i den särredovisade resultaträkningen och balansräkningen ingå en jämförelse med den nästföregående räkenskapsperioden i enlighet med bokföringslagen, om man har ålagts att tillämpa särredovisning under den nästföregående räkenskapsperioden. Om specificeringen av poster i den särredovisade resultaträkningen eller balansräkningen har ändrats eller om jämförelseuppgiften av någon annan anledning inte är användbar, skall jämförelseuppgiften i mån av möjlighet rättas till 17. 16 HIM:s förordning (973/2000) 2.2. 17 HIM:s förordning (973/2000) 6. 18

5 Bokföring och bokslut för kommunala affärsverk och andra balansenheter 5.1 Hur bokföringen ordnas och affärshändelserna bokförs Ett kommunalt affärsverk och en annan balansenhet är en del av den kommunala organisationen och deras bokföring utgör en del av kommunens bokföring. När bokföringen skiljs åt och separata bokslut görs upp iakttas kommunallagen och bokföringslagen i tillämpliga delar. Bokföringsnämndens kommunsektion utfärdar anvisningar. Den kronologiska bokföringen av affärshändelserna utgör grundbokföringen för en särredovisad affärsverksamhet och samtidigt är den en del av kommunens grundbokföring. Den systematiska bokföringen av affärshändelserna utgör huvudbokföringen för affärsverksamheten och samtidigt en del av kommunens huvudbokföring. Enligt bokföringslagen 2:4 skall affärshändelserna bokföras kronologiskt (grundbokföring) och systematiskt (huvudbokföring). Noteringarna får göras som sammanställningar i huvudbokföringen. 18 Affärshändelserna bokförs på de särredovisade affärsverksamheterna på basis av de verifikat som hänförts till dem. För interna affärshändelser mellan verksamheterna behöver man inte skriva ut och skicka någon faktura, utan affärshändelserna kan bokföras som interna överföringar. Interna debiteringar och krediteringar kan följas upp på separata konton vilka elimineras när bokslutet för hela kommunen görs upp. När man tillämpar ett förfarande med kontokurantkonton i stället för kassakonton för affärsverksamheten behöver man inte göra penningöverföringar mellan affärsverksamheten och kommunens övriga verksamhet. I en annan balansenhet tillämpas främst förfarandet med kontokurantkonto. Av ett kommunalt affärsverk eller en annan balansenhet kan bildas en separat bokföringsenhet. Alternativt kan de hållas åtskilda med hjälp av uppgiftskoder och på separata konton. I bokslutet kan en särredovisad bokföringsenhet sammanställas med kommunens övriga bokföring genom bokföringsposter eller så kan sammanställningen göras i en sammanställningstabell. Bokföringen kan skötas med ett separat bokföringsprogram eller i samma bokföringssystem som övrig verksamhet beroende på datasystemtillämpningen. I särredovisad bokföring består affärshändelserna dels av externa affärshändelser, dels av interna utgifter, inkomster, finansiella transaktioner och deras rättelse- och överföringsposter, där motparten är annan kommunal verksamhet. Ersättning för kapital som kommunen investerat i ett affärsföretag eller annan balansenhet, där kapitalet kan vara ett internt lån av kommunen eller en grundkapitalplacering, behandlas som finansiell kostnad. Ett kommunalt affärsverk kan göra en investeringsreservering från sitt resultat som uppvisar överskott. Om räkenskapsperiodens resultat i kommunen inte räcker till för en överföring till reserven kan överföringen ändå göras förutsatt att det finns ett acku- 18 Se HIM:s beslut (47/1998). 19

mulerat överskott i kommunens balansräkning som täcker räkenskapsperiodens underskott efter överföringen till reserven. En överföring till en investeringsreserv kan även göras i en annan balansenhet. En överföring till investeringsreserven innebär att ett överskott bokförs på ett bestämt investeringsprojekt. Fullmäktige skall anvisa anslag för en annan balansenhets investeringsutgift oberoende av investeringsreserven. När bokföringen för ett affärsverk och en annan balansenhet sammanställs med kommunens bokslut skall interna inkomster och utgifter, interna fordringar och skulder samt en intern grundkapitalplacering och interna bidrag elimineras. Vid sammanställningen och elimineringen av interna poster i kommunens bokslut iakttas bokföringsnämndens affärsverksanvisning. 5.2 Bokslutskalkyler för kommunala affärsverk och andra balansenheter 5.2.1 Bestämmelser och anvisningar om bokslutskalkyler 5.2.2 Bokslutsscheman I bokföringsmässigt åtskild affärsverksamhet utgörs bokslutskalkylerna av resultaträkningen, finansieringskalkylen och balansräkningen. Vid upprättandet av bokslutet tillämpas bokföringslagen och bokföringsförordningen i enlighet med bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisningar och bokslutsscheman. För varje post i resultaträkningen och balansräkningen skall motsvarande uppgift för den närmast föregående räkenskapsperioden anges (jämförelseuppgift). Om specificeringen av resultaträkningen eller balansräkningen har ändrats, skall jämförelseuppgiften om möjligt rättas till. På samma sätt skall förfaras om jämförelseuppgiften av något annat skäl inte är användbar. Motsvarande sätt att presentera jämförelseuppgifter iakttas också i finansieringskalkylen. Bokslutskalkylernas uppställning får inte ändras, om det inte finns särskild anledning till detta. Kalkylerna skall uppgöras mer detaljerat än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkat på räkenskapsperiodens resultatbildning, uppgifterna om finansieringen eller balansräkningsposterna skall kunna klargöras. I resultaträkningen skall intäkts- och kostnadsposterna redovisas var för sig utan att de dras av från varandra, om det inte är motiverat att sammanslå intäkter och kostnader i en enda salderad post för att ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och den ekonomiska ställningen. Om en enhet som bedriver affärsverksamhet har en fordran hos den till vilken den själv står i skuld, skall fordran och skulden tas upp var för sig i balansräkningen. Också de övriga balansräkningsposterna skall tas upp utan att dras av från varandra, om en saldering av posterna inte behövs för att ge en rättvisande bild. Om det inte finns några sifferuppgifter för räkenskapsperioden och för föregående räkenskapsperiod att uppta under en enskild rubrik kan denna lämnas bort i resultaträkningen eller balansräkningen. Resultaträkningen och balansräkningen görs upp med en pennis (cents) noggrannhet. Finansieringskalkylen får också presenteras i tusen mark eller euro. Resultaträkningen för ett kommunalt affärsverk eller en annan kommunal balansenhet upprättas med tillämpning av schemat i 1:1 bokföringsförordningen (1339/1997) enligt kommunsektionens affärsverksanvisning 19. I kapitel 2.3.1 i affärsverksanvisningen står vad som skall ingå i resultaträkningens intäkts- och kostnadsposter. 20 19 Allmän anvisning om bokföringsmässig behandling av affärsverk och fonder vilka utgör balansenheter i kommuner och samkommuner (1999).