Balansräkningsenheter - rekommendationer vid införande

RAPPORT NR 109 Balansräkningsenheter - rekommendationer vid införande Lund, Våren 2001 Mikael Nilsson Hellström Torbjörn Tagesson Ett samarbetsprojekt mellan MOVIUM RENHÅLLNINGSVERKSFÖRENINGEN SVENSKA KOMMUNFÖRBUNDET VA-FORSK OCH INSTITUTET FÖR EKONOMISK FORSKNING VID LUNDS UNIVERSITET

INNEHÅLLSFÖRTECKNING: 1. BAKGRUND...3 2. KOMMUNAL REDOVISNING EN REFERENSRAM...4 3. KONKRETA ÅTGÄRDER OCH ÖVERVÄGANDEN...6 ANSKAFFNINGSVÄRDE...6 AVSKRIVNINGAR...6 ANSLUTNINGS- OCH ANLÄGGNINGSAVGIFTER...7 STATSBIDRAG...11 REDOVISNING AV INTERNRÄNTA (KALKYLMÄSSIG RÄNTA)...11 GRÄNSDRAGNING MELLAN INVESTERING OCH UNDERHÅLL...12 ÖVRIGA GRÄNSDRAGNINGSPROBLEM...12 BOKFÖRINGSMÄSSIGT OCH KALKYLMÄSSIGT RESULTAT...13 4 PRISSÄTTNING...15 PRISSÄTTNING I TEORIN OCH IMPLIKATIONER FÖR TAXEKONSTRUKTION...15 REGLERING AV PRISSÄTTNING...16 Eldistribution...16 Avfallshantering...17 Vatten- och avloppsverksamhet...17 5. FÖRDELNING AV INDIREKTA KOSTNADER...19 INDIREKTA KOSTNADER...19 Intern administration...19 Reception...20 Nämndssekreterare...20 Personalavdelning...20 Central ekonomiavdelning...20 Kundtjänst...21 Vaktmästeri...21 Kommunledning - kommunstyrelse...21 6. REGELVERK...22 ANSVAR GER HANDLINGSREGLER...22 OLIKA UPPFATTNINGAR OM BEHOV...22 REGELVERKET SYFTAR TILL ATT MINSKA RISKERNA FÖR AVGRÄNSNINGAR...23 EN FRÅGA OM BALANSERING AV OLIKA RISKER...23 OMRÅDE ATT REGLERA...23 ANSVAR FÖR INVESTERINGAR...24 REFERENSER:...26 2

1. Bakgrund Införandet av balansräkningsenheter är ett sätt att öka enheters ansträngningar att hushålla med kapital. Detta torde vara särskilt viktigt i verksamheter med hög andel kapitaltjänstkostnader (jfr Hansson och Skärvad, 1989). Detta är framförallt viktigt när syftet är att öka kostnads- och intäktsmedvetandet. Ett annat syfte kan vara att man från kommunledningen vill möjliggöra, genom att samtliga kostnader fördelas på respektive verksamheter, jämförelser med privata eller andra kommuners verksamheter. Om det är möjligheterna att göra jämförelser som är syftet, bör man dock vara försiktig med vilka kostnader som fördelas ut då vissa kostnader inte föreligger för ett privat alternativ. Detta gäller t ex för den politiska delen av verksamheten. Införandet av balansräkningsenheter ökar också tydligheten vad gäller såväl löpande betalningsflöden som kapitalanvändning i stort (Sjöholm, 1994). Denna ökade tydlighet är viktig, inte minst för att klargöra skillnaderna mellan avgiftsoch skattefinansierad verksamhet. En investering i en avgiftsfinansierad verksamhet skall t ex inte behöva ställas mot en investering i en skattefinansierad verksamhet, då kostnaderna skall täckas med finansiering från två från varandra skilda finansieringskällor. Ökad tydlighet och jämförbarhet inom den kommunaltekniska verksamheten förefaller viktig, i en tid då olika konsumentgrupper/medborgare i allt större utsträckning börjar ställa krav och utkräva ansvar av politiker och tjänstemän. I en obligatorisk association som en kommun (Cassel, 2000) vilken bedriver en verksamhet som har karaktären av naturligt monopol (Tagesson, 1999), borde kraven på jämförbarhet ställas särskilt högt. Jämförbarheten inom kommunal verksamhet i allmänhet, och kommunalteknisk i synnerhet, kan i dagsläget inte anses vara tillfredställande. Redovisningen uppfyller i många fall inte de krav som ställs på god redovisningssed (Tagesson, 1999, Mellström, 2000, Cassel, 2000) och kan därför inte ligga till grund för relevanta jämförelser. Orsakerna till detta borde naturligt nog utredas och diskuteras. I detta dokument kommer vi emellertid att avgränsa oss till att diskutera åtgärder för att redovisningen inom Trelleborgs kommunaltekniska verksamhet skall svara upp mot kraven på god redovisningssed samt de interna krav som kan finnas för att redovisningen skall fungera som ett relevant underlag för beslutsfattande och intern styrning. 3

2. Kommunal redovisning en referensram Även om förutsättningarna för och syfte med privat och offentlig verksamhet i mångt och mycket skiljer sig åt, är likheterna också många. Särskilt stora är likheterna mellan privat verksamhet och avgiftsfinansierad kommunal verksamhet. Gemensamt för sfärerna borde dock vara att kravet på redovisning bör vara tillräckligt allsidigt för att ge goda (besluts) underlag såväl för ansvarsutkrävande som för framtidsinriktade beslut (Cassel, 2000). Den kommunala redovisningslagen beslutades 1997 av riksdagen och började gälla fr.o.m. den första januari 1998. I utformningen av den kommunala redovisningslagen har man tittat mycket på och influerats av bokföringslagen och årsredovisningslagen som reglerar redovisning och bokföring inom den privata sektorn. Redan i 3 klargör man att bokföring och redovisning skall fullgöras i enlighet med god redovisningssed: 3 Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överrensstämmer med god redovisningssed. Om avvikelser görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. (Ur kommunal redovisningslag 1997:614) Begreppet god redovisningssed definieras i förarbetena till 1976 års bokföringslag som faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt 1 representativ krets bokföringsskyldiga (Prop. 1975:104, s 148). Särskild betydelse skall tillmätas råd och rekommendationer av auktoritativa organ (Cassel, 2000). Rådet för kommunal redovisning bildades i samband med att den kommunala redovisningslagen trädde i kraft. Rådet ersätter kommunförbundens gemensamma Referensgrupp i redovisningsfrågor som auktoritativt organ, men refererar till Referensgruppens rekommendationer, vilka även fortsättningsvis får anses vara relevanta (jfr Brorström, Eriksson och Haglund, 1997). Rekommendationerna från Rådet för kommunal redovisning samt Referensgruppen i redovisningsfrågor är emellertid långt ifrån heltäckande. Därför bör enligt Brorström et al (ibid) uttalanden från annan expertis på redovisningsområdet tillmätas stor betydelse. Vidare menar Brorström et al (ibid), att i avsaknad av rekommendationer från normgivare, är det naturligt att utgå från grundläggande redovisningsprinciper. I lagmotiven framhålls principerna om fortlevnad, konsekvens, kontinuitet, försiktighet, periodisering samt öppenhet. Andra viktiga kvalitativa karakteristika på redovisning som bl a 1 Det är värt att notera att det inte bara är representativitet som krävs utan även kvalitet, ej att förväxla med kvantitet. 4

lyfts fram i IASC:s 2 referensram är begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. 2 IASC (International Accounting Standards Commitee) bildades 1983 och har idag ca 120 professionella redovisningsorganisationer. Målsättningen med verksamheten är att publicera och förankra internationella redovisningsnormer och verka för förbättring och harmonisering av redovisningsnormer i allmänhet. 5

3. Konkreta åtgärder och överväganden För kommunalteknisk verksamhet, och då särskilt VA och El, utgör kapitalkostnaderna, d v s kostnader för avskrivning och ränta, en väsentlig del av de totala kostnaderna. Att retroaktivt förändra gjorda värderingar och avskrivningar torde av praktiska skäl inte vara möjligt. Vid införandet av en balansräkningsenhet, bör man noga fastställa hur investeringsutgifter och anskaffningsvärde framgent skall hanteras. Denna hantering bör naturligt nog ske i enlighet med god redovisningssed. Om tidigare praxis väsentligt avvikit från nuvarande hantering bör detta redovisas öppet och tydligt. Detta för att skapa bättre förståelse samt för att öka möjligheten att använda data från redovisningen som underlag för beslut och relevanta jämförelser. Vidare bör man öppet särredovisa kostnader för olika aktiviteter samt de fördelningstekniska överväganden som gjorts, även detta för att skapa bättre förståelse och möjliggöra relevanta jämförelser med organisationer som t ex valt att organisera den kommunaltekniska verksamhetens aktiviteter på annorlunda vis. Till dessa frågor skall vi återkomma lite senare. Anskaffningsvärde Vad gäller frågan om vilket värde som bör ligga till grund värdering av anläggningstillgångar är de olika normbildande organen väldigt samstämmiga. Det är otvetydigt så att anskaffningsvärdet anses vara det värde som vid förvärvstillfället skall tas upp i balansräkningen. I anskaffningsvärdet skall samtliga utgifter för förvärvet/tillverkningen av tillgången tas med. Förutom direkta utgifter såsom köpeskilling och frakt skall även indirekta kostnader såsom administration och projektledning aktiveras och tas med. Det är viktigt att påpeka att ovanstående värdering förutsätter bruttoredovisning. Inkomster från t ex anläggningsavgifter får följaktligen inte räknas av anskaffningsvärdet. Har så tidigare skett bör, för tydlighetens skull, tillgångarnas anskaffningsvärde i balansräkningen räknas upp med ett värde som motsvarar den reducering som tidigare skett på grund av nettoredovisning. Motsvarande belopp bör sedan adderas de ackumulerade avskrivningarna. Ett förtydligande av hur stor del av ackumulerade avskrivningar som är hänförbara till korrigering av tidigare nettoredovisning måste naturligt nog förtydligas i en notanteckning. Avskrivningar Även när det gäller avskrivningar är rekommendationerna klara. Anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde p.g.a. ålder, nyttjande el 6

dyl. skall årligen belastas med en värdeminskning. Värdeminskning innebär förbrukning av resurs och belastar således resultaträkningen som en kostnad. Samtliga tillgångar skall skrivas av över sina respektive ekonomiska livslängder. Med ekonomisk livslängd avses den tid det anses ekonomiskt försvarbart att nyttja tillgången Den tekniska livslängden kan följaktligen vara betydligt längre men är irrelevant i detta sammanhang. Att exakt fastställa ekonomisk livslängd är naturligt nog omöjligt, utan det får vid varje anskaffningstillfälle bli frågan om en kvalificerad approximation. För anläggningstillgångar i kommunal vaverksamhet finns av kommunförbundet utgivna rekommendationer om ekonomisk livslängd för olika kategorier av tillgångar, dessa rekommendationer har tenderat att bli norm för avskrivningstider inom denna sektor. Därför bör eventuella avvikelser från dessa rekommendationer kommenteras och anges i not. Viktigt att notera är också att vid fastställande av avskrivningars storlek skall principen om post för postredovisning tillämpas. Detta innebär i praktiken att kollektiv värdering ej är tillåten utan att en uppdelning av anläggningstillgångarna per objekt måste göras. Ett anläggningsregister med ordentlig uppdelning av anläggningstillgångarna i objekt är följaktligen nödvändig. I detta anläggningsregister bör förutom investeringsutgift även framgå investeringsår, avskrivningsplan samt kategori av tillgång 3. Val av avskrivningsmetod och därmed avskrivningsmönster beror på en rad olika antaganden om vad som orsakar värdeminskningen på anläggningstillgången. Mycket har skrivits om detta, och för den intresserade läsaren rekommenderas Yard, (1997) samt Tagesson, (1999 kapitel 4 och 5). Den klart dominerande metoden är idag nominell linjär avskrivningsmetod (NL-metoden). Denna metod ger i reala termer något högre avskrivningar i början av en tillgångs ekonomiska livslängd och följaktligen något lägre i slutet av den ekonomiska livslängden. Detta avskrivningsmönster borde kunna accepteras och motiveras då det är rimligt att antaga att underhållskostnaderna ökar successivt över tillgångens ekonomiska livslängd. Anslutnings- och anläggningsavgifter Bokföring av anslutnings- och anläggningsavgifter (fortsättningsvis benämnt endast som anslutningsavgifter) är ett område som tål att diskuteras. Frågan är svår att hantera då praxis, rekommendationer från normbildande organ samt grundläggande redovisningsprinciper pekar i olika riktningar. 3 Kommunförbundet delar in anläggningstillgångar i olika kategorier beroende på rekommenderad avskrivningstid och användningsområde. 7

Referensgruppen i redovisning menade i sina anvisningar att inkomster från anslutningsavgifter skulle bokföras som en intäkt på resultaträkningen. Motivet var följande: När motsvarande verksamhet bedrivs i bolagsform bokförs denna typ av avgifter som en intäkt på resultaträkningen. För att uppnå enhetlighet i redovisningen oberoende av associationsform bör även kommunerna redovisa denna typ av avgifter bland verksamhetens intäkter i resultaträkningen (Referensgruppen i redovisning anvisning 1993 02 06) Rekommendationen kan diskuteras utifrån flera olika aspekter. För det första kan man fråga sig om de bolag som refereras till kan anses vara en kvalitativ representativ krets bokföringsskyldiga. För det andra bryter rekommendationen mot principen om periodisering 4 och därmed försvåras jämförelser mellan såväl olika redovisningsperioder som mellan olika redovisningsskyldiga. Den rekommendation som gavs av Referensgruppen i redovisning bryter således mot vad man kallar för redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Dessutom ställde rekommendationen till med en del administrativt merarbete. I rekommendationen påpekade man att: Det bör dock observeras att dessa principer inte skall påverka taxesättningen som regleras i t ex VA-lagen eller på annat sätt där självkostnadsprincipen ska tillämpas. Kalkyler för sådan pris- och taxesättning ska göras sidoordnat till externredovisningen (Referensgruppen i redovisning anvisning 1993 02 06) I praktiken har många kommuner, åtminstone tidigare, använt sig av nettoredovisning av investeringsutgifter och anslutningsavgifter (jfr avsnittet om anskaffningsvärde). Denna praxis måste emellertid, utifrån god redovisningssed, anses vara än mer förkastlig än om referensgruppens rekommendation tillämpas, då tillgångarnas värde på balansräkningen blir direkt missvisande. Skulle redovisning av anslutningsavgifter ske i enlighet med principen om periodisering torde dessa, i den mån de är att betrakta som väsentliga 5, hanteras som förutbetalda intäkter och följaktligen aktiveras på balansräkningens kreditsida, för att sedan successivt intäktsredovisas. Resonemanget ligger då i 4 Periodiseringsprincipen avser periodisering av såväl inkomster som utgifter (jfr Nilsson, 1999, s 29 ff) 5 Är inkomsten ej att betrakta som väsentlig med hänsyn till beloppets storlek, kan direkt intäktsredovisning ske med hänvisning till väsentlighetsprincipen. 8

linje med det sätt som man bör hantera utgifter för investering i anläggningstillgångar. Bokföringsmässigt gör man på samma sätt fast spegelvänt. Den information som Rådet för kommunal redovisning gav ut i mars 2000, stödjer detta resonemang. I likhet med referensgruppens rekommendation och i enlighet med kongruensprincipen 6 förutsätter man att redovisningen av inkomster och utgifter sker över resultaträkningen. Vad som skiljer Rådets information från referensgruppens, är att rådet menar att av anslutningsavgiften kan periodiseras i de fall det rör sig om väsentliga belopp. Man hänvisar till Bokföringsnämndens uttalande BFN U 93:2, som riktar sig till energibolag, men som enligt Rådets uppfattning kan överföras och tillämpas även i de kommunala verksamheter där anslutningsavgifter tas ut. Beträffande tidpunkt för intäktsföring gäller som allmän princip att fakturerade belopp intäktsförs omedelbart. Endast om det uppenbart är frågan om fakturering för prestationer som inte fullgjorts i sin helhet finns anledning att skjuta på tidpunkten för intäktsföringen eller intäktsföra successivt under en viss period. Oväsentliga belopp behöver normalt inte periodiseras. En avgörande faktor vid bedömningen av när en anslutningsavgift skall intäktsföras är mot denna bakgrund om avgiften inte enbart utgör ersättning för själva anslutningen utan också kan ses som ersättning för elkraft och andra tjänster som bolaget i framtiden kommer att tillhandahålla abonnenten. Den del av fakturerad anslutningsavgift som kan anses hänförlig till annat än själva anslutningen skall i princip redovisas som en förutbetald intäkt. Vid fastställandet av det belopp som skall intäktsföras omedelbart kan hänsyn tas till storleken av de direkta kostnader som belöper på anslutningen. Det överskjutande beloppet periodiseras efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt. Är den del av anslutningsavgiften som är att betrakta som ersättning för framtida tjänster oväsentligt i förhållande till energibolagets totala intäkter för elkraft bör dock någon periodisering inte komma till stånd. (BFN U 93:2) Ovan nämnda uttalande leder till att ett par frågor måste besvaras. För det första, är anslutningsavgiften så stor att beloppet är att betrakta som väsentligt? Ser man på summan av anslutningsavgifterna och sätter det i relation till omsättningen måste svaret bli ja, beloppet måste betraktas som väsentligt. För det andra, vad är det abonnenterna betalar för via anslutningsavgiften? Förutom direkt arbete för anslutningen (vilket torde vara att betrakta som en ringa del av anläggningsavgiftens storlek) förutsätts anslutningsavgiften användas för att 6 Kongruensprincipen bygger på att samtliga förändringar i tillgångarnas och skuldernas värde redovisas öppet över resultaträkningen. Kongruensprincipen är en förutsättning för att jämförbarhet över tiden skall vara möjlig vid tolkning av resultaträkningen. (Brorström, B., Falkman, P., Haglund, A. och Lagebro, A., 2000) 9

finansiera investeringar i anläggningen. Underhållet och driften av dessa investeringar förväntas verksamheten sköta, investeringarna förväntas också ha en ekonomisk och teknisk livslängd som sträcker sig ett antal år framåt i tiden. Abonnenten kan följaktligen förvänta sig att anslutningsavgiften leder till att någon form av nytta erhålls under ett antal år framöver. I verksamhetens redovisning bör, om ovan nämnda resonemang accepteras, följaktligen anslutningsavgiften till övervägande del betraktas som en förutbetald intäkt vilken successivt skall intäktsföras. Bruttoredovisning av anläggningstillgångar och redovisning av anslutningsavgifter i enlighet med kongruensprincipen ställer emellertid nya krav på redovisningen för att undvika att abonnenterna tvingas betala delar av kapitalkostnaderna två gånger. Nettoredovisning, där anslutningsavgifterna räknades av kapitalbasen, var ett effektivt sätt att undvika dubbeltuttag från abonnenterna, men å andra sidan omöjliggjorde detta förfaringssätt också meningsfulla jämförelser, såväl över tiden i samma organisation som mellan olika organisationer. Vad måste då beaktas för att undvika dubbeluttag från abonnenterna? Ett vanligt argument för anslutningsavgifter och nettoredovisning av dessa är att avgifterna, och därmed kostnaderna, för abonnenterna annars ökar p.g.a. ökade räntekostnader. Vad man då emellertid har bortsett ifrån är att även abonnenterna har kostnader för sitt kapital. Dessa kostnader torde vara minst lika höga, om inte högre, än kommunens kostnader för motsvarande kapital. Den successiva intäktsföringen av anslutningsavgiften kan på ett naturligt sätt matchas mot avskrivningar på va-anläggningen och utgör således inget problem. Problemet är hur man hanterar den del av kapitaltjänstkostnaderna som utgörs av ränta. I och med att anslutningsavgifterna har bokförts som en förutbetald intäkt, har man i redovisningen markerat att det rör sig om en skuld till abonnenterna, en skuld som successivt minskar i takt med att abonnenterna erhåller nytta 7 av den investering vars utgifter finansierats med hjälp av anslutningsavgifterna. Eftersom det följaktligen rör sig om ett lån från abonnenterna och att abonnenterna liksom kommunen måste anses ha kostnader för kapital, är det naturligt att detta lån ersätts med en ränta som åtminstone motsvarar den räntenivå som kommunen använder för beräkning av kapitaltjänstkostnader. Genom att matcha räntan på lånet från abonnenterna mot kapitaltjänstkostnadernas räntedel, undviks dubbeluttag från abonnenterna och summan av kostnader och avgifter blir sett över tiden den samma som vid användande av nettoredovisningsprincipen samtidigt som tidsfördelningen av intäkter och kostnader blir sådana att jämförelser över tiden möjliggörs. 7 Värdet av nyttan motsvaras av avskrivningen som den förutbetalda intäkten matchas mot. 10

Statsbidrag Hanteringen av statsbidrag är ett annat område med liknande problem som redovisningen av anslutningsavgifter. Dessutom måste rekommendationer och anvisningar anses vara svårtolkade. Enligt Brorström, Eriksson och Haglund (2000) skall investeringsbidrag reducera anskaffningsvärdet och avskrivningarna beräknas på nettoanskaffningsvärdet. Detta strider emellertid mot kongruensprincipen. Följer man istället Rekommendation nr 6 från Rådet för kommunal redovisning Redovisning av bidrag till infrastrukturella investeringar, så menar man att i enlighet med försiktighetsprincipen skall infrastrukturella bidrag kostnadsföras i resultaträkningen. Detta förutsätter naturligt nog att motsvarande belopp intäktsförs. Argumentet för detta förfarande är att det inte på objektiva grunder går att bestämma hur stora de eventuella fördelarna blir som resultat av bidraget. Vidare skriver man att Någon formell äganderätt föreligger inte heller och kommunen eller landstinget har inte någon möjlighet att kontrollera tillgången som bidraget ger upphov till. Dessa argument torde gälla vägar och liknande infrastrukturella satsningar, för investeringar i t ex va-verksamheten måste situationen anses vara annorlunda. Kommunen har kontroll över tillgången och fördelarna kan ganska enkelt evalueras till att motsvara kapitaltjänstkostnaderna för den tillgång som bidraget finansierar. Inte heller nettoredovisning är att förespråka, då det bryter mot såväl kongruensprincipen och principen om bruttoredovisning samt att detta förfaringssätt går stick i stäv med övriga uttalanden och rekommendationer från Rådet för kommunal redovisning. Ett alternativt synsätt är att se bidraget som ett bidrag till abonnentkollektivet, vilket administreras av kommunen. Ett sådant synsätt skulle möjliggöra att statsbidraget redovisningsmässigt kunde hanteras på samma sätt som anslutningsavgifterna, d v s hanteras som en förutbetald intäkt där ränta och amorteringar matchas mot de avskrivningar och räntor som investeringen föranleder. Redovisning av internränta (kalkylmässig ränta) Vid egenfinansiering via t ex anslutningsavgifter bör man, framför allt för beräkningsunderlaget vad gäller avgiftsuttagen men även för den interna kontrollen och styrningens skull, ta hänsyn till internränta. Det skall poängteras att redovisning av kapitalkostnader inte är externredovisning, utan används i kalkylsammanhang i internredovisningen (Petersson, 1995, s 52). Dessa uppgifter är också av stor betydelse då jämförelser skall göras mellan verksamheter med olika grad av egenfinansiering. Enklaste sättet att redovisningstekniskt hantera detta är att komplettera externredovisningen med en enklare form av internredovisning enligt upplysningsmetoden (jfr Prenkert, 1993). Genom att i kontoklass 9 (vilken är avsedd för bokföring av interna händelser och följaktligen inte påverkar den externa resultaträkningen) bokföra 11

beräknad internränta på kapital, som genererats via avgifter, har man möjlighet att beräkna totala kapitalkostnader för verksamheten oavsett finansieringsform. Gränsdragning mellan investering och underhåll Problematiken med gränsdragningen mellan investering och underhåll är väl känd och ivrigt debatterad. Utgår man från definitionen av kostnad, d v s förbrukning av resurs, samt de rekommendationer som finns på redovisningsområdet, borde detta emellertid inte vara någon svår fråga. Åtgärder som syftar till att vidmakthålla en anläggnings tekniska funktion och status under anläggningens ekonomiska livslängd är att betrakta som underhåll och skall således bokföras som kostnad. Ersättning av redan avskriven anläggning är otvivelaktigt att betrakta som investeringsutgift och skall följaktligen i bokföringen hanteras som en sådan. 8 Problem kan möjligtvis uppstå rörande förbättringar, vilka medför ökad standard och kapacitet på befintliga icke avskrivna anläggningar. Referensgruppen i redovisning menar att sådana åtgärder i princip ska bokföras som investeringsutgift. (För ytterligare läsning hänvisas till skriften Avskrivningar från Referensgruppen i redovisning, ISBN 91-7099-616-4) Vid införandet av balansräkningsenhet bör eventuellt tidigare felaktigt kostnadsförda investeringar återföras till balansräkningen genom samma förfaringssätt som rekommenderas i andra stycket under rubriken anskaffningsvärde, avseende nettoredovisning av investeringsutgifter och anslutningsavgifter. Övriga gränsdragningsproblem För att underlätta såväl inter- som mellanorganisatoriska jämförelser samt säkerställa att informationen för intern styrning och kontroll är tillfredställande, bör man komplettera externredovisningen med kodifiering. Bokförda intäkter och kostnader skall kompletteras med information så att det går att hänföra till olika typer av aktiviteter och delsystem 9. Inom va-verksamhet är det t ex vanligt att man delar in verksamheten i följande aktiviteter (jfr DRIVA): - Produktion vatten - Produktion avlopps (vatten) rening 8 Detta gäller även byte av redan avskriven VA-ledning. 9 Inom en kommunalteknisk verksamhet kan man ha flera olika delsystem, t ex kan aktiviteten vattenproduktion ske på skilda håll för olika geografiskt avgränsade områden. 12

- Distribution vatten - Distribution avlopp - Administration. För att underlätta gränsdragningen mellan t ex va och gata torde enligt min mening aktiviteten Distribution avlopp delas in i två undergrupper: - Distribution dagvatten - Distribution övrigt avlopp Inom elverksamheten är det viktigt att särskilja på elproduktion och eldistribution och till respektive aktivitet/verksamhet tillhörande administration, då den producerade elen säljs på en avreglerad marknad, medan distributionen av elen är en reglerad monopolverksamhet. På avfallshanteringssidan kan en grov uppdelning göras i aktiviteterna: - Administration - Insamling - Behandling Aktiviteten Behandling måste naturligt nog delas in i ytterligare underaktiviteter. Det faller sig naturligt att utgå från att det finns betydande skillnader i att hantera t ex brännbart material och deponi. På samma sätt borde aktiviteten Administration (gäller för samtliga verksamheter) delas in i: - Intern administration - Del av kommungemensam administration. De fördelningsnycklar som använts för att fördela t ex kommunalgemensam administration bör i årsredovisningen skriftligen redovisas. Bokföringsmässigt och kalkylmässigt resultat I kommunallagen har reglerna om förmögenhetsskydd ersatts av en bestämmelse om god ekonomisk hushållning. Kravet på god ekonomisk hushållning innebär emellertid i grunden att det förmögenhetsbevarande synsättet ligger fast. Balanskravet på kommunerna kan endast ses som en miniminivå på kort sikt. Sett över en längre tidsperiod måste positiva resultat (i externredovisningen) redovisas om den finansiella kapaciteten och motståndskraften skall upprätthållas. (Brorström, B., Falkman, P., Haglund, A. och Lagebro, A., 2000) Förklaringen till detta är att den externa redovisningen bygger på monetärprincipen, vilken bl.a. förutsätter att penningvärdet är stabilt. Ett positivt 13

resultat, som kompenserar för inflation, måste följaktligen redovisas för att inte kommunens ekonomi skall gröpas ur. Underlag för avgiftsberäkningar etc. måste följaktligen beräknas på ett kalkylmässigt resultat där full hänsyn tagits till kostnader för kapitalet. Även utjämning av över- och underskott måste beräknas utifrån ett kalkylmässigt resultat där hänsyn tagits till samtliga kapitaltjänstkostnader. Grundprincipen vad gäller utjämning av resultat, är att en sådan bör ske inom tre år genom t ex taxejusteringar (Bouvin och Qviström, 1993). Med utgångspunkt i principen om öppen redovisning anser jag emellertid att årsredovisningen öppet bör redovisa och förklara skillnaderna mellan det kalkylmässiga och bokföringsmässiga resultatet. 14

4 Prissättning Prissättning i teorin och implikationer för taxekonstruktion Resonemangen kring prissättning av monopolverksamheters tjänster och produkter kan bli mycket komplicerade beroende på vilka antaganden man gör om produktionskapacitet, framtida efterfrågan och utbyggnad e t c. Vi skall i detta avsnitt emellertid hålla oss till att diskutera grundprinciperna. Den intresserade läsaren hänvisas istället till Turvey (1969,1971), Hanke och Wentworth (1981), Bohman, (1983), Stiglitz (1988). För att resursallokeringen skall bli effektiv ur samhällets synvinkel, bör priset för en monopolist sättas så att detta avspeglar den kortsiktiga marginalkostnaden 10. Denna prissättning leder emellertid till att verksamheten kommer att gå med ekonomiskt underskott. För att säkerställa att utnyttjandet av resurserna blir så samhällsekonomiskt fördelaktigt som möjligt samtidigt som verksamheten tillåts sätta pris så att full kostnadstäckning uppnås, brukar man använda sig av en flerdelad prissättning. En rörlig del som motsvarar den kortsiktiga marginalkostnaden och en fast del som tillgodoser full kostnadstäckning. För att inte ge felaktiga signaler till abonnenter som inte är anslutna till den kommunala va-anläggningen eller till elnätet, bör emellertid den fasta avgiften kunna differentieras så att avgiften speglar samtliga kostnader som är förenade med kommunal va- eller elanslutning. Förslag till taxekonstruktion för va och eldistribution blir följaktligen en hög fast avgift (helst differentierad) i kombination med en låg rörlig avgift. Detta förslag bygger emellertid på att man med taxesättningen eftersträvar en effektiv resursallokering. Taxekonstruktioner enligt andra principer leder till att resurser omfördelas mellan olika abonnentgrupper inom abonnentkollektivet (Tagesson, 1997, 1999, Söderström, 1997). Huruvida det är önskvärt att använda taxesättningen eller ej för att göra omfördelningar inom abonnentkollektivet måste betraktas som en politisk fråga och kommer inte närmare att behandlas här. Ett vanligt argument för höga rörliga avgifter är att man av miljöskäl vill sänka vattenförbrukningen. Även detta är kanske att betrakta som en politisk fråga, men några reflektioner kring logiken bakom argumentet och effekter av sådan taxesättning kan vi inte avhålla oss från att ge. Att en sänkt vattenproduktionen/förbrukningen skulle ha någon större miljömässig påverkan är mycket tveksamt. Minskad vattenproduktion leder troligtvis inte till att andelen miljöfarliga ämnen i 10 D v s den kostnad som produktionen av ytterliggare enhet innebär. 15

avloppsvattnet minskar. Effekten borde rimligen bli att koncentrationen av farliga ämnen i avloppsvattnet ökar. Möjligtvis kan man tänka sig att energiförbrukningen etc. minskar något om vattenproduktionen går ner, men denna effekt torde vara ytterst marginell. En negativ effekt som däremot kan uppstå är att genomströmningen av dricksvattnet i ledningarna minskar, vilket kan leda till sämre kvalitet på dricksvattnet. Det torde också vara viktigt att reflektera över vilka styrsignaler renhållningstaxan ger förorenaren (konsumenten). En hög rörlig avgift kan leda till att konsumenten inte lämnar in, eller i värsta fall till att dumpar, miljöfarligt avfall, då taxekonstruktionen ger felaktiga incitament för den enskilde konsumenten. Reglering av prissättning I nedanstående avsnitt skall kort redogöras för regleringen av prissättningen inom eldistributions-, va- och avfallshanteringssområdena. Eldistribution Prissättning av eldistributionstjänster regleras i ellagen (1997:857). I kap 4 1 framgår att nättariffen skall vara skäliga och utformade på sakliga grunder. Vidare framgår att vid bedömning av skälighet skall hänsyn tas till såväl konsumentintresset som kravet på en rimlig avkastning i nätverksamheten. Mellan hänsynstagande till konsumentintresset och kravet på en rimlig avkastning finns i sig en inbyggd motsättning (SOU 200:90) Bestämmelserna är vidare både vaga och oprecisa (Edin och Svahn, 1998) och ger ingen närmare vägledning (SOU 2000:90). Begreppet skälig är allmänt hållet, lagstiftaren har överlämnat åt rättstillämpningen att tolka innebörden i detta begrepp (ibid.). Rättstillämpningen synes emellertid inte heller ge någon närmare vägledning: Trots att tolkningen av bestämmelserna i 4 kap 1 i stor utsträckning överlämnats åt rättstillämpningen har nätmyndigheten endast i ett mycket fåtal ärenden prövat skäligheten av hela nivån på ett företags tariffer. Det har i dessa fall varit frågan om ärenden som inte utmynnat i någon åtgärd från nätmyndighetens sida. Myndigheten har konstaterat att nättarifferna inte varit oskäliga och på denna grund skrivit av ärendena..några domstolsavgöranden i frågor som rör skäligheten av nivån på ett företags tariffer saknas därför. Nätmyndigheten har emellertid i ett antal ärenden, utan att direkt pröva tariffnivån som sådan men med åberopande av vissa specifika förhållanden, funnit nättariffer vara oskäliga och förelagt företagen att sänka dem. I stort sett samtliga förelägganden har överklagats till länsrätten och därefter vidare till 16

kammarrätten. Kammarrätten har ännu inte i sak prövat någon sådan fråga. Det kan därför kostateras att några förtydliganden av lagstiftningen ännu inte gjorts genom tillämpningen av densamma. (SOU 2000:90, s 48) För en eldistributionsverksamhet som bedrivs i kommunal regi borde prissättningsnivån dock vara ganska oproblematisk om konsumentintresset sätts i fokus och det inte finns några politiska ambitioner att överföra medel från elabonnentkollektivet till skattekollektivet. En eldistributionsverksamhet som bedrivs i enlighet med självkostnadsprincipen torde, så tillvida att effektiviteten är någorlunda acceptabelt, inte ha några problem med att motivera skäligheten i sitt avgiftsuttag. Avfallshantering Avfallshanteringen faller under kommunallagens (1991:900) regler om självkostnadsprincipen. Taxan skall följaktligen täcka samtliga kostnader kommunen har för att uppfylla kraven i 27 kap 4 6 miljöbalken. (Audelius och Klingberg, 2000) Audelius och Klingberg (ibid) pekar på att en taxekonstruktion med flera avgifter kan vara en viktig informationsgivare som tydliggör för konsumenten vad denne betalar för. Även ur rättvisehänsyn är det viktigt med en tydlig uppdelning. En uppdelning av kostnaderna gör det lättare att följa upp kostnaderna och därmed få en rättvis taxesättning. (ibid. s 16) Vatten- och avloppsverksamhet Nivån på avgiftsuttaget för va-verksamheter regleras i va-lagen (1970:244). I 24 slås fast att Avgifter som huvudman för allmän va-anläggning tager ut får ej överskrida vad som behövs för att täcka nödvändiga kostnader för anläggningen. Va-lagens regler är följaktligen strängare än den självkostnadsprincip som fastställs i kommunallagen. De kostnader som ligger till grund för avgiftsuttagen får endast innefatta sådana kostnader som är motiverade utifrån de varor/tjänster som tillhandahålls abonnenterna. Avgift skall utgå enligt taxa. Avgift kan utgå som engångsavgift (anslutningsavgift) och som periodiska avgifter (brukningsavgifter). Det finns följaktligen, förutsatt att verksamheten är till 100 % avgiftsfinansierad, ett samband mellan nivån på anslutningsavgiften och nivån på brukningsavgiften, vilket lite 17

förenklat 11 kan uttryckas enligt följande ekvation för investering och drift av en anläggning över dess ekonomiska livslängd: Σnuv. anslutningsavgifter + Σnuv. brukningsavgifter = Σnuv. totala kostnader (inkl kapitalkostnader) eller annorlunda uttryckt: Σnuv. anslutningsavgifter + Σnuv. brukningsavgifter = Investeringsutgiften + Σnuv. kostnader för drift och underhåll Högre anslutningsavgift leder m a o till att brukningsavgifterna blir lägre och vice versa, ceteris paribus (allt annat lika). Anslutningsavgiften är ett alternativ till lånefinansiering av investeringar. Kostnaderna för de olika finansieringssätten är emellertid likvärdiga, då man förutsätter att abonnenterna har samma räntekostnad för kapital som huvudmannen. I praktiken är det emellertid rimligt att antaga att huvudmannen har möjlighet att låna pengar till lägre ränta än abonnenterna. Sett ur abonnenternas synvinkel torde det därför bli billigare om va-verksamheten lånefinansieras än då finansieringen sker genom anslutningsavgifter. Ett motiv till finansiering via anslutningsavgifter är att man får en omfördelning av risk mellan olika abonnenter. En hög anslutningsavgift gör att risken minskar för abonnenter som även framgent har tänkt ha ett abonnemang medan risken ökar för abonnenter som framgent kan tänkas säga upp sitt abonnemang (d. v. s. fastigheten kommer ej framgent att vara ansluten till det kommunala va-nätet). Huvudmannen torde inte bära någon större risk, då denne har en monopolställning och således i praktiken kan ta ut avgifter som täcker anläggningens självkostnader. Det finns naturligtvis en hypotetisk risk att självkostnaden inte skall anses vara nödvändig kostnad, då va-anläggningen är att betrakta som kraftigt överdimensionerad. Detta scenario förutsätter emellertid en betydande avfolkning och/eller radikalt minskad vattenförbrukning samtidigt som rättstillämpningen fundamentalt förändras. Huvudmannens risk är följaktligen så liten att den endast är att betrakta som hypotetisk. 11 Ekvationen är en förenkling av verkligheten, då den gäller en entillgångsverksamhet. I verkligheten är ju vaverksamhet en verksamhet med ett bestånd av tillgångar som förnyas successivt. Även om vi valt att komplicera ekvationen och ta hänsyn till att verksamheten har ett bestånd av tillgångar med olika ekonomiska livslängder, hade vi kommit till samma slutsats, nämligen det samband mellan anslutningsavgifter och brukningsavgifter som den förenklade ekvationen ovan visar. 18

5. Fördelning av indirekta kostnader Indirekta kostnader Inledningsvis diskuterades vilket syfte som kan finnas med införandet av balansräkningsenheter. Oavsett vilket syfte som finns bör samtliga kostnader förorsakade av en enhet också belasta densamma. Detta gäller både direkta och indirekta kostnader. Indirekta kostnader, eller overheadkostnader, är till skillnad från direkta kostnader inte möjliga att direkt påföra den förbrukande enheten. Istället fördelas de indirekta kostnaderna först på de avdelningar där de uppstår för att sedan fördelas vidare till kostnadsbärarna enligt någon fördelningsgrund. Denna fördelningsgrund kan vara olika beroende på vad det är som orsakar de kostnader som skall fördelas. Grundläggande för indirekta kostnader är att de aktiviteter som ligger bakom de indirekta kostnaderna delas mellan flera olika enheter. Detta gäller för t ex för administration. Enligt Ahmed och Scapens (1991) kan fördelningen av indirekta kostnader ske utifrån fem olika kriterier; neutralitet, möjlighet att bära, orsak-verkan samband, erhållen nytta samt skälighet och rättvisa. Dessa olika kriterier representerar olika logiska resonemang om hur kostnader skall fördelas (Svarvar, 1997). Proportionalitetsprincipen bör dock alltid eftersträvas. Det vill säga man bör alltid sträva mot en fördelningsgrund som är så långt möjligt proportionell mot resursförbrukningen. Detta samtidigt som det bör vara möjligt för enheterna att påverka kostnaderna. Nedan diskuteras tänkbara fördelningar av indirekta kostnader för ett antal olika funktioner. Avsikten är att dessa förslag på fördelningar kan utgöra underlag för en vidare diskussion om vilka fördelningsprinciper som skall gälla. Förmodligen kommer det också att krävas intervjuer med företrädare för de olika kostnadsställena om vilka möjligheter de har att uppskatta nedlagd tid. Intern administration Ekonomichef - Teknisk chef Kostnaderna för ekonomichef och teknisk chef kan fördelas antingen utifrån en schablon med fördelningsgrund omsättning alternativt antal anställda eller utifrån uppskattad nedlagd tid. Då några av de tekniska verksamheterna omsätter relativt mycket pengar (jmf VA och el) medan andra (jmf Park) är mer personalintensiva utan att för den skull ta i anspråk avsevärt mer resurser förefaller den bästa fördelningsgrunden vara nedlagd arbetstid. Den tid som 19

utifrån detta kriterium inte är möjlig att fördela ut kan fördelas via en sammanvägning av omsättning och antal anställda. Reception Receptionen är en verksamhet som kommer alla tekniska verksamheter till godo och kostnaderna för receptionen bör därför delas av alla de tekniska verksamheterna. Även för denna verksamhet torde det bästa vara om personalen där kunde uppskatta nedlagd arbetstid på respektive enhet. Om detta inte är möjligt kan kostnaderna fördelas utifrån det vägda indexet. Nämndssekreterare För nämndssekreteraren är det rimligt att fördelningen sker genom en uppskattning av hur många ärenden som tas upp från respektive verksamhetsområde. Om man väljer att också fördela kostnaderna för den politiska nämnden bör samma principer kunna gälla för denna.. Personalavdelning Kostnaderna från personalavdelningen härstammar framförallt från lönehantering och förhandlingar. Kostnaderna för att hantera de anställdas löner är lika stor per anställd och därför är det lämpligt att använda sig av antalet anställda som fördelningsgrund. Då det gäller den övriga verksamheten är denna svårprognosticerad och det torde därför vara enklast att även låta kostnaderna för denna verksamhet följa de anställda. Central ekonomiavdelning Kostnaderna för kommunens centrala ekonomifunktion härrör från budgetfunktion, redovisningsfunktion samt kassafunktion. Den tid som åtgår för att på kommunnivå hantera budgeten för de tekniska verksamheterna består dels av sammanställning av delbudgets, dels av att i dialog med företrädare för den tekniska verksamheten diskutera densamma. Denna tid torde inte på ett markant sätt skilja sig åt mellan de olika tekniska delverksamheterna varför kostnaderna för denna bör delas lika mellan verksamheterna. När det gäller redovisningen finns det två alternativa lösningar. Det första alternativet bygger på att redovisningsfunktionen organisatoriskt förs över till den tekniska verksamheten. Då det idag är två tjänster (inte två personer, vilket försvårar det hela) på redovisningsfunktionen som belastar de tekniska verksamheterna torde detta vara det enklaste. Detta val skulle underlätta 20