BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV FINANSIERINGSKALKYL FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER

Transkript

1 BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV FINANSIERINGSKALKYL FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Helsingfors 1999

2 BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet Helsingfors Reviderad ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV FINANSIERINGSKALKYL FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Ändamålet med och bestämmelser om finansieringskalkylen 4 2 Finansieringskalkylens struktur och registreringsgrund 4 3 Finansieringskalkylens innehåll Den egentliga verksamhetens och investeringarnas kassaflöde Internt tillförda medel Investeringar Finansieringens kassaflöde Förändringar av utlåningen Förändringar av lånestocken Förändringar av eget kapital Förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital Förändring av omsättningstillgångar Förändringar av långfristiga fordringar Förändringar av kortfristiga fordringar Förändringar av räntefria lång- och kortfristiga skulder Beaktande av ändringar i valutakurser Förändring av likvida medel 8 4 Sammansättningen på finansieringskalkylens poster Den egentliga verksamhetens och investeringarnas kassaflöde Finansieringens kassaflöde Förändring av likvida medel 12 5 Finansieringskalkylens noggrannhet 13 BILAGOR Bilaga 1 Schema för finansieringskalkyl i kommuner och samkommuner 14

3 1. Ändamålet med och bestämmelser om finansieringskalkylen 4 Finansieringskalkylen utgör en central del av kommunens och samkommunens budget och bokslut. I budgeten skall enligt 65 3 mom. i kommunallagen tas in de anslag och beräknade inkomster som verksamhetsmålen förutsätter samt visas hur behovet av att finansiera anslagen skall täckas. Finansieringen av verksamheten presenteras i budgetens finansieringsdel, som skall ingå i kommunens budget vid sidan av resultaträkningsdelen samt driftsekonomi- och investeringsdelen. Med finansieringskalkylen visar kommunen storleken på överskottet eller underskottet i nettokassaflödet från den egentliga verksamheten och därtill hörande investeringar. Finansieringsverksamhetens kassaflöde visar hur ett underskott i nettokassaflödet har täckts eller hur ett överskott har använts och påverkat finansieringssituationen. Till bokslutet hör enligt 68 i kommunallagen en tablå över budgetens utfall. Tablån skall till sin struktur motsvara budgeten. Liksom resultaträkningen beskriver också finansieringskalkylen kommunens och samkommunens totalekonomi. Finansieringskalkylen redovisas som en del av den obligatoriska informationen i noterna och den kompletterar den bild resultaträkningen, balansräkningen och noterna till dessa ger av inkomstfinansieringens tillräcklighet, investeringar, placeringar, kapitalfinansiering och finansieringssituationen. Bokföringslagen innehåller inga bestämmelser om upprättande av finansieringskalkyl. Finansieringskalkylen baserar sig dock på bokföringen och dess innehåll påverkas av de scheman för resultaträkningen och balansräkningen som bokföringsnämndens kommunsektion har fastställt i sina allmänna anvisningar. Å andra sidan härleds den inte från bokföringen med dubbla bokföringstransaktioner på samma sätt som resultaträkningen och balansräkningen utan den görs upp som en separat kalkyl. Tekniskt kan alla poster i finansieringskalkylen härledas direkt ur bokföringen. Med denna allmänna anvisning ger bokföringsnämndens kommunsektion direktiv om upprättande av finansieringskalkyl och ett schema för den som tillämpas i kommunerna och samkommunerna från och med Finansieringskalkylen används första gången i bokslutet för den räkenskapsperiod som inleds Med kommun avses i denna anvisning även samkommun om inget annat sägs uttryckligen. Schema för finansieringskalkylen finns i bilaga 1. Denna anvisning ersätter från och med bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning från om uppgörande av finansieringskalkyl för kommuner och samkommuner. 2. Finansieringskalkylens struktur och registreringsgrund Kommunens finansieringskalkyl presenteras i form av en s.k. kassaflödeskalkyl, som separat visar nettokassaflödet från den egentliga verksamheten och investeringarna, omfattande internt tillförda medel och investeringsposter. Av finansieringskalkylen skall finansieringens nettokassaflöde framgå separat. Därför presenteras förändringar av utlåningen och lånebeståndet först inom finansieringsverk-

4 5 samhetens kassaflöde. Efter dessa presenteras ändringar i eget kapital, vilka påverkar likviditeten. Sådana förekommer närmast inom samkommuner. Också förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital, förändringar av omsättningstillgångar, förändringar av lång- och kortfristiga fordringar samt förändringar av räntefria lång- och kortfristiga skulder påverkar likviditeten. För att bibehålla klarheten i finansieringskalkylen specificeras endast poster som har en väsentlig betydelse för ekonomin som helhet. Det totala beloppet av ändringen i kassaflöde från den egentliga verksamheten och investeringarna samt från finansieringsverksamheten motsvarar förändringen av likvida medel enligt balansräkningen. Kommunens finansieringskalkyl görs upp enligt prestationsprincipen. Detta innebär att bl.a. försäljningsinkomster och anskaffningsutgifter inte korrigeras med försäljningsfordringar eller skulder till leverantörer i årsbidraget, utan korrigeringen sker först i samband med övriga förändringar av likviditeten i kassaflöde från finansieringsverksamheten. Likaså baserar sig de ökningar och minskningar av balansposterna som anges i finansieringskalkylen på inkomster och utgifter som bokförts enligt prestationsprincipen. 3. Finansieringskalkylens innehåll 3.1 Den egentliga verksamhetens och investeringarnas kassaflöde Internt tillförda medel De faktorer som ingår i internt tillförda medel presenteras i detalj i resultaträkningen. Därför tas bara årsbidraget som visar överskottet i internt tillförda medel från den egentliga verksamheten samt extraordinära poster som i resultaträkningen upptas efter årsbidraget, med i finansieringskalkylen. Årsbidraget kan innehålla poster som inverkar på beräkningen av övriga uppgifter för finansieringskalkylen. För att finansieringskalkylen skall vara så klar som möjligt tas årsbidraget direkt från resultaträkningen och korrigeringar av årsbidraget upptas på raden Rättelseposter till internt tillförda medel. Rättelseposterna består av försäljningsvinster från anläggningstillgångar till den del dessa upptagits under övriga intäkter samt de försäljningsförluster från anläggningstillgångar som bokförts under övriga kostnader. Extraordinära poster upptas till samma belopp som i resultaträkningen. Också de försäljningsvinster och försäljningsförluster som upptagits under extraordinära poster beaktas på raden Rättelseposter till internt tillförda medel. Efter dessa korrigeringar redovisas försäljningsinkomsterna från anläggningstillgångar enligt försäljningspris under investeringar. Försäljningsvinster och försäljningsförluster vilka bokförts som rättelse till planavskrivningarna ingår i försäljningsinkomsterna av anläggningstillgångar och rättas inte i finansieringskalkylen.

5 3.1.2 Investeringar 6 De internt tillförda medlen måste dessutom rättas med eventuella ökningar av avsättningar som upptagits i resultaträkningen, eftersom dessa inte utgör användning av pengar. På motsvarande sätt rättas de internt tillförda medlen i finansieringskalkylen då avsättningar används vid betalning av utgifter eller förluster. Ökningar och minskningar i avsättningarna upptas till nettobelopp bland årsbidragets rättelseposter eller bland rättelseposter till extraordinära poster, om ökningen av avsättningarna har bokförts som en extraordinär kostnad. Kursdifferenser vilka bokförts som intäkt eller kostnad påverkar årsbidraget. De korrigeras inte eftersom de ingår i förändringarna av de poster i balansräkningen vilka påverkar finansieringen. Om en kursförlust har aktiverats som aktiv resultatreglering i balansräkningen mot en minskning av en fordran i utländsk valuta eller en ökning av en skuld i utländsk valuta, påverkas inte heller tekniken för upprättandet av finansieringskalkylen, eftersom kursdifferensen automatiskt ingår i posterna för finansieringsverksamhetens kassaflöde. Med investeringar avses i finansieringskalkylen de medel som under räkenskapsåret använts för bestående aktiva. Investeringsutgifter och finansieringsandelar som erhållits för dem upptas i finansieringskalkylen till bruttobelopp. Till investeringsutgifter hör inköp av aktier och andelar och investeringar i materiella och immateriella anläggningstillgångar. Bland investeringarna upptas aktier som avser placeringar under bestående aktiva. Under Investeringar i finansieringskalkylen upptas också försäljningsinkomster från anläggningstillgångar enligt försäljningspris. Investeringar och försäljningar av anläggningstillgångar anges i finansieringskalkylen enligt prestationsprincip. Som investeringsutgift anges i finansieringskalkylen också en anskaffningsutgift som helt eller delvis täckts med en investeringsreserv eller investeringsfond. Förskottsbetalningar på anläggningstillgångar behandlas som investeringar i anläggningstillgångar. Till investeringarna hörande ännu obetalda skulder till leverantörer hänförs beroende på deras natur till förändringar av räntefria lång- eller kortfristiga skulder. Finansieringsandelar för investeringar samt försäljningsintäkter av anläggningstillgångar, vilka ännu inte betalts, ingår i förändringen av lång- eller kortfristiga fordringar enligt vart de kan hänföras. 3.2 Finansieringens kassaflöde Förändringar av utlåningen De av kommunen beviljade lån som redovisas under bestående aktiva i gruppen Placeringar (Masskuldebrevsfordringar, Övriga lånefordringar, Övriga fordringar) upptas i gruppen Förändringar av utlåningen. Då lånen ökar minskar kassaflödet och då lånen återbetalas ökar kassaflödet. Ökningarna och låneamorteringarna redovisas separat under Förändringar av utlåningen.

6 Förändringar av lånestocken Finansieringskalkylen visar hur kommunens finansieringsstruktur har ändrats under räkenskapsåret. Ökningen av långfristiga lån visar i vilken utsträckning kommunen under året har upptagit nya eller förnyat långfristiga lån. Ökningen av kortfristiga lån visar i vilken utsträckning kommunen under året har upptagit nya eller förnyat kortfristiga lån. Minskningen av kortfristiga lån visar i vilken utsträckning kommunen under året har amorterat kortfristiga lån. Ökningar och minskningar av kortfristiga lån redovisas i finansieringskalkylen som ett nettobelopp. Under minskning av långfristiga lån upptas amorteringarna på kommunens långfristiga lån under räkenskapsåret. Observera att ovan nämnda amorteringar i föregående års balansräkning upptagits som kortfristiga lån. Därför avviker minskningen av långfristigt främmande kapital enligt finansieringskalkylen från minskningen av främmande kapital enligt balansräkningen, som därmed visar beloppet av långfristiga lån som förfaller till betalning under följande räkenskapsår. Som förändringar av kortfristiga lån redovisas förändringen i beloppen av under räkenskapsperioden upptagna och återbetalda lån vilka förfaller till betalning inom ett år Förändringar av eget kapital Då det egna kapitalet ökar är det fråga om en kapitalinvestering från en medlemskommun till en samkommun och då det egna kapitalet minskar är det fråga om en återbetalning av kapital till en medlemskommun. En investering i form av eget kapital kan bero på förhöjning av grundkapitalet eller en tilläggsplacering under övrigt eget kapital. Minskningar av det egna kapitalet kan komma i fråga närmast då en medlemskommun utträder ur en samkommun och kapitalplaceringen återbetalas. Anslutningsavgifter vilka upptagits under anslutningsavgiftsfonden redovisas i kommunens finansieringskalkyl som ökning av eget kapital Förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital Statens uppdrag, förvaltade EU-stöd och övriga förvaltade medel visar beloppet för medel som kommunen ombesörjer medan förvaltat kapital visar de skulder (ansvar) för vilka kommunen ansvarar gentemot uppdragsgivarna. Om en donationsfonds avkastning (ränteavkastning, dividendavkastning etc.) förs till förvaltade medel och förvaltat kapital och användningen av medel minskas från förvaltade medel och förvaltat kapital utan att årsbidraget påverkas, inverkar förändringen i dessa poster inte på finansieringskalkylen Förändring av omsättningstillgångar Aktivering av omsättningstillgångar ökar årsbidragets belopp trots att inköpen betalas med likvida medel. Därför minskas ökningen av omsättningstillgångar under räken- 1 Detta tillämpas fortsättningsvis på anslutningsavgiftsfonder som insamlats fram till Kommunsektionens utlåtande 2004/65. [ ]

7 8 skapsperioden från finansieringsverksamhetens nettokassaflöde. En minskning av omsättningstillgångarna läggs däremot till finansieringsverksamhetens nettokassaflöde Förändringar av långfristiga fordringar Fordringarna utgörs av långfristiga fordringar vilka upptagits som fordringar bland rörliga aktiva (försäljningsfordringar, lånefordringar, övriga fordringar och resultatregleringar) Förändringar av kortfristiga fordringar Fordringarna utgörs av kortfristiga fordringar vilka upptagits som fordringar bland rörliga aktiva (försäljningsfordringar, lånefordringar, övriga fordringar och resultatregleringar) Förändringar av räntefria lång- och kortfristiga skulder Som räntefria skulder behandlas erhållna förskott, skulder till leverantörer, övriga skulder och resultatregleringar. Eftersom långfristiga skulder är sällsynta inom denna grupp har de sammanslagits med de kortfristiga skulderna. I denna post upptas också förändringar i återbärbara anslutningsavgifter. Om anslutningsavgifterna uppgår till ett betydande belopp kan de tas upp som en egen post. [ ] 3.3 Beaktande av ändringar i valutakurser Förändringarna i långfristiga fordringar och lån påverkas också av ändringar i valutakurserna, trots att dessa inte utgör finansieringshändelser. Av valutakursförändringar förorsakade finansiella händelser som ur finansieringskalkylens synvinkel inte är av väsentlig betydelse ingår, på grund av att kursdifferenserna bokförts som finansiella kostnader och intäkter före årsbidraget, i förändringarna av långfristiga fordringar och skulder och beaktas således inte separat i finansieringskalkylen. Väsentliga ändringar i valutakurser vilka inverkat på årsbidraget upptas i finansieringskalkylen som en särskild post sist bland övriga förändringar i likviditeten under benämningen Ökning/minskning på grund av valutakursförändringar. Årsbidraget bör på motsvarande sätt korrigeras med denna post, för att valutakursförändringarna endast en gång skall inverka på finansieringskalkylen. Kortfristiga fordringars och skulders valutakursförändringar upptas i bokföringen som ändring av ifrågavarande balanspost och skall därför inte upptas separat i finansieringskalkylen. 3.4 Förändring av likvida medel Genom att sammanslå (räkna ihop) den egentliga verksamhetens och investeringarnas nettokassaflöde samt finansieringsverksamhetens nettokassaflöde redovisas förändringen av kommunens eller samkommunens likvida medel.

8 9 Beloppet av likvida medel i början av året minskas från beloppet av likvida medel vid räkenskapsårets slut. Kalkylen visar beloppet av likvida medel och dess förändring under räkenskapsåret. Likvida medel är finansiella värdepapper samt kassa och bank. 4. Sammansättningen på finansieringskalkylens poster 4.1 Den egentliga verksamhetens och investeringarnas kassaflöde Internt tillförda medel + Årsbidraget (från resultaträkningen) + Extraordinära intäkter (från resultaträkningen) - Extraordinära kostnader (från resultaträkningen) Rättelseposter till internt tillförda medel - Försäljningsvinster av anläggningstillgångar (från verksamhetens övriga intäkter i resultaträkningen) + Försäljningsförluster av anläggningstillgångar (från verksamhetens övriga kostnader) - Försäljningsvinster av anläggningstillgångar (från extraordinära intäkter i resultaträkningen) + Försäljningsförluster av anläggningstillgångar (från extraordinära kostnader i resultaträkningen) + Avsättningar vid räkenskapsperiodens slut (kommunens balansräkning, punkt C på passiva sidan) - Avsättningar vid räkenskapsperiodens början = Rättelseposter till internt tillförda medel Investeringar - Immateriella tillgångar (ökningar) - Materiella tillgångar (ökningar) - Aktier och andelar (ökningar) ± Förskottsbetalningar för anläggningstillgångar (ökningar och minskningar) = Investeringar i anläggningstillgångar enligt finansieringskalkylen + Finansieringsandelar för investeringsutgifter + Försäljningsintäkter av anläggningstillgångar (inklusive försäljningsvinster och försäljningsförluster) Försäljningsintäkter av anläggningstillgångar innehåller anläggningstillgångarnas försäljningspriser enligt försäljningsfakturor eller andra försäljningsverifikat till bruttobelopp (utan mervärdesskatt). Investeringsuppgifterna fås antingen från huvudbokföringen eller bokföringen över anläggningstillgångar. Investeringarna i anläggningstillgångar kan också beräknas utgående från ändringen i balansräkningen genom att till ändringen addera räkenskapspe-

9 10 riodens avskrivningar och beakta övriga poster som ovan nämnda försäljningar förorsakat i resultaträkningen. Utnyttjandet av en investeringsreserv för investeringar beaktas inte i finansieringskalkylen. 4.2 Finansieringens kassaflöde Utlåning Ökning av lånefordringar Placeringar enligt balansräkningen: + Masskuldebrevsfordringar ÅÅÅÅ - Masskuldebrevsfordringar 1.1.ÅÅÅÅ + Övriga lånefordringar ÅÅÅÅ - Övriga lånefordringar 1.1.ÅÅÅÅ + Övriga fordringar ÅÅÅÅ - Övriga fordringar 1.1.ÅÅÅÅ + Amorteringar på ovan nämnda poster under räkenskapsperioden = Ökning av lånefordringar Ökningarna kan enklast utredas med hjälp av huvudboken eller uppgifter från lånebokföring. Minskning av lånefordringar Amorteringar på masskuldebrevsfordringar, övriga lånefordringar och övriga fordringar under räkenskapsperioden. Förändringar av lånestocken Uppgifterna kan enklast tas från lånebokföringen. Ökning av långfristiga lån + Masskuldebrevslån + Lån från finansiella institut och försäkringsinrättningar + Lån från offentliga samfund + Lån från övriga kreditgivare enligt balansen ovan nämnda lån enligt balansen Amorteringar av ovan nämnda lån under räkenskapsperioden + Andelen kortfristiga (amorteringsandelen för långfristiga lån 31.12) - Andelen kortfristiga (amorteringsandelen för långfristiga lån 1.1) = Ökning av långfristiga lån Minskning av långfristiga lån - Amorteringar på ovan nämnda låneposter under räkenskapsperioden

10 Förändring av kortfristiga lån 11 + Masskuldebrevslån + Lån från finansiella institut och försäkringsinrättningar + Lån från offentliga samfund + Lån från övriga kreditgivare enligt balansen Ovan nämnda lån enligt balansen Amorteringar av ovan nämnda lån under räkenskapsperioden och eliminering av förändringar i amorteringsandelen för långfristiga lån - Andelen kortfristiga (amorteringsandelen för långfristiga lån 31.12) + Andelen kortfristiga (amorteringsandelen för långfristiga lån 1.1) = Förändring av kortfristiga lån Kontrollkalkyl för förändringar av lån + Lån Upptagna lån enligt lånebokföringen eller huvudbokföringens händelser - Amorteringar enligt lånebokföringen eller huvudbokföringens händelser ± Förändringar i lånens amorteringsandel = Lån Förändringar av eget kapital 2 Samkommun + Grundkapital (placerat i form av pengar) - Grundkapital 1.1 (placerat i form av pengar) + Fonder (placerat i form av pengar) - Fonder 1.1 (placerat i form av pengar) + Underskott som betalts i pengar av någon medlemskommun - Överskott som återbetalts till medlemskommuner = Förändringar av eget kapital Under förändringar av eget kapital beaktas inte poster som inte påverkar finansieringen (t.ex. förändringar av uppskrivningsfond, resultatöverföringar till fonder eller användning av fonder). Övriga förändringar av likviditeten Förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital - Förvaltade medel Förvaltade medel Förvaltat kapital Förvaltat kapital 1.1 = Förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital 2 Uppställningen för kommuner har slopats, se fotnoten i kap Förändringar av eget kapital och kommunsektionens utlåtande 2004/65. [ ]

11 Förändring av omsättningstillgångar 12 - Omsättningstillgångar Omsättningstillgångar 1.1 = Förändring av omsättningstillgångar Förändring av långfristiga fordringar - Fordringar (Balansräkningens rörliga aktiva CII Fordringar: Långfristiga) Fordringar 1.1 = Förändring av långfristiga fordringar Förändring av kortfristiga fordringar - Fordringar (Balansräkningens rörliga aktiva CII Fordringar: Kortfristiga) Fordringar 1.1 = Förändring av kortfristiga fordringar Förändring av räntefria lång- och kortfristiga skulder + Erhållna förskott Skulder till leverantörer Övriga skulder/anslutningsavgifter och övriga skulder [ ] + Resultatregleringar Motsvarande balansposter 1.1 = Förändring av räntefria lång- och kortfristiga skulder 4.3 Förändring av likvida medel + Finansiella värdepapper Finansiella värdepapper Kassa och bank Kassa och bank 1.1 = Förändring av likvida medel Finansieringskalkylen avstäms med hjälp av förändringen av likvida medel. Förändringen bör vara lika stor som det sammanlagda nettokassaflödet från den egentliga verksamheten, investeringarna och finansieringen.

12 5. Finansieringskalkylens noggrannhet 13 I finansieringskalkylen redovisas förutom siffrorna för räkenskapsåret också jämförelseuppgifter från föregående räkenskapsår. Jämförelseuppgifterna kan dock utelämnas i finansieringskalkylen för år Med undantag för rubrikerna upptas inte rader som saknar siffror för både innevarande och föregående räkenskapsår i finansieringskalkylen. De poster som presenteras i finansieringskalkylen kan utökas om det är viktigt med tanke på de riktiga och tillräckliga uppgifter som skall ges om finansieringen. En sådan specifikation kan göras t.ex. när förändringen av de långfristiga lånen har varit väsentlig p.g.a. förändringar i valutakurserna. Trots att valutakursförändringarna inte är en följd av verksamhetens finansiering måste de beaktas i finansieringskalkylen. Ringa effekter av kursdifferenser kan dock sammanslås med den post som de har berott på. Finansieringskalkylen får presenteras med penningenheters noggrannhet. Det lönar sig dock att göra upp den direkt utgående från bokföringsuppgifterna, varvid noggrannheten kan vara densamma som i bokföringen.

13 14 Finansieringskalkyl Bilaga 1 Kommun/samkommun Den egentliga verksamhetens och investeringarnas kassaflöde Informationskälla: Internt tillförda medel Årsbidrag XXX Resultaträkningen Extraordinära poster ±XXX Resultaträkningen Korrektivposter till internt tillförda medel ±XXX XXX Noterna Investeringar Investeringar i anläggningstillgångar XXX Aktiva AI, AII, AIII1 Finansieringsandelar för investeringsutgifter -XXX Aktiva AI, AII, AIII1 Försäljningsinkomster av anläggningstillgångar -XXX -XXX Noterna Nettokassaflödet för den egentliga verksamheten och investeringarna ±XXX Finansieringens kassaflöde Utlåning Ökning av utlåningen -XXX Aktiva AIII2-4 Minskning av utlåningen XXX ±XXX Aktiva AIII2-4 Förändringar av lånebeståndet Ökning av långfristiga lån +XXX Passiva E I 1-4 Minskning av långfristiga lån -XXX Passiva E I 1-4 Förändring av kortfristiga lån ±XXX ±XXX Passiva E II 1-4 Förändringar av eget kapital ±XXX Passiva A Övriga förändringar av likviditeten (enbart i samkommun) *) Förändringar av förvaltade medel och förvaltat kapital ±XXX Aktiva B, Passiva D Förändring av omsättningstillgångar ±XXX Aktiva C1 Förändringar av långfristiga fordringar ±XXX Aktiva CII Förändringar av kortfristiga fordringar ±XXX Aktiva CII Förändringar av räntefria kort- och långfristiga skulder ±XXX ±XXX Passiva E I5-8, E II5-8 Finansieringens nettokassaflöde ±XXX Förändring av kassamedel ±XXX Förändring av kassamedel Kassamedel XXX Aktiva CIII,CIV Kassamedel XXX ±XXX Aktiva CIII,CIV *) Se kap [ ]