R-2010/0029 Stockholm den 30 mars 2010 Till Finansdepartementet Fi2009/1548 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 21 december 2009 beretts tillfälle att avge yttrande över rapporten Mervärdesskatt för den ideella sektorn m.m.,(ds 2009:58). Förslagen i rapporten I syfte att anpassa mervärdesskattelagen (1994:200), ML, till Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, föreslås i rapporten att begreppet yrkesmässig verksamhet i ML ersätts av begreppet beskattningsbar person. Vidare föreslås att den generella skattefrihet som gäller för ideella föreningar och registrerade trossamfund slopas. Som en konsekvens av nu nämnda förslag kommer ideella föreningar och registrerade trossamfund att bli beskattningsbara personer och därmed som utgångspunkt skattskyldiga till mervärdesskatt avseende transaktioner som utgör ekonomisk verksamhet. I rapporten förslås därför att viss typ av allmännyttig verksamhet som normalt bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar, stiftelser och registrerade trossamfund ska undantas från beskattning. I rapporten föreslås vidare att frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokal slopas och ersätts med en obligatorisk skattskyldighet för sådan uthyrning. För småföretag föreslås införandet av en generell skattebefrielse. Slutligen föreslås vissa kompensatoriska åtgärder för de ideella föreningar m.fl. som med anledning av övriga förslag i rapporten kan förväntas få en ökad ekonomisk börda avseende kostnad för mervärdesskatt.
2 Sammanfattande synpunkter Sveriges advokatsamfund delar utredarnas uppfattning att det är angeläget att anpassa ML till mervärdesskattedirektivet. Härvid uppkommer behov av att på olika sätt kompensera viss verksamhet som kan antas komma att påverkas negativt av anpassningen. Advokatsamfundet tillstyrker förslagen om införandet av begreppet beskattningsbar person, slopandet av det generella undantaget i 4 kap. 8 ML avseende ideella föreningar och trossamfund samt införandet av en ny definition av ideella föreningar m.fl. subjekt vars verksamhet till viss del ska undantas från skatteplikt. Advokatsamfundet tillstyrker vidare i huvudsak förslagna undantag från skatteplikt för subjekt som omfattas av den nya definitionen av ideella föreningar m.fl. I dess nuvarande utformning avstyrker dock Advokatsamfundet förslaget om undantag från skatteplikt för själavård. Advokatsamfundet anser vidare att ytterligare överväganden och/eller analyser bör göras beträffande kommersiella aktörers tillhandahållanden av allmännyttiga tjänster och avseende risken för snedvridning av konkurrensen. Advokatsamfundet anser att det är positivt att initiativ tas till minskad regelhantering och administrationskostnader för företag och tillstyrker därför förslaget om obligatorisk skattskyldighet vid lokaluthyrning. Advokatsamfundet tillstyrker vidare huvuddragen i förslaget om befrielse från skattskyldighet för småföretag. I den del förslaget avser oriktig uppgift vid överskridande av omsättningsgränsen avstyrker dock Advokatsamfundet förslaget. Advokatsamfundet tillstyrker förslaget om kompensatoriska åtgärder för den ideella sektorn. Anpassning av ML till EU-rättens begrepp beskattningsbar person I rapporten föreslås att begreppet beskattningsbar person införs i ML och att begreppen näringsidkare, företagare och yrkesmässig verksamhet utmönstras ur lagstiftningen. Förslaget syftar till att den svenska lagstiftningen ska anpassas till mervärdesskattedirektivet. Av de skäl som framgår av rapporten, torde det stå klart att de nuvarande begreppen i ML inte överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Att det i ML används andra begrepp än de som används i mervärdesskattedirektivet är inte tillfredställande. Detta gäller särskilt då det är fråga om grundläggande förutsättningar för beskattningen, bl.a. i form av skattskyldighetens inträde. I rapporten presenteras en rad skäl till varför den föreslagna ändringen bör genomföras. Advokatsamfundet delar denna analys. Särskilt bör framhållas att införandet av begreppet beskattningsbar person skulle underlätta tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen och tillhörande praxis. Förutsebarheten i rättstillämpningen skulle komma att öka.
3 Även tidigare utredningar har föreslagit att begreppet beskattningsbar person införs i ML (se Mervärdesskatteutredningens betänkande, SOU 2002:74). Advokatsamfundet vill understryka vikten av att förslagen i rapporten leder till ändrad lagstiftning. Slopandet av regeln i 4 kap. 8 ML I rapporten föreslås att regeln i 4 kap. 8 ML om ideella föreningars och registrerade trossamfunds yrkesmässighet slopas, med följden att dessa subjekt kommer att omfattas av ML:s allmänna regler avseende beskattningsbara personer. Enligt rapporten strider ML:s undantag från skattskyldighet avseende verksamhet som bedrivs av vissa organ mot mervärdesskattedirektivet. Advokatsamfundet delar bedömningen i rapporten. Det är angeläget att den svenska lagstiftningen på mervärdesskatteområdet står i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Om viss verksamhet som bedrivs av ideella föreningar m.fl. inte skall beskattas, bör ett sådant undantag utformas på annat sätt. Enligt förslaget i rapporten bör ett synsätt som utgår ifrån transaktionens karaktär anläggas, i stället för att utgångspunkten för skattefriheten är vilket organ som utför en viss transaktion. Advokatsamfundet delar bedömningen i rapporten att ett sådant synsätt skulle stämma bättre överens med mervärdeskattedirektivets uppbyggnad och systematik. Definition av allmännyttiga ideella föreningar m.fl. samt undantag från skatteplikt avseende vissa transaktioner Allmänna synpunkter I rapporten föreslås en definition av allmännyttig ideell förening, stiftelse eller registrerat trossamfund (Definitionen). För att en aktör ska omfattas ska den uppfylla ett ändamålskrav, ett verksamhetskrav och ett icke-vinstkrav. I rapporten föreslås även vilka typer av transaktioner som ska undantas från skatteplikt, om de utförs av en aktör som omfattas av Definitionen (se avsnitt 4.4.2-4.4.7). De transaktioner som föreslås blir undantagna från skatteplikt bygger på artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet, vari anges ett flertal typer av transaktioner som medlemsstaterna med hänsyn till allmänintresset ska undanta från skatteplikt. Enligt artikel 133 i mervärdesskattedirektivet får vissa av undantagen göras beroende av villkor avseende den aktör som utför transaktionen. Advokatsamfundet anser att förslagen i rapporten i huvudsak är förenliga med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Samfundet vill dock göra följande erinringar mot förslaget.
4 Kommersiella aktörers tillhandshållanden av allmännyttiga tjänster Advokatsamfundet konstaterar att artikel 133 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva vissa villkor för att undantagen enligt artikel 132.1 ska vara tillämpliga. Den begränsning som följer av Definitionen får enligt Advokatsamfundets mening i och för sig anses fall inom ramen för vad som är tillåtet enligt artikel 133. Det ska emellertid uppmärksammas att Definitionen utesluter bl.a. kommersiella aktörers tillhandahållanden av allmännyttiga tjänster. Att kommersiella aktörers tillhandahållanden av ifrågavarande allmännyttiga tjänster är skattepliktiga, medan sådana tillhandahållanden av ideella aktörer är undantagna från skatteplikt, strider mot likabehandlingsprincipen. Om syftet med undantaget av vissa allmännyttiga tjänster är att priset på dessa inte ska belastas med mervärdesskatt, och därmed vara billigare för konsumenten, finns ingen principiell anledning att göra skillnad på vem som tillhandahåller tjänsten. Advokatsamfundet anser att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet bör övervägas om en skillnad i skattemässig behandling mellan olika aktörer är motiverad. Risk för snedvridning av konkurrensen Den begränsning som följer av Definitionen får i och för sig anses fall inom ramen för vad som är tillåtet enligt artikel 133 i mervärdesskattedirektivet. I artikel 133.1 d stadgas emellertid att undantag som föreskrivs genom en tillämpning av artikeln inte får riskera att skapa sådan snedvridning av konkurrensen som skulle kunna skada kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Enligt Advokatsamfundets mening kan det inte uteslutas att en sådan snedvridning av konkurrensen skulle kunna uppstå med anledning av förslagen i rapporten. Advokatsamfundet konstaterar att utredarna i anslutning till förslaget om undantag från skatteplikt avseende tjänster inom det sociala området berör förslagets förenlighet med principerna om skatteneutralitet och likabehandling. Avseende undantaget för penninginsamlingsevenemang analyserar utredarna de konkurrensmässiga effekterna av förslaget (jfr artikel 132.1 o i mervärdeskattedirektivet, där upprätthållandet av konkurrensen särskilt anges som villkor för att sådana evenemang ska få undantas från skatteplikt). I rapporten saknas emellertid en generell analys av om Definitionen tillsammans med föreslagna undantag från skatteplikt kan riskera att skapa sådan snedvridning som är otillåten enligt artikel 133.1 d i mervärdesskattedirektivet. En sådan analys borde enligt Advokatsamfundets uppfattning genomföras innan förslaget leder till lagstiftning. Advokatsamfundet efterlyser en generell analys enligt artikel 133.1 d i mervärdesskattedirektivet av om förslaget kan leda till snedvridning av konkurrensen som skulle kunna skada kommersiella företag.
5 Särskilt angående undantaget för själavård I rapporten föreslår utredarna ett undantag från skatteplikt för tillhandahållanden av vissa tjänster avseende själavård och att undantaget knyts till Definitionen, vilket medför att tillhandahållandet av sådana tjänster enbart undantas från skatteplikt om de görs av en ideell förening, en stiftelse eller ett trossamfund. Vidare ska tillhandahållandet ske i samband med vissa andra tjänster (bl.a. sjukvård och hjälparbete). Undantaget avseende själavård är baserat på artikel 132.1 k i mervärdesskattedirektivet. I artikeln anges att från skatteplikt ska undantas tillhandahållande av personal av religiösa eller filosofiska institutioner för vissa aktiviteter i syfte att ge själavård. I artikel 133 i mervärdesskattedirektivet, som avser möjligheten att begränsa undantag från skatteplikt till vissa aktörers tillhandahållanden, anges emellertid inte undantaget avseende själavård. Advokatsamfundet gör bedömningen att förslaget att begränsa undantaget från skatteplikt avseende själavård till de aktörer som omfattas av Definitionen inte har stöd i mervärdesskattedirektivet. Förslaget bör därför inte genomföras i sin nuvarande utformning. Slopande av regler om frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning I rapporten förslås att möjligheten att vara frivilligt skattskyldig för uthyrning av loka ersätts med en obligatorisk skattskyldighet för sådan uthyrning. Förslaget föranleds bl.a. av önskemål från företrädare för näringslivet att reglerna om frivillig skattskyldighet ska förenklas. Förslaget ligger även i linje med regeringens ambition att minska den administrativa bördan för företag och kostnaderna härför. I rapporten pekas på ett antal förhållanden (bl.a. omfattande administration, osäkra bedömningar och jämkningsregler) som gör att nuvarande ordning inte är att föredra. Samfundet delar denna bedömning och välkomnar förslaget om obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av lokal. Utredarna analyserar i rapporten om den obligatoriska skattskyldigheten bör förenas med en möjlighet till frivilligt utträde. Advokatsamfundet delar bedömningen att en sådan möjlighet får flera negativa konsekvenser som följd. En möjlighet till frivilligt utträde bör därför inte införas. I rapporten övervägs omfattningen av skatteplikt och undantag bl.a. avseende uthyrning av stadigvarande bostad. Advokatsamfundet delar bedömningen i rapporten om omfattningen av skatteplikt och undantag.
6 Särskilda regler för småföretag Allmänna synpunkter Utredarna föreslår i rapporten att företagare med en omsättning som uppgår till maximalt 250 000 kronor per år ska befrias från skattskyldighet. Befrielse från skattskyldighet ska föregås av en ansökan och beslut av Skatteverket. Vissa särskilda regler föreslås avseende beskattningsbara personer och transaktioner som inte ska omfattas av skattebefrielse samt när befrielse upphör på grund av en för hög omsättning. Vidare föreslås regler om avdragsrätt, jämkning, fakturering och förfarande. Syftet med förslaget är att småföretag inte ska besväras med hantering av redovisning m.m. av mervärdesskatt. Den föreslagna regeln är generell på så vis att alla beskattningsbara personer med en omsättning under 250 000 kronor kan ansöka om att bli skattebefriade. Förslaget är omgärdat av viss administrativ börda för de företag som önskar bli befriade (ansökan m.m.). I händelse av att företaget överskrider den stipulerade omsättningsgränsen uppkommer fler frågor att hantera (skattskyldighetens inträde, jämkning m.m.). Advokatsamfundet konstaterar att när en särreglering som den nu aktuella ska införas, måste en avvägning göras mellan de positiva konsekvenser som regleringen får för en grupp beskattningsbara personer, och de negativa konsekvenser som kan uppstå för vissa beskattningsbara personer. Ändamålet att från skattskyldighet befria verksamhet med låg omsättning och behovet av kontroll av denna befrielse får enligt samfundets mening anses överväga de negativa följder som kan uppstå för vissa företagare. Advokatsamfundet välkomnar därför förslaget i dess huvuddrag. Samfundet ställer sig emellertid kritiskt till en del av den föreslagna ordningen. Särskilt angående oriktig uppgift vid överskridande av omsättningsgränsen I händelse av att en företagare, som är befriad från skattskyldighet, kan förutse att omsättningen ett visst år kommer att överstiga omsättningsgränsen, ska denne enligt förslaget omedelbart börja debitera och redovisa mervärdeskatt. En anmälan ska även göras till Skatteverket. Om företagaren inte fullgör nu nämnda skyldigheter menar utredarna att oriktig uppgift ska anses föreligga. Skattetillägg kan således påföras företagaren för den oredovisade mervärdesskatten. Av den föreslagna lagtexten (9 a kap. 10 ML) framgår att företagaren utan dröjsmål ska börja debitera mervärdesskatt om det framstår som sannolikt att omsättningen kommer att överstiga beloppsgränsen. I rapporten preciseras inte vilka faktorer som ska beaktas vid bedömningen om en företagare kan förutse eller att det framstår som sannolikt att omsättningsgränsen kan komma att överskridas. Att knyta möjligheten att påföra skattetillägg till i den grad vaga formuleringar som föreslås, och som dessutom avser förhållanden i framtiden, strider enligt Advokatsamfundet mot principerna om rättsäkerhet och förutsebarhet. Det ska härvid beaktas
7 att skattetillägg innefattar en anklagelse om brott enligt artikel 6 i Europakonventionen (jfr RÅ 2000 ref. 66). Vid utformningen av bestämmelser som kan föranleda skattetillägg bör därför särskild hänsyn tas till rättssäkerheten och förutsebarheten för den enskilde. Enligt Advokatsamfundets mening bör inte oriktig uppgift kunna föreligga förrän det kan konstateras att omsättningen överstiger aktuell gräns. Bedömningen skulle kunna utgå ifrån redovisad omsättning enligt företagets bokföring. I vart fall bör förutsättningarna för oriktig uppgift närmare preciseras för att erforderlig hänsyn till intresset av förutsebarhet och rättssäkerhet ska anses ha tagits. Samlade konsekvenser och kompensatoriska åtgärder för den ideella sektorn I rapporten analyseras de samlade ekonomiska konsekvenserna för den ideella sektorn av aktuella förslag och föreslås vissa kompensatoriska åtgärder för de negativa konsekvenser som förslagen kan antas få. Utredarna konstaterar dock att det i stora delar saknas tillförlitligt underlag för att konsekvenserna av förslagen ska kunna bedömas. I dessa delar får en utvärdering efter införandet av aktuella förslag tjäna till ledning för vilka ytterligare åtgärder som bör vidtas. Rapportens förslag till kompensatoriska åtgärder för den ideella sektorn framstår enligt Advokatsamfundets mening som lämpliga. Mot bakgrund av det bristande underlaget för bedömningen av konsekvenserna välkomnar Advokatsamfundet den utvärdering som föreslås. I rapporten föreslås även att Skatteverket ska ges i uppgift ett genomföra en utbildnings- och informationsinsats gentemot aktörer inom den ideella sektorn. I rapporten anförs att [f]örslaget om EG-anpassning av mervärdesskatten skiljer sig från gällande bestämmelse avseende struktur och begrepp och är dessutom förhållandevis komplicerade. Utöver ett behov av allmänt utformad information kan det enligt Advokatsamfundets mening förutses att enskilda aktörer inom den ideella sektorn, framför allt inledningsvis, kommer att vara i behov av individuell rådgivning. Förslagen i rapporten innefattar i vissa delar även regleringar som kan antas ge upphov till gränsdragningsproblem och andra bedömningsfrågor som måste lösas i praxis (se t.ex. undantagen för tillträde till idrottsevenemang och för omsättning vid penninginsamlingsevenemang). Det kan därför förutses att ansökningar om förhandsbesked och antalet skatteprocesser kommer att öka som en konsekvens av förslagen i rapporten. Med anledning av vad som således kan förväntas bli effekten av förslagen vill Advokatsamfundet erinra om Skatteförfarandeutredningens förslag om ökade möjligheter att erhålla ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt (se SOU 2009:58). Skatteförfarandeutredningen föreslår bl.a. att ersättning för kostnader ska utgå då den skattskyldige är i behov av biträde. Beslut om rätt till ersättning ska vidare kunna erhållas innan en process inleds. Såsom Skatteförfarandeutredningens förslag är utformat torde aktörer inom den ideella sektorn kunna få nytta av de föreslagna reglerna. Genomförande av
8 Skatteförfarandeutredningens förslag skulle således kunna vara en betydelsefull kompensatorisk åtgärd för dessa aktörer. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg