www.pwc.se Revisionsrapport Anna Carlénius Revisionskonsult Granskning av anläggningsredovisning Kiruna kommun PerÅke Brunström Certifierad kommunal revisor
Innehållsförteckning 1. Sammanfattning och revisionell bedömning... 1 2. Inledning...2 2.1. Bakgrund...2 2.2. Revisionsfråga och -kriterier...2 2.3. Metod och avgränsning...2 3. Granskningsiakttagelser...3 3.1. God redovisningssed...3 3.2. Styrdokument/riktlinjer...4 3.2.1. Bedömningar...4 3.3. Aktivering av investeringar och värdehöjande förbättringar...5 3.3.1. Bedömning...6 3.3.2. Underlag för aktiveringar och värdehöjande förbättringar...6 3.3.3. Bedömningar...7 3.4. Avyttringar och utrangeringar...7 3.4.1. Bedömningar... 8 3.5. Inventering av anläggningstillgångar...8 3.5.1. Bedömningar... 8 3.6. Nytillkomna tillgångar...8 3.6.1. Bedömningar... 8 2014-01-15 PerÅke Brunström Projektledare Hans Forsström Uppdragsledare Kiruna kommun
1. Sammanfattning och revisionell bedömning På uppdrag av de förtroendevalda revisorerna har granskat den ekonomiska redovisningen avseende investeringsverksamheten. Den övergripande revisionsfrågan för denna granskning har varit om räkenskaperna är rättvisande avseende anläggningstillgångarna? Granskningen har resulterat i följande bedömningar och iakttagelser: Vi bedömer att redovisningen av materiella anläggningstillgångar i stort sker enligt god redovisningssed. Det baserar vi på de stickprov som genomförts av investeringar. Vi bedömer vidare att den interna kontrollen vid redovisning av materiella anläggningstillgångar är delvis tillräcklig. - Det finns dokumenterade riktlinjer för anläggningstillgångarna i Kiruna kommun. Investeringsriktlinjerna syftar till att skapa en för kommunen enhetlig ram för handläggning, budgetering, beslutsfattande och redovisning av anläggningstillgångar (investeringar). Dock bör riktlinjerna förtydligas i vissa hänseenden. - För att säkerställa att avyttrade eller utrangerade tillgångar tas bort ur anläggningsregistret har Kiruna kommun inga skriftliga rutiner. Istället måste informationen lämnas från verksamheten antingen muntligt eller skriftligt via exempelvis mail till den systemansvarige. Vi rekommenderar för att stärka den interna kontrollen att säkrare rutiner och anvisningar i detta avseende införs. - Avskrivning påbörjas året efter att investeringen tagits i bruk, vilket bör ändras till RKR:s rekommendation 11.1 att avskrivning skall ske från och med den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk. - Bokföringsunderlagen till redovisningen för investeringar är ändamålsenliga men kräver mycket handpåläggning för att sortera in dem i anläggningsregistret. Externa fakturor för en specifik anläggningstillgång kan sökas fram via anläggningsregistret. - Riktlinjerna för hanteringen av investeringar bör kompletteras avseende hur komponentavskrivningar ska tillämpas. Komponentavskrivning ska enligt det nya huvudregelverket för redovisning (K3) ske från och med 2014. Kiruna kommun 1 av 8
2. Inledning 2.1. Bakgrund Enligt RKR 11.1 Materiella anläggningstillgångar ska kommunen lämna detaljerade upplysningar om varje anläggningstillgång i årsredovisningen. Det är lämpligt att samla denna information i ett anläggningsregister. I samband med granskningen av ekonomiska rutiner 2011 samt vid granskningen av årsredovisningen 2011 framkom att kommunens redovisning av sina anläggningstillgångar kan och bör utvecklas enligt god redovisningssed och gällande redovisningsrekommendationer. Vidare kommer samhällsomvandlingen medföra att gamla tillgångar i anläggningsregistret skall utrangeras och nya skall bokföras in. Detta kan få ekonomiska konsekvenser i den ekonomiska redovisningen. Revisorerna har i samband med granskning av delårsrapport och årsredovisning uppmärksammat kommunstyrelsen på detta. I kommande granskningar avser revisorerna också att fortsatt följa kommunens ställningstaganden och hantering av dessa frågor. Väsentligt är att kommunen har och tillämpar ändamålsenliga och dokumenterade rutiner för löpande redovisning och bokslutsarbete avseende anläggningstillgångarna. Liksom att korrekt beräknade underlag generaras till den ekonomiska redovisningen. 2.2. Revisionsfråga och -kriterier Är räkenskaperna rättvisande avseende anläggningstillgångarna? Kontrollfrågor Följer kommunen god redovisningssed avseende aktivering av investeringar och värdehöjande förbättringar? Finns tillfredsställande underlag för aktivering av investeringar och värdehöjande förbättringar? Följer kommunen god redovisningssed avseende utrangeringar och avyttringar av materiella anläggningstillgångar? Vilka kontroller görs för att säkerställa att nytillkomna tillgångar tas in i anläggningsregistret på ett korrekt sätt? Revisionskriterier Aktuell lagstiftning och normgivande organs rekommendationer och anvisningar. Se vidare avsnitt 3.1 nedan. 2.3. Metod och avgränsning Granskningen avgränsas till kommunstyrelsen avseende dess ansvar för anläggningstillgångarna i kommunens anläggningsregister. Granskningen har genomförts genom dokumentgranskning av styrdokument, stickprov enligt ovan samt intervjuer med berörda tjänstemän. Kiruna kommun 2 av 8
3. Granskningsiakttagelser 3.1. God redovisningssed Redovisningen av anläggningstillgångar ska följa etablerade normer dvs. god redovisningssed. Till god sed hör att följa lagar och rekommendationer som ges av normgivande organ. För redovisning på det kommunala området är Rådet för kommunal redovisning, RKR, normgivande organ. Av kommunala redovisningslagen (KRL) framgår i 6:1 att anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd för stadigvarande innehav. För att ytterligare precisera begreppet anläggningstillgång brukar avses tillgångar som har en nyttjandeperiod överstigande ett visst antal år och som inte är av ringa värde. Begreppet ringa värde har RKR definierat. Med mindre värde avses skattemässigt att anskaffningsvärdet, exklusive avdragsgill moms, understiger ½ prisbasbelopp ( drygt 20 tkr) enligt lagen om allmän försäkring (1962:381). I kommunala sammanhang har begreppet ringa värde ansetts utgöra en anskaffningskostnad som understiger 1/3 1 basbelopp, exklusive moms. Av de praxisundersökningar som RKR genomfört framgår dock att högre, i vissa fall väsentligt högre, belopp också tillämpas. Kiruna kommun tillämpar 1½ basbelopp för investering. Vidare anges i KRL 6:3 bland annat att anskaffningsvärdet gäller som utgångspunkt för värderingen. I de efterföljande paragraferna framgår att anläggningstillgångar med begränsad livslängd ska skrivas av systematiskt över denna livslängd. I RKR:s rekommendation 11.2 fastställs att tillkommande utgifter för materiella anläggningstillgångar skall läggas till anskaffningsvärdet till den del tillgångens prestanda och/eller servicepotential förbättras jämfört med anskaffningstillfället. Utgifter för reparationer och underhåll av en materiell anläggningstillgång ska däremot redovisas som en kostnad den period de uppkommer (driftskostnad). Avskrivning ska ske från och med den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk. Komponentavskrivning och det nya regelverket K3 (kom under 2012) föreskriver att man ska tillämpa komponentavskrivning. I samband med övergången till K3 kommer man att behöva fördela en del anläggningstillgångars bokförda värden på komponenter. Eftersom avskrivningarna skall avspegla hur tillgångars värde och/eller servicepotential successivt förbrukas kan det vara lämpligt att sådana komponenter som har en annan nyttjandeperiod och utgör ett väsentligt värde redovisas och skrivs av som separata enheter. En materiell anläggningstillgång skall inte längre redovisas som tillgång när den avyttrats eller när den slutgiltigt tagits ur bruk och bedöms sakna värde i samband med en framtida avyttring. Kiruna kommun 3 av 8
3.2. Styrdokument/riktlinjer Kiruna kommun har riktlinjer som behandlar kommunens investeringar. Riktlinjerna beskriver bland annat vilka övergripande principer som gäller vid investeringar, hur en anläggningstillgång definieras samt vilka bedömningar som ska göras vid gränsdragningen mot driftskostnader. Kiruna kommun tillämpar ett och ett halvt basbelopp exkl. moms som gräns för anläggningstillgång. Riktlinjerna redogör vidare för vilka redovisningsregler som ska tillämpas. I riktlinjerna beskrivs hur kommunen hanterar avskrivningar, bland annat att avskrivning påbörjas året efter det att investeringen tagits i bruk. Kommunens riktlinjer tar även upp att olika avskrivningstider kan användas för olika delar i en anläggningstillgång om dessa delars ekonomiska livslängd är olika. Maskindelar i en sammansatt maskinanläggning kan ha olika ekonomisk livslängd om fysiskt klart identifierbara delar av anläggningen har väsentligen olika ekonomisk livslängd. Riktlinjerna tar även upp försäljning/avyttring av lös egendom. När en anläggningstillgång är färdigavskriven är det bokförda värdet noll, dvs. värdeminskningen är lika stor som anskaffningsvärdet. Försäljning/avyttring av en tillgång ställs alltid mot tillgångens återstående värde och innebär en reavinst eller förlust för den verksamhet som gör sig av med tillgången. En tillgång som inte längre har något värde kan utrangeras utan förlust eller försäljas med vinst. En tillgång som är värd 25 000 kr då den utrangeras resulterar i en förlust på 25 000 kr. Säljs däremot samma tillgång för ett belopp högre än dess värde utgör den överskjutande delen en vinst. Genom respektive förvaltnings försorg och vid behov i samverkan med inköpsavdelningen, får inventarier, materiel och annan lös egendom, som av förvaltningen bedöms sakna värde i verksamheten, försäljas till allmänheten genom anbudsförfarande. 3.2.1. Bedömningar Vi bedömer att det finns dokumenterade rutiner/riktlinjer för hur kommunen praktiskt hanterar anläggningsregistret. Vi rekommenderar dock att kommunen bör lägga till i riktlinjerna hur komponentavskrivningar ska tillämpas. Kommunen nämner i riktlinjerna att olika avskrivningstider kan användas för olika delar, detta bör dock specificeras ytterligare. I dagsläget används inte komponentavskrivningar av kommunen i någon större omfattning. Vidare beskriver kommunen att avskrivning påbörjas året efter att investeringen tagits i bruk, vilket bör ändras till RKR:s rekommendation 11.1 att avskrivning skall ske från och med den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk. När det gäller avyttring och utrangeringar bör kommunen tydliggöra i riktlinjerna hur en utrangering bör gå till när försäljningsvärdet är noll kronor. Kiruna kommun 4 av 8
3.3. Aktivering av investeringar och värdehöjande förbättringar I Kiruna kommun ska avskrivningstiden anpassas till tillgångarnas ekonomiska livslängd. När det gäller anläggningstillgångar finns det tre olika livslängder. - Teknisk livslängd; den tid inom vilken en anläggning uppfattas som ändamålsenlig. Ändrade funktionella krav kan motivera ett utbyte av en tillgång innan dess tekniska livslängd är slut. - Funktionell livslängd; den tid inom vilken en anläggning fortfarande är ändamålsenlig. Ändrade funktionella krav kan motivera ett utbyte av en tillgång innan dess tekniska livslängd är slut. - Ekonomisk livslängd; den tid under vilken en anläggning fortfarande är lönsam. Med lönsamhet menas att ett byte eller nytt köp inte är motiverat av ekonomiska skäl. Den funktionella livslängden kan vara kortare eller lika lång som den tekniska livslängden, men aldrig längre. Det betyder att den funktionella livslängden bestämmer, och är lika med den ekonomiska livslängden därav ska avskrivningstiden i Kiruna anpassas till tillgångens ekonomiska livslängd. Avskrivningen i Kiruna räknas på tillgångens nettovärde (nedlagda kostnader minus eventuellt statsbidrag). Avskrivningen påbörjas året efter det att investeringen tagits i bruk. I riktlinjerna beskriver kommunen att olika avskrivningstider kan användas för olika delar i en anläggningstillgång om dessa delars ekonomiska livslängd är olika. Maskindelar i en sammansatt maskinanläggning kan ha olika ekonomiska livslängd om fysiskt klart identifierbara delar av anläggningen har väsentligen olika ekonomiska livslängd. Gränsdragning mellan investering och underhållsåtgärder vilket ger en värdehöjande förbättring är svår. Kiruna kommuns kriterier för investering är: - Klassificeras som anläggningstillgång - Periodiseras/avskrivs - Avsikten med innehavet - Stadigvarande bruk - Varaktighet - Väsentlighetsvärde Kiruna kommun 5 av 8
Exempel i Kiruna på åtgärder som höjer allmän standard och alltså är en värdehajande förbättring, men gränsdragningen kan fortfarande vara problematisk. - Installation av toalett - Utbyte av två till treglasfönster I dessa fall skall endast mellanskillnaden mellan vad som betraktas som värdehöjande och normalt underhåll aktiveras. - Nyasfaltering av gata är underhåll, men om gatans utformning ändras ska den betraktas som investering. - Byte av VA-ledningar är investering om man genom bytet höjer ledningens kapacitet, även om VA-ledningarna är avskrivna. Resultatet blir att kostnadsfördelning skall göras mellan underhåll och investering framförallt när det gäller alla större och mer genomgripande åtgärder som påtagligt påverkar anläggningens värde. När det gäller mindre åtgärder skall dessa kostnadsföras direkt. Enligt intervju med tjänsteman följs riktlinjerna i huvudsak. När det gäller aktivering av investering så gör kommunen det i december innan bokslutet. Tjänstemannen som är ansvarig för anläggningsregistret går igenom alla projekt och avslutar de som är färdiga att tas i bruk. Ett projekt kan vara klart i mars men aktiveras först i december. När det gäller aktivering av värdehöjande förbättringar görs detta på en gång när förbättringen är slutförd. Exempelvis vid inköp av fordon görs aktiveringen på en gång, men tjänstemannen som är ansvarig för anläggningsregistret måste hålla koll och få informationen så att aktiveringen görs i samband med investeringen. Enligt intervjun är det tveksamt ibland vad som är drift och vad som är investering, det kan vara lättare att få pengar till investeringar än till drift. Särskilt angående VA, gator samt vägar uppges det vara svårt att alltid veta vad som ska räknas till investering respektive drift.. 3.3.1. Bedömning Vi bedömer att aktivering av investeringar inte sker enligt god redovisningssed. När det gäller tidpunkten av aktiveringen så styrs den till när ansvarig tjänsteman går igenom investeringsprojekten i december och inte till när investeringen är färdig att tas i bruk. 3.3.2. Underlag för aktiveringar och värdehöjande förbättringar I granskningen har samtliga Kiruna kommuns fordon granskats. Totalt har Kiruna kommun 67 fordon varav 19 är på leasing vilket ligger utanför granskningen. 48 fordon äger kommun själv. Alla fordonen utom tre är upptagna i anläggningsregistret och avskrivna på rätt avskrivningstid. De tre fordon som inte fanns med i anläggningsregistret är finansierade direkt via driften och har därmed inte tagits upp som en investering. Kiruna kommun tillämpar, som nämnts ovan, 1,5 basbelopp som gräns för investering. Kiruna kommun 6 av 8
Kommunen har precis bytt ekonomisystem. I det gamla systemet var det mycket manuellt arbete, det krävdes mycket sortering bland investeringsprojekten för att allt ska bli rätt. Genom bytet till det nya systemet Agresso hoppas man att detta ska underlättas och att arbetet med anläggningsregistret ska blir mer automatiserat och inte kräva så mycket manuellt arbete. Än har dock inte ansvarig tjänsteman börjat arbeta med investeringarna i det nya systemet. Generellt är investeringsunderlagen bra men det krävs information från verksamheterna för att ansvarig tjänsteman ska kunna sortera bland investeringsprojekten. Enligt ansvarig tjänsteman finns det inga riktlinjer hur underlagen ska se ut, men enligt intervju är underlagen ändamålsenliga men kräver mycket arbete att sortera in i anläggningsregistret. För att få göra en investering äskar verksamheten efter pengar (budgetstyrt), p g a detta avslutas inte alltid projekten. Även detta medför mycket manuellt arbete för ansvarig tjänsteman för anläggningsregistret. 3.3.3. Bedömningar Vi bedömer att kopplingen mellan anläggningsregistret och huvudboken medför att det krävs manuellt sorteringsarbete för att underlagen till aktiverade investeringar ska blir tydliga och lättåtkomliga. Vi bedömer i stort att underlagen till transaktioner är tydliga och överskådliga, men kräver relativt omfattande handpåläggning. Positivt är att kommunen precis bytt ekonomisystem och förhoppningen är att detta ska underlätta arbetet med anläggningsregistret. 3.4. Avyttringar och utrangeringar I Kiruna kommuns riktlinjer för anläggningstillgångar står det hur försäljning/ avyttring av lös egendom får ske enligt ett beslut i kommunstyrelsen 1998-06-02 201. Genom respektive förvaltnings försorg, och vid behov i samverkan med inköpsavdelningen, får inventarier, materiel och annan lös egendom, som av förvaltningen bedöms sakna värde i verksamheten, försäljas till allmänheten genom anbudsförfarande. Detta gäller ej fordon där nuvarande praxis är att inbyte sker. Om fordon ej köps in försäljs utrangerat fordon via anbudsförfarande. Beslutet fattas av förvaltningschef. Däremot finns det inte upptaget i riktlinjerna hur en eventuell avveckling ska ske när tillgången inte har något värde. Enligt intervju med tjänsteman ger man ibland saker till olika föreningar eller dylikt. Avyttringar och utrangeringar ur anläggningsregistret sköts av en person som har det övergripande ansvaret för anläggningsregistret på kommunen. Ansvarig ekonom får informationen via verksamheterna eller från andra ekonomer på kommunen att en avyttring eller utrangering har skett, och tar därmed bort anläggningstillgången från anläggningsregistret. Kiruna kommun 7 av 8
3.4.1. Bedömningar Vi bedömer att god redovisningssed följs avseende avyttringar av materiella anläggningstillgångar. Däremot bör kommunen se över riktlinjerna avseende anläggningstillgångar där försäljning inte är möjlig. Vi anser också att den interna kontrollen behöver förbättras angående informationen att det har skett en avyttring eller utrangering. Idag sker det enbart genom att verksamheten muntligt eller skriftligt meddelar ansvarig person. Det finns inga etablerade rutiner kring informationsöverföringen från verksamhet till tjänsteman som har det övergripande ansvaret för anläggningsregistret centralt på kommunen. 3.5. Inventering av anläggningstillgångar Ingen egentlig kontroll finns som fullt ut säkerställer att alla upptagna fastigheter, fordon och inventarier existerar och tillhör kommunen. Vissa indirekta kontroller finns dock. Även här krävs det mycket handpåläggning av ansvarig tjänsteman som tar mycket resurser och tid i anspråk, i och med bytet av ekonomisystem bör man se över och effektivisera detta. 3.5.1. Bedömningar Vi bedömer att det saknas rutiner för inventering av tillgångar i anläggningsregistret. Vi rekommenderar att nämnden tar fram en rutin så att det görs kontinuerliga genomgångar att alla upptagna fastigheter och inventarier enligt anläggningsregistret existerar och tillhör kommunen. Vissa av posterna bör verifieras mot en extern källa t.ex. Transportstyrelsens fordonsregister eller Lantmäteriets fastighetsregister. 3.6. Nytillkomna tillgångar När det gäller nytillkomna tillgångar så är det upp till ansvarig tjänsteman att hålla koll och gå igenom varje projekt så att investeringen tas upp i anläggningsregistret. Eftersom Kiruna kommun tillämpar ett äskningsförfarande så finns en lista på vad som är beviljade investeringar. Ansvarig tjänsteman går igenom den listan för varje projekt för att se vad som är slutfört respekitive inte slutfört och tar därmed upp investeringen i anläggningsregistret. Detta system kräver mycket tid av ansvarig tjänsteman och personen måste hela tiden hålla koll på vad som har hänt. Det finns inga riktlinjer eller rutiner hur kommunen ska arbeta med detta förutom att det är ett äskningsförfarande och budgetstyrt. 3.6.1. Bedömningar Rutinerna för att säkerställa att nya anläggningstillgångar tas med i anläggningsregister bör utarbetas. Eftersom det även här är mycket handpåläggning bör kommunen ta detta i beaktande när det nya ekonomisystemet börjar tillämpas i denna del, för att effektivisera arbetet med anläggningstillgångarna. Kiruna kommun 8 av 8