Yttrande över delar av betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62)

Transkript

1 Datum Sida YTTRANDE (18) Ert dnr Fi2013/3266 Dnr EBM A-2013/0554 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Stockholm Yttrande över delar av betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62) Ekobrottsmyndigheten lämnar härmed sitt yttrande över delar av rubricerat betänkande. Sammanfattning Samordning av administrativ och straffrättslig sanktion Ekobrottsmyndigheten anser det angeläget att ett fungerande, tydligt och rättssäkert sanktionssystem införs i de fall då samma subjekt riskerar att lagföras mer än en gång för samma gärning. Det är dock en brist i utredningen att de konsekvenser som förslaget kan förutses ha på brottsbekämpande verksamhet inte har beaktats i större utsträckning. Ekobrottsmyndigheten anser att det av utredningen föreslagna sanktionssystemet blir svåröverskådligt och komplicerat för såväl den enskilde som för åklagare och domare vilket kan komma att påverka effektiviteten i ekobrottsbekämpningen. Förslaget, som innebär ett införande av systemfrämmande inslag i förundersökningsprocessen och brottmålen, skulle leda till stora förändringar i Ekobrottsmyndighetens verksamhet, till en påtaglig förändring av åklagarrollen och de allmänna domstolarnas uppgifter. Myndigheten anser att det föreligger en uppenbar risk att det vid ett genomförande av utredningens förslag kvarstår sådana oklarheter att systemets förenlighet med Europakonventionen även fortsättningsvis kommer att ifrågasättas vid tillämpningen. Ekobrottsmyndigheten avstyrker utredningens förslag i dess nuvarande utformning. Normalt tillgängligt kontrollmaterial Ekobrottsmyndigheten har inget att erinra mot förslaget vad avser normalt tillgängligt kontrollmaterial. Nivåerna på skattetillägg Ekobrottsmyndigheten har inget att erinra vad avser utredningens bedömning om nivåer på skattetillägg. Fleminggatan 14 Box Stockholm Tel Fax

2 2 (18) Inledning Ekobrottsmyndigheten är en åklagarmyndighet som ansvarar för bekämpning av ekonomisk brottslighet i den omfattning som avses i förordningen (2007:972) med instruktion för Ekobrottsmyndigheten. Av 2 1 förordningen framgår att vid Ekobrottsmyndigheten handläggs bl.a. mål som avser skattebrottslagen (1971:69). Tidigare var myndighetens uppdrag i huvudsak geografiskt begränsat till vissa delar av Sverige, men sedan den 1 juli 2013 har myndigheten ansvar för ekobrottsbekämpningen i hela landet. Sedan halvårsskiftet 2013 handläggs i princip alla mål om brott mot skattebrottslagen vid Ekobrottsmyndigheten, men redan tidigare handlade myndigheten det stora flertalet av dessa brott (se tabell 2 på s. 553 i betänkandet). Frågan om tillämpningen av förbudet mot dubbla förfaranden (ne bis in idem) på det svenska systemet med dels åtal för skattebrott, dels skattetillägg har varit aktuell inom rättsväsendet i olika omgångar, inte minst sedan Europadomstolen meddelade sin dom i målet mellan Zolotuchin och Ryssland i februari Det kan konstateras att rättstillämpningen under de senaste åren har varierat betänkligt, vilket leder till rättsosäkerhet, oförutsebarhet och effektivitetsförluster. Europadomstolens avgörande 2009 föranledde att Högsta domstolen tog upp frågan i två avgöranden i mars 2010 och fann att det inte fanns klart stöd i Europakonventionen eller Europadomstolens praxis för att generellt underkänna det svenska systemet med dubbla förfaranden. Högsta domstolens beslut kom att ifrågasättas i vissa avgöranden från underrätterna. Haparanda tingsrätts fråga i december 2010 om det svenska systemets förenlighet med artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna ledde till ett förhandsavgörande från EU-domstolen den 26 februari Även efter avgörandet kan konstateras att rättstillämpningen skilt sig åt mellan och även inom domstolarna. I och med Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013, och flera avgöranden därefter, har visserligen flera principfrågor lösts. Fortfarande uppkommer dock många och svåra frågor om hur förbudet mot dubbla förfaranden ska tolkas och tillämpas i olika praktiska avseenden. Mot bakgrund av ovanstående anser Ekobrottsmyndigheten att det är mycket angeläget att en hållbar lösning på denna problematik nu, efter flera år av divergerande rättstillämpning, kommer till stånd. En sådan lösning kan endast åstadkommas genom lagstiftning. Ett grundläggande krav på lösningen måste vara att den är enkel och tydlig för såväl enskilda som för rättsväsendets aktörer och inte riskerar att stå i strid med Europakonventionens bestämmelser. Lösningen måste också i största möjliga mån vara heltäckande och inte lämna något utrymme för olika tolkningar av i vilka situationer Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden kan aktualiseras. Det bör alltså inte förekomma att det i förhållandet mellan skattetillägg och åtal för skattebrott uppkommer situationer som inte omfattas av en ny lagstiftning, och att nya problem motsvarande dem som rättsväsendet har brottats med de senaste åren kvarstår (se vidare under avsnitt ).

3 3 (18) Ekobrottsmyndigheten anser att varje förslag till lösning på problematiken måste granskas utifrån sina egna förtjänster och brister. Det förhållandet att det är mycket angeläget att komma till rätta med problemen kan, enligt myndighetens uppfattning, inte i sig innebära att myndigheten kan ställa sig bakom förslag som på sakliga grunder bör ifrågasättas. Utredningens förslag i de delar som nu behandlas har omfattande konsekvenser för Ekobrottsmyndighetens verksamhet. Det förtjänar här påpekas att Ekobrottsmyndigheten inte haft någon representation i utredningen i form av sakkunnig eller expert. 9.1 Samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner Utredningens behandling av alternativa lösningar Efter att ha beskrivit två alternativa lösningar, dels ett vägvalssystem, dels ett system med ett förfarande i en domstol, föreslår utredningen det senare alternativet. Utredningen för fram två argument som grund för att inte föreslå ett vägvalssystem (s. 218 f. i betänkandet). För det första skulle ett renodlat vägvalssystem inte medge att en viss oriktig uppgift skulle kunna sanktioneras genom både ett skattetillägg och ett straff. Detta är enligt utredningen en förutsättning för att vissa brott ska få en väl avvägd sanktion med tillräcklig skärpa. För det andra kan ett sådant system innebära att den enskilde helt kan undgå skatteeller tullsanktioner även när det finns materiella förutsättningar för att besluta om en sanktion. Ekobrottsmyndigheten anser i och för sig att utredningen för fram relevanta argument. Myndigheten anser dock att det utifrån straffrättsliga utgångspunkter inte finns skäl att utan en närmare analys avfärda alternativet med ett vägvalssystem. När det gäller andra områden anses i de allra flesta fall ett straff i brottmålsprocessen vara en tillräcklig sanktion för ett oönskat beteende, vilket uppnås genom tillämpning av det ordinarie påföljdssystemet inom ramen för de av lagstiftaren bestämda straffskalorna. Om lagstiftaren anser att brott enligt skattebrottslagen, utan skattetillägg, inte sanktioneras med tillräcklig skärpa anser myndigheten att de nuvarande straffskalorna borde ses över. En annan sak är att skattetilläggen, som anfördes när de infördes, kan fylla en viktig funktion att värna om deklarationsmoralen, att de har statsfinansiell betydelse och, som utredningen tar upp på s. 101 i betänkandet, har betydelse för att öka trycket på de skattskyldiga att fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. Det kan i sammanhanget konstateras att det under 2012 meddelades beslut om skattetillägg (se bilaga 2 s. 549 i betänkandet) och det avslutades brottsmisstankar enligt skattebrottslagen (1997:483) med väckt åtal (se bilaga 4 s. 553 i betänkandet). Även om ett väckt åtal kan innehålla flera brottsmisstankar och det är svårt att dra några slutsatser om hur många fall som kommer att omfattas ska dock noteras att de fall som kommer att omfattas utgör en mycket liten del av det totala antalet fall där skattetillägg påförs.

4 4 (18) Ekobrottsmyndigheten anser att det förhållandet att en person skulle undgå sanktion i den situationen att ett väckt åtal ogillas inte skiljer sig från vad som gäller på det straffrättsliga området i övrigt. Ett skäl till att ett vägvalssystem (som kan innebära att den enskilde helt kan undgå skatte- eller tullsanktioner även när det finns materiella förutsättningar för att besluta om en sanktion) skulle kunna upplevas som stötande är, enligt Ekobrottsmyndighetens uppfattning, att det inte ställs lika höga krav för att påföra ett skattetillägg. Med utgångspunkt i nuvarande regelsystem där skattetillägg kan påföras utan krav på subjektiva rekvisit innebär detta att en brottsmisstänkt person som lämnat oriktig uppgift i deklarationen skulle hamna i ett bättre läge jämfört med den person som lämnat samma eller liknande oriktiga uppgift och skattetillägg tagits ut (och brottsanmälan inte gjorts). Ett utrymme för utredningen att överväga krav på införande av subjektiva rekvisit för påförande av skattetillägg hade, enligt myndighetens uppfattning, inneburit att utredningen på allvar hade kunnat analysera en utformning av ett tydligt, rättvist och rättssäkert vägvalssystem (jfr det särskilda yttrandet av sakkunnig Teresa Simon-Almedal och experten Kerstin Nyqvist). Ekobrottsmyndigheten vill också i detta sammanhang ta upp det alternativ som utredningen behandlar i avsnitt 8.2.8, dvs. möjligheten ett kombinera ett vägvalssystem med en tilläggssanktion i form av skattetillägg. I avsnitt gör utredningen kortfattat den bedömningen att en sådan lösning har alltför många svagheter från rättssäkerhetsperspektiv. Den omständighet som utredningen i avsnitt för fram som en stor svaghet från rättssäkerhetssynpunkt är att ett system med tilläggssanktion riskerar att framstå som svåröverskådligt och förvirrande för den enskilde. Jämfört med det förfarande som utredningen föreslår är frågan om denna omständighet är så tungt vägande att systemet borde avfärdats utan närmare analys. En annan, och enligt Ekobrottsmyndigheten tyngre vägande, aspekt är huruvida ett system med tilläggssanktion skulle anses förenligt med Europakonventionen. Det svenska förfarandet vid körkortsåterkallelse har i Europadomstolens hittillsvarande praxis ansetts inte strida mot Europakonventionen (domstolens beslut den 13 december 2005 i målet Nilsson mot Sverige, jfr också NJA 2010 s. 168 I, p och justitieråden Lundius och Lindskogs skiljaktiga mening, p ). Denna fråga berörs dock inte i betänkandet. Sammanfattningsvis anser Ekobrottsmyndigheten att de argument som utredningen anför mot de alternativa lösningar som diskuterats inte har sådan tyngd att de bort föranleda att alternativen avfärdades utan närmare överväganden och analyser av respektive förslags konsekvenser. Det är därmed inte sagt att Ekobrottsmyndigheten på det föreliggande materialet anser sig ha nog underlag för att förorda något av alternativen. En anledning till detta är att det inte framgår hur systemen närmare skulle utformas, och i vilken utsträckning de synpunkter som Ekobrottsmyndigheten i det följande för fram, även då, skulle komma att aktualiseras. Förslaget om två sanktioner i en domstol Utredningen föreslår att allmän domstol i skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren ska besluta om skattetillägg. Förslaget i dess nuvarande utformning skulle, om det genomförs, leda till stora förändringar i Ekobrottsmyndighetens verksamhet, till en påtaglig förändring av åklagarrollen och de allmänna domstolarnas uppgifter.

5 5 (18) Ekobrottsmyndigheten redogör under denna rubrik för sin principiella inställning till frågan om att föra över beslutande av skattetillägg till allmän domstol på det sätt som nu föreslås. Utredningens förslag för också med sig följdfrågor och leder till konsekvenser som behandlas närmare i anslutning till respektive avsnitt i betänkandet. En principiell utgångspunkt för utredningen är att bedömningen av ett skattetilläggs- eller tulltilläggsärende ska vara så likartad som möjligt oavsett vem som beslutar om tillägget och att saken i skattetilläggsprocessen i allmän domstol ska bestämmas på det sätt som sker i beskattningsprocessen. Enligt Ekobrottsmyndigheten bedömning leder detta till en betydande risk för att det föreslagna systemets förenlighet med Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden även fortsättningsvis kommer att ifrågasättas och att en betydande osäkerhet om rättsläget kommer att kvarstå under längre även vid ett genomförande av utredningens förslag. Denna farhåga bottnar i den disparata praxis som förevarit i svenska domstolar sedan Europadomstolens dom i målet mellan Zolotuchin och Ryssland (och den nya självständighet gentemot Högsta domstolens avgöranden som många underrätter visat i frågor om Europakonventionens betydelse) och att förslaget, enligt Ekobrottsmyndighetens bedömning, inte kan anses ha tillräcklig marginal till vad som kan anses stå i strid med Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden. Osäkerheten riskerar då att råda tills dess att en prövning har skett i Europadomstolen (se vidare avsnitt ). Ekobrottsmyndigheten vill dock redan i detta sammanhang föra fram att det finns alternativa lösningar även inom ramen för ett förslag om två sanktioner i en domstol. Ett grundläggande problem är, som ovan nämnts, utredningens strävan att bedömningen av ett skattetilläggseller tulltilläggsärende ska vara så likartad som möjligt oavsett vem som beslutar om tillägget. En förutsättning för en sådan likartad bedömning innebär att de materiella frågorna ska styras av regler i skatteförfarandelagen (2011:1244) och tullagen (2000:1281) samt att saken i processen ska bestämmas på det sätt som sker i beskattningsprocessen. Som kommer framgå under de olika rubrikerna i yttrandet anser Ekobrottsmyndigheten att detta leder till ett svåröverskådligt och svårtillämpat förslag. Myndigheten vill dock lyfta fram att ett förslag där ett påförande av skattetillägg i brottmålet hade utformats utifrån straffrättsliga principer, i flera avseenden, hade undanröjt de problem som Ekobrottsmyndigheten i det följande kommer redovisa. I åklagarens uppgifter ingår att framställa yrkanden och processa om en rad olika frågor som omfattar allt från ansvar (skuld och påföljd) och särskilda rättsverkningar av brott (t.ex. förverkande och näringsförbud), till skadestånd. Även om det är frågan om olika rättsområden är det som förenar dem att de hanteras i de allmänna domstolarna och att Högsta domstolen är prejudikatinstans. Om åklagare under förundersökning och rättegång ska driva även frågan om skattetillägg utifrån de materiella regler som gäller för skatteförfarandet förutsätter detta djupgående kunskaper om de materiella reglerna kring skattetillägg och om den praxis som har utvecklats inom Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna. T.ex. kan svåra frågor om periodiseringar uppkomma. Högsta förvaltningsdomstolens praxis blir av avgörande betydelse för åklagarnas yrkanden och processföring och det finns en inte helt försumbar risk för att olika praxis kommer att utvecklas i de olika prejudikatinstanserna. Vidare torde utredningens förslag bl.a. innebära att åklagare kan komma att bli den enskildes motpart i förvaltningsdomstolen vid ett överklagande av åklagares beslut i en ersättningsfråga

6 6 (18) (se nedan avsnitt 9.19). Ovanstående förutsätter sammanfattningsvis en kompetens inom förvaltningsrättsliga områden som inte finns hos åklagarna i dag. I detta sammanhang vill Ekobrottsmyndigheten också peka på några av de förarbetsuttalanden som gjordes när systemet med skattetillägg infördes. Föredragande departementschefen uppehöll sig en del vid frågor om effektivitet och rättssäkerhet. Han anförde därvid att förslaget om skattetillägg innebar en ytterligare förenkling av sanktionsformerna, som var möjlig genom att det beträffande skatter fanns myndigheter och administrativa domstolar som var väl förtrogna med de materiella bestämmelserna på området. Vidare uttalade han att det enligt hans mening var de myndigheter och domstolar som i sin dagliga gärning hade att tillämpa de materiella bestämmelserna som fick anses besitta den bästa sakkunskapen för att avgöra frågor om ursäktlighet vid oriktiga uppgifter, samt att en god kännedom om de materiella reglerna måste ge en god rättssäkerhet i fråga om avgiftspåföring (se prop. 1971:10 s. 201 f.). Förslaget innebär ett avsteg från de principer som följer av de ovan redovisade förarbetsuttalandena, genom att i många fall flytta tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg bort från den myndighet och de domstolar som inte bara har stor vana av att tillämpa de materiella skattereglerna, utan också har fyrtio års erfarenhet av att tillämpa bestämmelserna om skattetillägg. Storleken på det undandragna beloppet skatteeffekten av brottet är en av flera faktorer som påverkar rubricering och straffmätning i fråga om skattebrott. Frågan om det undandragna beloppets exakta storlek är många gånger av underordnad betydelse i brottmålsprocessen. I fall av allvarligare brottslighet påverkas inte straffmätningen nämnvärt ens vid en förhållandevis stor förändring av det undandragna beloppet (jfr Borgeke m.fl., Studier rörande påföljdspraxis med mera, femte upplagan, s f.). Vid bestämmandet av skattetillägg är det däremot avgörande hur stort det undandragna beloppet är, eftersom skattetillägget bestäms till upp till fyrtio procent av det beloppet. Även om förslaget utgår ifrån att det vid tidpunkten för åklagarens yrkande normalt bör finnas ett beslut om beskattning eller tulltaxering är det inte alls ovanligt att det undanhållna beloppets storlek under processen justeras på grund av invändningar från den tilltalade. Om frågan om skattetillägg tas in i brottmålsprocessen på det sätt som nu föreslås finns därför en uppenbar risk att processens tyngdpunkt kan komma att förskjutas och att ett stort fokus kommer att hamna just på det undandragna beloppets storlek. Det kan allmänt bli fråga om att färre faktiska omständigheter kan vitsordas av den misstänkte/tilltalade. Ekobrottsmålen är redan i dag ofta omfattande och komplicerade såväl under förundersökningen som under huvudförhandlingen. Risken är att ärendena kommer att svälla ytterligare och bli ännu mer svårhanterliga. För att kunna upprätthålla effektiviteten i brottsbekämpningen finns en uppenbar risk att åklagare med stöd av bestämmelser om förundersökningsbegränsning i större utsträckning lägger ned förundersökningar avseende brott mot skattebrottslagen, eller beslutar att inte inleda sådana förundersökningar, när frågor om skattetillägg kan uppkomma (i fråga om förundersökningsbegränsning, jfr nedan angående avsnitt 9.12.). Vidare finns det en risk att en ökad komplexitet vid ekobrottsbekämpningen får negativa effekter på andra åtgärder som får anses mycket angelägna t.ex. brottsutbytesfrågor. Ovanstående kan, enligt Ekobrottsmyndighetens uppfattning, leda till att syftet med förslaget

7 7 (18) på sikt motverkas och indirekt leda till en avkriminalisering vad avser brott mot skattebrottslagen. Förslaget kan också förutses leda till andra negativa konsekvenser på bekämpningen av ekonomisk brottslighet. Sammanfattningsvis kan det föreslagna systemet i dess nuvarande utformning förutses innebära nya och artfrämmande arbetsuppgifter för Ekobrottsmyndighetens åklagare. Ekobrottsmyndigheten anser att det föreslagna sanktionssystemet i dess nuvarande utformning blir svåröverskådligt och komplicerat och kan förväntas leda till en försämrad ekobrottsbekämpning på sikt. Det finns vidare risk för kvarstående oklarheter avseende systemets förenlighet med Europakonventionen. Ekobrottsmyndigheten avstyrker därför utredningens förslag i dess nuvarande utformning och anser att alternativa lösningar borde ha analyserats djupare. Nedan lämnar Ekobrottsmyndigheten sina synpunkter på den närmare utformningen av förslaget. 9.4 När ska systemet med två sanktioner tillämpas? Det bör förtydligas vem skattetillägget ska rikta sig mot Ett påfört skattetillägg ska enligt förslaget utgöra hinder mot bl.a. åtal i anledning av samma felaktighet eller passivitet. I avsnitt 9.4 preciseras detta genom att där uttalas att förslaget tar sikte på situationer då samma subjekt riskerar att lagföras mer en än gång. Av den föreslagna lagtexten framgår det inte att skattetillägget och det straffrättsliga förfarandet måste avse samma person för att förbudet mot dubbla förfaranden ska aktualiseras, se t.ex. föreslagna 13 b skattebrottslagen, 31 a lag en om straff för smuggling, 8 kap. 6 3, 6 a och 10 kap. 3 tullagen, samt 49 kap och 10 b skatteförfarandelagen (SFL) (jfr dock 9 den föreslagna lagen). Av författningskommentarerna till vissa av de uppräknade bestämmelserna framgår att det ska vara fråga om två förfaranden mot samma fysiska person (se t.ex. kommentaren till förslagna 13 b skattebrottslagen), medan sådant förtydligande saknas i andra fall (se t.ex. författningskommentaren till föreslagna 49 kap. 10 b SFL). Enligt Ekobrottsmyndighetens uppfattning är det angeläget att det av lagtexten framgår att hinder för ett förfarande uppkommer endast om ett annat förfarande riktats mot samma person. Som utredningen redogör för kan också den situationen uppstå att skattetillägg har påförts ett subjekt och ett straffrättsligt förfarande aktualiseras beträffande ett annat. Ett exempel är när skattetillägget har påförts en juridisk person och brottsmisstankar riktas mot en företrädare för denna. Av NJA 2013 s. 502 p. 66 framgår att frågan om dubbla förfaranden aktualiseras endast om staten genom ett rättsligt förfarande har krävt företrädaren på betalning av skattetillägget. Av författningskommentaren till 13 b skattebrottslagen framgår att denna situation omfattas. Även i detta avseende anser Ekobrottsmyndigheten att det föreligger ett behov av förtydligande i lagtexten.

8 8 (18) Vad avser den omvända situationen bör också gälla att om exempelvis en företrädare för ett aktiebolag har åtalats för en felaktighet eller passivitet för vilken aktiebolaget har påförts skattetillägg, så bör det inte vara möjligt att väcka talan om företrädaransvar för skattetillägget. I de situationer där det enligt förslaget ska föreligga hinder att besluta om ett skattetillägg på grund av t.ex. pågående utredning om brott eller väckt åtal bör det därför, enligt Ekobrottsmyndighetens uppfattning, även föreskrivas att staten inte genom ett rättsligt förfarande får kräva samma fysiska person på betalning av skattetillägget. Behov av förtydliganden i flera avseenden Flera frågor som rör när lis pendensverkan inträder har aktualiserats i den praktiska hanteringen. En särskild fråga är hur man ska se på den situationen att Skatteverket i och för sig har väckt t.ex. talan om företrädaransvar avseende ett skattetillägg som har påförts ett aktiebolag, men därefter har återkallat denna talan. Om förvaltningsrätten i ett sådant fall har avskrivit målet finns inget pågående förfarande som skulle kunna hindra ett åtal för skattebrott på grund av lis pendens. Inte heller finns något rättskraftigt avgörande som utgör hinder på grund av res judicata. Det är ändå oklart hur denna situation avses bedömas. En fråga som inte alls berörs i betänkandet är om förbudet mot dubbla förfaranden kan aktualiseras i ett fall då t.ex. ett aktiebolag påförts skattetillägg och åklagaren därefter i ett brottmål yrkar att bolaget även ska påföras företagsbot för samma felaktighet eller passivitet. Om så skulle vara fallet är det enligt Ekobrottsmyndigheten mycket angeläget att en framtida lagstiftning på området omfattar även denna situation. Utredningen föreslår att allmän domstol i skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren ska besluta om skattetillägg. I 3 den föreslagna lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol uttrycks detta som att åklagaren får föra talan om skattetillägg när han eller hon väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen. Ekobrottsmyndigheten vill här peka på att Högsta domstolen i NJA 2013 s. 502 p. 43 uttalar att förbuden mot dubbla förfaranden och straff normalt inte hindrar åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut. Frågan om, och i så fall under vilka förutsättningar, ett påfört skattetillägg hindrar åtal och dom för bokföringsbrott har aktualiserats på nytt genom att riksåklagaren i oktober 2013 till Högsta domstolen har överklagat en dom genom vilken Hovrätten för Västra Sverige avvisat ett åtal för grovt bokföringsbrott på den grunden att den tilltalade tidigare hade påförts skattetillägg. Hovrättens dom har uppmärksammats av parter och domstolar, och det har t.ex. förekommit att huvudförhandlingar om bokföringsbrott har ställts in med hänvisning till domen. En angränsande fråga är hur ett eventuellt ställningstagande från Högsta domstolen om bokföringsbrott påverkar åtal för försvårande av skattekontroll. Det är enligt Ekobrottsmyndigheten angeläget att utvecklingen i dessa och andra principiellt viktiga men ännu olösta frågor noga följs under den fortsatta beredningen av utredningens förslag.

9 9 (18) Brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten eller Åklagarmyndigheten från någon annan än Skatteverket eller Tullverket Utredningen föreslår att en brottsutredande myndighet som får uppgift om brott från någon annan än Skatteverket eller Tullverket ska underrätta verket om att utredning om brott pågår. Förslaget syftar bl.a. till att undvika att Skatteverket påför ett skattetillägg under den tid som Ekobrottsmyndigheten utreder ett brott. Frågan är i vilket skede en sådan underrättelse- eller informationsskyldighet inträder. I detta sammanhang behöver frågan om vad som avses med utredning om brott klargöras. Det kan inte anses helt klart om utredningen med utredning om brott avser en inledd förundersökning eller om underrättelseskyldighet ska inträda i ett tidigare skede (jfr s. 253 och s. 277 f. i betänkandet). Utredningens uttalanden tyder dock på att en utredning om brott anses påbörjad så fort anmälan kommit in. Enligt Ekobrottsmyndighetens mening kan dock lämpligheten av att införa en underrättelseskyldighet i ett så tidigt skede ifrågasättas. Det kan i början av en utredning vara oklart vilka personer som kommer att delges misstanke och misstankarna kan också vara mycket vaga. För att underrättelseskyldigheten ska fylla sitt syfte antar Ekobrottsmyndigheten att underrättelsen måste kunna knytas till en namngiven skattskyldig. I sammanhanget kan också konstateras att Ekobrottsmyndigheten i flera fall har s.k. egenupparbetade ärenden. Frågan om i vilken utsträckning utredningen anser att underrättelseskyldigheten även omfattar sådana ärenden framgår inte av betänkandet. Ekobrottsmyndigheten är också tveksam till om kravet på underrättelse bör vara formulerat som en skyldighet. En utredning kan vara mycket känslig och det kan finnas starka skäl mot att information om utredningen sprids. Det bör därför finnas ett utrymme för en åklagare att själv bedöma i vilken utsträckning uppgifter om förundersökningen kan lämnas eller inte, givetvis med beaktande av den risk som finns att en misstänkt under utredningens gång påförs skattetillägg och att hinder för ett senare åtal därmed föreligger. Mot detta kan invändas att bestämmelsen i 10 kap. 28 offentlighet och sekretesslagen (OSL) genom en sådan formulering inte skulle bli tillämplig. Det kan dock ifrågasättas om inte uppgiften ändå kan lämnas med stöd av 10 kap. 2 OSL då ett uppgiftslämnande bör anses nödvändigt för att Ekobrottsmyndigheten ska kunna fullgöra sin verksamhet. Då misstankarna kan vara mycket vaga och det kan antas att ett stort antal personer kommer att få del av uppgifterna hos Skatteverket finns också integritetsaspekter som talar emot en uppgiftsskyldighet så som den nu är formulerad. Ekobrottsmyndigheten avstyrker därför förslaget i denna del. 9.7 Strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg Utredningen föreslår att om åklagaren utfärdar ett strafföreläggande i fråga om bl.a. brott mot skattebrottslagen ska föreläggandet, då förutsättningarna är uppfyllda, även omfatta skattetillägg.

10 10 (18) Om utredningens förslag genomförs finns, som anförts i inledningen, en risk för att ett stort fokus kommer att hamna just på det undandragna beloppets storlek och att tyngdpunkten i brottmålsförfarandet kan komma att förskjutas. Det kan allmänt bli fråga om att färre faktiska omständigheter kan vitsordas av den misstänkte/tilltalade. Den misstänktes benägenhet att godkänna ett strafföreläggande kommer i sådana fall påverkas negativt i och med förslaget att strafföreläggandet även ska omfatta påförande av skattetillägg. Även om det inte är frågan om alltför många fall, innebär det att ett antal åtal måste väckas och rättegång genomföras i fall som i dag avslutas genom ett strafföreläggande vilket får anses negativt ur ett processekonomiskt perspektiv. Ekobrottsmyndigheten drar slutsatsen att utredningen avser att ett strafföreläggande ska få hindrande verkan avseende beslut om skattetillägg först då föreläggandet godkänts. Vad utredningen skriver i avsnitt (s. 222 i betänkandet) tyder emellertid närmast på att utredningen avser att den hindrande verkan uppkommer redan då strafföreläggandet utfärdas. Av den föreslagna lagtexten till 49 kap SFL framgår inte om strafföreläggandet ska vara godkänt eller inte för att ha hindrande verkan. Om den hindrande verkan uppkommer först då strafföreläggandet godkänns uppkommer ett avbrott i den period då påförande av skattetillägg hindras eftersom utredningens förslag till lagtext i 49 kap. 10 b SFL hindrar påförande av skattetillägg endast så länge aktuell felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott. Då strafföreläggandet utfärdats kan knappast hävdas att det fortfarande pågår utredning om brott. Förundersökning anses normalt avslutad i och med att s.k. slutdelgivning enligt 23 kap. 18 rättegångsbalken (RB) genomförts. Motsvarande gäller också den föreslagna regleringen rörande hinder för tulltillägg i 8 kap. 6 3 p och 6 a tullagen. Med hänsyn till den jämförelse som bör göras med ett väckt åtal kan det ifrågasättas om inte redan ett utfärdande av ett strafföreläggande bör ha hindrande verkan. Vidare kan man, vid ett genomförande av utredningens förslag, ifrågasätta om inte 48 kap. 12 RB bör kompletteras med en bestämmelse om att ett godkännande av ett strafföreläggande är utan verkan om det sker sedan beslut meddelats om att ta ut skattetillägg eller tulltillägg för felaktighet eller passivitet som ligger till grund för strafföreläggandet Åtalsunderlåtelse Utredningen anför att ett beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet som också kan medföra att ett skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut vanligen medför att ett sådant väsentligt allmänt intresse som avses i 20 kap. 7 RB åsidosätts. Enligt 23 kap. 4 a första stycket 2 p RB får en förundersökning läggas ned om det bl.a. kan antas att åtal för brottet inte skulle komma att ske till följd av bestämmelserna om åtalsunderlåtelse i 20 kap. RB. Av andra stycket samma paragraf framgår vidare att det under samma förutsättningar är möjligt att besluta att inte inleda förundersökning. Det är av stor vikt för effektiviteten i ekobrottsbekämpningen att möjligheterna för åklagare att besluta om förundersökningsbegränsning inte påverkas av påförandet av skattetillägg. Som en illustration kan framhållas att ca 25 % av de avslutade brottsmisstankarna avseende skattebrottslagen (4 466 av totalt ) under 2012 avslutades genom förundersöknings-

11 11 (18) begränsning (se tabell 2 på s. 553 i betänkandet). Det kan dock inte av uppgifterna i betänkandet dras några slutsatser om i hur många av dessa fall frågan om skattetillägg hade kunnat aktualiseras. Eftersom det vid ett beslut om förundersökningsbegränsning skulle vara möjligt för Skatteverket att senare påföra skattetillägg (jfr avsnitt 9.6 i betänkandet) skulle något väsentligt allmänt intresse inte åsidosättas. Då det är något oklart vilken betydelse ordalydelsen i 23 kap. 4 a första stycket 2 RB i förhållande till utredningens tolkning av vad som avses med ett väsentligt allmänt intresse kan få vad avser möjligheten att förundersökningsbegränsa anser Ekobrottsmyndigheten att detta bör förtydligas i det fortsatta lagstiftningsarbetet Skatteverkets och Tullverkets beslut om skattetillägg och tulltillägg efter åklagarens handläggning Utredningen föreslår bl.a. att Skatteverket ska få fatta beslut om skattetillägg när åklagaren avslutat en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar andra sanktioner eller om en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning. Ett genomförande av utredningens förslag förutsätter att åklagaren inom ramen för en förundersökning fattar ett särskilt beslut av vilket det ska framgå om en begränsning av utredningen skett avseende olika felaktigheter eller passiviteter. Med felaktigheter och passiviteter avses enligt utredningen sådana omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som också kan utgöra objektiva rekvisit för brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen (se s. 224 i betänkandet). Ekobrottsmyndigheten har inga erinringar mot att underrätta Skatteverket om att en brottsmisstanke har lagts ned. Så sker även idag. Åklagarens beslut utgår då från det straffrättsliga sakbegreppet. Ekobrottsmyndigheten tolkar att en brottsmisstanke enligt förslaget ska specificeras utifrån de olika felaktigheter eller passiviteter som kan ligga till grund för brottsmisstanken. Underrättelseskyldigheten tar således enligt utredningens förslag sin utgångspunkt i det skatterättsliga sakbegreppet. Ekobrottsmyndigheten anser att utredningens förslag i denna del kan leda till stora tillämpningsproblem. Rättegångsbalkens regler avseende bl.a. förundersökning utgår från ett straffrättsligt sakbegrepp, gärningen/brottet. Rättegångsbalken och förundersökningskungörelsen (1947:948) ställer krav på beslut om inledande och avslutande av förundersökning och på hur förundersökningen ska bedrivas men inga krav på att beslut ska tas avseende att inleda eller lägga ned förundersökningen vad det avser viss del av ett brott. Utredningen föreslår inte heller någon sådan lagstiftning men uttalar att sådana delbeslut bör fattas av åklagare (s i betänkandet) och förutsätter att det ska ske både inledningsvis och successivt under utredningens gång. Utredningen knyter i föreslaget dessutom viss rättsverkan till sådana oreglerade beslut (jfr förslaget till 52 kap. 8 a 2 p SFL). Utredningen föreslår vidare i 5 förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol att en underrättelseskyldighet ska gälla för åklagaren gentemot Skatteverket och Tullverket avseende sådana oreglerade beslut.

12 12 (18) Det får anses oklart exakt vilka konsekvenser en sammanblandning av de olika sakbegreppen kan få. Som ett exempel kan dock nämnas att bedömningen om det pågår en utredning om brott kan falla olika ut beroende av vilket sakbegrepp man använder sig av. Så länge förundersökning pågår avseende visst brott (t.ex. skattebrott avseende viss deklaration) kan, mot bakgrund av vad ovan beskrivits, vid tillämpning av rättegångsbalkens regler, hävdas att förundersökning pågår avseende samtliga felaktigheter och passiviteter som omfattas av brottet (dvs. samtliga felaktigheter eller passiviteter avseende aktuell deklaration) och att således felaktigheten eller passiviteten alltjämt är föremål för utredning av brott. Detta synsätt stämmer också överens med hur man ser på lis pendens och res judicata ur ett straffrättsligt perspektiv. Samtidigt menar utredningen att Skatteverket eller Tullverket ska vara oförhindrade att påföra skatte- eller tulltillägg på felaktighet eller passivitet som inte ska utredas vidare enligt ett oreglerat delbeslut på grund av att felaktigheten eller passiviteten inte längre ska anses vara föremål för utredning om brott. Lämpligheten av sådan inkonsekvens i lagstiftningen kan starkt ifrågasättas. Även om utredningen anför att det straffrättsliga processföremålet även fortsättningsvis ska styra brottmålsprocessen anser Ekobrottsmyndigheten att förslaget innebär att det i den straffrättsliga handläggningen kommer att föras in inslag som utgår från, en för brottmålet, främmande definition av processföremålet. Ett krav på att åklagare under förundersökningen löpande ska fatta beslut om sådana specificeringar, där åklagaren i den praktiska hanteringen måste arbeta utifrån två olika sakbegrepp, anser Ekobrottsmyndigheten leder till ett otydligt och förvirrande regelsystem. Ekobrottsmyndigheten avstyrker därför förslaget i denna del Allmänt om processföremålet Utredningen anför att en förutsättning för att det föreslagna systemet med två sanktioner ska fungera är att det skatterättsliga sakbegreppet måste styra förfarandet vid handläggningen av skattetillägget. Det straffrättsliga processföremålet ska dock även fortsättningsvis styra brottmålsprocessen. Enligt utredningen innebär det att en dom i ett mål om skattebrott som vunnit laga kraft utgör hinder mot nytt åtal i samma fråga. Domen utgör dock inte hinder mot att skattetillägg senare tas ut om en felaktighet eller passivitet avser någon annan fråga i deklarationen än den som prövats i brottmålet. Utredningen anser inte att detta strider mot Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden. För det fall att den tolkning som utredningen gör är riktig bör dock motsvarande också gälla i de fall då skattetillägg påförts för en felaktighet eller passivitet och åtal väcks avseende en annan felaktighet eller passivitet. Det kan konstateras att frågan om vad som utgör samma brott vid tillämpning av Europakonventionen i fall av flera felaktigheter hänförliga till en och samma deklaration, och därmed huruvida det antagande utredningen grundar sitt förslag på är riktigt, är aktuell i flera mål som för närvarande handläggs i Högsta domstolen (B , B , B , B ). Frågan är således för närvarande inte klarlagd. Oavsett om Högsta domstolen vid avgörande av dessa mål stöder utredningens antagande finns, som anförts inledningsvis, anledning att befara att frågan av många aktörer inom rättsväsendet kommer att uppfattas som oklar.

13 13 (18) Enligt Ekobrottsmyndigheten bedömning föreligger således en risk för att en betydande osäkerhet om rättsläget kommer att kvarstå under längre tid. Utredningens förslag riskerar att inte ha sådan marginal till gränsen för vad som kan anses stå i strid med Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden, att motsvarande problem som rättsväsendet brottats med de senaste åren helt kan undanröjas. Risken för ytterligare negativa konsekvenser av detta för förtroendet för rättsväsendet, lag och lagstiftare kan inte nog understrykas. Sammanfattningsvis delar inte Ekobrottsmyndigheten utredningens bedömning att det är lämpligt att de skatterättsliga och tullrättsliga sakbegreppen ska styra handläggningen vid skattetilläggs- och tulltilläggsärenden som hanteras av åklagare. Förslaget är otydligt och svårtillämpat. Vidare anser myndigheten att även om utredningens tolkning i ovan beskrivna avseenden är riktig kan det ifrågasättas om förslaget till ny lagstiftning har tillräcklig marginal för att inte kunna ifrågasättas på det sätt som under senare år har skapat en osäkerhet i rättstillämpningen Vissa konsekvenser av skilda processföremål Under avsnitt 9.13 redogörs för de svårigheter som kan förutses om den brottsutredande myndighetens underrättelseskyldighet definieras utifrån det skatterättsliga sakbegreppet, dvs. utifrån förändringar av felaktigheter eller passiviteter. Ekobrottsmyndigheten hänvisar därför till vad som anförts under avsnitt 9.13 och avstyrker förslaget i denna del Handläggning av den administrativa sanktionen i brottmålsrättegången Brottmålsrättegången Handläggningen av skattetilläggen ska enligt förslaget styras av de straffprocessuella reglerna i rättegångsbalken. Vad avser de materiella frågorna ska dessa styras av reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. En utgångspunkt för utredningens förslag är bl.a. att bedömningen av ett skatte- eller tulltilläggsärende så långt det är möjligt ska ske på samma sätt oavsett var beslutet fattas. Detta innebär bl.a. att olika bevisregler kommer att tillämpas vid bedömningen av brottmålet och skattetillägget eller tulltillägget. Ekobrottsmyndigheten förutser att detta kommer leda till stora praktiska problem för såväl åklagarna som för de allmänna domstolarna. Det får anses oklart hur åklagarna förväntas hantera t.ex. en situation då det efter åtal framkommer att en del av det undanhållna beloppet inte längre kan uppnå beviskraven i brottmålet men bevisningen ändå är tillräcklig för ett påförande av skattetillägg avseende just denna del. Vid en justering av det undandragna beloppets storlek kan ifrågasättas om inte också bevisbördans placering, vilken skiljer sig åt i brottmål och skattemål, kan innebära stora problem. En uppenbar risk med det föreslagna systemet är att de olika beviskraven kommer att smitta av sig på de olika delarna i processen vilket vore mycket negativt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Detta skulle också motverka utredningens ambition att handläggningen av skatte- och tulltilläggsärenden ska bedömas på samma sätt oavsett var beslutet fattas. En särskild fråga som aktualiseras är vad yrkandet om skattetillägg egentligen utgör. Ett beslut om skatte- eller tulltillägg torde enligt utredningen inte utgöra en påföljd vare sig i rättegångsbalkens eller i brottsbalkens mening (se s. 260 jfr prop. 1992/93:216 s. 89 och

14 14 (18) 1 kap. 8 brottsbalken). Skattetilläggen sägs i andra sammanhang vara en administrativ avgift med straffrättslig karaktär. Innebär ett genomförande av utredningens förslag att inhämtade uppgifter för ett brottmål också kommer få användas för yrkandet om skattetillägg? Om så inte är fallet kan det uppstå situationer där det i brottmålsprocessen kommer att finnas inhämtade underlag som endast får utgöra bevisning för att styrka brottmålet men inte för att fastställa vare sig underlaget till skattetillägg eller för att styrka den oriktiga uppgifter vad avser yrkandet om skattetillägget. Ett exempel då förslaget kommer att innebära problem i tillämpningen för såväl domstolar som åklagare är t.ex. då uppgifter inhämtas till en förundersökning med stöd av lagen (2000:562) om internationell rättslig hjälp i brottmål (LIRB). När uppgifter lämnas inom ramen för internationell rättslig hjälp, förekommer det att bevismaterial tillhandahålls på villkor att det inte får användas annat än för visst ändamål, oftast det som angetts i framställningen. Exempelvis förekommer villkoret att uppgiften inte får användas för fiskala ändamål. En särskild fråga som aktualiseras med utredningens förslag är då i vilken utsträckning som inhämtade uppgifter som är villkorade också kommer att kunna användas för yrkande om skattetillägg. Motsvarande situation torde också uppkomma då Skatteverket inhämtat uppgifter för vilka dess användande är villkorat t.ex. genom s.k. informationsutbytesavtal. Vid ett genomförande av utredningens förslag bör det närmare analyseras hur uppgifter som är inhämtade för visst ändamål kan användas i det nya förfarandet. Förundersökningsförfarandet Utredningen har särskilt tagit ställning till att domstolens handläggning följer de straffprocessuella reglerna i rättegångsbalken. Den föreslagna lagen tycks dock inte omfatta förundersökningsförfarandet som föregår processen i domstol. Någon särskild reglering för vad som gäller under utredningsfasen, liknande den som gäller vid utredning av en näringsförbudsfråga (se 8 lagen om näringsförbud (1986:436)) föreslås inte av utredningen. Med anledning av att förundersökningen kommer att ske i ett sammanhang och således omfatta frågor som får betydelse för både brottmålet och påförandet av skattetillägg uppstår enligt Ekobrottsmyndigheten vissa oklarheter. Med anledning av den nära kopplingen mellan brottmålet och den undanhållna skattens storlek torde det under förundersökningen sällan uppkomma situationer då det står klart att uppgifter som inhämtas ensamt får betydelse för påförandet av ett skattetillägg. Det bör dock understrykas att sådana situationer kan inträffa. Ett exempel är då åklagaren har att ta ställning till om en komplettering i förundersökningen genom förhör eller straffprocessuella åtgärder i sig inte får någon nämnvärd betydelse för straffvärdet (genom att det undanhållna beloppet blir högre) men får betydelse för fastställande av underlaget för skattetillägg. Får åklagaren då förordna om förhör eller använda sig av straffprocessuella tvångsmedel i den situationen och vilka överväganden måste åklagaren göra då det är svårt att i förväg veta vilken betydelse åtgärden kan få för brottmålet? Ekobrottsmyndigheten avstyrker utredningens förslag i denna del och anser att det måste klarläggas i vilken utsträckning rättegångsbalkens regler ska tillämpas under utredningen av en fråga om skattetillägg samt om det finns behov att särskilt reglera vissa situationer

15 15 (18) liknande den ovan nämnda. Det kan inte anses rimligt att handläggningen under utredningen, vilken kommer att ske i ett sammanhang, omfattas av olika förfaranderegler Överklagande Utredningen föreslår att prövningstillstånd inte ska krävas när endast frågan om skattetillägg eller tulltillägg överklagas. Vid ett samtidigt överklagande av brottmålet krävs dock i vissa fall prövningstillstånd enligt nuvarande regler i rättegångsbalken. Det är endast om den tilltalade dömts till böter som prövningstillstånd krävs för prövning i hovrätt, vilket i och för sig torde vara mycket ovanligt i mål som rör brott enligt skattebrottslagen. Ekobrottsmyndigheten finner det principiellt märkligt med en reglering där en tilltalad som dömts till böter och samtidigt påförs skattetillägg måste få prövningstillstånd medan så inte är fallet om han endast påförts skattetillägg. Vidare kan konstateras att en tilltalad som dömts för vårdslös skatteuppgift med ett lägre bötesbelopp som påföljd men också ålagts skattetillägg med högt belopp indirekt kan kännas sig tvungen att godta domen i ansvarsdelen och påföljdsdelen även om han anser sig oskyldig för att vara säker på att få skattetilläggsfrågan prövad eller överklaga i samtliga delar med påföljande osäkerhet om prövningstillstånd kommer att beviljas. Ekobrottsmyndigheten vill också framhålla att det kommer uppstå situationer där enbart ett beslut att påföra skattetillägg kommer att överklagas. Det föreslagna systemet kommer således innebära att åklagare kommer att få handlägga processer med enbart skattetilläggsfrågor i hovrätten, vilket bl.a. aktualiserar risken för en parallell praxisutveckling inom det allmänna respektive den förvaltningsrättsliga domstolsstrukturen. Ekobrottsmyndigheten avstyrker den av utredningen föreslagna ordningen Underrättelser Av förslaget framgår att den misstänkte ska underrättas om att skattetillägg kan komma att påföras. Mot detta har Ekobrottsmyndigheten inget att invända. Utredningen föreslår emellertid, i sin strävan att en skatte- och tulltilläggsfråga ska hanteras så lika som möjligt oavsett var den beslutas, att den misstänkte också ska underrättas och informeras om eventuella befrielsegrunder. I brottmålet ställs idag inte något krav på att den misstänkte på motsvarande sätt underrättas om eventuella omständigheter som kan påverka straffmätningen enligt 29 kap. 5 BrB, eller t.ex. vilka omständigheter som kan påverka storleken på en företagsbot enligt 36 kap. 10 BrB. Skälet till denna skillnad torde främst vara att förvaltningsförfarandet, som i huvudsak sker skriftligen, ställer högre krav på att den enskilde informerats om vilka befrielsegrunder han eller hon bör åberopa. Även bevisbördans placering bör ha betydelse i sammanhanget då Skatteverket inte självständigt har att utreda omständigheter som kan vara befriande för den skattskyldige. Oaktat skälen till ett sådant krav på underrättelse är det problematiskt att i det straffrättsliga förfarandet införa rutiner som utvecklats inom ett förfarande som bygger på andra principer än det straffprocessuella. Det kan också för den enskilde te sig märkligt att denne i vissa avseende underrättas om befrielsegrunder medan han eller hon i andra avseenden inte får motsvarande information.

16 16 (18) Utredningen föreslår en ny bestämmelse i 23 kap. 18 a RB för att reglera underrättelsen om att skatte- eller tulltillägg kan påföras samt grunderna för detta. En underrättelse till den misstänkte i samband med avslutad utredning regleras däremot i 7 i förslag till förordning om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. Frågan om var bestämmelserna om underrättelser till den misstänkte bör placeras måste, vid ett genomförande av förslaget, beaktas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Enligt Ekobrottsmyndighetens uppfattning bör då frågan om vilken lagstiftning som ska tillämpas under förundersökningsförfarandet få stor betydelse för såväl bestämmelsernas utformning som dess placering (se avsnitt ) Åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg Av 3 förslaget till lag om skattetillägg i allmän domstol framgår att åklagaren får föra talan om skattetillägg. Bestämmelsen hänvisar till 49 kap. SFL av vilken det framgår att skattetillägg ska påföras under vissa förutsättningar. Mot bakgrund av den föreslagna formuleringen får det anses oklart om utredningen anser att bestämmelsen ska vara fakultativ eller inte. Ekobrottsmyndigheten anser att det vid ett genomförande av utredningens förslag bör förtydligas så det klart framgår i vilken utsträckning åklagaren vid ett genomförande av utredningens förslag är skyldig att yrka skattetillägg i de fall då förutsättningar enligt skatteförfarandelagen föreligger Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning Enligt utredningens förslag ska reglerna om ersättning för kostnader i 43 kap. SFL vara tillämpliga i fråga om mål enligt lagen om skatte- och tulltillägg i allmän domstol. En förutsättning för förslaget i denna del är att det i brottmålsprocessen går att skilja på det arbete som lagts ner i brottmålet och det arbete som lagts ned i skattetilläggsfrågan. Då dessa frågor många gånger kommer att ha en så nära koppling till varandra att de troligtvis inte går att skilja åt ser Ekobrottsmyndigheten svårigheter för ett ombud att kunna specificera sina kostnader på det sätt som krävs för att olika ersättningssystem ska kunna tillämpas. I de fall då åklagaren avslutar en utredning om brott där skattetillägg eller tulltillägg ingått utan att detta handlagts hos allmän domstol ska åklagaren fatta ett beslut i ersättningsfrågan. Ekobrottsmyndigheten har svårt att förstå hur åklagaren i detta skede slutligt ska kunna ta ställning i ersättningsfrågan när detta, enligt 43 kap. 1 SFL, t.ex. kan vara beroende om ett yrkande bifalls eller inte. Skatteverket ska ju enligt förslaget inte vara förhindrat att påföra skattetillägg i de fall då åklagaren beslutat att lägga ned en förundersökning. Hur ersättningsfrågan ska lösas blir än mer komplicerat i de fall då en försvarare eventuellt haft vissa kostnader avseende en viss del av brottsmisstankarna, dvs. då vissa felaktigheter eller passiviteter plockas bort under utredningens gång och Skatteverket därefter påfört ett skattetillägg. Vidare innebär förslaget, såvitt Ekobrottsmyndigheten kan bedöma, bl.a. att åklagaren vid ett beslut i ersättningsfrågan torde bli den enskildes motpart i förvaltningsdomstolen vid ett överklagande i en ersättningsfråga (jfr 7 a förvaltningsprocesslagen [1971:291]). En sådan konsekvens av förslaget kan, enligt myndigheten, starkt ifrågasättas. Ekobrottsmyndigheten anser inte att bestämmelserna om ersättning i 42 kap. SFL ska gälla i den del som avser påförande av skattetillägg i brottmålsprocessen och avstyrker således förslaget i denna del.