REMISSYTTRANDE 1 (6) Datum Diarienr 2013-11-24 AdmD-645-2013 Ert datum Ert diarienr 2013-09-24 Fi2013/3266 Finansdepartementet Betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62) 1. Förbudet mot dubbla förfaranden Inledning Den föreslagna regleringen har till syfte att åstadkomma att reglerna för påförande och befrielse från skattetillägg står i överensstämmelse med Europakonventionens förbud mot dubbelbestraffning. Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har nu slagit fast att de svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott strider mot förbudet mot dubbelbestraffning. Ett förslag på lagstiftning som tar detta i beaktande är därför nödvändigt och mycket välkommet. I enlighet med direktiven ligger fokus på två olika alternativ; antingen att man likt Norge låter myndigheterna välja skattetillägg eller skattebrott, eller att skattebrott och skattetillägg hanteras i samma förfarande. Ingen av alternativen är invändningsfria men kammarrätten anser att de skäl som utredningen lägger fram för sin valda väg inte är tillräckligt genomarbetade och övervägda för att övertyga kammarrätten. En mer ingående analys av den norska modellen samt en bredare jämförelse mellan de två alternativen saknas. Med beaktande av den tid utredningen hade på sig samt det faktum att HD-domen kom under utredningstiden är det förståeligt att utredningen valt att fokusera på ett av förslagen för att hinna ta fram lagstiftning och analysera konsekvenserna av detta. Tyvärr innebär det att analysen av de två förslagen präglas av den tidsbrist som utredningen säkert upplevde. Utredningen har enligt kammarrättens mening varit alltför låst vid att skattetilläggen och skattebrotten i princip ska vara oförändrade till sin utformning. Det hade varit intressant om utredningen fört ett resonemang om Postadress Besöksadress Telefon Telefax Box 2302 Birger Jarls Torg 5 08-561 690 00 08-14 98 89 103 17 Stockholm E-post: kammarrattenistockholm@dom.se Internet: www.kammarrattenistockholm.domstol.se
REMISSYTTRANDE 2 (6) man måste vara så bunden vid nuvarande ordning eller om man kan utnyttja straffskalorna vid skattebrott bättre och även om man skulle kunna höja skattetilläggsnivåerna i allvarligare fall, så att färre ärenden överlämnas till brottsutredning. Allmänt sett är utredningens argument för den valda vägen inte tillräckligt starka. Ett argument som förs fram är att följden, om man inte behåller ett system där både skattetillägg kan påföras och straff utdömas, är att den enskilde kan gå helt fri från både skattetillägg och straff. Det är i och för sig en följd av det rättssäkerhetssystem vi har och inte något anmärkningsvärt i sig. Det som kan te sig stötande är att en mindre allvarlig förseelse bestraffas genom skattetillägg på administrativ väg medan en allvarlig förseelse kan förbli helt ostraffad på grund av att skattebrottet inte kan styrkas. Det hade därför varit intressant om utredningen mer ingående analyserat vad som kan göras för att minska den risken. Om man t.ex. inför ett system med olika nivåer på skattetillägg så skulle endast de grövre fallen bli föremål för brottsutredning och kanske skulle detta leda till en ökad frekvens av fällande domar i de fallen. Kammarrätten anser att utredningen alltför snabbt avfärdar ett system med ett renodlat vägvalssystem där myndigheterna väljer antingen skattetillägg eller straff i ett tidigt skede. Vad gäller utredningens förslag ser kammarrätten flera olika problemställningar som är av allvarlig karaktär. Två olika prejudikatinstanser- Högsta förvaltningsdomstolen respektive Högsta domstolen Kammarrätten kan inte se några fördelar med att samma frågor ska prövas både av förvaltningsdomstol och av allmän domstol med olika prejudikatinstanser. Risken är uppenbar för att praxis kommer att skilja sig åt mellan Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen. Vidare tycker kammarrätten att det är olyckligt med olika regler om prövningstillstånd i kammarrätt respektive hovrätt för samma slags mål och även olika regler för prövningstillstånd i hovrätt beroende på om frågan om skattetillägg respektive tulltillägg överklagas separat eller tillsammans med brottmålet och även beroende på straffet. Två olika processer i allmän domstol För själva brottmålet ska rättegångsbalken styra handläggningen på så sätt att exempelvis omedelbarhets-, muntlighets- och koncentrationsprincipen ska styra. Frågan om skattetillägg och tulltillägg ska enligt utredningen handläggas inom ramen för brottmålsrättegången. Samtidigt ska vad gäller skattetillägget och tulltillägget en särskild lag, lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol gälla. Den sistnämnda bygger på reglerna i skatteförfarandelagen (2011:1244). Det innebär att allmän domstol ska tillämpa två vitt skilda system samtidigt. Det kommer att leda till svårigheter att särskilja
REMISSYTTRANDE 3 (6) och att samordna de båda processerna. Vidare har den åtalade rätt till offentligt försvarare i brottmålet med de ersättningsregler som gäller för sådan. Vad gäller skattetillägget däremot har den åtalade i vissa fall rätt till ersättning enligt skatteförfarandelagen. Om den åtalade anlitar samma person som offentlig försvarare och som ombud i processen gällande skattetillägg ska tingsrätten således avgöra vilka kostnader som hör till vilken process och besluta om ersättning enligt skilda lagar. Det kommer att leda till avgränsningsproblem både för ombudet och för allmän domstol. Olika bevisregler För att någon ska kunna fällas till ansvar för brott brukar beviskravet anges som att det ska vara ställt utom rimligt tvivel att den åtalade begått brottet. För att kunna påföras skattetillägg eller tulltillägg finns inga krav på subjektivt rekvisit. I stället räcker det att det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen eller tulltaxeringen har utelämnats. Det innebär att tingsrätten i samma rättegång måste tillämpa två vitt skilda beviskrav på i grunden samma gärning. Hur denna prövning i praktiken ska gå att genomföra har kammarrätten svårt att föreställa sig. Saken i målet/taleändring I brottmål vad gäller skattebrott tillämpas ett vidsträckt sakenbegrepp. Det innebär att åklagaren kan justera sin talan i stor omfattning så länge uppgifterna har lämnats i samma deklaration. Så länge felaktigheten eller passiviteten kan hänföras till en och samma deklaration så är det samma sak och en justering av talan leder inte till att det blir fråga om taleändring. När det gäller det sakenbegrepp som råder i skattemål är det mycket snävt utformat. Det innebär att en deklaration kan innehålla ett flertal oriktiga uppgifter och olika sakfrågor. Enligt utredningen ska det skatterättsliga sakenbegreppet styra förfarandet vid handläggningen av ett skattetilläggsärende som bedöms kunna drabbas av två olika sanktioner. Utredningen föreslår dock en möjlighet till följdjustering av den skatterättsliga frågan när åtalet justeras. Skatteverket respektive Tullverket kan påföra skattetillägg eller tulltillägg avseende andra felaktigheter/passiviteter än de som utreds av åklagare. Frågan är hur man gör avgränsningen. I utredningen anges att åklagaren ska fatta ett beslut när utredningen förändras på så sätt att utredningen ökar eller minskar i omfattning. Eftersom begreppen är olika inom skatterätten respektive straffrätten har kammarrätten svårt att se hur sanktionerna skattetillägg och straff ska kunna samordnas i en gemensam rättegång.
REMISSYTTRANDE 4 (6) Om viss fråga prövats av allmän domstol och nära angränsande fråga blir aktuell hos Skatteverket eller i allmän förvaltningsdomstol kan detta leda till avgränsningsproblem och samordningsfrågor. Det kan uppstå tolkningsproblem om frågan redan prövats ur ett skatterättsligt sakenperspektiv eller inte. Överklagandetid m.m. Ytterligare ett problem som uppstår är att längden på överklagandefristen blir skiftande beroende på vilken beslutsväg som blir aktuell. För omprövning och överklagande av ett beslut av Skatteverket gäller en omprövningsfrist till och med det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. I allmän domstol gäller en överklagandetid om tre veckor. I förvaltningsdomstol gäller i aktuella mål en överklagandetid om två månader. Det innebär att överklagandefristen blir olika beroende på vem som fattar beslut om skattetillägg. Samordningsfrågor För att utredningens förslag ska kunna genomföras krävs att ett antal olika rutiner säkras då förslaget bygger på en omfattande samordning mellan myndigheter och domstolar inom de olika beslutsvägarna. Det kommer att bli oerhört komplicerat att upprätthålla sådana kommunikationsvägar så att den samordning som krävs verkligen fungerar. Vidare kommer ett särskilt problem att uppstå för det fall åtal väcks och tingsrätten håller huvudförhandling innan något beskattningsbeslut fattats. I enklare fall anser utredningen att det inte är något problem. Problemen uppstår väl främst när det är fråga om frihetsberövade personer där åtal måste väckas och huvudförhandling hållas inom vissa frister. Sådana mål kan gälla mycket komplicerade skattefrågor där åklagaren måste yrka påförande av skattetillägg eller tulltillägg utan att ett beskattningsbeslut föreligger som kan utgöra utgångspunkt för beräkningen av skattetillägg. Utredningen anger i denna del att i sådana mål kan troligen inte frågan om brott avgöras utan beskattnings- eller tulltaxeringsbeslut, varför beslut om skattetillägg eller tulltillägg inte heller kan meddelas. För att allmän domstols beslut om skattetillägg eller tulltillägg ska kunna verkställas krävs dock enligt utredningen ett beskattningsbeslut eller beslut om tulltaxering till vilket felaktigheten eller passiviteten kan knytas, vilket blir något motsägelsefullt. Konsekvenser för allmän förvaltningsdomstol I utredningen anges att det är mycket svårt att uppskatta hur många mål gällande skattetillägg som kommer att flyttas från allmän förvaltningsdomstol till allmän domstol. Enligt kammarrättens uppfattning lär det handla om en förhållandevis liten del. Det är ovanligt att den skattskyldige överklagar endast frågan om
REMISSYTTRANDE 5 (6) skattetillägg eller tulltillägg och inte själva beslutet om beskattning eller tulltaxering. Själva skattemålet eller tullmålet kommer därför ändå att finnas kvar vid förvaltningsdomstolarna. Frågan om skattetillägg eller tulltillägg är normalt endast en begränsad fråga varför inbesparingen blir begränsad. Det är därför ytterst tveksamt om det kommer medföra någon märkbar minskad arbetsbörda för allmän förvaltningsdomstol trots att det kommer innebära en ökad arbetsbörda för allmän domstol liksom för Skatteverket och åklagarna. Dessutom kommer avgränsningsfrågorna troligen kräva ytterligare arbetsinsats. Kammarrätten är därför tveksam till förslaget att flytta resurser från allmän förvaltningsdomstol. 2. Nivåer på skattetillägg Om förslaget kvarstår i sin nuvarande form instämmer kammarrätten i utredningens förslag att nivåerna på skattetillägg kan kvarstå oförändrade. Om däremot kammarrättens synpunkter att en förändring där de lindrigaste fallen enbart föranleder skattetillägg på nuvarande nivå, allvarligare fall föranleder förhöjda skattetillägg och endast de grövre fallen föranleder brottsutredning tillvaratas, finns ett behov av översyn av nivåerna på skattetillägg. 3. Normalt tillgängligt kontrollmaterial Kammarrätten har inte något att erinra mot den föreslagna ändringen av begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial till tillgängliga avstämningsuppgifter. Tillämpningsområdet för när oriktig uppgift anses ha lämnats men skattetillägg inte tas ut blir visserligen snävare, men reglerna blir avsevärt lättare och tydligare att tillämpa. Kammarrätten instämmer i utredningens bedömning att den föreslagna ändringen leder till en mer enhetlig rättstillämpning. Såsom utredningen anger får de fall som inte omfattas av regeln om tillgängligt avstämningsmaterial i stället bedömas mot reglerna om befrielse från skattetillägg. I båda fallen har dock i grunden en oriktig uppgift lämnats men skälen för att inte ta ut skattetillägget alternativt nedsätta skattetillägget blir olika. Detta yttrande har beslutats av t.f. kammarrättspresidenten Mari Andersson,
REMISSYTTRANDE 6 (6) kammarrättslagmannen Christina Eng och kammarrättsrådet Patricia Schömer, föredragande. Mari Andersson Patricia Schömer Kopia till Övriga kammarrätter Hovrätterna Förvaltningsrätterna under Kammarrätten i Stockholm Justitiedepartementet, expeditionschefen och enheten DOM Domstolsverket Kammarrättens intranät Tidningarnas telegrambyrå