Promemoria om justering av avskrivningsplaner

Transkript

1 1 (8) Kommunförbundet Kommunalekonomi Promemoria Promemoria om justering av avskrivningsplaner 1. Ändringen i kommunsektionens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan 2011 Kommunsektionen ändrade år 2011 sin allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan bland annat genom att i slutet av kapitel Avskrivningstidens längd lägga till en rekommendation om användning av de nedre gränserna för avskrivningstiderna i bilaga 1 om det inte finns särskilda grunder för att använda en längre avskrivningstid för en enskild tillgång. Utgångspunkten är att avskrivningstiden för avskrivningar enligt plan bestäms enligt försiktighetsprincipen inom de avskrivningstider som anges i bilaga 1 utgående från respektive tillgångs förmåga att generera inkomst eller producera service. Det är särskilt viktigt att se över avskrivningstiderna och avskrivningsprocenterna för de tillgångar och grupper av tillgångar som har den största ekonomiska betydelsen, så att de bättre motsvarar tillgångarnas ekonomiska livslängd. Preciseringen har inte ändrat de anvisningar som tidigare getts i den allmänna avskrivningsanvisningen. Rekommendationen har främst syftat till att förenkla förfarandet, om det inte finns tillräckligt med resurser för att göra en avskrivningsplan och avskrivningar utgående från den sannolika ekonomiska livslängden för enskilda tillgångar eller specificerade grupper av tillgångar. Å andra sidan tillämpar kommunerna i allmänhet alltför långa avskrivningstider eller alltför små avskrivningsprocenter, vilket leder till att avskrivningarna inte räcker till för att täcka reinvesteringar och de genomsnittliga självfinansieringsutgifterna för investeringar som avskrivs. Ofta har kommunerna valt den längsta avskrivningstiden eller de lägsta avskrivningsprocenterna för en grupp av tillgångar enligt exemplen i bilagan utan att närmare motivera den ekonomiska livslängden, vilket strider mot den allmänna avskrivningsanvisningen och principerna för avskrivningar enligt plan. Också i de tidigare allmänna anvisningarna har kommunsektionen i bilaga 1 rekommenderat så korta avskrivningstider som möjligt, vilket innebär val av de kortaste tiderna i exemplen. Den reviderade anvisningen ska tillämpas senast från och med räkenskapsåret 2013, men den får tillämpas redan på bokslutet för tidigare räkenskapsperioder. Ändringen i den allmänna anvisningen har föranlett många frågor från kommunerna som undrat om de ska se över sin avskrivningsplan. Vi redogör därför nu i repetitionssyfte för de centrala principerna för avskrivningar enligt plan och de anvisningar som ges i kommunsektionens allmänna anvisning.

2 2 (8) 2. Syftet med avskrivningar Anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva ska aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan (BokfL 5 kap. 5 ). Anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar som hör till bestående aktiva ska avskrivas under sin verkningstid enligt plan inom högst fem år, om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskilda skäl kan anses överensstämma med god bokföringssed (BokfL 5 kap. 5 a ). Med avskrivningar enligt plan avses att anskaffningsutgifterna för materiella och immateriella tillgångar bland bestående aktiva systematiskt bokförs som kostnader under sin ekonomiska verkningstid. Med verkningstiden för en tillgång som hör till bestående aktiva avses dess ekonomiska livslängd. Anskaffningsutgiften för bestående aktiva periodiseras som kostnad genom avskrivningar, i regel över tillgångens hela ekonomiska livslängd. Då den ekonomiska livslängden löpt ut ska anskaffningsutgiften för tillgången vara avskriven i sin helhet, med undantag för tillgångens eventuella restvärde. Tillgångens ekonomiska verkningstid beror på de inkomstförväntningar som tillgången är förknippad med. I kommunerna och samkommunerna beror den ekonomiska verkningstiden också på användningen av tillgången i kommunens serviceproduktion, dvs. tillgångens förmåga att producera service, oberoende av inkomstförväntningarna. Den ekonomiska livslängden är i allmänhet kortare än den verkliga livslängden. Försiktighetsprincipen bör alltid iakttas när en avskrivning dimensioneras. Också väsentlighetsprincipen bör beaktas så att man i första hand fäster vikt vid betydande tillgångar eller grupper av tillgångar. Den rätta nivån på avskrivningarna måste bedömas också utgående från bokföringslagens och kommunallagens krav på en rättvisande bild. Både försiktighetsprincipen och kravet på en rättvisande bild förutsätter att bokslutet inte ger en alltför positiv bild av räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen. Om avskrivningarna har underdimensionerats till exempel genom alltför långa avskrivningstider, kan följden bli att räkenskapsperiodens resultat och överskott ser alltför bra ut samtidigt som balansräkningen ger en alltför positiv bild av den ekonomiska ställningen jämfört med den verkliga situationen, dvs. om man hade gjort tillräckliga avskrivningar utgående från den ekonomiska livslängden. 3. Principen om värdering per tillgång Bokföringslagen innehåller inga detaljerade bestämmelser om avskrivningsförfarandena eller avskrivningsplanen. Enligt 3 kap. 3 1 mom. 6 punkten i bokföringslagen är det en allmän bokslutsprincip att varje tillgång och annan post som tas upp i balansräkningen värderas för sig (även kap. 6 i den allmänna anvisningen om avskrivningar). Bland annat i det fall som bokföringsnämnden behandlade i sitt utlåtande 1883/2012 ansåg nämnden att det i ansökan inte framkommit sådana omständigheter som skulle ha berättigat till att avvika från denna prinicip med stöd av 3 kap. 3 3 mom. i bokföringslagen. Bokföringsnämnden ansåg att avskrivningarna enligt plan därför i princip ska beräknas för varje tillgång för sig (även kap. 6 i den allmänna anvisningen om avskrivningar).

3 3 (8) Kommunsektionen har i sin allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan också tillåtit en enklare metod (kapitel 3.4). Enligt anvisningen kan som utgångspunkt för gruppering av avskrivningsobjekten tas grupperingen av tillgångar bland bestående aktiva enligt bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av balansräkning (2010), men en gruppering som minst motsvarar exemplet i bilaga 1 i den allmänna anvisningen kan anses motiverad. Det är alltid möjligt att göra en ännu noggrannare gruppering. Enligt den allmänna anvisningen kan avskrivningsplanen göras upp så att materiella och immateriella tillgångar med iakttagande av väsentlighetsprincipen grupperas enligt avskrivningstid och avskrivningsmetod. Grunderna för avskrivningarna enligt plan fastställs då endast gruppvis. 4. Avskrivningsplanen och godkännande av den Planavskrivningarna förutsätter att kommunen gör upp en avskrivningsplan, ett särskilt uppföljningssystem för tillgångarna bland bestående aktiva och ett kalkylsystem för avskrivningar. Bestämmelser om hur man går tillväga när avskrivningsplanen godkänns skrivs in i kommunens förvaltningsstadga eller i en särskild ekonomistadga. När avskrivningsplanen görs upp är det att rekommendera att kommunerna enligt väsentlighetsprincipen koncentrerar sig på avskrivningarna för de ekonomiskt mest betydande tillgångsposterna bland bestående aktiva, så att de beräknas korrekt. 5. Ändring av avskrivningsplanen Avskrivningsplanen ska regelbundet kontrolleras i samband med bokslutet för att trygga att den valda avskrivningsmetoden och avskrivningstiden motsvarar tillgångens sannolika ekonomiska livslängd. Om inkomstförväntningarna för en tillgång bland bestående aktiva eller dess förmåga att producera service förändras väsentligt, kan man bli tvungen att ändra avskrivningsplanen för tillgången i fråga. Avskrivningar som gjorts under tidigare räkenskapsperioder och ackumulerade avskrivningsdifferenser korrigeras dock inte. En ändring i avskrivningsplanen gäller endast avskrivningarna enligt plan under den aktuella räkenskapsperioden och därpå följande räkenskapsperioder. Avskrivningar och ändringar i avskrivningsplanen får under inga omständigheter användas i syfte att förbättra räkenskapsperiodens resultat, utan avskrivningarna ska göras konsekvent enligt avskrivningsplanen. Ändringarna i avskrivningsplanen bör basera sig på tillgångens eller tillgångsgruppens förmåga att generera inkomster eller producera service. 6. Noter om överensstämmelsen mellan de genomsnittliga avskrivningarna enligt plan och de genomsnittliga investeringar som ska avskrivas Kommunerna och samkommunerna ska i bokslutet presentera noter som anger överensstämmelsen mellan de genomsnittliga avskrivningarna enligt plan och de genomsnittliga investeringar som ska avskrivas, om beloppen avsevärt skiljer sig från varandra. Som avsevärd skillnad kan enligt bilaga 13 i kommunsektionens allmänna anvisning om noter till bokslutet (2009) betraktas en differens på 10 % eller mer. Den genomsnittliga avskrivnings- och investeringsnivån bestäms utgående från medeltalet av de egna anskaffningsutgifterna för sådana investeringar under året före bokslutsåret, under bokslutsåret och enligt gällande ekonomiplan för vilka avskrivningar görs. Exceptionella investeringar under de nämnda åren kan beaktas i beräkningen. Noterna bör innehålla redogörelser om de huvudsakliga orsakerna till avvikelserna och eventuella behov av att justera avskrivningsplanen.

4 4 (8) 7. Praktiska frågor För att bokslutet ska ge en rättvisande bild av räkenskapsperiodens resultat och kommunens ekonomiska ställning har noter ansetts behövas då avskrivningarna i väsentlig grad (10 %) understiger de genomsnittliga egna anskaffningsutgifterna för investeringar. Detta kan också tyda på att avskrivningsplanen behöver ses över. Det är då befogat att kontrollera om den ekonomiska livslängden för olika tillgångar eller grupper av tillgångar fastställts enligt försiktighetsprincipen och om det finns behov av att se över dem samt om det förekommer sådana tillgångar som inte längre används för serivceproduktion eller som inte längre genererar inkomster. Det är ändå klart att kommuner som genomgår en utvecklingsprocess och måste göra omfattande investeringar inte alltid ens har möjlighet att dimensionera avskrivningarna inom ramen för den ekonomiska livslängden så att de täcker de genomsnittliga utgifterna för investeringar som avskrivs. Såsom redan påpekats i punkt 1 är det huvudsakliga syftet med avskrivningar inte att de årligen helt ska täcka de egna anskaffningsutgifterna för investeringar som avskrivs. En jämförelse behövs ändå med tanke på kravet på en rättvisande bild och för att utvisa ett eventuellt behov av att se över avskrivningsplanen. I de kommuner där avskrivningarna täcker de genomsnittliga egna anskaffningsutgifterna för investeringar som avskrivs är det inte nödvändigt att på denna grund se över avskrivningsplanen. Enligt den allmänna anvisningen behöver ändå också dessa kommuner regelbundet kontrollera om avskrivningstiderna och avskrivningsprocenterna fortfarande motsvarar tillgångarnas ekonomiska livslängd, eller om det skett sådana förändringar som särskilt förkortar livslängden (se punkt 4). 7.1 Gäller den nya rekommendationen om användning av de nedre gränserna för avskrivningstider de avskrivningar som redan nu finns bland bestående aktiva i balansräkningen eller gäller den endast nya tillgångar? Kommunsektionen rekommenderar i sin allmänna anvisning att de undre gränserna för avskrivningstider som anges i bilaga 1 i anvisningen tillämpas, om inte en avskrivningsplan görs upp för enskilda tillgångar där en längre avskrivningstid motiveras av teknisk-ekonomiska skäl. En längre avskrivningstid för en enskild tillgång kan motiveras till exempel med att tillgångens användningstid uppenbart kommer att vara längre än vanligt av byggtekniska skäl, på grund av låg användningsgrad eller av någon annan orsak. I grunderna för avskrivningsplanen kan införas en bestämmelse om att man i beräkningen av avskrivningarna på nya tillgångar eller på befintliga tillgångar som blivit klara fr.o.m. ett visst år tillämpar ändrade avskrivningstider som baserar sig på den sannolika ekonomiska livslängden eller till exempel den nedre gränsen och större avskrivningsprocenter. Om avskrivningstiderna för alla tillgångar som avskrivs linjärt skulle justeras till den nedre gränsen på en gång, skulle man bli tvungen att göra betydande extra avskrivningar under det år förändringen sker, eftersom den nya avskrivningstiden skulle ha gått ut för tillgångar som tidigare avskrivits enligt en längre avskrivningstid. Det år då tilläggsavskrivningarna görs skulle avskrivningarna i resultaträkningen då öka exceptionellt mycket, rentav flerfaldigt, jämfört med det vanliga avskrivningsbeloppet. Också för de tillgångar som fortfarande har avskrivningstid kvar skulle avskrivningarna bli större när den återstående anskaffningsutgiften fördelas på de återstående åren enligt den nya avskrivningstiden. Om avskrivningsprocenterna höjs uppstår inga tilläggsavskrivningar, men avskrivningarna blir större då de

5 beräknas med en högre avskrivningsprocent, vilket också ökar avskrivningsbeloppet under det år då förändringen sker. 5 (8) Om tillämpning av den nedre gränsen vid en ändring i avskrivningsplanen skulle innebära att en tillgång avskrivs helt genom en tilläggsavskrivning, men tillgången fortfarande används för serviceproduktion och det är uppenbart att inkomstförväntningarna och/eller tillgångens förmåga att producera service fortfarande är väsentliga, bestäms en sannolik återstående ekonomisk livslängd under vilken den återstående anskaffningsutgiften avskrivs. På så sätt kan man undvika att det uppstår exceptionellt stora engångsavskrivningar det år då den justerade avskrivningsplanen tas i bruk, och avskrivningarna enligt plan fördelas jämnare över flera år. 7.2 Kan gruppen byggnader och konstruktioner specificeras när grunderna för avskrivningsplanen fastställs, till exempel utgående från byggnadernas användningsändamål? Kommunen kan själv bestämma hur avskrivningsobjekten grupperas. Vid bestämningen av grunderna för avskrivningarna enligt plan kan man som minimikrav betrakta en gruppering enligt bilaga 1 i den allmänna anvisningen. Det är alltid möjligt och även motiverat att tillämpa en noggrannare gruppering. Fullmäktige kan då till exempel indela huvudgruppen Byggnader och konstruktioner noggrannare med beaktande av byggnadernas användningsändamål och byggnadsmetoden eller liknande omständigheter som väsentligt inverkar på den ekonomiska livslängden och slå fast nedre och övre gränser för avskrivningstiderna för de olika typerna av byggnader. Avskrivningstiden kan också anges direkt om det till exempel finns bara en enda byggnad som har en viss egenskap eller ett visst användningsändamål. Exempel Byggnader och konstruktioner Förvaltnings- och anstaltsbyggnader Förvaltnings- och kontorsbyggnader, sten Förvaltnings- och kontorsbyggnader, trä Skolbyggnader, sten Skolbyggnader, trä Daghem, sten Daghem, trä Sjukhusbyggnader, sten Sjukhusbyggnader, trä Simhallar Idrottshallar Fabriks- och produktionsbyggnader Centralkök Tvätteri Ekonomibyggnader Lager, sten Lager, trä Fritidsbyggnader Servicebyggnader vid idrottsplaner Stugor/bastustugor på friluftsområden 30 40

6 6 (8) Bostadsbyggnader Flervåningshus, sten Radhus och småhus, sten Radhus och småhus, trä När fullmäktige enligt de beskrivna principerna har fastställt de nedre och övre gränserna för olika typer av byggnader, fastställer kommunstyrelsen därefter den ekonomiska livslängden för respektive byggnad inom gränserna för avskrivningstiden. Alternativt kan fullmäktige med en exaktare indelning till exempel bestämma att en viss undergrupp ska ha en bestämd avskrivningstid som alltid tillämpas på de tillgångar som hör till gruppen. Det förenklade förfarande som anges i den allmänna anvisningen möjliggör också detta alternativ, även om en avskrivningsplan per tillgång är att föredra. I förvaltningsstadgan bör införas bestämmelser om hur man går tillväga när avskrivningsplanen godkänns (se punkt 3 ovan). När de ekonomiska livslängderna motiveras per tillgång eller grupp av tillgångar enligt försiktighetsprincipen och med iakttagande av den allmänna anvisningen och kravet på att bokslutet ska ge en rättvisande bild, behöver man inte förkorta avskrivningstiderna eller höja avskrivningsprocenterna. Särskilt i samkommuner är det motiverat att göra upp avskrivningsplaner för enskilda tillgångar utgående från den ekonomiska livslängden, så att stora tilläggsavskrivningar av engångsnatur och stora ökningar i den årliga avskrivningsnivån kan undvikas. Om avskrivningarna ökar betydligt innebär det att priset på de tjänster som kommunerna köper måste höjas. 7.3 Ska avskrivningar enligt plan som gjorts under tidigare räkenskapsperioder rättas i enlighet med avskrivningsplanen? Avskrivningar som gjorts under tidigare räkenskapsperioder och ackumulerade avskrivningsdifferenser rättas inte. En ändring i avskrivningsplanen gäller endast avskrivningarna under den aktuella räkenskapsperioden och därpå följande räkenskapsperioder. Den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för en tillgång avskrivs enligt plan under de räkenskapsperioder som återstår under den ändrade avskrivningstiden. Avskrivningsplanen får inte rättas genom korrigeringar i det egna kapitalet. Utgångspunkten är att anskaffningsutgiften för en tillgång bland bestående aktiva minskas genom avskrivningar (enligt plan). Om avskrivningsplanen är alltför knappt dimensionerad rättas eftersläpningen genom ökningar i avskrivningsplanen. Detta förutsätter ofta att en engångsavskrivning införs i planen för det år då eftersläpningen uppdagades. På motsvarande sätt kan avskrivningar som gjorts till för stort belopp inte återföras till det egna kapitalet. Avskrivningsplanen kan rättas endast genom ändringar i periodiseringen av den återstående utgiftsresten. 7.4 Ska noterna till bokslutet innehålla uppgifter om ändringar i avskrivningsplanen? I noterna till kommunens bokslut ska anges de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och periodiseringsmetoder som har följts vid upprättandet av bokslutet (BokfF 2 kap. 2 1 mom. 1 punkten, kommunsektionens

7 allmänna anvisning om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner 2009, not 1). Också med tanke på att bokslutet ska ge en rättvisande bild är det motiverat att i noterna ange hur ändringen i avskrivningsplanen inverkar på avskrivningarna och räkenskapsperiodens resultat. 7.5 Är det möjligt att börja använda restvärdesavskrivningar i stället för de linjära avskrivningar som använts hittills? 7 (8) När det gäller materiella tillgångar anges både linjära avskrivningar och restvärdesavskrivningar som alternativa metoder i bilagan till den allmänna anvisningen. Uppgörandet av en avskrivningsplan och senare justeringar av den kräver alltid en bedömning av de enskilda fallen. I många fall är det tillåtet att använda flera olika avskrivningsmetoder och avskrivningsgrunder under förutsättning att den valda metoden leder till att anskaffningsutgiften för tillgången avskrivs under tillgångens verkningstid. Enligt kommunsektionens allmänna anvisning rekommenderas linjära avskrivningar för byggnader som hör till kommunens bestående aktiva. Fasta konstruktioner och anläggningar samt maskiner och inventarier kan avskrivas genom antingen linjära avskrivningar eller restvärdesavskrivningar. För likartade tillgångar används samma avskrivningsmetod. Den valda avskrivningsmetoden tillämpas kontinuerligt under olika räkenskapsperioder, om det inte finns särskilda skäl att ändra avskrivningsplanen. Avskrivningsplanen ska ändras och till exempel avskrivningstiderna justeras om inkomstförväntningar för en tillgång eller dess användning i serviceproduktionen förändras väsentligt. Därför ska avskrivningsplanen regelbundet kontrolleras i samband med bokslutet för att trygga att den valda avskrivningsmetoden och avskrivningstiden motsvarar tillgångens ekonomiska livslängd. (Se närmare kap. 3.3 och 3.5 i den allmänna anvisningen) 7.6 Vilka är kriterierna för en tillräcklig motivering? Räcker det som tillgångsspecifik motivering att avskrivningsplanen har godkänts på en mer detaljerad nivå än indelningen enligt den allmänna anvisningen? En mer detaljerad indelning räcker antagligen som motivering, förutsatt att expertis har anlitats vid indelningen, till exempel sakkunniga från den tekniska förvaltningen, och att avskrivningstiden baserar sig på till exempel byggnadens sannolika ekonomiska livslängd, användbarhet i serviceproduktionen eller förmåga att generera inkomster m.m. När avskrivningsplanen justeras iakttas det förfarande som anges i förvaltningsstadgan. Motiveringarna och organets beslut om godkännande företes revisorerna. 7.7 Kan behovet av att uppdatera avskrivningsplanen motiveras enbart med ändringen i den allmänna anvisningen eller måste behovet motiveras med att det skett ändringar i inkomstförväntningarna för en tillgång eller dess förmåga att producera service eller att avskrivningarna enligt plan och de investeringar som ska avskrivas inte motsvarar varandra? Utgångspunkten är att behovet att uppdatera avskrivningsplanen härrör från syftet med avskrivningar, dvs. att en tillgång blir avskriven under sin ekonomiska livslängd. En ändring i avskrivningsplanen bör basera sig på tillgångens eller tillgångsgruppens förmåga att generera inkomster eller producera service i enlighet med bokföringslagen och kommunsektionens allmänna anvisning. Det är av allt att döma

8 inte en tillräcklig motivering att kommunsektionen i sin allmänna anvisning rekommenderar användning av de nedre gränserna i bilagan om den nuvarande avskrivningsplanen inte är förenlig med rekommendationen. 8 (8) Avskrivningsplanen för en tillgång ska alltid ändras om det skett väsentliga förändringar i inkomstförväntningarna för tillgången eller dess förmåga att producera service. Om avskrivningarna enligt plan och de genomsnittliga anskaffningsutgifterna för investeringar som avskrivs inte motsvarar varandra kan det vara ett tecken på att avskrivningsplanen behöver ses över.