Kommunernas bokföring och bokslut Bokslutet 2016 samt aktuellt inom bokföringen - Allmänt samt nya kommunallagens inverkan (Gamla paragrafhänvisningar inom parentes) - Aktuellt från bokföringsnämndens kommunsektion - Specifikt: - Bl.a. ansvarsförbindelser och derivatavtal Vasa, 19.1.2017 Krister Rehn, OFR
Bokslutet ur revisorns synvinkel Kommunallagens 123, revisors uppgifter (73 ) Granska och i revisionsberättelsen ta ställning till huruvida: 1) kommunens förvaltning har skötts enligt lag och fullmäktiges beslut, 2) kommunens bokslut och det därtill hörande koncernbokslutet är upprättade enligt bestämmelserna och föreskrifterna om upprättande av bokslut samt om de ger riktiga och tillräckliga uppgifter om verksamheten, ekonomin, den ekonomiska utvecklingen och de ekonomiska ansvaren under räkenskapsperioden, 3) uppgifterna om grunderna för statsandelarna är riktiga, samt om 4) kommunens interna kontroll och riskhantering samt koncernövervakningen har ordnats på behörigt sätt. FOKUS PÅ VÄSENTLIGHET Utlåtande i revisionsberättelsen 2
Bokslutet, normer och regelverk 1) Bokföringslagen PRESTATIONSPRINCIPEN vägledande (Bokf.L. 3:4 ) MOTTAGANDE (Undantag, skatter och ev. samgångsbidrag) Investeringar: - Fastighetsöverlåtelse; då besittningsrätten övergår - Bokslutskalkylerna - Resultaträkning - Balansräkning - Finansieringsanalys - DITO FÖR KONCERNEN - Noter - Verksamhetsberättelse - Handlingar som bekräftar bokslutet (enligt bokföringslagen och förordningen) - Balansspecifikationer: - Skall vara daterade och undertecknade samt redogöra för vad saldot består av - OBS! Fokus på utomstående bekräftelser, d.v.s. i mån av möjlighet bekräftelse över att spegelbilden finns hos en annan bokföringsskyldig T.ex. Kontoutdrag, skattestyrelsens redovisningar, stasandelsbeslut e.t.c. - Rekommenderas ett enhetligt upplägg för varje konto (pärmblad med kontots namn och nummer, bifogat behövliga utredningar) 3
Bokslutet normer och regelverk 2) Kommunallagen - 110 Budgeten => (65 ) - Drifsekonomidel - Resultaträkningsdel - Investeringsdel - Finansieringsdel => I bokslutet presenteras budgetuppföljningen i enlighet med kommunallagen => OBS! Ursprungsbudget, ändringar, slutlig budget, utfall, utfallet relaterat till den slutliga budgeten 4
Bokslutet, normer och regelverk 113 Bokslutet (68 ) - Kalenderåret - Upprättas inom mars månad, revision inom maj - Behandlas av fullmäktige inom juni månad (tidigare föreläggas) - Består av: - Resultaträkning - Balansräkning - Finansieringsanalys - Noter - Tablå över budgetutfallet; kommunallagen - Verksamhetsberättelse; kommunallagens 115 (69 ) - Koncernbokslutet enligt kommunallagens 114 (68a ) OBS! => Avstäm alltid bokslutets olika delar mot varandra! 5
Bokslutet, normer och regelverk OBS! 1) Kommunens bokslut = Kommunen inkl. affärsverk 2) Koncernbokslut = Kommunen (inkl. affärsverk) + dottersamfund konsoliderade Bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om kommunens resultat, ekonomiska ställning finansiering och verksamhet. De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. Bokslutet undertecknas av ledamöterna i kommunstyrelsen och kommundirektören (eller borgmästaren). 6
Bokslutet, normer och regelverk 3) Kommunsektionens anvisningar Bokföringsnämndens kommunsektion ger anvisningar för vad som anses som god bokföringssed. (Grundar sig på kommunallagens 112 (67 ). Anvisningarna bindande! (Till skillnad från rekommendation) Skall tillämpas i kommunerna som rättesnöre för god bokföringssed Gäller inklusive Åland OBS! Centrala syften att uppnå bokslut som ser möjligast lika ut kommuner emellan (jämförbarhet) samt att främja läsbarheten 7
Bokslutet, normer och regelverk Kommunsektionens gällande anvisningar - Resultaträkning (2016) - Balansräkning (2016) - Koncernbokslut (2015) - Noter till bokslutet (2016) - Bokslut och verksamhetsberättelse - Allmän anvisning om redovisning och lämnande av upplysningar om miljöaspekter i bokslut - Avskrivningar enligt plan - Uppdaterad p.g.a. ändringar i bokföringslagen och kommunallagen, tas i bruk senast fr.o.m. 2017 (justerats bl.a. avskrivningstider) - Kommunala affärsverk - Finasieringsanalys 8
Bokslutet, normer och regelverk 4) Kommunsektionens utlåtanden - Ges på basen av skriftlig begäran av bokföringsskyldig. - Utgör på samma sätt som kommunsektionens allmänna anvisningar rättesnöre för god bokföringssed. - Verkat fr.om. 1996 och har fram till dags dato gett 114 utlåtanden. ------------------------------------- 5) Budgetmall för kommuner och samkommuner (rekommendation) - Relevant i sammanhanget, eftersom bindningsnivån bör klargöras entydigt i budgeten och budgetjämförelse inkl. analysen i bokslutet göras på budgetens bindningsnivå. 9
10
Verksamhetsberättelsen - Översikt av utvecklingen och väsentliga händelser - Inkl. kommundirektörens översikt - Granskning av ekonomin som helhet - Inkl. finansiell ställning, nyckeltal etc. - Granskning av koncernen - Koncernschema - Inkl. finansiell ställning, nyckeltal etc - Utfallet av koncernens målsättningar (enl. kommunallagen) - Kommunledningens och koncernledningens utlåtanden om den interna tillsynen - Kommunen - Koncernen 11
Verksamhetsberättelsen - Behandlingen av resultatet och balanseringen av ekonomin OBS nya Kommunallagen 115 (tidigare 69) Om kommunens balansräkning visar underskott som saknar täckning, ska det i verksamhetsberättelsen redogöras för hur balanseringen av ekonomin utfallit under räkenskapsperioden samt för den gällande ekonomiplanens tillräcklighet för balanseringen av ekonomin. OBS: - Inget åtgärdsprogram omnämns längre i lagparagrafen Behov av att ändra även den allmänna anvisningen. - Övrigt bl.a.: - Väsentliga händelser efter räkenskapsperiodens utgång - Risker och framtidsutsikter => - Uppskattning av den kommande utvecklingen, anvisningen 3.2.5. (verksamhet och ekonomi, balansering av ekonomin e.t.c.) - Miljöaspekter - Övrigt - Samtlig i verksamhetsberättelsen behövlig tilläggsinfo för erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter 12
Budgetutfallet I enlighet med kommunallagens stadganden: - Åskådliggörs separat för budgetens: - Driftshushållninsdel - Resultaträkningsdel - Investeringsdel - Finansieringsdel - OBS! I BUDGETUPPFÖLJNINGEN ingår INTERNA poster (i de officiella bokslutskalkylerna inte). Alltså: Ovanstående inkluderas utgående ifrån kommunallagens stadganden, inte bokföringslagen! Kalkylerna uppgörs dock i princip enligt samma modell som bokslutskalkylerna, men infallsvinkeln en annan: 13
Budgetutfallet Enligt kommunallagens 110 : (65 ) - Budgeten skall iakttas i kommunens verksamhet och ekonomi. OBS! - Klargörande av budgetens bindningsnivå nödvändigt för bedömning av handhavandet av förvaltningen i enlighet med fullmäktiges beslut - Budgetändringar => OBS INVERKAR ÄVEN PÅ FINANSIERINGSANALYSEN => HUR FINANSIERAS BUDGETÄNDRINGEN? => Av fullmäktige fastställd gräns för upplåningen får ej överskridas! =>Görs under budgetåret! (Budgeten kan rimligen inte ändras i efterskott). - Behandling av förverkligade anslagsöverskridningar: - Två alternativ: 1) Förs till fullmäktige för behandling innan bokslutet behandlas i styrelsen och revideras. 2) Behandlas i fullmäktiges bokslutsbehandling som i bokslutet ingående anslagsöverskridningar. Kan i sistnämnda fall inverka på revisors utlåtande. => Villkorat? => Negativt? 14
Budgetutfallet Problem: - Om bokslutet innehåller betydande anslagsöverskridingar på budgetens bindningsnivå, är det ifrågasatt om revisorn längre kan konstatera att verksamheten till alla delar handhafts i enlighet med lag och fullmäktiges beslut - Praktiska konsekvenser av ovanstående - Utformningen av revisors rapportering REVISIONSBERÄTTELSEN => STÄLLNINGSTAGANDE TILL ANSVARSFRIHET? OBSERVERA också att förändringen av kommunens skuldbörda inte i negativ bemärkelse borde få avvika väsentligt från vad som budgeterats! 15
Budgetutfallet, åskådliggörande Budgetutfallet visas alltså för: - Driften (åtm. på budgetens bindningsnivå) - Investeringar (åtm. på budgetens bindningsnivå) - Resultaträkningen - Finansieringsdelen - OBS Det är av väsentlig betydelse att bindningsnivån klart framgår ur bokslutsdokumentet (liksom naturligtvis i budgetdokumentet). Allmänt taget kan konstateras behovet av att ytterligare utveckla ovanstående 16
Budgetutfallet, åskådliggörande I budgetuppföljningen ingår enligt bindande anvisning (åtminstone) följande kolumner : Förutsätts uppvisas för erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter 1) Ursprunglig budget 2) Förändringar i budgeten 3) Budget efter förändringar 4) Utfall 5) Avvikelse (gentemot andrad BU) 6) För investeringsdelen förutsätts dessutom uppvisas - Av fullmäktige godkänd kostnadskalkyl (samt ev. förändringar i denna) - Totalutfallet relaterat till den av fullmäktige godkända kostn.kalkylen Budgetutfallet (på budgetens bindningsnivå), inklusive orsakerna till avvikelserna bör tydligt analyseras (verbalt) i bokslutsdokumentet). 17
OBS: - Koncernens måluppfyllelse, verks. ber. 18
Budgetutfallet: DRIFTEN 19
Budgetutfallet: INVESTERINGSDELEN 20
Budgetutfallet:RESULTATRÄKNINGEN 21
Budgetutfallet: FINANSIERINSDELEN 22
Budgetutfallet: SAMMANDRAG 23
Bokslutskalkyler (Bokf.lag) 24
Bokslutskalkyler (Bokf.lag) Resultaträkningen Några kommentarer: LAY-OUT enligt föregående! Räkenskapsåret till vänster och jämförelsåret till höger. Samma gäller genomgående i hela dokumentet även för balans och noter. Den officiella resultaträkningen bland bokslutskalkylerna är den EXTERNA! Alltså exklusive interna poster (men naturligtvis innefattande samtliga kommunens funktioner, inkl. affärsverk). Nyckeltalen beräknas utgående ifrån den externa officiella resultaträkningen. Resultaträkningens noter bekräftar den externa resultaträkningen inkl. affärsverk. 25
Bokslutskalkyler (Bokf.lag) Resultaträkning: Årskostnad eller aktivering 26 Nyckelfråga: - Uppstår bestående mervärde? JA Investering => Aktivering NEJ Årskostnad Vanligen även en kommunspecifik -gräns fastslagen OBS! - Var anslaget finns budgeterat har INGEN betydelse, utan det är sakens karaktär som avgör den bokföringsmässiga behandlingen. - Notera även att olika projekt inte får blandas ihop. Ex., man har planeringskostnader för ett vattentorn men förverkligar projektet i form av en markbassäng => Förstnämnda avskrivs. - Ev. behov av nedskrivning för erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter (försiktighetsprincipen)
Bokslutskalkyler Resultaträkning MÄRK bl.a. Tillverkning för eget bruk: => Gäller beträffande aktivering av eget arbete Skatterna => Bokas enligt skattestyrelsens redovisningar på nätet (kontantprincipen, avvikande från praxis ) => Separera ränteposter under dito i resultaträkningen Statsandelarna => Avstäm mot tablån på nätet => OBS! Korrigeringen i dec. av bildningens statsandelar! Pensionsavgifterna; - Uppgifter på nätet! 27
Bokslutskalkyler Avskrivningar och nedskrivningar Ny anvisning => Kungstanke kortare avskrivningstider 2013 Rivningsfärdiga fastigheter / mögelfastigheter Bör ifrågasättas huruvida dessa bör ha något värde alls! Tilläggsavskrivning Extraordinära poster = EXTRAORDINÄRA Förändring i reserveringar / avskrivningsdifferens 28 Krävande poster! Intäktsförs i regel i enlighet med respektive årsavskrivningar enligt plan En reservering är inget anslag, utan beviljande av anslag är ett separat beslut.
Bokslutskalkyler (Bokf.lag) 29
Bokslutskalkyler Finansieringsanalysen Några kommentarer Korrektivposter till internt tillförda medel Försäljningsvinster etc. Investeringsutgifter BRUTTO Finansieringsandelar Närmast frågan om samhälleliga stöd för investeringar, minskande anskaffningsutgiften Försäljningsinkomster av anläggn.tillg. bland bestående aktiva Försäljningspriset: - Vinsters och förlusters inverkan korrigeras i korrektivposter (se ovan) 30
Bokslutskalkyler Finansieringsanalysen, forts Förändring av likvida medel: Avstäm alltid mot motsvarande förändring i balansen Övrigt: Vinnlägg er om att samtliga poster som bör bokas via budgetens investeringsdel, bokas så. Annars lyckas inte avstämningen av investeringsutfallet mot finansieringsanalysen OBS! Förändringen i lånestocken en central indikator på hur det går. Viktigt i budgetuppföljningen och analysen av det ekonomiska utfallet att relatera denna även till budgeten! Av fullmäktige fastslagna mål för skuldbördans utveckling förutsätts följas! 31
Bokslutskalkyler: BALANS 32
Bokslutskalkyler Balansen, forts Uppställningen bör följa anvisningen I likhet med resultaträkningen och finansieringsanalysen, presenteras bokslutsåret i kolumnen till vänster och föregående år som jämförelse till höger Balansen innehåller enbart externa poster (att obsevera t.ex. vid konsolidering av affärsverk) 33
Koncernen Koncernens bokslutskalkyler och koncernbokslutets övriga beståndsdelar - Koncernens resultaträkning - Koncernens finansieringsanalys - Koncernbalansen - Kan även visas enligt ett förenklat schema (se närmare allmän anvisning om bokslut för kommuner och samkommuner). - För koncernens bokslutskalkyler gäller i tillämpliga delar samma principer som för moderkommunens bokslutskalkyler - Nyckeltal - Kompletteras av noter 34
Koncernen Konsolideras Dottersamfund (minoritetsandel anges på separat rad) Samkommuner (enligt %-ägoandel) Gällande intressesamfund: - Konsolideras förändringen av det egna kapitalet, enligt %-ägoandel (se närmare anvinsningen ). Ev. stiftelser i fall av bestämmande inflytande (OBS bokning av kommunens placering i stiftelse är vanligen en driftskostnad)! Några grundbegrepp: 35 Dottersamfund: Ägoandel > 50%, eller bestämmande inflytande OBS! Beaktas även indirekt ägande inom koncernen. Bestämmande inflytande = man kan ensam utöva bestämmande inflytande över avgörandena i samfundet
Koncernen Några praktiska tips: Gör en grov rimlighetskoll av hela koncernbalansen. Ser proportionerna ut att vare de rätta, relaterat till bl.a.: - Tidigare år - Händelserna i moderkommunen - Händelserna i koncernsamfunden => IDENTIFIERA EV: ÄNDRINGAR I KOMMUNKONCERNEN - Notera också sannolika behov av att korrigera avskrivningar i dottersamfunden Kolla efter konsolideringar och elimineringar att koncernens grundkapital = moderkommunens Avstäm förändringen av likvida medel i koncernens finansieringsanalys mot dito i koncernbalansen Kom ihåg väsentliga noter till koncernbokslutet, för erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter. 36
Koncernen Korrigering av avskrivningar: Koncernbokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter Det kan för erhållande av ovanstående vara nödvändigt att korrigera avskrivningar i koncernsamfunden OBS bl.a. följande: 1) Försiktighetsprincipen (inte ge för bra bild) 2) Avskrivningarna korrigeras i regel till att sammanfalla med kommunens avskrivningsplan, MEN ifall bolagets avskrivningsplan a) bedöms sakenlig b) bedöms leda till erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter och c) tillämpas, torde tillämpande av kommunens avskrivningsplan inte vara absolut nödvändigt 3) Korrigering av underavskrivningar nödvändigt enligt väsentlighetsprincipen. Överavskrivningar behöver dock ej korrigeras (beaktar försiktighetsprincipen). 37
Koncernen Ytterligare bör gällande kommunkoncernens åskådliggörande i bokslutet noteras bl.a. följande: - Kommunallagen påbjuder att moderkommunen uppställer målsättningar för koncernsamfunden i kommunens budget. - Utfallet av dessa målsättningar bör åskådliggöras i kommunens bokslut SE EXEMPEL TIDIGARE! - OBS! Revision av kommunkoncernen bör låta sig göras på basen av reviderade bokslut för samtliga koncernsamfund! => Viktigt med klara anvisningar och tidsramar från moderkommunens sida. - Kom även ihåg att säkerställa att ALLA DOTTERSAMFUND tas med! - Revisionsberättelsen innehåller även ställningstagande till koncernboksultets riktighet, varför ovanstående krav är rimligt. - OBS! Ett koncernsamfund kan av särskilda skäl i undantagsfall utelämnas från konsolideringen ifall detta inte är nödvändigt för erhållande av riktiga och tillräckliga uppifter 38
Noter Utgående ifrån stadgandena i: - Bokföringslagen - Bokföringsförordningen - Kommunallagen - Bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av kommunens verksamhet och om kommunens ekonomiska ställning. - De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. - Anvisningar Noter görs upp för både moderkommunen och koncernen. Om det i stadgandena sägs att för ett visst ärende bör redogöras i bokslutets noter så gäller detta fastän saken även skulle behandlas i verksamhetsberättelsen 39
Noter Gruppering - Tillämpade bokslutsprinciper - Resultaträkningen - Balansräkningen - Aktiva - Passiva - Säkerheter och ansvarsförbindelser - Personal - Koncernen 40
Noter Följ upplägget i: Allmän anvisning om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner = BINDANDE!!! Finns på nätet som PDF => NOTERNA GÖRS FÖR: a) Hela kommunen inkl. affärsverk (+affärsverkets BS inkl. noter) b) Koncernen => OBS numreringen => Om noten i ert fall är obehövlig / icke väsentlig => Hoppa över => GRUNDREGEL: -För väsentliga poster i bokslutet bör finnas noter som preciserar dess innehåll + ev. ytterligare behövliga noter för erhållande av riktiga och tillräckliga uppgifter. 41
Noter; notera exempelvis följande - Behovet av att redogöra för försäljningsvinster / -förluster - Bestående aktiva - Arrangemang ytterom balansen, t.ex.: 42 - Övrigt - Borgensförbindelser; restriktiva bestämmelser i nya kommunallagen 129, inkl. krav på motsäkerhet - Övriga ansvarsförbindelserleasing, kommunernas garanticentral, momsansvar - Avtalsansvar - Derivatavtal Bör finnas tillgängliga vid bokslutsgranskningen - Hyresavtal ;; - Markanvändningsavtal ;; => Transakt. Relaterat till dessa = resultatpåverkande - Inlösningsklausuler - Utsläppsrätter - Öppna rättsprocesser
Noter NYTT bl.a.: - Not om hyresavtal! - Arrangemang ytterom balansen; preciseringar och tillägg Derivatavtal; preciseringar och tillägg - Notverifikat Egen serie - Not om skillnad mellan avskrivningar och investeringar slopas - Resultatregleringar: - Semesterlöneskuld särskiljs från övrig löneskuld (OBS inverkan av utlåtande 114)! 43
Noter; Borgensansvar 44
Noter; Hyresansvar 45
Noter; Skulder för vilka säkerhet givits 46
Noter; Givna säkerheter 47
48 Noter; Arrangemang ytterom balansen
Noter: - Exempel på not relaterat till markanvändningsavtal 49
Noter Derivatavtal: Observera att för derivatavtal bör ingående redogöras i bokslutets noter (för bägge av nedan nämnda TVÅ kategorier! Bokföringsmässig behandling Två kategorier: 1) I skyddsyfte Som minskande eller ökande ränteintäkterna Avtalsspecifik redogörelse i bokslutets noter 2) I spekulativt syfte Kommunen borde som utgångsläge EJ ha dylika Som finansiell kostnad (intäkt) 50
Noter; Derivatavtal 51
Noter; Derivatavtal sammanfattningsvis Behandling i kommunen enligt BDO:s tolkning 52
Noter; Derivatavtal, motiveringar (BDO) - Aktuellt med preciseringar relaterat till utlåtandet som Bokföringsnämnden gav 13.12.2016. - Till den del Bokföringslagen tillåter behandling enligt IFRS, tillämpas detta inte i kommunen. - Behandling av derivatavtal enligt IFRS kan därför analogt med detta (enligt BDO:s tolkning) inte komma i fråga i kommunen. - Behandling i kommunen enligt ovan! - OBS: - Viktigt att kunna verifiera samtliga data Derivatavtalen behöver finnas tillgängliga vid bokslutsgranskningen. - Bör bl.a. verifieras överensstämmelsen mellan derivatavtalens summa och lånestocken. - OBS! Derivatavtal som inte är kopplade till lånestocken torde som utgånsläge inte kunna anses vara gjorda i skyddssyfte! 53
Balans; Uppdaterad allmän anvisning 2016 - Följs fr.o.m 1.1.2016, beaktats bokföringslagens ändringar - Principer: - God bokföringssed - Beskrivning av bokslutsdagens ekonomiska situation - Klarhet samt samstämmighet med noter - Riktiga och tillräckliga uppgifter - Kontinuitet (IB = UB) - Kontinuitet gällande principer - Försiktighetsprincipen 54
Balans; Uppdaterad allmän anvisning 2016 I kommunen tillämpas INTE bokföringslagens följande stadganden: - 1 kap 4 a och b stadganden om mikro- och småföretag - 7 a kap gällande bokslut enligt internationella bokslutsstandarder - 5:5 b gällande finansieringsleasingavtal (i balansen såsom förvärvat hos den som leasar) - 5:2 b gällande bokande av placeringsfastighet till gängse värde - OBS! 5:2 a : - Möjlighet att värdera derivatavtal och övriga finansieringsinstrument till gängse värde 55
Balans; Uppdaterad anvisning 2016 Nytt - Aktivering av utvecklingsutgifter bara om de förväntas skapa intäkter under flere räkenskapsperioder - Samägda skogar (bestående aktiva) - Noggran definition av anskaffningsutgift - Donationer - Ingen användarbegränsning => I balansen, resp. grupp samt i resultaträkningen - Användarbegränsning => I förvaltade medel 56
Balansen; uppdaterad anvisning 2016 - Vårdtagarnas medel => Om på kommunens konto = Förvaltade medel / - kapital => Om inte på kommunens konto => Separat redogörelse - Bankgarantier som kommunen erhållit => Kassa och bank / övriga skulder - Balansspecifikationer - Publiceras ej - Undertecknas för hand eller elektroniskt fastän inte bokföringsförordningen längre kräver det - Verifikat och dylikt material skall förvaras så att det är åtkomligt och att ev. frågeställningar som uppstår i efterskott kan verifieras. 57
Resultaträkningen; Uppdaterad anvisning 2016 - Tillämpas fr.o.m. 1.1.2016 - Beaktats ändringarna i kommunallagen och bokföringslagen - Reglerna för mikro- och småföretag tillämpas inte i kommunerna - Internationella bokföringsstandarder enligt Bokföringslagens 7 a tillämpas inte i kommunen - Väsentlighetsprincipen betonas i hela bokslutet / verksamhetsberättelsen. - Om en sak i sig är oväsentlig bör denna realateras till möjliga flera dylika saker och utvärderas den sammanlagda betydelsen för helheten. - Varje transaktion bokas dock i bokföringen (även mindre väsentliga)! - Oväsentliga avsteg från lagstadgade periodiseringsprinciper och framställningssätt kan vara möjliga 58
Resultaträkningen; Uppdaterad anvisning 2016 - Avskrivningar och nedskrivningar => Har preciserats i kap 9 - Om en under avskrivning underkastad tillgång förstörs eller dess intäktsförväntningar väsentligt försämras eller omintetgörs => Nedskrivning (tidigare avskrivning) - I kommunen beaktas förutom intäktsförväntningar tillgångens förmåga att producera service. - Extraordinära poster = extraordinära, t.ex.: - Verksamhetens avslutande eller bolagisering - Skadeståndsersättning eller avtalsvite - Skada överstigande försäkringsskyddet 59
Övrigt AVSKRIVNINGSPRINCIPER; Den bindande anvisningen har preciserats, gällande fr.o.m. år 2013 och pånytt senast fr.o.m. 1.1.2017 Som utgångsläge bör de lägsta gränserna tillämpas Alternativt är det möjligt att per anläggningstillgång motiverat definiera varför man avviker från de lägsta gränserna - Ekonomisk livslängd = rättesnöre! Motiveringarna till avvikelserna, inklusive beslut av behörigt organ, bör finnas revisionen tillhanda. Som motivering till själva ändrandet av avskrivninsplanen kan anges förändringen i den allmänna anvisningen. Förändringen av avskrivningsplanen exempelvis fr.o.m. ingången av räkenskapsperioden (2013). Då berörs/korrigeras INTE tidigare räkenskapsperioder Det är möjligt att besluta att de nya avskrivningstiderna tas ibruk för nya tillgångar (varvid de redan befintliga tillgångarnas produktionsförmåga grundat bör verifieras). Gällande avskrivningsprinciper åskådliggörs i boksluets noter. Gängse praxis torde så småningom uppkomma 60
Övrigt VÄRDERINGSPRINCIPER BESTÅENDE AKTIVA Anskaffningsutgift Värdering av tillgångar enligt anskaffningsutgiftsprincipen, beaktat avskrivningar etc Ur balansen kan utläsas bokföringsvärdet, men inte direkt en tillgångs verkliga värde Nedskrivning Avkastningsförväntningarna avgörande för huruvida nedskrivning av bestående aktiva bör göras! Har dessa minskat varaktigt och bestående? Bokf.L. 5:13 Tillgångar som avskrivs => TILLÄGGSAVSKRIVNING Övriga bestående aktiva => Nedskrivning 61
Övrigt Uppskrivning (Bokf.L. 5:17 ) Om det sannolika överlåtelsepriset för ett jord- eller vattenområde eller ett annat värdepapper än ett i 2 a avsett finansiellt instrument, som hör till bestående aktiva på bokslutsdagen, är varaktigt väsentligt högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, får i balansräkningen utöver den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften med iakttagande av konsekvens och särskild försiktighet tas upp en uppskrivning motsvarande högst skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset och den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften. Uppskrivningsbeloppet skall tas upp i en uppskrivningsfond som ingår i det egna kapitalet. Om uppskrivningen visar sig vara obefogad skall den återföras. 62
Övrigt VÄRDERING AV FINANSIERINGSTILLGÅNGAR: Som grundregel gäller att värdepapper ingående i finansieringstillgångarna värderas i enlighet med anskaffningsutgift (BokfL. 5:2 ), men om deras sannolika överlåtelsepris på bokslutsdagen är lägre, till detta värde! Mot bakgrund av rådande konjunkturer skäl att speciellt noggrant fokusera på ovanstående, för undvikande av väsenliga felvärderingar i bokslutet. Värdepapprens värde måste alltså kunna bekräftas mot tillförlitliga specifikationer över deras värde vid bokslutstidpunkten (utomstående bekräftelser/noteringar av deras värde) 63
Övrigt VÄRDERING AV OMSÄTTNINGSTILLGÅNGAR - Enligt lägsta värdesprincip (Bokf.L. 5:6.1 ) på basen av följande, vid utgången av räkenskapsperioden: Anskaffningsutgift Återanskaffningsutgift Sannolikt överlåtelsepris: Inventering minst 1 gång per år Ev. värdeminskning bokas som korrektivpost till försäljningen VÄREDERING AV FORDRINGAR (Bokf.L. 5:2 ) - Till nominellt värde - Ifall det sannolika värdet är lägre => Till detta sannolika lägre värde! 64
Övrigt Verksamhetsberättelsen Den avslutade perioden, men bör även ingå uppskattningar om den kommande Prestationsprincipen Gäller även vid delbetalning, tidpunkten för överlåtelse avgör Anskaffningsutgift Värdering av tillgångar enligt anskaffningsutgiftsprincipen, beaktat avkrivningar etc Ur balansen kan utläsas bokföringsvärdet, men inte direkt en tillgångs verkliga värde Poster av engångsnatur i resultaträkningen Väsentligt att redogörs för dessa i noterna 65
Övrigt Korrigering av väsentliga fel härrörande från tidigare perioder direkt mot tidigare års resultat Bör inverka på jämförelsesiffror Avstämning av bokslutets olika beståndsdelar mot varandra: En av grundförutsättningarna för ett korrekt bokslut Markanvändningsavtal Motiverad och verifierad dokumentation kring periodiseringar av dessa är central + bör beaktas att tillräckliga uppgifter om dessa skall ingå i noterna. 66
Övrigt Bolagiseringar och bolagsbildningar: Aktuellt i.o.m. bindande EU-direktiv LAGFÖRÄNDRING Många affärsverk agerande på en marknad föremål för konkurrens - förutsätts bolagiseras: Beslutsgång; bl.a.: Budgeterad målsättning! BÅDE SIFFROR OCH TEXT! Fullmäktiges principbeslut Detaljerade beslut i fullmäktige gällande tillgångar och skulder som övergår Har överlag väsentlig betydelse för resultatbildning och finansiell ställning hos moderkommunen. OBS! Realisationsvinst vid bolagsbildning elimineras i koncernen! 67
Övrigt Väsentliga fel från tidigare räkenskapsperioder: Korrigeras företrädesvis mot tidigare års över-/underskott. Gäller VÄSENTLIGA fel! Sakförhållandet bör omnämnas i noterna samt Beaktas i jämförelsesiffrorna från föregående år => Dessa uppdateras i enlighet med korrigeringen. Mindre fel korrigeras resultatpåverkande inom räkenskapsperioden. 68
Övrigt Aktiveringar och nedskrivningar - Aktivering Ett bestående mervärde (inte t.ex. rivningskostand) - Beakta speciellt t.ex. renovering av en byggnad: - Grundrenovering eller årsreparataion? - Ifall grundrenovering => Vilken avskrivningstid? => Hur mycket förlängs livslängden? - Nedskrivning / Tilläggsavskrivning? Avkastningsförväntningen inte längre den avsedda 69 Ex) - Ett åldringshem blir att stå tomt och tycks varken kunna fyllas med verksamhet eller säljas - En mögelskola - Övrigt
Övrigt Transaktioner mellan moderkommunen och dess dottersamfund: T.ex. utgivna lån till dottersamfund ETC Vem övervakar? Vem godkänner Vad grundar sig saldona på? Avtal Saldobekräftelser Inte helt ovanligt att frågor uppkommer kring ovanstående, t.ex. gällande koncerninterna lån och villkorens tillämpning i praktiken 70
Övrigt Periodisering av projekt Gäller Utvecklingsprojekt på driften: Investeringsprojekt Projektets kostnader periodiseras i enlighet med förverkligande/prestationsprincipen/färdigställandegrad (inte betalningsrater)! Projektets intäkter periodiseras med beaktande av projektets förverkligandegrad, kostnadernas stödduglighet, villkoren och maxbeloppen i finansieringsbelutet samt ev. övriga på ärendet inverkande beslut och verifierade överenskommelser. Överförs från halvfärdiga arbeten vid tidpunkten för ibruktagande och genererar därefter avskrivningar. 71
Övrigt Periodisering av lönekostnader och lönebikostnader: Semesterlöneperiodiseringen: Kolla rimligheten relaterat till personalens sammanstänning (någonstans i storleksordningen 10 % )? Testa genom stickprov av enskilda anställda hur programmet räknar Beaktas gamla outtagna semesterdagar korrekt? Om lönesumman ökar bör även periodiseringen rimligen göra det, nu gäller dock som ändring i principerna att märka utlåtande 114 Bikostanderna: -Avstäm mot slutfakturor och uppgifter på nätet. Löner relaterat till december månad belastande 2015 även om de 72 utbetalts under 2016
Övrigt Kommunsammanslagningar: IB, rad för rad mekaniskt sammanräknat GRUNDDREGEL: -Inga kosmetiska ingrepp i den ingående balansen! Mildrade krav på jämförelseuppgifter i det första bokslutet. Fusioner av dotterbolag: Behandlas i enlighet med av Kommunförbundet utgiven mall => fusionskonto => fusionsvinst => fusionsförlust 73
Övrigt Några specialfrågor, t.ex.: - Elektronisk underskrift av bokslutet Hinder föreligger EJ - Ledningens bekräftelsebrev: Aktuellt på samma sätt som under tidigare år. Modell finns! - Organisationsförändringar: Tillämpas god bokföringssed enl. befingliga normer, kommunsektionens ansvisningar etc - Kommunsammanslagningar - Bolagiseringar - Samarbetsformer - Upplösning av samkommuner - Affärsverk (bildande / upphörande) etc 74
Övrigt - Finansieringsandelar för investeringar - Snäv tolkning, i regel kan endast offentligt stöd bokas som minskande investeringens anskaffningsutgift. (I undantagsfall även riktat privat stöd genom donation eller testamente till en uttalad specifik investering ). - Möblering av ett nytt objekt kan i regel aktiveras - Leasing: - Aktiveras INTE, utan anges i noterna - Skade-/ dröjsålsersättningar vid entreprenader Minskande anskaffningsutgiften - Skadeersättningar relaterat till driften Övrig intäkt (kostnad) 75
Övrigt Anslutningsavgifter Överförbara men icke återbetalbara anslutningsavgifter bör aktiveras. - I fråga om egen tomt bokas icke återbtalbara anslutningsavgifter på mark- och vattenområden. - I fråga om hyrestomt bokas dylika anslutningsavgifter på ett underkonto under mark- och vattenområden Om balansposten ifråga innehåller enbart anslutningsavgifter står att rekommendera att denna även benämns Fastigheternas anslutningsavgifter. Återbetalbara anslutningsavgifter bokas bland fordringar! Anslutningsavgifter bokas aldrig som ingående i byggnadens anskaffningsutgift! 76
Övrigt Vad intresserar primärt revisorn? Lagligheten i kommunallagens 4 lagstadgade revisionsdimensioner, d.v.s. : Förvaltning Bokföring och bokslut Uppgifterna till grund för statsandelarna Den interna kontrollen RIKTIGA OCH TILLRÄCKLIGA UPPGIFTER (Inte samma sak som allt rätt ) FOKUS PÅ VÄSENTLGIHET Kalkylernas härledning från bokföringen, bokföringens tillförlitlighet, verifikatens sakenlighet samt den interna kontrollen i kedjorna. TILLGÅNGAR OCH SKULDER: - Bekräftas i mån av möjlighet genom utomstående bekräftelser. 77
Övrigt Om ni grunnar över väsentliga bokföringsfrågor e.t.c. av betydelse för bokslutets innehåll och utformning: Tveka inte att på förhand diskutera saken med revisorn, för säkerställande av att problem och överraskningar kan undvikas i samband med slutrevisionen. Revisorn konsulterar INTE gällande bokslutets uppgörande, men god sed är att ev. problemställningar anhängiggörs på förhand Revisorn tar slutligen ställning till lagligheten / riktigheten gällande bokslutet. Revisorn värnar i samtliga situationer till sitt lagstadgade OBEROENDE och tar aldrig ställning till frågeställningar gällande ändamålsenlighet. 78
Nya kommunallagen 1.5.2015, noteras bl.a.: Stadganden om ekonomi tillämpats redan fr.o.m. år 2015. - Övergångsregler gäller beträffande krav på täckande av underskott Koncernens betydelse stärks avsevärt. Koncernstyrningen/ägarstyrning betonas. Koncerndirektiv obligatoriskt (bl.a. 47) => Koncernbokslutets roll stärks! Budgeten ( 110, 147-148) Bestämmelserna om täckande av underskott skärps ( 110) => 118 Samkommunen skyldig att täcka underskott ( 110) + utlåtande 113! Kommunstrategin lagstadgad ( 37) Märk övergångsbestämmelserna 147-148 79
110 Budget och ekonomiplan Fullmäktige ska före utgången av året godkänna en budget för kommunen för det följande kalenderåret med beaktande av kommunkoncernens ekonomiska ansvar och förpliktelser. I samband med att budgeten godkänns ska fullmäktige också godkänna en ekonomiplan för tre eller flera år (planperiod). Budgetåret är planperiodens första år. Budgeten och ekonomiplanen ska göras upp så att kommunstrategin genomförs och förutsättningarna för skötseln av kommunens uppgifter tryggas. I budgeten och ekonomiplanen godkänns målen för kommunens och kommunkoncernens verksamhet och ekonomi. Ekonomiplanen ska vara i balans eller visa överskott. Ett underskott i kommunens balansräkning ska täckas inom fyra år från ingången av det år som följer efter det att bokslutet fastställdes. Tillämpades färsta gången på bokslutet 2015! 80
110 Budget och ekonomiplan Kommunen ska i ekonomiplanen besluta om specificerade åtgärder genom vilka underskottet täcks under den nämnda tidsperioden. Budgeten ska innehålla de anslag och beräknade inkomster som uppgifterna och verksamhetsmålen förutsätter samt en redogörelse för hur finansieringsbehovet ska täckas. Anslag och beräknade inkomster kan tas in till brutto- eller nettobelopp. Budgeten och ekonomiplanen består av en driftsekonomi- och resultaträkningsdel samt en investerings- och finansieringsdel. Budgeten ska iakttas i kommunens verksamhet och ekonomi. Skyldigheten enligt 3 mom. att täcka underskott tillämpas också på samkommuner. 81
114 Koncernbokslut En kommun som med sina dottersammanslutningar bildar en kommunkoncern ska upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut. Koncernbokslutet ska upprättas samma dag som kommunens bokslut. Koncernbokslutet ska upprättas som en sammanställning av koncernsammanslutningarnas balansräkningar och resultaträkningar samt noterna till dessa. I koncernbokslutet ska dessutom inkluderas en finansieringsanalys för koncernen, i vilken anskaffningen och användningen av kommunkoncernens medel under räkenskapsperioden utreds. Samkommunens bokslut sammanställs med medlemskommunens koncernbokslut. En kommun som inte har några dottersammanslutningar, men som är medlem i en samkommun eller affärsverkssamkommun, ska i sitt bokslut ta in uppgifter som motsvarar ett koncernbokslut. Skyldighet för samtliga kommuner att göra koncernbokslut! 82
118 - Märk dock övergångsbestämmelser! Ett utvärderingsförfarande kan inledas om kommunen inte har täckt underskottet i kommunens balansräkning inom den tidsfrist som anges i 110 3 mom. Ett utvärderingsförfarande kan dessutom inledas om underskottet i kommunkoncernens senaste bokslut är minst 1 000 euro per invånare och i det föregående bokslutet minst 500 euro per invånare eller om de ekonomiska nyckeltal för kommunens och kommunkoncernens ekonomi som beskriver tillräckligheten eller soliditeten i kommunens finansiering två år i följd har uppfyllt följande gränsvärden: 1) kommunkoncernens årsbidrag utan den höjning av statsandelen enligt prövning som beviljats enligt 30 i lagen om statsandel för kommunal basservice (1704/2009) är negativt, 2) kommunens inkomstskattesats är minst 1,0 procentenheter högre än den vägda genomsnittliga inkomstskattesatsen för alla kommuner, 3) lånebeloppet per invånare i kommunkoncernen överskrider det genomsnittliga lånebeloppet för alla kommunkoncerner med minst 50 procent, 4) kommunkoncernens relativa skuldsättning är minst 50 procent. 83
Bokslut för vattentjänster Krav på särbokslut för vattentjänster (fr.o.m. år 2015) - Kommer från förnyad lagstiftning om vattentjänster. OBS! 1) Krav på bokslut inkl. verksamhetsberättelse för vattentjänster - Resultaträkning - Balansräkning - Finansieringsanalys - Budget utfall för ovanstående samt på budgetens bindningsnivå - Noter - Verksamhetsberättelse 2) Krav på balansenhet eller affärsverk I praktiken bör fullmäktige avgöra premisserna För klarhets skull: - Kalkylmässigt särskiljande INTE möjligt 3) Kostnader för dagvatten förutsätts separeras (drift, investering)! 84
KONTAKTUPPGIFTER BDO Audiator Ab OFR-samfund Hallonnässtranden 2 00210 Helsingfors www.bdo.fi fornamn.efternamn@bdo.fi 85