R-2007/0866 Stockholm den 13 augusti 2007 Till Finansdepartementet Fi2007/4949 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 21 juni 2007 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Ändrade regler för CFC-beskattning. 1 Sammanfattning Advokatsamfundet anser att förslaget i promemorian inte kan läggas till grund för lagstiftning. Advokatsamfundet anser även att CFC-reglerna i sin nuvarande utformning bör tas bort helt med avseende på etableringar inom EES-området. CFCreglerna avseende etableringar utanför EES-området är så komplicerade att en översyn bör göras. Samfundets synpunkter på enskildheter i förslaget preciseras i det följande. 2 Synpunkter på förslaget 2.1 Bakgrund Advokatsamfundet har tidigare bl.a. genom remiss Fi2001/709 den 12 november 2002 beretts tillfälle att avge yttrande avseende CFC-reglerna. Advokatsamfundet riktade då skarp kritik mot lagförslagets utformning. Beträffande dessa synpunkter kan i huvudsak hänvisas till nämnd remiss. En sammanfattning av denna kritik görs i det följande.
2 Advokatsamfundet ifrågasatte CFC-reglernas förenlighet med EG-rättens etablerings- och kapitalrörelsefrihet. Vidare efterfrågade Advokatsamfundet en närmare belysning av samspelet mellan CFC-reglerna och dubbelbeskattningsavtalen (OECD:s modellavtal). Slutligen framfördes flertalet synpunkter av lagteknisk karaktär. Exempel på dessa var att det ansågs vara oklart vilka ägarstrukturer som omfattades av lagen, hur begreppet nettoinkomst skulle bestämmas samt språkliga justeringar. Förevarande lagförslag har föranletts av EG-domstolens mål C-196/04 (Cadbury Schweppes) där Storbritanniens CFC-regler var föremål för bedömning. Lagförslaget är relativt begränsat och är en direkt följd av målet. Således blir tolkningen av målet av avgörande betydelse för bedömningen av lagförslagets förenlighet med EG-rätten. Advokatsamfundet har inte tolkat avgörandet på samma sätt som regeringen, vilket framgår av synpunkterna nedan. 2.2 Etableringar i EES-området Förslaget avstyrks. Advokatsamfundet är av den bestämda uppfattningen att förslaget inte är förenligt med EG-rätten såsom den uttolkats av EG-domstolen i målet C-196/04 Cadbury Schweppes. Det är enligt Advokatsamfundets mening viktigt att tolka avgörandet mot bakgrund av vad som har prövats av domstolen. Advokatsamfundet finner, till skillnad från regeringen, att EG-domstolen i Cadbury Schweppes angivit att bevisbördan för att s.k. rent konstlade upplägg ligger på det allmänna. Regeringen har angivit bl.a. punkt 70 i domen som stöd för sin uppfattning att det är den enskilde som ålagts bevisbördan. Av punkten framgår att bolaget skall ges tillfälle att lägga fram omständigheter som rör skälet för CFC-bolagets etablering. Advokatsamfundet å sin sida tolkar inte denna punkt på det sättet att den enskilde åläggs bevisbördan utan att domstolen anser det strida mot EG-rätten om den enskilde inte skulle ges rätt att motbevisa presumtion om att ett bolag ska CFC-beskattas. Ytterligare stöd för att det allmänna har bevisbördan är lydelserna i punkterna 67-68, där det nämns att en utomstående kontroll ska kunna göras, vilket enligt Advokatsamfundet implicerar att det är Skatteverket som ska kontrollera och visa omständigheterna. Domstolen hänvisar också till generaladvokatens domsförslag punkt 103, vars innehåll Advokatsamfundet tolkar som ett avvisande av presumtionsliknande resonemang i sammanhanget. Vidare framkommer inget i punkt 75, domstolens slutliga bedömning, som tyder på att bevisbördan ska åläggas den enskilde. Regeringen har även anfört att ett liknande bevisbörderesonemang framkommit i målet Marks & Spencer (C-446/03). Advokatsamfundet vill erinra om att detta rörde sig om ett avdragsyrkande från enskilde och att det därför framstår som mer följdenligt
3 att denne ska styrka sitt avdrag, och därför kan Advokatsamfundet inte ansluta sig till det resonemanget. Det är också viktigt att klargöra att domstolens avgörande i denna del bestod i att pröva proportionaliteten i det s.k. motivtestet i Storbritanniens CFC-regler, och att de svenska reglerna inte innehåller någon sådan regel. Advokatsamfundet finner därför att det inte är förenligt med EG-rätten att upprätthålla CFCreglernas automatiska och generella karaktär. Endast regler som förhindrar rent konstlade upplägg som vidtas i syfte att undvika skatt är tillåtna. Förslagets innebörd är att en svensk skattskyldig måste motbevisa presumtionen om att bildandet av ett CFC-bolag ingår i ett rent konstlat upplägg i syfte att undvika skatt. Enbart det förhållandet att en person etablerat sig i ett visst medlemsland (och i vissa fall även bedriver viss specifik verksamhet) är alltså ett förhållande som kan föranleda CFC-beskattning om inte den skattskyldige agerar kraftfullt för sin sak. Förslaget lägger stora krav på den skattskyldige att visa att det antagna CFC-bolaget bedriver vad som kallas en affärsmässigt motiverad verksamhet. Beviskravet visa motsvarar civilprocessens styrka och är orimligt högt och torde i praktiken leda till att det blir mycket svårt, i det närmaste omöjligt, för en skattskyldig att bryta presumtionen och övertyga Skatteverket om att etableringen är verklig. Det finns här anledning att erinra om den stora försiktighet som måste iakttas när utländska rättskällor ska implementeras i svensk rätt. Som nämnts ovan bedömde domstolen de engelska CFC-reglernas s.k. motivtest, av vilket framgår att bolaget kan undslippa CFC-beskattning om det kan visa att den huvudsakliga anledningen till viss utomlands etablering inte var att undslippa skatt. Det är enligt Advokatsamfundet inte korrekt att tolka domstolens bedömning av det s.k. motivtestet såsom varande förenlig med införandet av en presumtion, som förvisso kan motbevisas. Som nämnts ovan menar Advokatsamfundet att bevisbördan enligt domen åligger det allmänna. Om regeringen ändå väljer att placera bevisbördan på den enskilde så bör kravet vara lågt ställt, t.ex. beviskravet antagligt. Det kan också nämnas att huvudregeln i skatteprocessen är att Skatteverket anses ha bevisbördan för en skattskyldigs inkomster. Därför är lagförslaget enligt Advokatsamfundets mening inte förenligt med grunderna för den svenska skatterätten. På grund av bevisbördans placering finner Advokatsamfundet det självklart att förslaget kommer att leda till att skattskyldiga i stor utsträckning torde behöva överklaga Skatteverkets grundläggande beslut om taxering till länsrätt och kanske till och med till kammarrätt för att tillvarata sin rätt. Ett sådant system kan möjligen fungera för storföretag och välbärgade personer men för småföretagare eller vanlig medborgare torde det bli betungande att erlägga skatt i
4 enlighet med fattade skattebeslut och att driva skatteprocesser med tillkommande processkostnader (som f.ö. ersätts synnerligen rudimentärt i nuvarande system). Detta försämrar rättssäkerheten och ökar möjligheten för godtycke vid beskattningsbeslut. Advokatsamfundet önskar även peka på att det EGrättsliga rättsskyddet inte endast är av formell art utan att det skall vara fråga om effektiva och praktiskt hanterbara skyddsregler. Det är uteslutet att EGrätten skulle acceptera att en skattskyldig skall behöva anlita ombud för att tillvarata sin rätt. Det är enligt Advokatsamfundet viktigt för förståelsen av Cadbury Schweppes att ha kännedom om bakgrunden till de i målet prövade reglerna. Advokatsamfundet vill påpeka att Cadbury Schweppes gällde regler i Storbritannien. Storbritannien saknar en allmän skatteflyktsklausul och måste därför förlita sig på specifika skatteflyktbestämmelser. Advokatsamfundet vill framhålla att den svenska lagstiftningen innehåller en allmän generalklausul som kan användas när rent konstlade upplägg som syftar till att vinna skatteförmåner iscensätts. Advokatsamfundet finner att generalklausulens innebörd mycket väl överensstämmer med EG-domstolens uppfattning om vad som är möjligt för den nationelle lagstiftaren avseende bekämpande av skatteflykt. Advokatsamfundet vill även framhålla att den skatterättsliga principen om s.k. verklig innebörd innebär att rent konstlade upplägg inte ger några skatterättsföljder. Advokatsamfundet anser att CFC-reglerna i sin nuvarande utformning måste tas bort helt med avseende på etableringar inom EES-området. Advokatsamfundet anser att förslaget inte följer den rätt som givits de skattskyldiga av EG-fördraget och av EG-domstolen. 2.3 Etableringar utanför EES-området Advokatsamfundet är av uppfattningen att CFC-regler som gäller etableringar utanför EES-området inte torde strida mot EG- eller EES-fördraget. Advokatsamfundet finner dock att nuvarande CFC-regler är mycket komplicerade och att tillämpningen bitvis är mycket oklar. Advokatsamfundet anser även att det förhållandet att de svenska CFC-reglerna, som i sin nuvarande utformning ofta kan komma att omfatta fullt legitim aktiv näringsverksamhet, avviker från internationella skatterättsliga principer. Advokatsamfundet vill också framhålla att den nuvarande utformningen av reglerna möjliggör kringgående av reglerna för den skattskyldig som har råd och möjlighet att anlita särskild expertis. Det är principiellt orättfärdigt med sådan lagstiftning.
5 Reglerna bör därför ses över. 2.4 Specifika synpunkter avseende den föreslagna lydelsen i 39 a kap. 7 a IL Utöver vad som anförts ovan angående presumtion och bevisbörda kan följande anföras. Förslagets nuvarande lydelse har tydlig koppling till domstolens bedömning och formulering. I regelns första stycke nämns rekvisiten verklig etablering och affärsmässigt motiverad. Det förra rekvisitet har Advokatsamfundet inget att erinra mot som sådant. Rekvisitet affärsmässigt motiverad föranleder dock en kommentar. Såsom regeringen framhåller i promemorian nyttjas inte det uttryckssättet i IL i övrigt. Advokatsamfundet tolkar lagförslaget och domen på det sättet att rekvisitet har sitt ursprung i punkten 54 i domen, där uttrycket faktisk ekonomisk verksamhet framkommer. Advokatsamfundet påminner ånyo om den stora försiktighet som måste iakttas när utländska rättskällor ska implementeras i svensk rätt. Det kan inte uteslutas att en betydelseskillnad föreligger mellan affärsmässigt motiverad och faktisk ekonomisk verksamhet. Det kan inte heller uteslutas att denna betydelseskillnad inte är till fördel för den enskilde. Av denna anledning kan det därför finnas skäl att byta ut rekvisitet affärsmässigt motiverad till faktisk ekonomisk verksamhet. I regelns andra stycke stipuleras hjälpregler till regelns första stycke. Dessa regler har också sitt ursprung i domen (främst punkt 67). Advokatsamfundet anser dessa regler förvisso vara en vällovlig ambition att skapa förutsebarhet. Emellertid torde reglerna likväl vara behäftade med stor oförutsebarhet p.g.a. att det konkret kan vara mycket svårt att visa förefintligheten av de omständigheter som anges i regeln. I punkt 1 anges att egna resurser i form av lokaler och utrustning ska beaktas. Hur ska den enskilde visa på dessa omständigheter? Krävs endast en lagfart eller ett hyresavtal (det krävs ej enligt promemorian att den skattskyldige äger lokalerna), eller krävs mer ingående bevisning som t.ex. fotografier? Vilken är risken att bevisning som företes inte endast ses som försök till kringgående eller skentransaktioner? Liknande frågor kan ställas i anknytning till punkt 2, av vilken framgår att bolaget ska ha egen personal i den stat där bolaget verkar. Ska denna personal vara anställd eller räcker det med att de är uppdragstagare? Måste personalen ha sin hemvist i den staten? Om bolaget bedriver verksamhet som inte fordrar att personalen rent fysiskt befinner sig i etableringslandet, vad gäller i sådant fall?
6 De kanske svåraste omständigheterna att visa är de som anges i punkten 3. I den punkten förtydligas att om det utländska bolagets personal självständigt fattar beslut och förfogar över bolagets likvida medel m.m. utan restriktioner, så talar detta för att bolaget är verkligt etablerat enligt regelns första stycke. Detta torde endast svårligen kunna visas. Fordras att alla bolagets beslut dokumenteras? Kan beslut över huvud taget fattas muntligen eller måste dessa spelas in eller dokumenteras på annat sätt? Regeringen anger i promemorian att reglerna i andra stycket endast är hjälpregler och att en samlad bedömning ska göras, där även andra omständigheter kan ha betydelse. Advokatsamfundet anser det vara av godo att även andra omständigheter kan ha betydelse, men ifrågasätter om rättsregeln skall utformas på sådant sätt. Detta beror på att det finns relativt få avgöranden på området och enligt Advokatsamfundets mening kommer de svenska domstolarna därmed vara tämligen trogna dessa hjälpregler. Även förarbetet, i form av regeringens promemoria, är föga upplysande. Det kan därför inte uteslutas att hjälpreglerna i andra stycket i princip ensamt kommer att bli avgörande vid tillämpningen av regeln och detta uppfattar Advokatsamfundet som entydigt negativt. Sammanfattningsvis anser Advokatsamfundet att hjälpreglerna i 39 a kap. 7 a 2 st IL är behäftade med stort osäkerhetsmoment, i synnerhet vad avser beviskravet visa som är för långtgående. Regeringens vällovliga ambition om förutsebarhet kommer inte att kunna uppnås i erforderlig grad. Effekten av förslaget kan därmed bli att de skattskyldiga uppfattar skattesystemet i allmänhet, och CFC-reglerna i synnerhet, som illegitimt, oförutsägbart och orätträttfärdigt vilket i sin tur kan bidra till en önskan att kringgå reglerna. Denna utveckling anser Advokatsamfundet vara entydigt negativ. 2.5 Förfarandekomplikationer Som framgått ovan är det Advokatsamfundets åsikt att det nya lagförslaget innebär en presumtion om CFC-beskattning. Förfarandekomplikationer kan enligt Advokatsamfundet därmed uppstå i form av att den skattskyldige inlämnar deklaration med uppfattningen att CFC-beskattning ej kommer att ske. I och med den föreslagna presumtionen kan Skatteverket lättare komma att klandra deklarationsinnehållet och eftertaxera samt påföra den skattskyldige skattetillägg p.g.a. oriktig uppgift. En sådan ordning får anses vara oacceptabel. Möjligen fordras även ändringar i taxeringslagen (1990:324). 2.6 Ändringar i Bilaga 39 a till 39 a kap. 7 IL
7 Lagförslaget innebär flertalet ändringar i Bilaga 39 a. Advokatsamfundet har inget att erinra mot detta. 2.7 Ikraftträdande Lagförslaget föreslås träda i kraft den 1 januari 2008 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2007. Advokatsamfundet har inget att erinra mot detta. 2.8 Advokatsamfundets övergripande uppfattning Advokatsamfundet anser att regeringen omedelbart bör se över nu gällande CFC-regler samt att aktuellt lagförslag inte skall genomföras. Regeringen bör tillsätta en utredning som förutsättningslöst skall se över behovet av, och eventuell utformning av, rimliga och effektiva CFC-regler. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg