Skatterättens betydelse vid generationsskifte av skogsbruksfastigheter

Transkript

1 Skatterättens betydelse vid generationsskifte av skogsbruksfastigheter Filosofie magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt Författare: Malin Isaksson ( ) Handledare: Lars-Göran Sund Framläggningsdatum Jönköping juni 2010

2 Magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt Titel: Författare: Handledare: Skatterättens betydelse vid generationsskifte av skogsbruksfastigheter Malin Isaksson Lars-Göran Sund Datum: Ämnesord Generationsskifte, enskild näringsverksamhet, skogsbruksfastighet, skatterätt Sammanfattning Idag står över privata skogsägare i Sverige inför ett kommande generationsskifte. Istället för att göra skiftesprocessen till en naturlig del av skogsfastighetens livscykel, visar statistik gällande de privata ägarnas medelålder att många väljer att skjuta det, förr eller senare oundvikliga generationsskiftet, på framtiden. För att garantera ett lyckat resultat av ett ägarskifte gällande skogsbruksfastigheter bör vikten av att inleda generationsskiftet i god tid uppmärksammas. I uppsatsen behandlas det aktuella rättsläget gällande generationsskiften av skogsfastigheter som bedrivs som enskild näringsverksamhet, och särskild hänsyn tas till de skatterättsliga konsekvenser som uppstår vid de olika skiftesmetoderna arv, testamente, gåva och köp. På grund av de ekonomiska värdena inblandade i generationsskiften av skogsbruksfastigheter, är de skatterättsliga bestämmelserna vid processen av mycket stor betydelse vid skiftesplaneringen. Ett generationsskifte kan ske genom benefika fång arv, testamente och gåva eller oneröst, det vill säga genom ett köp. Vilken metod som skall användas skiljer sig ofta helt beroende på omständigheterna hänförliga till skiftet och de inblandade parterna. Sker ingen planering innan den äldre generationens frånfälle, övergår fastigheten genom legalt arv. Ett sådant oplanerat skifte medför inte bara arvsrättsliga problem men kan på grund av kontinuitetsprincipen, som innebär att överlåtarens skattemässiga situation överförs med fastigheten, också orsaka skattemässigt negativa effekter för övertagaren. Liknande konsekvenser uppstår även vid ett planerat generationsskifte genom gåva, där de skattemässiga påföljderna kan bli än allvarligare för övertagaren om vederlag för gåvan erlagts. Trots detta är gåva ett populärt generationsskiftesalternativ, mycket beroende på den låga skuldsättningen som krävs och möjligheterna att föra in villkor i gåvobrevet. Det skiftesalternativ som kan anses mest fördelaktigt för generationsskiften av skogsbruksfastigheter är en försäljning av fastigheten. Gränsdragningen mellan gåva och köp görs med hjälp av huvudsaklighetsprincipen, vilket i vissa fall vara problematiskt. Genomförs ett ägarskifte genom köp kan känslomässiga och relationsrelaterade problem till större utsträckning undvikas. Även om ett sådant generationsskifte medför de största ekonomiskt negativa konsekvenserna för parterna vid skiftestidpunkten, kompenseras detta genom de långsiktiga skattemässiga fördelar för näringsverksamheten som köpet medför.

3 Innehåll Förkortningar... iii 1 Inledning Bakgrund Syfte Metod Avgränsningar Disposition Allmänt om generationsskifte Inledning Enskild näringsverksamhet Generationsskiftets process Ekonomiska och juridiska aspekter Överlåtelsemetod Värdering av skogsbrukfastigheten Syskonkompensation Tidpunken för överlåtelsen Mjuka frågor Sammanfattning Arv och testamente Inledning Arvsordning Inledning Arvsklasser Makes arvsrätt Dödsboförvaltning och bodelning Arvsskifte Förskott på arv och förstärkt laglottsskydd Testamente Oskiftat dödsbo och arvsavstående Samägande Beskattningskonsekvenser vid arv och testamente Inledning Räntefördelning Periodiseringsfond Expansionsfond Ersättningsfond Skogsavdrag Skogs- och skogsskadekonton Sammanfattning Gåva Inledning Gåvobegreppet Gåva eller köp Inledning i

4 4.3.2 Huvudsaklighetsprincipen Taxeringsvärdet Obligations- och sakrättsligt skydd vid gåva Villkor vid gåva Beskattningskonsekvenser vid gåva Sammanfattning Köp Inledning Köpehandlingar Fastighetens pris Beskattningskonsekvenser vid köp Inledning Kapitalvinst och kapitalförlust Återföring av bokslutsdispositioner Stämpelskatt Nya ingångsvärden för köparen Sammanfattning Praktikfall Inledning Kråknäs 2: Generationsskifte genom arv Inledning Beräkningar arv Arv som generationsskiftesalternativ Skatterättsliga aspekter vid arv Generationsskifte genom testamente Inledning Beräkningar testamente Testamente som generationsskiftesalternativ Skatterättsliga aspekter vid testamente Generationsskifte genom gåva Inledning Beräkningar gåva Gåva som generationsskiftesalternativ Skatterättsliga aspekter vid gåva Generationsskifte genom köp Inledning Beräkningar köp Köp som generationsskiftesalternativ Skatterättsliga aspekter vid köp Slutsatser Inledning Skatterättens inverkan på generationsskiftesalternativen Skatterättens betydelse vid generationsskifte Referenslista ii

5 Förkortningar FB Föräldrabalk (1949:381) FTL Fastighetstaxeringslag (1979:1152) IL Inkomstskattelag (1999:1229) JB Jordabalk (1970:994) KonkL Konkurslag (1987:672) LRF Lantbrukarnas Riksförbund NJA Nytt Juridiskt Arkiv, avdelning 1 Not. Prop. Ref. RÅ SamL Notismål Proposition Referat Regeringsrättens Årsbok Lag (1904:48 s. 1) om samäganderätt SamboL Sambolag (2003:376) SKV Skatteverket UB Utsökningsbalk (1981:774) ÄktB Äktenskapsbalk (1987:230) ÄB Ärvdabalk (1958:637) iii

6 1 Inledning 1.1 Bakgrund Det svenska skogsbruket utgör en betydande del av vårt lands näringsliv och dess samhällsekonomi, samtidigt som det även hjälper till att skapa en levande svensk landsbygd. 1 Som en del av den gröna näringen har de svenska skogsbrukarna tillsammans med svenskt jordbruk skapat hundratusentals arbetstillfällen och står idag för nästan en tiondel av den totala sysselsättningen i landet. 2 Av Sveriges totala landareal består ca 56 procent, 22,7 miljoner hektar, av produktiv skogsmark vilket till 50 procent ägs av enskilda privata ägare. 3 Statistik visar att medelåldern bland de privata ägarna är mycket hög. 70 procent av skogsägarna är 50 år eller äldre och en tredjedel av dem har redan uppnått allmän pensionsålder. Detta betyder att över skogsägare står inför ett kommande generationsskifte inom en snar framtid. 4 Ett generationsskifte är ofta förenat med svåra frågor av såväl emotionell som ekonomisk karaktär. 5 Då skogsbruksfastigheter inte sällan är förknippade med stora ekonomiska värden är de olika skatterättsliga bestämmelserna, som kan bli aktuella beroende på hur generationsskiftet genomförs, ett av de mest betydande områdena för generationsskiften av dessa fastigheter. Under de senaste åren har de svenska lagstiftarna arbetat för att underlätta generationsskiften vilket har resulterat i bland annat avskaffandet av arvs- och gåvoskatten samt införandet av möjligheten för mottagaren att vid benefika överlåtelser utan beskattningskonsekvenser överta periodiseringsfond, positiv räntefördelning, expansionsfond samt medel på skogskonto och skogsskadekonto. 6 Trots dessa insatser är ett generationsskifte fortfarande en mycket komplicerad och utdragen process som kräver noggrann planering för att uppnå ett fördelaktigt resultat för alla inblandade Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt vid generationsskifte av svenska skogsbruksfastigheter som drivs som enskild näringsverksamhet, med fokus på betydelsen av skatterättsliga bestämmelser och hur de kan inverka på utformningen av ett generationsskifte. 1 Skogsstyrelsen, Skogsstatistisk årsbok 2009, s. 3 samt prop. 2004/05:53, s LRF, Sveriges gröna näringar, s Skogsstyrelsen, s. 45 och s Ibid, s Melin, m.fl. (2007), s Lag (2004:1341) om upphävande av lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, lag (2004:1149) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) och lag (2008:1066) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 7 Melin, m.fl. (2007), s

7 1.3 Metod För att utreda gällande rätt och uppnå syftet med denna uppsats används den rättsdogmatiska metoden. Detta innebär att stöd hämtas i lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin i nämnd ordning. En stor del av informationen i uppsatsen har även hämtats från olika intresseorganisationer på området. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen behandlar enbart skogsbruksfastigheter som drivs som enskild näringsverksamhet och som faller under svensk lagstiftning. Uppsatsens fokus ligger på skatterättens betydelse vid planerade generationsskiften inom familjen genom testamente, gåva och köp, men även oplanerade generationsskiften genom arv behandlas för att illustrera betydelsen av planering vid ägarskiften. Försäljning till utomstående kommer däremot ej att utredas. Vidare behandlas enbart övergång av ägande till hela fastigheter och överlåtelse av eventuell lös egendom hänförlig till skogsbruksfastigheten vid generationsskiften kommer ej att utredas ingående. 1.5 Disposition I avsnitt två ges en allmän bakgrund till ämnesområdet generationsskiften av enskild näringsverksamhet med särskild inriktning mot skogsbruksfastigheter. Avsnitt tre till fem redogör sedan för de olika alternativen för ett generationsskifte av skogsbruksfastigheter och vilka beskattningskonsekvenser de medför. I avsnitt sex utreds överlåtelsemetoderna grundligare och det ges en analys av de skatterättsliga bestämmelsernas effekt på de olika skiftesalternativen vilket illustreras med hjälp av ett praktikfall. Till sist ges en redogörelse av slutsatser i avsnitt sju. 5

8 2 Allmänt om generationsskifte 2.1 Inledning Ett generationsskifte innebär att ägandet i en näringsverksamhet skiftas inom familjen, från den äldre generationen till den yngre. Ägarskiftet behöver inte nödvändigtvis ske från förälder till barn även om så ofta är fallet. Ett nära släktskap mellan parterna skall dock föreligga för att det skall behandlas som ett generationsskifte. 8 Som nämnt i avsnitt 1.1 visar statistiken över de svenska skogsbruksägarnas medelålder att många väljer att skjuta generationsskiftet på framtiden. Många av dessa ägare, och deras familjer, står idag oförberedda trots att de är medvetna om att ett kommande generationsskifte är oundvikligt. 9 Anledningen till det ökade antalet uppskjutna generationsskiften kan variera. En av de mest bidragande orsakerna är att generationsskiftet är en komplex process som tar lång tid att genomföra och som behandlar känsliga frågor relaterade till pengar, känslor, relationer och ålderdom. Samtidigt är det även ett förfarande som många ägare inte har någon direkt erfarenhet av då de flesta oftast bara ställs inför ett sådant beslut en gång i livet. 10 Även avskaffandet av arvs- och gåvoskatten kan påverka eftersom det förefaller finnas en uppfattning om att ett generationsskifte efter lagändringarna inte behöver planeras skattemässigt i samma utsträckning som tidigare. 11 Uppskjutna generationsskiften leder ofta till ägarskifte genom arv efter den äldre generationens bortgång, ett så kallat oplanerat generationsskifte. 12 Ett sådant ägarskifte kan dock medföra framtvingade skiften som kan ge negativa konsekvenser för näringsverksamheten och orsaka allvarliga familjekonflikter. 13 Önskar den äldre generationen att näringsverksamheten skall skiftas inom familjen är istället ett generationsskifte under deras livstid att rekommendera, ett så kallat planerat generationsskifte. 14 I denna uppsats kommer båda dessa metoder att behandlas, dock med fokus på planerade generationsskiften eftersom det är vid dessa skiften som de skatterättsliga bestämmelserna har störst påverkan. Nedan följer en kort genomgång av enskild näringsverksamhet som företagsform vid generationsskiften av skogsbruksfastigheter, följt av en introduktion till planerade generationsskiften. 2.2 Enskild näringsverksamhet En av de vanligast förekommande företagsformerna vid generationsskiften av skogsbruksfastigheter är enskild näringsverksamhet. För att driva en enskild näringsverksam- 8 Bertholdsson m.fl. (2010), s Ydstedt (2005), s Melin m.fl. (2007), s. 19 och Ibid, s ÄB 2 kap Melin m.fl. (2007), s. 18, för mer om oplanerade generationsskiften se avsnitt Danielsson och Sund (2005), s

9 het skall skogsägaren vara en fysisk person som självständigt och yrkesmässigt bedriver skogsbruk. 15 Den enskilda näringsverksamheten är inte någon juridisk person vilket innebär att det är näringsidkaren själv som personligen ansvarar för verksamheten. 16 Detta betyder således att en enskild näringsidkare även ansvarar för beskattningen av inkomster i den enskilda verksamheten. Dessa inkomster utgör, tillsammans med näringsidkarens inkomst av tjänst, dennes beskattningsbara inkomst. 17 Inkomster och utgifter från en enskild näringsverksamhet omfattas av inkomstlaget näringsverksamhet. 18 För skogsbruksfastigheter finns det två huvudsakliga typer av intäkter; inkomster från avverkningsrätter och leveransvirke. Vid avverkningsrätter får näringsidkaren betalt för att någon annan avverkar skog på dennes fastighet till skillnad från vid leveransvirke, där ersättning utgår både för avverkad skog men även för näringsidkarens eget arbete med avverkningen och framkörning av virket. 19 Dessa inkomster kan således komma att behandlas i olika inkomstlag, både inkomstlaget näringsverksamhet och inkomstlaget tjänst. Gemensamt för inkomsterna är dock att de utgör förvärvsinkomster och är därmed föremål för progressiv beskattning som ökar med inkomstens storlek. 20 Skatteberäkningen för en enskild näringsidkare är grundad på den beskattningsbara inkomsten och kan, beroende på vilka skattemässiga skiktgränser det totala beloppet överstiger, beskattas med såväl kommunal som statlig inkomstskatt. 21 Utöver detta belastas även näringsverksamhetens överskott med sociala avgifter. 22 Vid generationsskiften kan en kapitalvinst vid överlåtelse av skogsfastigheten uppkomma för näringsidkaren. Trots att fastigheten till större delen ofta består av en näringsfastighet skall en sådan vinst beskattas proportionellt i inkomstlaget kapital. 23 Detta diskuteras vidare i avsnitt 5 och Generationsskiftets process Det finns ingen generell mall för hur ett generationsskifte bäst skall genomföras eftersom förutsättningarna i varje fall är ytterst individuella vilket också gör varje ägarskifte unikt. 24 Generellt sett kan dock generationsskiftesprocessen vid ett planerat ägarskifte delas in i tre olika stadier; initiativ, planering och genomförande. 25 Hur dessa olika stadier hanteras är avgörande för generationsskiftets utgång. 15 IL 13 kap. 1 1 st. 16 Rydin (2003), s. 44 och Bertholdsson m.fl. (2010), s IL 1 kap IL 13 kap. 1 1 st. 19 Bertholdsson m.fl, s Lodin m.fl. (2009), s IL 65 kap, Se lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, samt socialavgiftslagen (2000:980) 23 Lodin m.fl. (2009), s Melin m.fl. (2007), s Danielsson och Sund (2005), s

10 Beslutet att påbörja en skiftesprocess bör tas från skogsbruksägaren själv, men initiativet kan även komma från utomstående. 26 Vanligtvis finns det tre olika parter med ett direkt intresse i ett generationsskifte; överlåtaren, övertagaren och arvsberättigade efter överlåtaren. I de flesta fall är överlåtaren förälder till övertaganden och övriga arvsberättigade är syskon till denne. Som ägare till fastigheten är det föräldrarna som har bestämmanderätten och kan således överlåta denna på det sätt de önskar. Genom att involvera alla parter på ett tidigt stadium för att diskutera de intressen och önskemål som finns, samt fastställa vilka mål skiftet skall nå, kan dock en öppen dialog etableras som kan förebygga många uppslitande arvstvister och skadade familjerelationer. 27 För att uppnå ett bra resultat krävs det att planeringsprocessen startas i god tid eftersom den är mycket tidskrävande och ofta tar flera år att genomföra från inledningsstadiet till genomförandet av själva ägarskiftet. 28 Planeringsstadiet är oerhört viktigt då det ofta är planeringen som avgör hur bra det slutliga resultatet blir. 29 Under denna fas skall flertalet svåra frågor behandlas, nedan följer sju vanligt förekommande punkter: 1. Fastställa parternas önskemål 2. Kartlägga den äldre generationens ekonomiska situation 3. Utreda övertagarens möjliga skuldsättning 4. Planering av föräldrarnas ekonomi efter överlåtelsen 5. Bestämma förmögenhetsöverföring till övertagaren och kompensationsutrymme till syskon 6. Utforma överlåtelsealternativ 7. Genomförande av generationsskiftet Ekonomiska och juridiska aspekter Ett generationsskifte av skogsfastigheter är ofta förknippat med förflyttningar av stora ekonomiska värden. Beroende på hur skiftet är planerat kan det således resultera i ekonomiska vinster men även förluster för näringsverksamheten. 31 Parterna bör inleda skiftesprocessen genom att skaffa kunskaper om processens gång och vilka genomförelsemetoder som kan bli aktuella för att uppnå önskade mål. 32 Att anlita utomstående rådgivare, exempelvis jurister, skatteexperter, revisorer och fastighetsmäklare, är att rekommendera eftersom ett generationsskifte av skogsbruksfastigheter ofta medför svåra ekonomiska och juridiska frågor som de inblandade måste ta ställning till. En utomstående 26 Ibid, s Bertholdsson m.fl., s Melin m.fl. (2007), s Bertholdsson m.fl. (2010), s Berlin, A. (2005), Generationsskifte från köksbordskonferens till genomförande. 31 Bertholdsson m.fl. (2010), s Melin m.fl. (2007), s

11 rådgivare med gedigna kunskaper och erfarenheter på sitt område kan även bidra till att föra processen framåt genom att ifrågasätta och ge nya infallsvinklar samt agera som idégivare och samtalspartner genom hela processen Överlåtelsemetod En av de mest centrala frågorna för generationsskiftet är valet av skiftesmetod. För planerade generationsskiften finns det tre överlåtelsealternativ; testamente, gåva och köp. 34 Testamente används i begränsade fall exempelvis om den äldre generationen inte vill att skiftesdetaljerna skall bli offentliga under deras livstid eller om det inte finns tid att inleda en mer omfattande skiftesprocess. Gåva och köp används beroende på de inblandade parternas ekonomiska ställning. Har den äldre generationen inte behov av framtida försörjning eller kapital att kompensera övriga arvingar med kan överlåtelse genom gåva vara ett alternativ. Är den äldre generationen däremot i behov av kapital och övertagaren har ekonomisk möjlighet att lösa ut dem kan istället köp vara en passande överlåtelsemetod. 35 Detta gör kartläggningen av parternas ekonomiska situation till en viktig del av skiftesplaneringen. Den äldre generationens framtida ekonomi, kommande kapitalutgifter och omkostnader, eventuell kompensation till övriga syskon samt ekonomiska trygghetsaspekter i form av inkomst, arbete och boende är exempel på aspekter som bör utredas. 36 Den yngre generationens ekonomiska situation bör klarläggas i fråga om övertagandes möjliga skuldsättning och framtida avkastning från skogsbruket, men även godtagbar kompensation till övriga syskon skall beaktas. 37 I många fall genomförs dock inte ett planerat generationsskifte enbart genom användandet av en av de ovan nämnda metoderna. Skattemässigt sett kan det ofta vara lönsammare för de inblandade parterna att kombinera flera överlåtelseformer vid ett generationsskifte., särskilt om det finns flera olika taxeringsenheter på fastigheten eller stora mängder tillhörande inventarier i näringsverksamheten. 38 Eftersom denna uppsats fokuserar på överlåtelser av hela fastigheter och inte tar hänsyn till eventuell tillhörande lös egendom, kommer detta inte behandlas mer ingående Värdering av skogsbrukfastigheten Vid ett generationsskifte bör en värdering av skogsbruksfastigheten göras för att skapa en bra grund för beräkningen av priset vid eventuell gåva eller försäljning av fastigheten, men även för att kunna se tillbaka på vid eventuella framtida diskussioner om överlåtelsen, exempelvis arvstvister. 39 Vanliga värderingsbegrepp vid en fastighetsvärdering är marknadsvärde, nettovärde efter skatt, taxeringsvärde, avkastningsvärde och kapitalvinsttak. 40 En viktig aspekt angående värdering och prissättning av fastigheten är att 33 Melin m.fl. (2007), s. 17 och Bertholdsson m.fl. (2010), s Sund (2001), s Ibid, s. 241 och Bertholdsson m.fl. (2010), s Berlin, A. (2005), Generationsskifte från köksbordskonferens till genomförande. 38 Bertholdsson m.fl. (2010), s Boman, A (2008), s Bertholdsson m.fl. (2010), s Se avsnitt 5 9

12 övertagaren vig generationsskiften ofta inte har samma ekonomiska möjligheter som en utomstående köpare Syskonkompensation Frågor relaterade till syskonkompensation uppkommer ofta vid ett generationsskifte. Vid ägarskiftet sker en värdeöverföring från den äldre generationen till övertagaren. I de flesta situationer kräver syskonen till övertagaren att de skall bli kompenserade eftersom generationsskiftet anses utgöra ett förskott på arv, vilket kan inverka på deras arvsrätt och rätt till laglott vid ett framtida arvsskifte. 42 Inställningen till kompensationen varierar från fall till fall, i vissa situationer kräver syskon att full rättvisa skall uppnås och i andra fall kan de vara villiga att helt avstå från kompensation. Det är dock viktigt att försöka åstadkomma en rimlig rättvisa för att undvika framtida arvstvister. 43 För att beräkna högsta möjliga ersättning till syskon utgår man från skogsbruksfastighetens nettovärde efter skatt och räknar sedan av aktuella skulder relaterade till fastigheten och föräldrarnas behov av ekonomisk kompensation. 44 I många fall är dock möjligheterna att uppnå denna kompensationsnivå begränsade beroende på övertagarens ekonomiska situation. Syskonkompensation kan även utgå i andra former än pengar, exempelvis genom fastigheter, tomträtter eller andra rättigheter hänförliga till fastigheten. Att värdera och jämföra sådana kompensationer med ett ekonomiskt värde är dock svårt Tidpunken för överlåtelsen Ett generationsskifte är i många fall motiverat av praktiska skäl, exempelvis den äldre generationens höga ålder. Är det i sådana situationer klarlagt vem som skall ta över och hur övertagandet skall ske, bör överlåtelsen ske så snart parterna känner sig redo och planeringen av skiftet är avslutad. Detta eftersom den äldre generationens kapital ökar ju längre deras innehavstid är, vilket även orsakar en förökning av kostnaderna relaterade till generationsskiftet. Sker ett generationsskifte på grund av skattemässiga skäl kan det dock i vissa fall finnas anledning att vänta med skiftet trots de ökade kostnaderna. Detta gäller främst i de fall där det exempelvis inte är fastställt vem som skall ta över fastigheten, den äldre generationen har flera år kvar till pensionering, det finns lönsamma långsiktiga investeringar att genomföra innan ett ägarskifte eller där det finns utrymme att optimera beskattningen av generationsskiftet genom att skjuta på det Mjuka frågor Förutom de svåra ekonomiska och juridiska aspekterna vid ett generationsskifte måste även många frågor relaterade till så kallade mjuka värden behandlas. Relationer, vär- 41 Bertholdsson m.fl. (2010), s Om bröstarvingarnas rätt till arv, förskott på arv och laglott se ÄB 2 kap 1, 6 kap och 7 kap. Detta behandlas vidare i avsnitt Bertholdsson m.fl. (2010), s Boman, A (2008), s Danielsson och Bernhardsson (2006), s Bertholdsson m.fl. (2010), s

13 deringar, kunskaper, roller, känslor och åsikter är några exempel på mjuka aspekter som har stor betydelse för skiftesprocessen. 47 Skogsfastigheter är ofta nedärvda i många generationer vilket gör familjeöverlåtelser till den klart dominerande förvärvsmetoden för skog. Detta tillsammans med att den genomsnittliga ägotiden för privatägda skogsfastigheter är mycket hög ca 30 år även om många äger sin fastighet mycket längre än så innebär att det finns ett stort antal nedärvda och uppbyggda värderingar, förväntningar och åsikter relaterat till ägandet. 48 På grund av denna ägandesituation så uppkommer många svåra mjuka frågor vid ett generationsskifte av en skogsfastighet. Detta är också en av de vanligaste anledningarna till att den äldre generationen tvekar om att inleda skiftesprocessen. Frågorna kan exempelvis röra vem som skall ta över, vilka förväntningar det finns på denne, hur näringsverksamhetens värdering skall behandlas, hur generationsskiftet skall genomföras, vilken roll den äldre generationen skall ha efter skiftet och hur näringsverksamhetens framtida drift skall se ut. Tidigare har de mjuka aspekterna överskuggats av de ekonomiska och juridiska frågorna. Detta dels på grund av att de mjuka aspekterna är svåra att mäta då de inte styrs av några regelverk men även på grund av att exempelvis känslor och värderingar är mycket flytande till karaktären och kan förändras, pågå och påverka processen under en mycket lång tid. De ekonomiska och juridiska frågorna är mer formella och påtagliga och kan utvärderas med hjälp av experter i form av jurister, mäklare, banker och revisorer. Det har dock skett en viss förändring på detta område och numera rekommenderas en helhetssyn vid generationsskiften där både ekonomiska och juridiska aspekter såväl som de mjuka frågorna anses vara av samma vikt för utgången av skiftesprocessen och måste därför hanteras med samma noggrannhet Sammanfattning Ett generationsskifte är en mycket komplex och tidskrävande process som medför många svåra frågor för de inblandade. Under processen skall hänsyn tas till ekonomiska och juridiska aspekter som fastighetsvärdering, ekonomisk kompensation till den äldre generationen, val av överlåtelsemetod och tidpunkten för överlåtelsen, vilket ställer höga krav på parternas kunskap på området. Generationsskiften av skogsfastigheter medför också flertalet svåra mjuka värden att ta ställning till, något som uppmärksammats mer under senare år. Det är därför viktigt att tidigt involvera alla parter som direkt berörs av skiftet för att garantera en tillfredsställande utgång av skiftet och undvika framtida diskussioner och tvister relaterade till processen. På grund av den ökade medelådern av Sveriges privata skogsägare står flera näringsidkare dock oförberedda inför ett kommande generationsskifte. Denna situation kan orsaka flertalet oplanerade generationsskiften genom legalt arv, något som kan medföra såväl ekonomiska förluster för näringsverksamheten som utdragna och smärtsamma arvstvister inom familjen. För att förhindra liknande situationer och säkerställa ett fortsatt lönsamt ägande av skogsbruksfastigheten krävs att en planerad skiftesprocess under den äldre generationens livstid inleds i god tid då planeringen ofta är avgörande för ägarskiftets resultat. 47 Melin m.fl. (2007), s Bertholdsson m.fl. (2010), s. 32 och Melin m.fl. (2007), s

14 3 Arv och testamente 3.1 Inledning I de fall där den äldre generationen underlåter att påbörja planeringen för ett generationsskifte av skogsbruksfastigheten under deras livstid, sker ägarskiftet som nämnt efter deras frånfälle genom legalt arv också kallat ett oplanerat generationsskifte. I sådana fall regleras arvsskiftet i dess helhet av reglerna i ÄB, ÄktB, SamboL och FB. Vem som ärver styrs av den legala arvsordningen. 50 Detta skiftesalternativ bör dock inte rekommenderas då de civil- och skatterättsliga effekterna av ett oplanerat generationsskifte kan slå mycket hårt mot näringsverksamheten såväl som mot de inblandade parternas relationer. Detta diskuteras mer ingående i avsnitt 6. Ett generationsskifte efter den äldre generationens frånfälle sker även i de fall då testamente upprättats. I en sådan situation kan dock den legala arvsordningen frångås då det är testatorns egen vilja som styr utgången av generationsskiftet. I detta avsnitt redogörs för gällande regler vid ett generationsskifte efter en fastighetsägares frånfälle när det sker genom legalt arv samt i de situationer då ett testamente är upprättat. 3.2 Arvsordning Inledning Som nämnt ovan styrs vem som ärver vid ett dödsfall av den legala arvsordningen i ÄB. Enligt denna lagstiftning kan arv endast tagas av den som har familje- eller släktband till den avlidne. 51 Arvsordningen är komplicerad och är beroende på om den avlidne var gift eller ej vid dennes bortgång Arvsklasser I avsaknad av efterlevande make och testamente består arvsordningen av tre olika arvsklasser. I första hand ärver den avlidnes bröstarvingar; barn, barnbarn, barnbarnsbarn etc. som första arvsklass. 52 Huvudregeln är att den avlidnes barn ärver med lika andel. 53 Den andelen som vardera arvingen är berättigade till enligt arvsordningen trots ett testamente med annat innehåll kallas för laglott. 54 Är den avlidnes barn ej vid liv, ärver dennes avkomlingar i sin tur genom så kallad istadarätt, där varje gren tar lika lott. 55 Saknas bröstarvingar till den avlidne går arvet till den andra arvsklassen; den dödes föräldrageneration. Detta betyder att den avlidnes föräldrar, syskon, halvsyskon och syskons avkomlingar kan bli arvtagare. 56 Saknas arvingar även i detta led träder den tredje 50 ÄB 7 kap. 4 1 st. 51 ÄB 2 kap. 1-4 och Grauers (2006), s ÄB 2 kap. 1 1 st. 53 ÄB 2 kap. 1 2 st. 54 ÄB 2 kap. 1 och 7 kap ÄB 2 kap. 1 2 st. och Grauers (2006), s ÄB 2 kap. 2 och Grauers (2006), s

15 arvsklassen in; den avlidnes far- och morföräldrar och deras barn. 57 Skulle arvingar saknas i alla tre arvsklasserna tillfaller den avlidnes egendom allmänna generationsfonden Makes arvsrätt I de fall den avlidne var gift vid frånfället skall kvarlåtenskapen tillfalla den efterlevande maken vilket innebär att denne ärver med förtur framför de tre arvsklasserna. 59 Undantag sker då den avlidne har barn annat än tillsammans med den efterlevande maken, så kallade särkullsbarn. Finns särkullsbarn har dessa rätt till sin arvslott efter den avlidne vid arvsskiftet om de ej avsäger sig denna rätt. 60 Ett särkullsbarn kan inte anses ha anledning att vänta på efterarv då de ofta ej har samma känslomässiga förhållande till den efterlevande maken som en gemensam bröstarvinge. 61 Den efterlevande makens förtur till arv innebär att gemensamma barn i den första arvsklassen får sin arvsrätt uppskjuten till dess att den efterlevande maken dör. Detta kallas efterarv eller secundosuccession, och gäller även för andra arvsklassen. 62 Efterlevande maken ärver kvarlåtenskapen med fri förfoganderätt och kan därmed fritt förfoga över egendomen under sin livstid. Dock får den andel av arvet som skall tillfalla efterarvingarna ej testamenteras bort Dödsboförvaltning och bodelning I de situationer en person avlider, tas enligt de generella arvsreglerna dennes tillgångar över av dödsboet som är en juridisk person. 64 Förvaltningen av dödsboet skall gemensamt skötas av dödsbodelägarna vilka, beroende på omständigheterna, kan vara efterlevande make, sambo, arvingar och universella testamentstagare. 65 Finns inga särkullsbarn och om den avlidne inte upprättat något testamente, är den efterlevande maken ensam dödsbodelägare vilket är en mycket vanlig situation idag. 66 Förvaltningen av dödsboet innebär att en boutredning skall göras där dödsboets tillgångar samt skulder skall utredas och redovisas i en bouppteckning. 67 Vid värdering av tillgångarna skall de tas upp till marknadsvärdet. 68 Utredningen skall sedan avslutas med bodelning och arvs- 57 ÄB 2 kap ÄB 5 kap ÄB 3 kap ÄB 3 kap. 1 och Prop. 1986/87:1, s Grauers (2006), s ÄB 3 kap. 2 och Grauers (2006), s Sund (2001), s ÄB 18 kap Grauers (2006), s Se även avsnitt ovan angående makes arvsrätt 67 ÄB 20 kap. 1 och Grauers (2006), s

16 skifte om dödsbodelägarna inte enats om ett oskiftat bo. 69 I de fall där den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare är bodelning och arvsskifte inte nödvändigt eftersom den efterlevande maken då automatiskt får hela boet genom dennes giftorätt samt arv. 70 I sådana fall upplöses dödsboet i och med registreringen av bouppteckningen. 71 Bodelning kan bli aktuellt i tre olika situationer; under äktenskapet 72, vid en makes frånfälle 73 och vid äktenskapsskillnad 74. Vid en bodelning i anledning av en makes frånfälle är huvudprincipen att makarnas giftorättsgods efter avräkning för deras respektive skulder skall delas lika mellan dem. 75 Den efterlevande maken har dock en rätt att begära att makarna behåller sitt respektive giftorättsgods, så kallad jämkning, och är vanligt i de fall där den efterlevande maken har mer giftorättsgods än den avlidne eller där särkullsbarn finns. 76 Bodelningsprocessen vid en makes bortgång och under äktenskapet var innan avskaffningen av arvs- och gåvoskatten en skattemässigt viktig del av ett generationsskifte, eftersom möjligheten till jämkning kunde minska arvsskatten vid ägarskiftet. 77 Numera är bodelningen enbart av indirekt betydelse för generationsskiftet eftersom ingen äganderätt överförs till den yngre generationen i detta steg. Bodelning under äktenskap kan dock fortfarande användas som ett medel att uppnå andra mål vid ett senare generationsskifte och kan emellanåt vara att föredra för att undvika inkomstbeskattning vid överföring av egendom mellan makar Arvsskifte Med undantag för de situationer där den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare eller där dödsbodelägarna har kommit överrens om att leva i oskiftat bo, så avslutas boutredningen med ett arvsskifte. Arvsskiftet innebär att dödsboet upplöses och egendomen fördelas mellan dess delägare vilket betyder att det är först i detta steg som en direkt överföring av äganderätten till den yngre generationen sker. 79 Arvsskiftet skall förrättas av arvingar och eventuella universella testamentstagare om inte någon av dödsbo- 69 ÄktB 1 kap 5, 9 kap. 1 1 st. och ÄB 23 kap. 1. Se även avsnitt 3.7 nedan angående oskiftat dödsbo. 70 Grauers (2006), s NJA 1989 s ÄktB 9 kap. 1 2 st. 73 ÄktB 1 kap. 5 och 9 kap. 1 1 st. 74 ÄktB 9 kap. 1 1 st. 75 ÄktB 10 kap. 1 och 11 kap. 2 och ÄktB 12 kap. 2 och Grauers (2006), s Danielsson och Bernhardsson (2006), s Sund (2001), s. 219 samt Danielsson och Bernhardsson (2006), s ÄB 23 kap

17 delägarna istället önskar att en skiftesman förordnas. 80 Arvsskifteshandlingarna skall vara skriftliga och undertecknade av samtliga delägare Förskott på arv och förstärkt laglottsskydd Huvudprincipen vid den legala arvsordningen är som tidigare nämnt, att varje gren efter den avlidne skall taga lika lott. Denna fördelning av kvarlåtenskapen kan dock påverkas av gåvor under livstiden från arvlåtaren till olika arvingar. Har gåvor getts till en bröstarvinge under arvlåtarens livstid skall de presumeras vara förskott på arv och avräknas från dennes arvslott, om inget annat är föreskrivet eller om det på grund av omständigheterna måste antas ha varit avsett. 82 På grund av denna presumtionsregel så bör arvlåtaren vid gåvor under dennes livstid tydligt klargöra om gåvorna ej skall anses som förskott på arv. Detta bör göras skriftligen, exempelvis i gåvobrevet eller i ett testamente för att undvika oklarheter och tvister. 83 I de fall gåvan anses vara förskott på arv skall dess värde läggas ihop med resterande kvarlåtenskap vid beräkningen av arvslotterna. 84 Gåvotagaren har ej någon återbetalningsskyldighet gällande förskottet även om värdet av detta överstiger dennes arvslott. 85 Undantag finns i de situationer där gåvan inkräktar på annan arvinges laglott 86 och där gåvan kan likställas med testamente. I dessa fall kan det förstärkta laglottsskyddet träda in och gåvotagaren kan då bli återbetalningsskyldig för den del av laglotten som saknas. 87 Med uttrycket likställas med testamente menas att gåvan skall vara gjord för att påverka successionsordningen. Ofta handlar det om gåvor som görs nära inpå givarens död eller där denne behåller nyttjanderätten till den bortgivna egendomen. 88 Gåvor till andra arvingar än bröstarvingar skall ej ses om förskott på arv om inte annat angetts Testamente Om arvslåtaren önskar frångå den legala arvsordningen kan ett testamente upprättas under dennes livstid. Arvslåtaren kan välja att testamentera bort hela, eller delar av sin kvarlåtenskap till befintliga arvingar eller annan person utan legal arvsrätt. 90 Egendomen kan testamenteras som legat 91, där testamentstagaren har rätt till viss egendom, el- 80 ÄB 23 kap. 1 och ÄB 23 kap ÄB 6 kap. 1 1 st. 83 Grauers (2006), s ÄB 6 kap. 3 och ÄB 6 kap Laglotten utgör hälften av bröstarvinges arvslott, se ÄB 7 kap ÄB 7 kap Grauers (2006), s ÄB 6 kap Grauers (2006), s ÄB 11 kap st. 15

18 ler som universellt förordnande 92 som ger mottagaren rätt till en viss andel i dödsboet. Genom upprättande av testamente kan arvslåtaren utesluta efterlevande make och eventuella arvingar i andra och tredje arvsklassen från arv. Arvingar i första arvsklassen, bröstarvingar, kan dock inte göras arvslösa på grund av rätten till laglott. 93 Inkräktar ett testamente på denna rätt skall bröstarvinge påkalla jämkning av testamentet inom sex månader från delgivningstidpunkten för att få ut sin laglott. 94 Är testamentet inte till förmån för den efterlevande maken har bröstarvingen vid en sådan situation rätt att få ut laglotten direkt. 95 Utöver en justering av arvsordningen möjliggör testamente även för arvslåtaren att införa villkor angående den egendom som testamenteras bort, exempelvis att egendomen skall ägas enskilt av testamentstagaren. 96 Andra villkor som kan användas i testamenten är bland annat avyttringsbegränsningar och nyttjanderätter till egendom. Ett testamente är en strikt formbunden handling. För att få upprätta ett testamente krävs det att testatorn är myndig, över 18 år. 97 Testamentshandlingen skall vara skriftlig och testators namnteckning skall bevittnas av två samtidigt närvarande vittnen. Dessa vittnen skall ha kännedom om handlingens betydelse i form av ett testamente men testatorn kan fritt bestämma om de skall ta del av testamentets innehåll eller ej. 98 Samma formkrav gäller för ändringar eller tillägg till ett befintligt testamente. 99 Efter testatorns död måste testamentet delges arvsberättigade arvingar för att det skall vara giltigt Oskiftat dödsbo och arvsavstående På grund av arvsordningens regler är det idag, som nämnt, mycket vanligt med endast en dödsbodelägare; den efterlevande maken. Ett sådant dödsbo upplöses i och med registreringen av bouppteckningen. 101 Vid arvsskiften av skogsfastigheter, och då särskilt där verksamheten drivits som enskild, kan det dock i många fall vara önskvärt med ett oskiftat dödsbo för att möjliggöra fortsatt drift av verksamheten och underlätta vid ett kommande generationsskifte. 102 Tidigare kunde ett oskiftat dödsbo även vara motiverat av skatteskäl, men efter avskaffandet av arvs- och gåvoskatten och införandet av de nya 92 ÄB 11 kap st. 93 ÄB 7 kap ÄB 7 kap. 3 1 st. Se ÄB 14 kap angående delgivningskrav för testamente. 95 ÄB 7 kap. 3 2 st. 96 Danielsson och Sund (2005), s ÄB 9 kap. 1. Undantag finns för personer över 16 år som får upprätta testamente gällande sådan egendom som de själva får råda över enligt bestämmelserna i FB 9 kap. 98 ÄB 10 kap. 1. Andra formkrav gäller för så kallade nödtestamenten (ÄB 10 kap. 3 ). 99 ÄB 10 kap ÄB 14 kap Se not. 59 ovan. 102 Danielsson och Bernhardsson (2006), s. 18, samt Bertholdsson m.fl. (2010), s

19 reglerna gällande skogs- och skogsskadekonton, ger ett oskiftat dödsbo inte längre samma skattemässiga fördelar vid generationsskiften av skogsfastigheter. 103 För att ett dödsbo med endast en delägare skall kunna leva vidare efter bouppteckningen skall den efterlevande maken göra ett arvsavstående till efterarvingarna. Detta skall göras innan delägarens tillträde till egendomen för att inte riskera att avståendet betraktas som gåva. Tidpunkten för tillträdet kan variera beroende på egendomen. Omfattar dödsboet en fastighet anses inflyttningen utgöra tillträdestidpunkten. 104 Ett arvsavstående skall även vara förbehållslöst. Är arvsavståendet villkorad anses egendomen tillträdd och avståendet kan istället ses som gåva. 105 Utöver detta skall avståendet innebära en uppoffring för den efterlevande maken under dennes livstid. 106 Ett avstående kan även göras av testamentslott. 107 Genom att avstå en kvotdel av kvarlåtenskapen till efterarvingarna får dessa istället ärva direkt och blir därmed delägare i dödsboet. 108 Ett avtal om att leva i oskiftat dödsbo kan sedan undertecknas dödsbodelägarna emellan. 109 Ett oskiftat dödsbo kan nyttjas av delägarna för att fortsätta utöva verksamheten och äga tillgångar. Dödsboet är en självständig juridisk person och beskattas därmed som sådan. 110 Det finns inga generella civilrättsliga regler angående livslängden för ett oskiftat dödsbo. Det kan dock rekommenderas att ett dödsbo bör skiftas senast tre år efter dödsåret eftersom alla inkomster efter denna tid även blir subjekt för statlig beskattning. 111 Äger dödsboet fast egendom taxerad som jordbruksenhet finns det även en regel som stadgar att denna egendom måste avyttras senast fyra år efter dödsåret, dödsboet får dock leva vidare Samägande Vid generationsskifte genom arv eller testamente är det vanligt att två eller flera personer ärver delar av fastigheten, detta kallas att fastigheten ägs med samäganderätt. 113 Samäganderätten kan bland annat uppstå genom den legala arvsordningen där alla barn ärver med lika lott, genom testamente där testatorn tilldelat fler än en person fastigheten eller vid arvsavstående till efterarvingar. Vid dessa situationer uppkommer ett ofta oreglerat samägande vilket kan försvåra den fortsatta driften av näringsverksamheten och 103 Grauers (2006), s Sund (2001), s Ibid, s NJA 1973 s Sund (2001), s Ibid. s ÄB 24 kap IL 4 kap. 1 och IL 65 kap. 6 och Bertholdsson m.fl. (2010), s ÄB 18 kap SamL 1. Vid fler än tre ägare av en fastighet taxerad som jordbruksenhet är även Lag (1989:31) om förvaltning av vissa samägda jordbruksfastigheter tillämplig. 17

20 orsaka konflikter mellan delägarna. 114 Önskar en av fastighetens delägare lösa ut de andra realiseras ofta svåra frågor angående värderingen av andelarna och inte sällan även ekonomiska svårigheter att genomföra en sådan transaktion. I de situationer där ingen möjlighet finns att lösa ut övriga delägare kan de, om samägandet inte fungerar, tvingas sälja fastigheten till utomstående. 3.9 Beskattningskonsekvenser vid arv och testamente Inledning Genom avskaffandet av arvs- och gåvoskatten i slutet av 2004 har generationsskiften av skogsfastigheter genom arv och testamente underlättats. Trots detta finns det fortfarande flertalet aktuella skattemässiga regleringar som kan påverka i dessa situationer. Vid benefika överlåtelser genom arv, testamente, gåva och bodelning, gäller kontinuitetsprincipen 115 vilket innebär att förvärvaren av egendom övertar den tidigare ägarens skattemässiga situation, något som kan ha stor betydelse vid generationsskiften. Genom kontinuitetsprincipen övertas arvlåtarens anskaffningsvärde för fastigheten och eventuell kapitalvinstbeskattning av fastigheten skjuts således fram till dess att arvingarna avyttrar fastigheten. Dessa blir vid avyttringen skatteskyldiga för eventuell värdeökning hänförlig till sin egen såväl som arvlåtarens innehavstid. 116 I följande avsnitt utreds gällande skattemässiga effekter relaterade till skogsfastigheter som drivs som enskilda näringsverksamheter vid generationsskifte genom arv eller testamente. Effekterna av de aktuella skattereglerna diskuteras vidare i avsnitt Räntefördelning Räntefördelning används för att justera inkomster från enskild näringsverksamhet från poster som egentligen utgör ränta på skogsbrukets kapital. Genom att justera inkomsten med den del som är ränta på det egna kapitalet, kan inkomsten hänförlig till själva verksamheten visas. 117 Räntefördelningen kan vara positiv eller negativ. Positiv räntefördelning innebär att näringsidkaren får dra av en del av verksamhetens vinst i inkomstlaget näringsverksamhet och istället ta upp samma belopp i inkomstlaget kapital. 118 För att kunna utnyttja denna möjlighet måste verksamheten ha ett positivt kapitalunderlag som skall överstiga kr 119. Kapitalunderlaget för beräkningar av räntefördelning består av verksamhetens tillgångar minus skulder vid slutet av föregående räkenskapsår justerat med vissa poster. 120 För att få fram det tillåtna positiva fördelningsbeloppet skall kapitalunderlaget multipli- 114 Bertholdsson m.fl. (2010), s IL 44 kap st. 116 Lodin m.fl. (2009), s Lundén (2008), s IL 33 kap. 2 1 st. 119 IL 33 kap IL 33 kap angående beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning. 18

21 ceras med en schablonränta. 121 Möjligheten till positiv räntefördelning är frivillig. 122 Väljer näringsidkaren att helt eller delvis avstå från fördelning skall återstående belopp föras vidare till nästa beskattningsår. Detta kallas sparad räntefördelning och skall kvittas mot eventuell negativ räntefördelning detta år. 123 Den negativa räntefördelningen är obligatorisk och skall tas upp i inkomstlaget näringsverksamhet och dras av i inkomstlaget kapital. 124 Negativ fördelning skall göras då det finns negativt kapitalunderlag i verksamheten som överstiger kr 125 och fördelningsbeloppet beräknas genom att det negativa kapitalunderlaget multipliceras med en schablonränta. 126 Vid de situationer där näringsverksamheten innehar en fastighet som förvärvas genom arv, testamente, gåva eller bodelning och kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten, får en särskild post beräknas. 127 På grund av ägarsituationen för skogsfastigheter, där generationsskiften är vanligt och innehavstiderna är långa, är anskaffningsvärdet på fastigheter ofta mycket lågt. Vid ett benefikt förvärv där viss betalning utgår, exempelvis vid vederlagsrevers, utlösen av andra delägare, övertagande av fastighetslån eller liknande, och där värdet på fastigheten beräknad enligt reglerna för kapitalunderlag understiger de lån som uppkommit genom förvärvet, innebär förvärvet således att verksamhetens kapitalunderlag minskas. För att undvika negativ kapitalfördelning i dessa fall får därför en särskild post beräknas och läggas till kapitalunderlaget. 128 Den särskilda posten får inte överstiga värdet av ersättningen för fastigheten minskat med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten ökat med 73,7 procent av övertagen expansionsfond. 129 Posten får inte heller överstiga värdet på det negativa kapitalunderlaget. 130 Användningen av den särskilda posten är dock begränsad och kan enbart existera så länge kapitalunderlaget i näringsverksamheten är negativt. Uppstår ett positivt kapitalunderlag upphör posten och kan inte beräknas på nytt om kapitalunderlaget återgår till att vara negativt. I sådana fall får näringsverksamheten göra negativ räntefördelning. 131 Vid generationsskiften av skogsfastigheter genom arv, testamente, gåva eller bodelning får sparat räntefördelningsbelopp helt eller delvis tas över av en obegränsat skatteskyl- 121 IL 33 kap. 3 1 st. Schablonräntan för positiv räntefördelning är statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret ökad med fem procentenheter. 122 IL 33 kap IL 33 kap IL 33 kap IL 33 kap IL 33 kap. 3 2 st. 127 IL 33 kap SKV, Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, del 2, s IL 33 kap IL 33 kap st. 131 IL 33 kap st., samt Bertholdsson m.fl. (2010), s

22 dig person. Den så kallade proportioneringsregeln begränsar dock överlåtelsen till så stor del som de övertagna tillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i verksamheten Periodiseringsfond Periodiseringsfonder möjliggör resultatutjämning för näringsverksamheter mellan olika år genom att tillåta avsättningar med upp till 30 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat 133 vid vinstår, och återföringar vid förlustår. 134 Majoriteten av skogsfastighetsägare använder dock periodiseringsfonder i första hand som ett sätt att skjuta skatten på framtiden. Återföringar från periodiseringsfonden får inte göras senare än det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår då avsättningen gjordes. 135 Periodiseringsfonder får övertas vid ett förvärv av en skogsfastighet som drivs som enskild näringsverksamhet genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Sker överlåtelse genom arv eller testamente skall mottagaren skriftligen förklara att han tar över fonden eller delar av den. Vid gåva och bodelning skall skriftligt avtal om överlåtelsen upprättas mellan parterna. 136 Utöver detta måste de övertagna tillgångarna minskat med de övertagna skulderna överstiga periodiseringsfondens värde och andelen av den övertagna fonden får inte överstiga andelen av de övertagna realtillgångarna i näringsverksamheten Expansionsfond Expansionsfonden ger enskilda näringsidkare liknande möjligheter att fondera och återinvestera vinster i sin verksamhet som de svenska aktiebolagen äger rätt till. De vinster som avsätts i periodiseringsfonden för att sedan återinvesteras i verksamheten beskattas enligt en lägre skattesats jämfört med om näringsidkaren istället plockat ut vinsterna för privat konsumtion. 138 Vid avsättning av medel till expansionsfonden av enskilda näringsidkare belastas de med en expansionsfondskatt på 26,3 procent 139, en summa som sedan dras av från den slutliga skatten vid återföring. 140 Avsättningar får maximalt uppgå till 135,69 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond. 141 och inte överstiga ett för expansionsfond juste- 132 IL 33 kap. 7a samt Nilsson och Rydin (2005), s Se 30 kap. 6 2 st. angående beräkningen av det för periodiseringsfond justerade resultatet. 134 IL 30 kap. 6 1 st. och Lundén (2008), s Med återföring menas att ett belopp som motsvarar ett gjort avdrag tas upp som intäkt, IL 2 kap IL 30 kap IL 30 kap. 12a 1 st. 137 IL 30 kap. 12a 2 st. 138 Lundén (2008), s IL 1 kap. 3 och 65 kap IL 34 kap IL 34 kap. 6. Se 34 kap. 7 angående beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond. 20