HÖGSKOLAN I JÖNKÖPING. Inriktning mot skogs- och skogsskadekonton

Transkript

1 I N T E R N A T I O N E L L A H A N D E L S H Ö G S K O L A N HÖGSKOLAN I JÖNKÖPING Gröna generationsskiften Inriktning mot skogs- och skogsskadekonton Filosofie magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt Författare: Jenny Nilsson Patrik Rosén Handledare: Lars-Göran Sund Jönköping januari 2009

2 J Ö N K Ö P I N G I N T E R N A T I O N A L B U S I N E S S S C H O O L Jönköping University Succession of Ownership With focus on forest- and forest damage accounts Master s thesis within economic family law Authors: Jenny Nilsson Patrik Rosén Tutor: Lars-Göran Sund Jönköping January 2009

3 Magisteruppsats inom Ekonomisk Familjerätt Titel: Författare: Handledare: Gröna Generationsskiften inriktning mot skogs- och skogsskadekonton Jenny Nilsson och Patrik Rosén Lars-Göran Sund Datum: Ämnesord Generationsskifte, skogskonto, skogsskadekonto, jordbruk, skogsbruk Sammanfattning Syftet med uppsatsen är att analysera gällande rätt och de olika överlåtelsemetoder som finns vid gröna generationsskiften. Uppsatsen kommer särskilt uppmärksamma effekterna av de nya bestämmelserna, gällande skogs- och skogsskadekonto, som föreslagits av regeringen och som avses träda i kraft från och med januari Jämte det kommer även övriga skatterättsliga effekter uppmärksammas. Överlag är Sveriges företagare svaga vad gäller att planera sina generationsskiften, vilket kan leda till problem eftersom ett väl genomfört generationsskifte tar mellan tre till fem år. Det är inte enbart de ekonomiska och juridiska aspekterna som måste behandlas, utan hänsyn måste även tas till de så kallade mjuka värdena. Frågor som vem som ska ta över och hur fastigheten ska värderas måste få sina svar. Det är viktigt att ha en öppen kommunikation inom familjen så ingen känner sig åsidosatt. Oplanerade generationsskiften sker när den äldre generationen avlider och tillgångarna övergår genom arv. Huvudregeln är att den efterlevande maken ärver all kvarlåtenskap. Därefter är det den legala arvsordningen som avgör vem som har rätt till tillgångarna, vilket kan leda till att en icke lämpad person eller personer som inte kan komma överens får ta över fastigheten med samäganderätt. Planerade generationsskiften genomförs under den äldre generationens livstid. Valet av metod avgörs från fall till fall och det finns inget generellt svar på vilket alternativ som ska rekommenderas. Det är huvudsaklighetsprincipen som avgör om en överlåtelse ska klassas som köp eller gåva. Ges ett vederlag som överstiger taxeringsvärdet på fast egendom klassas överlåtelsen som köp, understiger vederlaget taxeringsvärdet klassas det som gåva. Det är direkt avgörande för om en kapitalvinst realiseras eller ej. Skogs- och skogsskadekonton ger en skogsbrukare möjlighet att fördela de ojämna resultaten i ett skogsbruk över flera år. Med dagens bestämmelser får inte skogs- och skogsskadekonton skattefritt överföras utan måste tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Regeringen har lagt fram ett förslag som kommer att möjliggöra en överlåtelse av skogs- och skogsskadekonton i samband med arv, testamente, bodelning och gåva till närstående. Syftet till lagförslaget är att underlätta generationsskiften av skogsfastigheter.

4 Master s Thesis in Economic Family Law Title: Author: Tutor: Succession of ownership with focus on forest- and forest damage accounts Jenny Nilsson, Patrik Rosén Lars-Göran Sund Date: Subject terms: Succession of ownership, forest account, forest damage account, agriculture, forestry Abstract The purpose of this thesis is to analyze the existing law and the various options available for the next generation to take ownership of Swedish agriculture. The paper will pay particular attention to the impact of the new provisions concerning forest- and forest damage account, as proposed by the government and which are planned to take affect January In addition, other fiscal effects will be discussed. Overall, Swedish companies have failed to properly plan for the next generation. This is not a problem that is easily solved since a well carried-out transfer of property to the younger generation takes about three to five years. It is not only the economic and legal aspects that must be treated, regard must also be given to the so-called soft values. Issues such as who should take over the company and to what price must be considered. It is important to have an open communication within the family so that nobody feels left out. The unplanned transfer of property to the younger generation happens when the older generation passes away, and the remaining assets are transferred by inheritance. The main rule is that the survivor inherits all assets. Thereafter, it is the legal succession order that determines who is entitled to the assets. Sometimes this legal succession is not clear cut and disagreements will occur. Planned succession is carried out under the older generation's lifetime. The choice of the method must be discussed from case to case and there is no general answer on which option that is to be recommended. It is the main principle which determines whether a transfer should be classified as a purchase or a gift. If the compensation exceeds the assessed value the transfer is to be seen as a purchase, if the compensation is lower the transfer is to be seen as a gift. Forest- and forest damage accounts gives a forest worker opportunity to distribute large incomes over the span of several years. With today's rules forest and forest damage account may not be transferred without then being put to taxation of the business. The government has submitted a proposal to allow a transfer of forest and forest damage accounts in connection with inheritance, wills, division and gifts to related. The purpose of the legislative proposal is to facilitate the next generation of agriculture and forestry.

5 Innehåll Förkortningar... iii 1 Inledning Bakgrund Syfte Metod Avgränsningar Disposition Allmänt om generationsskifte Inledning Mjuka värden Ekonomiska och juridiska aspekter Sammanfattning Arv och testamente Inledning Efter dödsfall Bodelning Legala arvsordningen Makes arvsrätt Förskott på arv Arv som generationsskiftesalternativ Testamente, laglott och förstärkt laglottsskydd Skatteeffekter vid arv och testamente Inledning Skogsavdrag Skogs- och skogsskadekonto Räntefördelning Expansionsfond Periodiseringsfond Ersättningsfond Sammanfattning Gåva Inledning Begreppet gåva Civilrättsliga bestämmelser Skatterättsliga principer Gåva som generationsskiftesalternativ Villkor i samband med gåva Skattekonsekvenser Sammanfattning Försäljning Inledning Köp av fast egendom Försäljning som generationsskiftesalternativ Försäljning till utomstående i

6 5.4.1 Äganderättsövergången Skattekonsekvenser vid köp Säljaren Köparen Sammanfattning Skogs- och skogsskadekonto Inledning Gällande rätt Skogskonto Skogsskadekonto Överlåtelse av skogs- och skogsskadekonton Förslag till nya regler angående skogs- och skogskadekonto Skälen för regeringens förslag Ikraftträdande Konsekvenser av det nya förslaget Sammanfattning Exempel Inledning Exempel 1 - Arv Exempel 1a - Nuvarande bestämmelser Exempel 1b - Föreslagna bestämmelser Exempel 2 - Gåva Exempel 2a - Nuvarande bestämmelser Exempel 2b - Föreslagna bestämmelser Exempel 3 - Köp Slutsats Inledning Överlåtelsemetoder Nya regler gällande skogs- och skogsskadekonto Referenslista Bilagor IL:s lydelse gällande skogs- och skogsskadekonton före 1 januari IL:s lydelse gällande skogs- och skogsskadekonton efter 1 januari ii

7 Förkortningar GåvoL Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva IL Inkomstskattelag (1999:1229) JB Jordabalk (1970:994) KonkL Konkurslag (1987:672) Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok SamboL Sambolag (2003:376) SKV Skatteverket UB Utsökningsbalk (1981:774) ÄB Ärvdabalk (1958:637) ÄktB Äktenskapsbalk (1987:230) iii

8 Inledning 1 Inledning 1.1 Bakgrund Flera undersökningar visar att dåligt planerade generationsskiften är en av de främsta orsakerna till ett företags konkurs. 1 Eftersom ägarna blir allt äldre finns det en stor risk att företag kommer att försvinna när de ägarna nu närmar sig pensionsålder. Det är därför viktigt, även ur ett samhällsperspektiv, att de kommande generationsskiftena genomförs på ett så bra sätt som möjligt. 2 De senaste åtta åren har skogspriserna ökat med procent. 3 Sveriges skog ägs till 50 procent av privata enskilda firmor. 4 Över av jord- och skogsbruksägarna är över 65 år. Det ger att inom en snar framtid kommer flera värdefulla gröna generationsskiften att äga rum. 5 Lagstiftarens mål har varit att utforma regler som gör det enklare att genomföra ett generationsskifte. Det ligger nu ett förslag som är avsett att börja gälla från 1 januari Förslaget gör det möjligt att när en lantbruksenhet övergår genom ett benefikt fång till en närstående, kan övertagaren samtidigt överta medel på ett skogs- eller skogsskadekonto utan att de tas upp till beskattning hos givaren Syfte Vårt syfte med uppsatsen är att analysera gällande rätt vid olika metoder för gröna generationsskiften. Vi kommer därvid att särskilt uppmärksamma effekten av de nya bestämmelserna gällande skogs- och skogskadekonto som föreslagits av regeringen och som avses träda i kraft från och med januari Även övriga skatterättsliga effekter kommer att uppmärksammas. 1.3 Metod För att uppnå syftet med uppsatsen har vi använt oss av den rättsdogmatiska metoden vilken innebär att vi har utgått från de fyra rättskällorna: lagtext, förarbeten, prejudikat och doktrin i nämnd ordning. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen koncentreras på jord- och skogsbruksföretag som bedrivs i bolagsformen enskild firma. Andra bolagsformer än enskild firma kommer inte att beröras. Vi behandlar enbart svensk rätt. 1 Företagarna företag riskerar att försvinna när 40-talisterna går i pension. 6retag_2003_03.pdf, , Danielsson och Bernhardsson, 2006, s Loman, Skogsstatistisk årsbok 2008, s Prop. 2008/09:41, s. 1. 1

9 Inledning 1.5 Disposition Uppsatsen inleds med en allmän bakgrund gällande gröna generationsskiften (avsnitt 2). Därefter behandlas reglerna och skatteeffekterna av oplanerade och planerade generationsskiften (avsnitt 3-5). Allmänna regler gällande bokslutsdisposition kommer att tas upp i avsnitt tre. Det kommer sedan följas av en redogörelse för de befintliga regler och de av regeringen föreslagna nya reglerna gällande skogs- och skogsskadekonto (avsnitt 6-7). Härefter följer ett förtydligande exempel av de nya bestämmelserna om skogs- och skogsskadekonton i förhållande till de nuvarande bestämmelserna (avsnitt 8). Avslutningsvis kommer vi redogöra för de slutsatser vi har kommit fram till genom denna uppsats (avsnitt 9). I uppsatsen definieras generationsskifte som ett ägarskifte i företaget där någon inom familjekretsen övertar ägandet i företaget och/eller egendomen. Vid försäljning till utomstående används benämningen ägarskifte. Genomgående i uppsatsen har vi använt han när vi pratar om överlåtaren och övertagaren och hon när vi pratar om den efterlevande maken. Det är naturligtvis inte alltid så verkligenheten ser ut och vi ber därför läsaren att tolka in att även ett annat genus kan vara aktuellt. 2

10 Allmänt om generationsskifte 2 Allmänt om generationsskifte 2.1 Inledning Ett ägarskifte kan ske på många olika sätt; genom att företaget tas över inom familjen via arv, gåva eller köp eller säljs till en eller flera anställda eller till utomstående eller genom avveckling. 7 Behålls företaget inom familjen är det ett så kallat generationsskifte. Ett skifte kan vara både oplanerat och mer eller mindre planerat. Ett oplanerat generationsskifte görs genom arvsskifte, medan ett planerat generationsskifte kan göras genom testamente, gåva eller köp. Ett väl genomfört generationsskifte kan rädda stora värden, både affärsmässigt genom att viktiga affärskontakter och företagskulturen bibehålls men också i mänskligt kapital som de anställda bidrar med. 8 Flertalet av Sveriges företag har gjort få förberedelser inför kommande generationsskiften. Ett väl planerat generationsskifte kan ta upp till tre till fem år. 9 Det är därför av stor vikt att tidigt börja planeringen av företagets generationsskifte. Ett generationsskifte kan sägas gå igenom fyra faser. Första fasen är att någon, oftast den äldre generationen, tar initiativ till att starta en planeringsprocess. När den är igång måste företagets framtida företagsledning och ägarstruktur planeras. Efter det ska de ekonomiska, juridiska och skatterättsliga förutsättningarna som finns inom familjen utredas. Till sist ska en handlings- och tidsplan för genomförandet av själva generationsskiftet upprättas Mjuka värden De främsta orsakerna till att frågorna kring ett kommande generationsskifte inte tas upp brukar vara de så kallade mjuka värdena. Ägaren har oftast drivit företaget under en lång tid och identifierar sig själv med företaget och själva företagandet. Det kan vara känslomässigt svårt att lämna över ägandet och inflytandet i företaget. Oftast ser den äldre ägaren sig själv som en viktig del i företagets fortlevnad och anser att hans värderingar och värdegrunder har legat till grund till framgången. 11 Vid ett generationsskifte till en annan familjemedlem är de värderingarna lättare att förstå och ta till vara på än i de fall företaget säljs till utomstående. 12 Inför ett generationsskifte är det ovanligt att den äldre generationen direkt kan efterträdas av en kompetent och villig son eller dotter. Den yngre generationen kan vara för ung och oerfaren för att ta över eller så råder det olika uppfattningar inom familjen om vem som bör ta över. 13 Jämte de nyss nämnda problemen finns det flera andra rättviseaspekter att ta hänsyn till för att få alla inblandade nöjda. Till exempel, hur ska företaget värderas? Hur ska 7 Nutek, 2004, s Nutek, 2007, s Nutek, 2007, s Danielsson och Bernhardsson, 2006, s Nutek, 2007, s Nutek, 2007, s Danielsson och Bernhardsson, 2006, s

11 Allmänt om generationsskifte överlåtaren kompenseras? Hur ska de som inte får något ägande kompenseras? Ska företaget stanna inom familjen? Att kommunicera öppet om de känslor som varje part upplever är ett bra tillvägagångssätt för att så många som möjligt ska kunna känna sig nöjda efter det att skiftet är genomfört. 14 Ett grönt generationsskifte är ett skifte som görs på en jord- och/eller skogsbruksfastighet. De drivs i de flesta fall i bolagsformen enskild firma. Det är vid sådana skiften inte ovanligt med många mjuka värden såsom släkt och familjetradition, barndomsminnen både hos överlåtaren och hos övertagaren, men också minnen av hårt arbete med dålig lönsamhet. 15 Att bestämma pris på skogsfastigheten är i många fall en central fråga vid ett grönt generationsskifte. Handlar det om mycket skog blir marknadsvärdet högt och förvärvaren kommer i de flesta fall vara tvungen att skuldsätta sig upp till beloppet vilket kan framtvinga stora avverkningar för att klara räntekostnaderna och även syskonkompensationen. 16 För det fall endast ett barn finns i familjen uppkommer aldrig problematiken kring syskonrättvisa eller syskonkompensationen som annars kan ställa till stora problem vid ett generationsskifte. Priset på skogsfastigheten kan också bero på familjens situation i övrigt. Till exempel kan ett av barnen stannat kvar och jobbat på gården och offrat andra möjligheter till yrkesval samtidigt som övriga syskon har fått möjlighet till en utbildning, vilket kan motivera ett lägre pris av fastigheten. Finns det flera barn inom familjen är det av stor betydelse att överlåtelsen inte skapar avundsjuka och syskonfejd. Den avgörande faktorn bör vara den äldre generationens ekonomiska ställning. Finns det möjlighet att ge gården till ett av barnen och kompensera de uteblivna syskonen på annat sätt? Kanske vill den äldre generationen sälja gården till ett av barnen och köpa en ny bostad. De icke övertagande syskonen måste då vänta på sin kompensation tills föräldrarna går bort. Ett annat sätt är att syskonkompensationen ingår i vederlaget. När syskonkompensationen räknas ut tas hänsyn till värdet på fastigheten. Det minskas med eventuella lån på fastigheten som tas över och föräldrarnas behov av ersättning, där eventuell kapitalvinstbeskattning måste beaktas. Resultatet av det ska sedan delas på det totala antalet syskon, se vidare i exempelfallet i avsnitt 8. En annan faktor som kan ställa till problem är ingifta personer eller sambor. De har en tendens att ha starka åsikter om vad som är rättvist och kan skapa oenighet inom familjen. Lösningen kan vara att enbart släkten tillåts delta på möten om generationsskiftet. Därefter får var och en meddela sina respektive om vad som har bestämts Ekonomiska och juridiska aspekter Överlag prioriteras de ekonomiska och juridiska aspekterna framför de mjuka värdena vid ett generationsskifte. De aspekterna är något som går att räkna och göra kalkyler på när olika alternativ föreslås. Likaså finns det lagstiftning och värderingsprinciper att ta till hjälp. 14 Nutek, 2007, s Hydén och Wiberg, 2004, s Hydén och Wiberg, 2004, s Lundén, 2000, s

12 Allmänt om generationsskifte När de mjuka värdena tas i beaktning saknas sådana möjligheter och de personliga och känslomässiga aspekterna kan vara svårhanterliga. 18 Vidare saknas expertis vad gäller mjuka värden jämfört med vad som finns när frågor uppkommer om de ekonomiska och juridiska aspekterna, där det till exempel finns revisorer och jurister. Även om det finns familjerådgivning och psykologer för att behandla mjuka värden är det inget som är vanligt att använda sig av vid ett generationsskifte. De ekonomiska och juridiska frågorna har ett naturligt avslut medan de mjuka värdena kan pågå och skapa oro under en lång tid även efter själva skiftet. 19 Det finns en möjlighet att få ett avslut vad gäller mjuka värden, nämligen ett upprättande av ett avtal där generationsskiftesupplägget presenteras varpå varje berörd part skriver på och godkänner upplägget och där de även kommer överens om att inget mer anspråk ska göras Sammanfattning När ett företag står inför ett generationsskifte finns det flera olika överlåtelsemetoder som måste tas i beaktning. Om inget görs blir det ett så kallat oplanerat generationsskifte och företaget övergår genom arv. Det finns dock olika metoder för att planera ett generationsskifte bland annat genom testamente, gåva eller köp. Överlag är Sveriges företag dåliga på att planera sina generationsskiften vilket skapar problem eftersom ett väl genomfört generationsskifte kan ta mellan tre till fem år. Vid ett generationsskifte finns det många mjuka värden att ta i beaktning som till exempel hur fastigheten ska värderas, vem som ska ta över och hur de syskon som inte tar över ska kompenseras. Ett generationsskifte av en jord- och/eller skogsfastighet brukar benämnas som ett grönt generationsskifte. Vid sådana generationsskiften tillkommer oftast mer mjuka värden eftersom den äldre generationen många gånger har levt väldigt nära företaget och känner en stor passion för det och företagandet har skapat många minnen. Det är viktigt att ha en öppen kommunikation inom familjen så att ingen känner sig åsidosatt. Oftast prioriteras de ekonomiska och juridiska aspekterna framför de mjuka värdena vid ett generationsskifte. De är enklare att räkna på och det finns även lagar och rekommendationer att ta hjälp av. 18 Nutek, 2007, s Nutek, 2007, s Hydén och Wiberg, 2004, s

13 3 Arv och testamente 3.1 Inledning Arv och testamente Nedan kommer generationsskiftesalternativen arv och testamente att behandlas. Första delen beskriver den civilrättsliga delen om vad som händer vid ett dödsfall och vilka de aktuella arvingarna är samt bestämmelserna om förskott på arv. Det sker i syfte att visa en bild om vilka konsekvenser ett oplanerat generationsskifte får för ägandet av en skogsfastighet. Vidare behandlas bestämmelserna om testamente och vilka begränsningar det finns med det. Sista delen går utförligt igenom de skatterättsliga effekterna av arv och testamente. Det kommer visa att trots att arvsskatten har blivit borttagen kommer arv och testamente ändå leda till en del skattekonsekvenser. 3.2 Efter dödsfall När en person avlider tar dödsboet, som är en juridisk person, över ägandet av den avlidnes tillgångar. 21 Har inte en särskild dödsboförvaltare tillförordnats är det efterlevande make eller sambo, arvingar 22 och universella testamentstagare 23 som är dödsbodelägare och ansvariga för förvaltningen av dödsboet. 24 Har bodelning genomförts eller ska den inte genomföras och är make eller sambo inte arvinge eller universell testamentstagare är denne inte dödsbodelägare. 25 Har arvlåtaren testamenterat bort all egendom till en universell testamentstagare är arvingarna fortfarande dödsbodelägare tills dess att testamentet blivit ståndande. 26 Dödsbodelägarna ska utreda och värdera dödsboets tillgångar och skulder som sedan ska mynna ut i en bouppteckning. Ur ett generationsskiftesperspektiv är bouppteckningen ett viktigt instrument för att kunna genomföra skiftet. 27 Det är först efter bouppteckningen som själva arvskiftet sker och kvarlåtenskaperna fördelas mellan berörda parter. 3.3 Bodelning Om inte dödsbodelägarna enas om att leva i oskiftat bo avslutas dödsboutredningen med bodelning och arvskifte. 28 Bodelning görs mellan efterlevande make eller sambo, arvingar och universella testamentstagare. 29 Bodelning är enbart av indirekt betydelse vid ett generationsskifte då ingen övergång av äganderätt sker till nästa generation. Förr fanns det skat- 21 Sund, 2001, s :1-2:3 ÄB :10 ÄB :1 1 st. ÄB :1 2 st. ÄB :5 och 18:1 4 st. ÄB. 27 Sund, 2001, s :1 ÄB. 29 9:5 ÄktB och 14 SamboL. 6

14 Arv och testamente temässiga fördelar med bodelning men de har i stor utsträckning försvunnit i och med avskaffandet av arvs- och gåvoskatt och kommer därför inte vidare behandlas i uppsatsen. 30 I äktenskap finns det två slag av tillgångar, giftorättsgods och enskild egendom. Det som inte är enskild egendom är giftorättsgods. 31 För att en tillgång ska bli enskild egendom används vanligtvis äktenskapsförord. En annan möjlighet är, att genom villkor i gåvobrev eller testamente bestämma att en tillgång ska ägas enskilt av en gåvo- eller testamentstagare. 32 Giftorättsgods är en form av latent förvärvsrätt makarna emellan som i första hand realiseras i samband med bodelning. Samtliga tillgångar värderas i allmänhet till marknadsvärdet med avdrag för eventuella försäljningskostnader och kapitalvinstbeskattning. 33 Bodelning ska ske vid äktenskapsskillnad 34, när ena maken avlider 35 och under bestående äktenskap 36. Dock måste det finnas giftorättsgods att fördela. 37 Bodelning på grund av äktenskapsskillnad kommer inte att beröras närmare då det görs av andra anledningar än för att planera ett generationsskifte. Vid bodelning gäller likadelning, vilket innebär att makarnas giftorättsgods ska delas lika. Innan delningen genomförs ska varderas makes skulder avräknas, vilket medför att det är nettogiftorättsgodset som ska fördelas. 38 Bodelning under bestående äktenskap är ett bra alternativ när makarna vill överföra egendom sinsemellan. Det är då upp till dem att bestämma om de vill frångå likadelningen. Bodelning är att föredra framför ett köp vid en fastighetsöverföring då stämpelskatt undviks. 39 Total enighet mellan makarna om de valda åtgärderna måste råda. 40 En bodelning på grund av ena makens död är en del av händelseförloppet vid en makes dödsfall. Vid makes död har den efterlevande maken möjlighet att begära att vardera sida ska behålla sitt giftorättgods. 41 Det brukade förr utnyttjas för att minska arvsskatten men används idag oftast i det fall den efterlevande maken har större tillgångar än den avlidne Bernhardsson och Danielsson, 2006, s :1 ÄktB. 32 7:2 ÄktB. 33 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s :1 1 st. ÄktB. 35 9:2 1 st. ÄktB. 36 9:1 2 st. ÄktB. 37 9:1 1 st ÄktB :2 Äktb och Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s Sund, 2001, s :2 ÄktB. 42 Bernhardsson och Danielsson, 2006, s

15 3.4 Legala arvsordningen Arv och testamente Den legala arvsordningen behandlas i ÄB och är inte helt lätt att följa. Ordningen bygger på familje- och släktgemenskap. Är den avlidne ej gift och testamente saknas, ser arvsordningen ut som följer: 1. Bröstarvingar I första hand går arvet till den avlidnes avkomlingar. Med begreppet avkomlingar menas alla som kan härleda sitt släktskap uppåt till arvlåtaren, alltså dennes barn, barnbarn, barnbarns barn etcetera. 43 Varje avkomlings gren ska ta lika lott. 44 Rätten att träda in i en död arvinges ställe kallas istadarätt och den är obegränsad i första arvsklassen. 45 Avkomlingar ärver med full representationsrätt, varmed avses att de ärver tillgångarna helt självständigt och att de kan förfoga fritt över medlen, såvida de inte är minderåriga. 2. Föräldrar och syskon Finns inga avkomlingar kommer arvlåtarens föräldrar att dela på arvet. Är någon av föräldrarna eller båda avlidna träder arvlåtarens syskon in i förälderns eller föräldrarnas ställe. Representationsrätten finns även för syskonens avkomlingar. Lever enbart en av arvlåtarens föräldrar men inga syskon finns i livet ärver den kvarvarande föräldern allt. Halvsyskon eller deras avkomlingar tar del i den arvslott som skulle tillfallit deras far eller mor tillsammans med helsyskonen Far- och morföräldrar och dess barn. Finns ingen i de två övre arvsordningarna i livet ärver far- och morföräldrarna, även de med representationsrätt. Det innebär att om någon av far- eller morföräldrarna är död ska dennes barn ärva. 47 Här tar den legala arvsrätten slut, kusiner ärver således inte. 48 Finns ingen av ovan nämnda arvingar tillfaller arvet allmänna arvsfonden Makes arvsrätt Är den avlidne gift är huvudregeln att efterlevande make ärver hela den avlidnes kvarlåtenskap, det vill säga de tillgångar som finns kvar i dödsboet efter bodelningen. Syftet med de under 1980-talet införda reglerna om makes arvsrätt är att stärka efterlevande makes ställning i förhållande till makarnas gemensamma barn. 50 Motivet är att gemensamma barn inte har det behov som en efterlevande make har till egendomen. Är barnet utflyttat har det of- 43 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s :1 ÄB. 45 Sund, 2001, s :3 ÄB. 47 2:3 ÄB. 48 2:4 ÄB. 49 5:1 ÄB. 50 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s

16 Arv och testamente tast ordnat med egen försörjning och är barnet yngre är dennes grundförsörjning tryggad genom en barnpension och i många fall även livförsäkring. Ytterligare motiv är att barnet ofta är beroende av föräldrarnas ekonomi och under förutsättningen att föräldrar vill sina barns bästa så tryggas makarnas gemensamma barns försörjning genom att arvet tillfaller den efterlevande maken. Behovet av att den efterlevande maken ska kunna sitta i orubbat bo var av stor betydelse när bestämmelserna utformades. 51 Make ärver dock inget om det vid dödsfallet pågår mål om äktenskapsskillnad. 52 Gemensamma barn får därmed vänta med att få ut sitt arv till dess att båda föräldrarna avlidit. Efterlämnar den först avlidne bröstarvingar som inte är gemensamma med efterlevande maken, så kallade särkullbarn, har de rätt att få ut sitt arv omedelbart. 53 Anledningen är att en sådan bröstarvinge ofta inte har samma känslomässiga förhållande till den efterlevande som en gemensam bröstarvinge. 54 Särkullbarnet har dock möjlighet att avstå sitt arv till dess att den efterlevande maken avlider. 55 I tidigare avsnitt beskrevs den legala arvsordningen. När efterlevande make ärver skjuts ordningen upp och tillämpas först fullt ut efter den efterlevandes frånfälle. Det kallas efterarv eller secundosuccession. 56 Dock har inte tredje arvsklassen rätt till efterarv utan det kan endast ske inom första och andra arvsklasserna. 57 Vid makes död uppkommer frågan ifall bodelning ska göras. Det är inte alltid nödvändigt om efterlevande make är ensam dödsbodelägare och arvinge. För det fall bodelning ska genomföras, görs den enligt de regler som gäller vid bodelning mellan makar i äktenskap eller vid äktenskapsskillnad. 58 När bodelningen genomförts fördelas kvarlåtenskapen efter den döde till arvingarna genom arvskifte. Har makarna haft full giftorättsgemenskap får efterlevande make halva boet genom giftorätt, som om bodelning hade genomförts, och andra halvan genom arv. När den efterlevande maken avlider har efterarvingarna rätt till samma andel eller kvotdel i efterlevande makes bo. Uppgår makarnas giftorättsgods till , får den efterlevande maken via bodelningen och genom arv. Den kvotdel den efterlevande maken får genom arv, i detta fall 100/200, avgör det efterarv som efterarvingarna har rätt till när den efterlevande dör, i det aktuella fallet hälften av den efterlevandes kvarlåtenskap. Ändras proportionerna, till exempel om det finns enskild egendom eller testamente, ändras även efterarvets kvotdel därefter. 59 Ett exempel i anknytning till jord- och skogsbruksfastigheter är om mannen äger en jordbruksfastighet som enskild egendom med ett värde om Övriga tillgångar uppgår 51 Prop. 1986/87:1 s :10 ÄB. 53 3:1 ÄB. 54 Prop. 1986/87:1 s :9 ÄB. 56 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s :2 ÄB. 58 9:5 ÄB. 59 3:2 ÄB och Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s

17 Arv och testamente till , vilka ägs som giftorättsgods. Frun äger tillgångar till ett värde om som allt är giftorättsgods. Vid mannens frånfälle sker först en bodelning och sen ett arvsskifte. I bodelningen ingår giftorättsgodset det vill säga = Den efterlevande får genom bodelningen resterande tillgångar om ärver hon. Det innebär att kvotdelen som bestämmer barnens efterarv uppgår till / Det resulterar i att om den efterlevande har tillgångar på vid hennes framtida frånfälle ärver barnen genom efterarv från pappan och genom arv från mamman. Den efterlevande maken ärver kvarlåtenskapen med fri förfoganderätt. Det innebär att den efterlevande maken får fritt förfoga över egenomen under dennes livstid, men har ingen rätt att testamentera bort den. 60 Den egendom som den efterlevande maken har fått genom bodelningen och dennes enskilda egendom ägs med full äganderätt och hon får fritt förfoga över den under och efter hennes livstid genom testamente. 61 Till sist ska nämnas att den efterlevande maken alltid har rätt att från kvarlåtenskapen efter den avlidne utfå så långt det räcker, tillsammans med vad den efterlevande själv får via bodelning och äger som enskild egendom, fyra prisbasbelopp Förskott på arv Motiven bakom förskott på arv är att jämbördiga arvingar ska behandlas lika oberoende av när de erhåller sin arvsandel. 63 Det är arvlåtaren som i grunden bestämmer hur en gåva under dennes livstid ska behandlas efter hans bortgång. Han har möjlighet att förorda i gåvobrev eller testamente att överföringen ska eller inte ska vara att anses som förskott på arv. I de fall inget föreskrivs presumeras en gåva till bröstarvinge utgöra förskott på arv och ska avräknas på dennes arv efter arvlåtarens död. Motsatsen gäller för en gåva till annan arvinge. 64 Föräldrars normala underhållsskyldighet, såsom uppehälle och utbildning men även födelsedagspresenter och liknande gåvor ska inte avräknas. 65 Ett förskott på arv kan aldrig bli fråntagen dess gåvoprägel eftersom arvlåtaren definitivt har avhänt sig egendomen när förskottet har överförts. Arvlåtarens framtida ekonomiska situation kommer inte att påverka gåvan i sig, utan enbart mottagarens storlek på arvslotten. 66 Det råder ingen återbäringsskyldighet utan enbart avräkningsskyldighet mot den arvslott som tillhör förskottstagaren. I de fall kvarlåtenskapen inte räcker till för att tillgodose de övriga arvingarna kommer ej heller total likställighet att kunna uppnås :2 1 st ÄB. 61 Grauers, Ekonomisk familjerätt, 2006, s :1 2 st. ÄB. 63 Silfverberg, 1992, s :1 ÄB. 65 6:2 ÄB. 66 Silfverberg, 1992, s :4 ÄB. 10

18 Arv och testamente Gåva används ofta som ett led vid ett generationsskifte under en företagares livstid eftersom han eftersträvar bibehållen rättvisa mellan de närmsta släktingarna. 68 Vill till exempel föräldern genomföra ett generationsskifte under sin livstid och att ett av barnen ska ta över, kan han välja att ge bort fastigheten. När föräldern avlider måste det övertagande barnet avräkna värdet på gåvan på sitt arv. Värdet som ska avräknas är det som fastigheten var värd vid gåvotillfället. 69 De barn som inte övertog gåvan kommer då att få en utökad arvslott, även om gåvotagaren inte är skyldig att återbära det han fått och även om det visar sig att gåvan lett till att hans förvärv i realiteten blivit större än övrigas. 3.7 Arv som generationsskiftesalternativ Att inte planera inför ett generationsskifte och låta sin skogsfastighet gå i arv kan ge upphov till en mängd problem som direkt kan skada företaget. Ett av problemen är den efterlevande makens starka ställning då denne ärver allt. Har den efterlevande inte varit delaktig i företaget saknar hon kunskap om hur ett skogsföretag ska drivas. Samtidigt kan hon vara beroende av en inkomst från skogsfastigheten, speciellt när hennes make gått bort. I många fall kan fel beslut - eller inga beslut- fattas vilket leder till att företaget förlorar pengar. Finns ingen efterlevande, eller väljer den efterlevande att avstå arvet till förmån för sina barn finns det alltid en möjlighet att syskonen kan komma överens om vem som ska ta över och de som inte tar över kan kompenseras alternativt att de inte kräver någon kompensation. Verkligheten ser dock sällan så enkel ut. Om det finns flera som vill ta över, men ingen vilja finns att ta över det tillsammans leder det i många fall till att familjen blir tvungen att sälja till utomstående, trots att allas vilja är att ha kvar företaget inom familjen. Det kan exempelvis finnas olika uppfattningar om vad som är bäst för företaget, vilket skapar en slags förlamning i beslutsprocessen. Vill ett av syskonen ta över och övriga syskon vill ha kompensation men det saknas ekonomiska möjligheter, kan det leda till att den övertagande måste skuldsätta sig så mycket att det blir näst intill omöjligt att driva företaget vidare. Om ett generationsskifte genom arv sker utan förvarning har den som ska ta över ingen tid att förbereda sig. Barnet är kanske mitt uppe i sin egen karriär och har av den anledningen svårt, eller är ovilligt, att ta över. Hade arvlåtaren varit mer öppen om vem som skulle ta över kunde arvtagaren förberett sig bättre. Den övertagande kastas nu in i en ny situation och måste klara problem som den äldre generationen hade kunskaper om, men tyvärr finns det ingen att fråga. Kapitlet om skatteeffekterna visar att den övertagande får ta över arvlåtarens skattemässiga situation och i det ingår det gamla omkostnadsbeloppet. Det kan leda till tunga skattekonsekvenser om överlåtaren en dag ska sälja fastigheten, se vidare avsnitt 5.5. Finns skogsoch skogsskadekonton måste de tas upp till beskattning direkt, vilket även kan leda till en onödigt hög beskattning. 68 Silfverberg, 1992, s :3 ÄB. 11

19 Arv och testamente 3.8 Testamente, laglott och förstärkt laglottsskydd Kvarlåtenskapen efter en avliden person fördelas, som tidigare nämnts, i enlighet med arvsordningen i ÄB. Finns det en vilja att på något sätt frångå den legala arvsordningen kan till exempel ett testamente upprättas. 70 För att testamentet ska vara giltigt krävs att det uppfyller vissa formkrav. Testamentet måste vara skriftligt och det ska undertecknas av testator med två vittnes samtidiga närvaro. Även vittnena ska underteckna testamentet. 71 Arvingarna ska informeras om det befintliga testamentet vid testatorns bortgång. 72 Om ett testamente är ogiltigt krävs att arvingarna klandrar testamentet inom sex månader från det att de tagit del av testamentet. 73 En arvlåtare kan göra sin make och arvingar i andra och tredje arvsklasserna arvslösa genom testamente. Bröstarvingar har dock alltid rätt till sin laglott. Den uppgår till hälften av den arvslott som bröstarvingen enligt lag är berättigad till. 74 För att få ut sin laglott måste bröstarvinge påkalla jämkning hos testamentstagaren inom sex månader från det att testamentet blev känt för bröstarvingen. 75 Det finns ingen bestämmelse som ger en arvinge rätt till någon specifik egendom efter den avlidne. Kanske är det så att arvingen har en önskan att ärva näringsfastigheten efter sina föräldrar men är fastigheten borttestamenterad till annan finns endast en rätt till en kvotdel av egendomens marknadsvärde, om testamentet inskränker på arvingens laglott. Någon rättighet till fastigheten finns således inte. 76 Vill arvlåtaren göra en bröstarvinge arvslös måste han ge bort egendomen under sin livstid och i gåvobrevet stadga att gåvan inte ska vara förskott på arv. 77 Det finns dock ett undantag genom det så kallade förstärkta laglottsskyddet, 78 vilket gäller när arvlåtaren har gett en gåva som till syftet är att likställa med testamente. Har det skett kan gåvan jämkas som om det vore ett testamente. Gåvan ska då fiktivt läggas till kvarlåtenskapen och därefter räknas laglotten fram. 79 För att en gåva ska kunna likställas med testamente krävs att den har givits med tanke på blivande dödsfall, med andra ord för att ordna successionen. En sådan gåva saknar ekonomisk betydelse för givaren själv. Det rör sig om gåvor på dödsbädden eller under de sista dagarna av en dödlig sjukdom. 80 Ett testamente kan användas av exempelvis en fastighetsägare som har ett särskilt önskemål om vem av barnen som ska ta över näringsverksamheten men som har svårt att berätta det 70 Danielsson och Bernhardsson 2006 s :1 ÄB :4 ÄB :5 ÄB. 74 7:1 ÄB. 75 7:2 ÄB. 76 Danielsson och Sund, 2005, s Sund, 2001, s :4 ÄB. 79 Grauers, 2006, Ekonomisk familjerätt s Sund, 2001, s

20 Arv och testamente inför övriga arvingar. De mjuka frågorna behöver då inte behandlas av testatorn och på så vis är det ett smidigt sätt att genomföra ett generationsskifte. Dock är ett testamente sällan det bästa sättet att genomföra ett generationsskifte. Ofta skjuter testatorn bara ifrån sig problemen som senare, vid testatorns bortgång, måste hanteras av arvingarna och kan då skapa djupa konflikter. Fördelen med ett testamente till skillnad från arv är att det kan kombineras med villkor. Det kan till exempel föreskrivas att fastigheten ska ärvas som enskild egendom. 81 Det finns då ingen risk att egendomen kan komma att ingå i en eventuell framtida bodelning. Det kan också vara fördelaktigt att använda sig av testamente om det finns en vilja att frångå den legala arvsordningen Skatteeffekter vid arv och testamente Inledning Den 1 januari 2005 upphörde lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt att gälla. Ett av regeringens motiv till att slopa arvs- och gåvoskatten var just att underlätta generationsskiften i onoterade företag. 83 Trots slopandet av arvskatten finns det flera skatterättsliga aspekter att ta hänsyn till vid generationsskifte genom arv inom jord- och skogsbruksföretag. De aspekterna kommer att utredas nedan Skogsavdrag Skogsavdragen ger möjlighet till skattefri avverkning på skogsfastigheten till ett belopp som motsvarar 50 procent av anskaffningsvärdet på fastigheten. Skogavdraget för ett visst beskattningsår får inte överstiga 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. 84 Ett belysande exempel är om fastigheten köps för så får skogsavdrag göras med ett maximalt belopp om Om skogsägaren under året säljer skog till ett värde av får skogsavdrag under beskattningsåret göras med Vid benefika fång, bland annat arv, gåva och testamente, övertar förvärvaren den tidigare ägarens skattemässiga situation. 85 Det innebär att en arvtagare övertar den tidigare ägarens anskaffningsvärde på fastigheten och anses ha utnyttjat rätten till skogsavdrag till samma belopp som den tidigare ägaren. 86 Det vill säga, har arvlåtaren utnyttjat maximalt skogsavdrag är den möjligheten förbrukad. Om till exempel skogsfastigheten anskaffades för får en skattefri avverkning ske till Om arvlåtaren redan gjort skogsavdrag till ett belopp om finns en möjlighet för arvtagaren att utnyttja skogsavdrag för ytterligare Det vill säga arvingen kan skattefritt avverka skog till ett värde av Danielsson och Sund, 2005, s Danielsson och Sund, 2005, s Prop. 2004/05:25 s :9 1 st. IL :21 1 st. IL : st. IL. 13

21 Arv och testamente Skogs- och skogsskadekonto Reglerna om skogskonto finns för att ge skogsägare en möjlighet att periodisera (fördela) den ofta oregelbundna vinsten som uppkommer i ett skogsbruksföretag upp till tio år. 87 Om avverkning av skog på grund av storm, brand eller insektsangrepp måste ske i förtid finns samma möjlighet till resultatutjämning upp till tjugo år, om vinsten sätts in på ett skogsskadekonto. 88 Enligt gällande rätt ska skogs- och skogsskadekonton tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet då skogsbruksföretaget övergår till en ny ägare genom arv, testamente eller bodelning. 89 Vilket innebär att medlen på kontona blir föremål för beskattning upp till procent. Se vidare avsnitt 6.1 och exempel i avsnitt 8. Bestämmelsen innebär en skattemässig nackdel för de arvstagare som ärver en skogsfastighet där avverkning av skog och insättning på skogskonto skett nära inpå dödsfallet. För det fall någon avverkning inte skett hade skogen ärvts på stående rot utan någon beskattning, men då avverkning skett och avsättning gjorts till ett skogkonto ska det tas upp till beskattning vid övergången av skogsfastigheten. Nya bestämmelser gällande överlåtelse av skogs- och skogsskadekonton har föreslagits av regeringen och kommer att behandlas i avsnitt Räntefördelning Räntefördelningen i en enskild firma kan vara antingen positiv eller negativ. Den positiva räntefördelningen ger näringsidkaren en möjlighet att beskatta en del av vinsten som uppkommit i näringsverksamheten i inkomstslaget kapital. 91 För att få utnyttja fördelen med en sådan fördelning krävs att det finns ett positivt kapitalunderlag. Kapitalunderlaget utgör grunden för fördelningsbeloppet som är det belopp som får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och tas upp i inkomstslaget kapital. Fördelningsbeloppet räknas ut genom multiplicering av statslåneräntan (vid utgången av november året innan inkomståret) ökad med fem procentenheter och det positiva kapitalunderlaget. 92 Statslåneräntan för inkomståret 2007 är bestämd till 3,54 procent. 93 Kapitalunderlaget är skillnaden mellan realtillgångarna och skulderna reglerat med vissa justeringar i näringsverksamheten. 94 Kapitalunderlaget ska ökas med eventuellt underskott i näringsverksamheten föregående beskattningsår så länge avdraget inte redan dragits av i enlighet med bestämmelserna i 14:22 1, 2 st. IL. Kapitalunderlaget ska även ökas med sparat fördelningsbelopp från tidigare år. Om det finns en sådan övergångspost som avses i 33:14 IL eller en sådan särskild post som avses i 33:15-17 IL ska dessa också justera kapitalunderlaget positivt. Kapitalunderlaget ska sedan re :20, 36 2 st. IL :23, 36 2 st. IL :39 1 st. IL. 90 Finansdepartementet, Övertagande av skogskonto och skogsskadekonto vid generationsskifte :2 1st., 42:9 IL :3 1st. IL. 93 Riksgälden statslåneräntan, 30/ :8 IL. 14

22 Arv och testamente duceras med 72 procent av befintlig expansionsfond vid det föregående beskattningsårets utgång och sådana tillskott till näringsverksamheten som skett under året före beskattningsåret där syftet inte varit att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Kapitalunderlaget måste överstiga Ett exempel på positiv räntefördelning är om kapitalunderlaget uppgår till , denna summa multipliceras med 0, vilket ger resultatet Detta belopp eller del av beloppet får flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. 97 Anta att det under beskattningsåret funnits inkomster i näringsverksamhet på och inkomster i kapital på Om hela beloppet flyttas reduceras inkomsten i näringsverksamhet till ( ) och inkomsten i kapital ökas till ( ) Det ger en minskad skatt på Det högsta beloppet som får sättas av är ett belopp som motsvarar inkomsten av näringsverksamheten, det vill säga räntefördelningen får inte leda till ett negativt resultat. 99 Det ska också uppmärksammas att detta belopp, då det förflyttas inte utgör underlag för uträkning av egenavgifter, särskild löneskatt och allmän pensionsavgift. Någon pension får heller inte räknas på beloppet. 100 Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet utnyttjats sparas kvarstående belopp och förs vidare till nästa beskattningsår. 101 När en enskild näringsverksamhet övergår genom arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren helt eller delvis även överta sparat fördelningsbelopp. 102 Om inte hela näringsfastigheten ingår i förvärvet får endast ett fördelningsbelopp motsvarande övertagande andel av näringsfastigheten övertas av förvärvaren. 103 Det vill säga övertar arvingen 2/3 av näringsfastigheten får denne maximalt överta 2/3 av sparat fördelningsbelopp. Den negativa räntefördelningen är till för att hindra att näringsidkaren gör avdrag för sina privata utgiftsräntor i inkomstslaget näringsverksamhet. 104 Är räntefördelningen negativ i näringsverksamheten flyttas kapitalvinsten istället till inkomstslaget näringsverksamhet och blir beskattad progressivt. 105 Ett negativt fördelningsbelopp räknas ut om kapitalunderlaget är negativt. Kapitalunderlaget måste understiga Detta underlag multipliceras med 95 33:4 IL. 96 (0, ,0500) :6 IL. 98 Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och på inkomst över är skattesatsen cirka 55 procent. I inkomstslaget kapital är skatten alltid 30 procent. Alltså reduceras skatten med 25 (55-30) procent på den del som flyttas från näringsverksamhet till kapital. 0,25 * = :5 IL. 100 SKV 295 Skatteregler för enskilda näringsidkare s :7 IL :7 a 1 st. IL :7 a 2 st. IL. 104 Skatteregler för inkomster av skogsbruk Skatteverket, html, :2 2st., 42:9 IL :4 IL. 15

23 Arv och testamente statslåneräntan ökad med en procentenhet. Till skillnad från positiv räntefördelning som är frivillig är negativ räntefördelning tvingande. 107 Ett exempel på negativ räntefördelning är om det negativa kapitalunderlaget uppgår till , denna summa multipliceras med 0, vilket ger ett fördelningsbelopp på Detta belopp ska flyttas från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. 109 Anta att det under beskattningsåret funnits inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet på och inkomster i kapital på När beloppet flyttas ökas inkomsten i näringsverksamhet till ( ) och inkomsten i kapital reduceras till ( ) Det ger en ökad skatt på Utöver skatt på inkomsten tillkommer pensionsgrundande egenavgifter eller en särskild löneskatt som uppgår till ungefär 24 procent av inkomsten, vilket ökar skatten med ytterligare Dessa avgifter kommer att behandlas närmare nedan under avsnitt 6.1. Om en fastighet övertas genom arv, testamente, gåva eller bodelning får en särskild post beräknas om kapitalunderlaget för räntefördelning är negativt vid förvärvstidpunkten. 112 Syftet med den särskilda posten är att ge förvärvaren en möjlighet att slippa negativ räntefördelning när denne har förvärvat fastigheten genom till exempel arv och samtidigt ådragit sig skulder vid förvärvet. Det kan hända att fastigheten varit skuldsatt och att arvtagaren själv måste lösa egna lån/ta över befintliga lån för att få behålla fastigheten eller för att kunna lösa ut eventuella syskon. Vid benefika fång såsom arv övertar arvtagaren den tidigare ägarens skattemässiga situation. 113 Det innebär att värdet på fastigheten beräknas till det högsta av det skattemässiga värdet (anskaffningsvärdet för den tidigare ägaren - avskrivningar) 114 och 39 procent av fastighetens taxeringsvärde 1993 minskat med värdeminskningsavdrag som skett mellan 1982 och Skulderna beräknas till det belopp de uppgår till. Eftersom risken är stor att skulderna överstiger värdet på fastigheten uppkommer ett negativt kapitalunderlag. Ett sådant negativt kapitalunderlag är enligt lagstiftaren inte rättvist och en särskild post som uppgår till det negativa kapitalunderlaget får därför beräknas och det slutliga kapitalunderlaget blir därmed noll. 115 Den särskilda posten motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelningen. Det maximala värdet på posten är skillnaden mellan ersättningen som lämnats på fastigheten och värdet på fastigheten ökat med 72 procent av övertagen expansionsfond. 116 Den sär- 107 Jmf. får och ska i 33:2 1,2 st. IL ,0354+0, :2 2 st., 42:9 IL. 110 Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och på inkomst över är skattesatsen cirka 55 procent. I inkomstslaget kapital är skatten alltid 30 procent. Alltså ökas skatten med 25 (55-30) procent på den del som flyttas från kapital till näringsverksamhet. 0,25 * = *0, :15 IL :21 1 st. IL :16 1 st. IL hänvisar till 33:12 IL. 115 Zeteo lagkommentar 33:15 IL :16 1 st. IL. 16