R 9330/2002 Stockholm den 27 september 2002

R 9330/2002 Stockholm den 27 september 2002 Till Finansdepartementet Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 16 maj 2002 beretts tillfälle att avge yttrande över departementspromemorian Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier, Ds 2002:16. Med anledning härav anför Advokatsamfundet följande. Sammanfattning Sveriges Advokatsamfund avstyrker förslaget. Skälen härför är att förslaget a) innebär negativa effekter för svenskt näringsliv och är illa underbyggt, b) är komplicerat, c) är möjligen stridande mot EG-fördraget samt d) är behäftat med tröskeleffekter och rättsosäkerhet. Skälen utvecklas närmare nedan. Eftersom samfundet avstyrker förslaget avstår samfundet från att lämna andra detaljkommentarer kring den föreslagna lagtexten än de som gäller betydelsen av en restvärdegaranti, en option och tillgångens förväntade ekonomiska livslängd. Samfundet vill lyfta fram det som anges härom för att tydliggöra de utomordentligt stora tillämpningssvårigheter som förslaget leder fram till. 1. Förslaget innebär negativa effekter för svenskt näringsliv och är illa underbyggt I betänkandet anges bl.a. följande. Huvudregeln bör vara att det är ägaren som skall skriva av på tillgången (s. 84) och att skattereglerna bör vara desamma oavsett om leasetagaren är skattskyldig i Sverige eller inte och oavsett vilken typ av leasegivare det är fråga om (s. 94). Undantag bör göras i sådana fall där leasegivaren i huvudsak endast tar en kreditrisk (s. 95). Med angivna utgångspunkter föreslås att en leasegivare inte skall få skriva av på leasingobjektet om a) det finns en restvärdegaranti, b) en option innebärande rätt att i framtiden

2 få förvärva objektet för ett pris understigande dettas värde vid den tidpunkt optionen får utnyttjas eller c) leasingtiden överstiger 75 % av objektets förväntade ekonomiska livslängd. Istället skall transaktionen då bedömas som en lånetransaktion. Detta skall dock inte gälla om leasingperioden är fem år eller kortare ( 5-årsleasar ). Förslaget innebär att det tillskapas ett system som drabbar de svenska leasegivare som på längre tid finansierar dyrbarare maskiner för användarnas räkning genom leasingavtal. Konkurrenssituationen förändras på det sättet, att de svenska leasegivarna i framtiden inte kommer att se något intresse av att finansiera andra leasar än 5-årsleasar. Att detta får en negativ effekt inte bara för de svenska leasingföretagen, utan också för de svenska producerande företag som säljer sina produkter till leasingföretagen är uppenbart. Lika uppenbart är att leasegivare i andra länder vinner konkurrensfördelar. Trots detta finns det i förslaget inte någon analys av denna, för svenskt näringsliv viktiga kommersiella fråga. Bristen härvidlag är så stor, att den ensam motiverar avstyrkande av förslaget. Samfundets ståndpunkt understryks av att den egentliga grunden för de föreslagna reglerna rimligen inte kan vara att skapa svårigheter för svenska producerande företag att få avsättning för sina produkter genom leasing. Den egentliga grunden synes i stället återfinnas i det förhållandet, att man vill omöjliggöra långa leasar i skatteplaneringssyfte och med objekt tillverkade utanför Sverige. Detta sägs inte uttryckligen, men bl.a. vad som anges i betänkandet (s. 81) om dyra inventarier tillverkade utomlands och dränering av skattebasen (utan att något underlag utvisande existens och omfattning presenteras) kan inte leda till annan slutsats. Vad gäller den påstådda dräneringen är det samfundets uppfattning att farhågorna är överdrivna och i vissa fall endast baserade på gissningar (exempelvis omfattningen av leasar konstruerade för s.k. double dip). För det första är det oftast endast fråga om en tidsmässig förskjutning av en skattebetalning. Hela objektets värde upptas ju till beskattning då det avyttras. Dessutom gäller att leasingintäkterna vilka utgår från första dagen är skattepliktiga. Till detta kommer, att svenska företag idag till följd av RÅ 1998 ref. 58:I såsom leasegivare inte torde ingå några leasar avseende flygplan eller andra dyrbara objekt. Däremot torde det göras långa leasar med sådana objekt, men med utländska leasegivare och svenska leasetagarna. Effekten av RÅ 1998 ref. 58:I är nämligen i sådana omvända fall, att det måste godtas att leasetagare betraktas som ägare vid beskattningen. I vilken utsträckning dessa fall omfattar större belopp än de som påstås dränera skattebasen lämnas det ingen uppgift om. Frågan är inte ens berörd i betänkandet. Detta är en allvarlig brist mot bakgrund av påståendet om dräneringen av den svenska skattebasen. Förslaget är således inte bara illa underbyggt, utan det innebär också stora nackdelar för svenskt näringsliv, eftersom ett genomförande av detsamma högst sannolikt tillskapar problem och svårigheter för de tillverkande företag, som idag leasar ut värdefull egentillverkad utrusning till utländska leasetagare. Dessa problem och svårigheter torde vida överstiga den påstådda dränering, som förslaget uppenbarligen riktar sig mot.

3 I stället för den föreslagna lagstiftningen erfordras det enligt samfundets mening klargöranden av gällande rätt i frågan om innebörden av kravet på ägande för att värdeminskningsavdrag skall medges. I betänkandet uttrycks samma uppfattning (s. 80). Ett väl avvägt förslag som kan tjäna som vägledning för eventuell lagstiftning lades 1992 fram av dåvarande Industriförbundet. Departementet har sedan tidigare tillgång till förslaget. För det fall någon klargörande kodifiering inte äger rum, ankommer det enligt samfundets uppfattning på Regeringsrätten att ta upp några leasingtransaktioner för avgörande. Idag synes Regeringsrätten ha intagit den positionen, att alla leasingmål skall förvägras prövningstillstånd, eftersom rättsläget av Regeringsrätten anses vara klarlagt genom i första hand RÅ 1998 ref. 58:I-III. Så enkelt är det dock inte. Hänvisning sker härvid till SkatteNytt nr 6 2002, s. 289 och 292. I denna del vill samfundet avslutningsvis understryka, att en leasegivare bör vara berättigad till värdeminskningsavdrag på objektet och det oavsett om fråga är om en 5-årslease eller en lease över en längre period. Reglerna avseende leasing skall således vara fullt ut neutrala och likformiga. 2. Förslaget är komplicerat I betänkandet anges, att den modell för lagstiftning som bör väljas bl.a. bör innehålla klara och tydliga regler vilka är enkla att tillämpa (s. 97). Enligt samfundets mening är kraven inte uppfyllda. Lagtexten är nämligen förhållandevis omfattande (dels tillägg till 18 kap. IL, dels ett helt nytt kapitel 18 a innehållande 25 paragrafer). Vidare innehåller den inte mindre än åtta definitioner av begrepp nödvändiga för att kunna tillämpa lagtexten. Härtill kommer en till synes uttömmande beskrivning av i vilka situationer som en leasegivare inte skall göra avdrag för värdeminskning respektive en leasetagare skall göra sådant avdrag. Att på detta sätt försöka tillskapa en heltäckande lagstiftning inom ett så komplicerat område som leasing, och det enkom på basis av en departementspromemoria med väsentliga brister i det bakomliggande materialet, anser samfundet inte vara godtagbart. Samfundet nöjer sig med ovanstående erinringar som underlag för bedömningen att lagförslaget inte uppfyller de krav som uppställts på såväl tydlighet som enkelhet. Undermåligheten härvidlag kommer i mycket tydlig dager i ljuset av det som samfundet angivit i det föregående avsnittet. 3. Förslaget är möjligen stridande mot EG-fördraget I betänkandet avfärdas regler som diskriminerar utländska skattesubjekt. Härvid hänvisas till EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital (s. 90). Som angivits i avsnitt 1 kan det på goda grunder antas, att ett genomförande av de framlagda lagändringarna omöjliggör eller reducerar möjligheten att ingå andra leasar med

4 utländska leasetagare än 5-årsleasar. Visserligen gäller samma regler vid sådana leasar med svenska leasetagare, men fråga kan likväl vara om en otillåten diskriminering enligt EG-fördraget. Denna uppfattning framförs mot bakgrund dels av att det huvudsakliga målet med lagstiftningen tycks vara att stoppa en dränering av den svenska skattebasen, dels av att ett av de krav lagstiftningen bör tillgodose är att Reglerna skall vara sådana att double-dip-situationer inte blir möjliga i Sverige (s. 96). Samfundet utvecklar frågan något med följande. Av EG-domstolens praxis följer att även sådan negativ särbehandling, som inte i sig särskiljer på basis av nationalitet, men som i praktiken får samma effekt, s.k. dold diskriminering, är i strid med EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital. Eftersom de föreslagna reglerna i princip omöjliggör just det de syftar till att omöjliggöra, nämligen leasar med utländska leasetagare och svenska leasegivare som överstiger en period om fem år, kan det såsom nyss angivits inte uteslutas, att lagförslaget innebär en otillåten diskriminering. En dold diskriminering kan dock vara berättigad. Detta förutsätter emellertid att de diskriminerade reglerna är ägnade att säkerställa ett tungt vägande allmänintresse. EG-domstolen synes vara ytterst restriktiv i sin bedömning av vad som kan anses utgöra ett sådant skäl. Till det nu angivna kommer att en diskriminerande regel måste vara proportionell på så vis att medlemsstaten måste välja den minst ingripande metoden för att uppnå det skyddsvärda syfte som reglerna är ägnade att uppnå. Samfundet nöjer sig med det angivna innebärande att frågan bör utredas vidare i det fortsatta lagstifningsarbetet, om sådant blir aktuellt. 4. Tröskeleffekter rättsosäkerhet Det väsentliga enligt samfundets mening är att leasar beskattas på visst sätt och kreditgivning på ett annat. Rågången i skattereglerna blir då logisk, begriplig och användbar för näringslivet på ett funktionellt och ändamålsenligt sätt. Förslaget innebär emellertid att vissa leasar skall behandlas som kreditgivning med helt andra skattekonsekvenser. De annorlunda konsekvenserna försvårar eller, mera troligt, omöjliggör för svenska företag att konkurrera om andra leasar än 5-årsleasar. Detta till följd av att det ekonomiska utfallet för leasegivarna blir lägre, om de föreslagna reglerna blir tillämpliga. Att de svenska leasegivarna skulle kunna kompensera sig härför genom höjda leasingavgifter synes i den internationella konkurrens som råder inte vara möjligt. Härvid noteras, att endast marginella förändringar av det ekonomiska utfallet kan få betydelse. Härutöver noteras följande. Har en lease överstigande fem år likväl ingåtts med antagandet att rätt till värdeminskningsavdrag föreligger för leasegivaren, men anser skattemyndigheten vid en senare gjord granskning att rätt till värdeminskningsavdrag inte föreligger, uppkommer den situationen, att hela kalkylsituationen förändras, om domstolarna ansluter sig till myndighetens uppfattning. Den ekonomiska skadan för leasegivaren kan bli betydande. För leasetagaren blir det dock synnerligen förmånligt. Han får då inte bara en lägre leasingavgift, utan dessutom medges han avdrag för värdeminskning redan från den dag leasen påbörjades.

5 Effekterna blir således betydande, och de kommer sannolikt att leda till ett antal komplicerade följdfrågor i den civilrättsliga relationen mellan leasegivaren och leasetagaren. Denna problematik har överhuvudtaget inte berörts i betänkandet. Till det angivna kommer, att det generellt är olämpligt med all slags lagstiftning som innehåller tröskeleffekter. Sådana effekter kan godtas av förenklingsskäl när fråga är om belopp utan större betydelse. De fall som omfattas av den föreslagna lagtexten faller dock inte in under denna kategori. Angivna tröskeleffekter och rättsosäkerhet stärker än mer samfundet i sin inställning att förslaget inte bör genomföras. 5. Vissa detaljfrågor Samfundets synpunkter i detta avsnitt knyter an till de föreslagna reglerna till nya bestämmelser i 18a kap. 11 i inkomstskattelagen. Restvärdesgaranti Bestämmelser om effekten av en restvärdesgaranti bör inte införas. I vart fall bör den omfatta endast sådana garantier utställda av leasetagaren eller någon som är denne närstående. Anledningen till samfundets inställning baseras på följande. Det ligger i varje näringsidkares intresse att försöka minimera den affärsekonomiska risken. I detta ligger det för en leasegivare inte endast att förvissa sig om leasetagarens betalningsförmåga och kräva borgen för det fall denna framstår som tveksam, utan också att på olika sätt fånga upp risker avseende restvärdet. Att en leasegivare får en garanti avseende restvärdet är således ingen omständighet som bör tillmätas någon specifik skatterättslig betydelse. Effekten av en sådan garanti bör därför inte bli den att leasegivaren förlorar rätten till avskrivning. Detta i synnerhet om garantin utställs av tredje man. Fall som inte omklassificeras blir då bl.a. sådana där leasegivaren försäkrar bort risken hos tredje man och där det bolag som sålt leasingobjektet till leasegivaren står för risken, exempelvis genom en klausul om justering av överlåtelsepriset. Någon fiskal anledning till omklassificering av sådana fall kan inte anses föreligga. Till bilden hör också detta. Effekten av en restvärdesgaranti, nämligen att leasegivaren förlorar avskrivningsrätten, skall uppkomma oavsett om garantin avser endast en begränsad del av restvärdet eller hela detta värde. Rimligt kan dock inte vara att en garanti som inte täcker hela restvärdet skall föranleda att leasegivaren förlorar rätten till avdrag. Option

6 Enligt den föreslagna lagtexten skall leasegivaren förlora sin rätt till värdeminskningsavdrag redan om optionspriset understiger det förväntade marknadsvärdet vid den tidpunkt då optionen kan utnyttjas med 1 krona. En sådan regel är direkt olämplig att införa. Istället bör gälla att optionen skall få effekt om den framstår som så förmånlig, att det redan vid tidpunkten för leasingavtalets ingående framstår som högst troligt, att den kommer att utnyttjas. En så förmånlig option leder dock sannolikt till att leasen omklassificeras till ett avbetalningsköp. Någon bestämmelse som tillmäter en option betydelse erfordras därför inte enligt samfundets mening. Löptiden Att pröva huruvida löptiden kan komma att överstiga 75 procent av tillgångens förväntade ekonomiska livslängd redan då en lease överstigande en period om fem år ingås låter sig svårligen göras och blir i princip omöjligt, om den förväntade ekonomiska livslängden är mycket lång. Vissa objekt har exempelvis en livslängd som överstiger 20 år. En endast högst marginell förändring om antagandet rörande den ekonomiska livslängden kan då få en avgörande betydelse. Eftersom det högst visst kommer att finnas olika uppfattningar om den ekonomiska livslängden blir regeln mer svår att tillämpa ju längre den beräknande ekonomiska livslängden är. Den osäkerhet förslaget för med sig i fråga om den förväntade ekonomiska livslängden kan samfundet därför inte acceptera. Övrigt Samfundets uppfattning att de ovan angivna förhållandena inte bör leda till förlorad avskrivningsrätt för leasegivaren befästs ytterligare av det förhållandet att effekten av att leasegivaren inte får avdragsrätt inte alltid blir att leasetagaren får denna rätt. Det förhållandet att, i vissa situationer, vare sig leasegivaren eller leasetagaren får avdragsrätt kan samfundet inte godta som befogat. Avslutningsvis vill samfundet som sin mening framhålla, att betydligt väsentligare än den föreslagna lagstiftningen är att Regeringsrätten genom nya avgöranden bringar klarhet i gränsdragningen mellan å ena sidan leasing och å andra sidan köp och kreditgivning och att för det fall lagstiftning bedöms erforderlig Industriförbundets förslag från 1992 får tjäna som vägledning i lagstiftningsarbetet. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Axel Calissendorff Anne Ramberg