Komponentsynsättet inom IAS/IFRS Bo Nordlund Redovisningsspecialist KPMG/ Tekn lic KTH
Komponentsynsätt Gränsdragning mellan underhållskostnad och investering IFRS Aktuella standarder IAS 16 IAS 40 Materiella anläggningstillgångar Förvaltningsfastigheter Uttalanden som kan aktualiseras SIC 15 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal Hyresgästanpassningar Samt något om svenska regler kring komponenthantering: RR 12 Materiella anläggningstillgångar URA 31 Större besiktnings- och översynskostnader BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar BFNAR 2003:1 Anläggningsregister BFN U 90:13 Redovisning av maskinanläggningar och reservdelar 2
Vad har gällt tidigare före IFRS? (Svenska redovisningsregler) Underhå llskostnad eller investering? Reparations- och underhå llskostnader: Redovisningsrä tt: RR 12 / BFNAR 2001:3 - Materiella anlä ggningstillgå ngar: Utgifter som syftar till att vidmakthå lla eller återställa tillgångens egenskaper så att dess prestationsfö rmå ga motsvarar den nivå som gä llde då den ursprungligen anskaffades. 3
Vad har gällt tidigare före IFRS? (Svenska redovisningsregler) RR 12/BFNAR 2001:3 Materiella anläggningstillgångar Investeringar: -Åtgärder som förbättrar tillgångens prestanda (jämförelse med skick vid anskaffningstillfället) - Modifiering som förlänger den beräknade nyttjandeperioden -Ett vid förvärvet känt renoveringsbehov -Komponentperspektivet (Se även URA 31 Större besiktnings- och översynskostnader materiella AT) 4
Vad har gällt tidigare före IFRS? (Svenska redovisningsregler) Kompletterande vägledning Redovisningsrådet: -Komponentperspektivet (Se även URA 31 Större besiktnings- och översynskostnader materiella AT) Företaget kan i vissa fall konstatera att en utgift avser ett komponentbyte och aktivera denna avskrivs över sin nyttjandeperiod Ej pricipförändring ändrad bedömning med verkan på innevarande och framtida perioder men innebär att komponentsynsätt måste prövas på alla tillkommande utgifter i framtiden! - Oavskrivna värden på utrangerade komponenter - kostnadsföres - Är tillämpad avskrivningstid på kvarvarande klump förenlig med komponentsynsättet? O BS! Utbytta komponenter säåörredovisas i anläåöggningsregiste r! (BFN AR 2003:1) 5
Numera endast en recognition-principle (IAS 16 p 7) mot tidigare två Utgift svarar mot definitionen på en tillgång när - Det är sannolikt att utgiften medför framtida ekonomiska fördelar och - Utgiften kan mätas på ett tillförlitligt sätt Att byta ut en del av en byggnad eller maskin innebär normalt framtida ekonomiska fördelar i jämförelse med alternativet att man inte hade bytt ut delen ifråga Kopplingen till huruvida utgiften höjer prestanda i förhållande till anskaffningstillfället är numera utfasad! 6
Komponentsynsättet principiellt Man kan tänka sig två olika situationer: Fall 1: Fall 2: Består av många olika delar men partiella byten sker sällan eller aldrig En del har nyttjandeperiod om 5 år En del har nyttjandeperiod om 15 år Komponenthantering ej aktuellt Modertillgång I fall 2 ovan skrivs en komponent av på 5 år och den andra på 15 år. Utbyten av 5-årskomponenten aktiveras och skrivs av över nyttjandeperioden 7
Tillkommande utgifter: Kostnadsföra eller lägga till värdet i balansräkningen? Nya IAS 16 och IAS 40 efter improvements Avser åtgärden byte av hela eller delar av en identifierad komponent eller avser åtgärden en nytillskapad komponent? JA NEJ Aktivera Kostnadsför Day-to-day servicing (reparationer) kostnadsföres! Hjälpregel vid gränsdragning IAS 16 p 8: Större reservdelar tillgångsredovisas om nyttjandeperioden överstiger 1 år! 8
Vad händer om man inte byter ut hela identifierade komponenter? Se IAS 16 p 14 och p 70: Det spelar ingen roll om den utbytta delen har avskrivits separat eller inte. Den utbytta delen ska utrangeras och om det kvarstår ett oavskrivet redovisat värde på denna kostnadsföres det oavskrivna i samband med utbytet. Byte av delar i en sammansatt anläggning ska normalt aktiveras? may use the cost of the replacement as an indication of what the cost of the replaced part was at the time it was acquired or constructed. Inflationen dock ett problem när det gäller långlivade tillgångar som exempelvis fastigheter. 1968 var produktionskostnaden för ett flerbostadshus ca 1.000:-/kvm varav själva byggnadsstommen utgjorde säg ca 200:-/kvm. Idag kostar en liknande stomkonstruktion kanske 4.000:-/kvm. 9
Fastigheter och komponentreglerna Olika typer av fastigheter olika regler Rörelsefastighet Förvaltningsfastighet IAS 16 Property, Plant & Equipment IAS 40 Investment Property "Revaluation model" "Cost model" "Cost model" "Fair value model" Räåörelsefastighe ter (oavsett mode ll) och fäåörvaltningsfastigheter redovisade enligt cost mode l S trikt krav päåö kompone ntavskrivning! 10
men hur identifierar man vad som utgör komponenter, står det i IAS 16? Kan man vikta fram en avskrivnings-%? IAS 16: The standard does not prescribe what constitutes an item of property, plant and equipment. Thus judgement is required in applying the recognition criteria to an entity s specific circumstances IAS 16 BC 26: The board did not believe an entity s use of approximation techniques such as a weighted average useful life for the item as a whole, resulted in depreciation that faithfully represents an entity s varying expectation for significant parts I IFRS-rapportering kan man inte bara fortsätta att skriva av exempelvis en fastighet eller maskinanläggning med en avskrivningssats om de i sig består av flera olika komponenter med olika livslängder/nyttjandeperioder 11
Vad är det då som utgör en komponent? Hur ser logiken ut i just denna bransch eller för just denna tillgång när det gäller utbyten av delar? Erfarenheter från fastighetsbranschen: Identifieringen av vad som är komponenter skiljer sig ex vis mellan bostäder, kontor och hotell I IFRS konverteringsprojekt har ofta utsetts en grupp med representanter från såväl ekonomifunktion samt teknisk funktion som tillsammans utarbetar riktlinjerna för hur logiken för bytesintervall ser ut (indikation på nyttjandeperioder) samt identifiering av lämpliga indelningsgrunder och avgränsningar m.m. 12
Hur skulle indelningen kunna ske? Exemplet nybyggda bostadshyresfastigheten Principskiss Fördelning byggkostnad på olika komponenter och utbyten i tiden Ytskikt, vitvaror Värme, ventilation, köksinredn Tak, fasader, fönster, utbyte VA- och elsystem Utbyte (badrum) Stomkompl. Innerväggar mm Stomme inkl. grund Nyproduktion år 0 Efter 15 år Efter 30 år Efter 50 år Röda komponenter = utbytta komponenter TID 13
Hur tänker man om värdet bara ökar med hälften av vad det kostar att byta delen? Underhållskostnad eller investering? Kostnadsbaserad värdeteori Marknadsbaserad Värdeteori 14
Självsanerade regelverk? Antag att en tillgångs samtliga komponenter har ett redovisat om totalt 10.000 Nu byter man ut en komponent som kostar 5.000 att byta. Kvarvarande redovisat värde på bytt komponent är 500. Nytt redovisat värde direkt efter komponentbytet = 10.000-500+5.000 = 14.500 Antag att indikation på återvinningsvärde enligt IAS 36 Nedskrivningar ligger på 11.000 för tillgången som helhet. Indikationen kan ex vis vara marknadsvärde för liknande anläggning. Effekt: Nedskrivning från 14.500 till återvinningsvärdet! 15
Vad kan tänkas ske med redovisade nivåer på underhållskostnader i resultaträkningen enligt IFRS? Totala underhållskostnader varav reparationer Kr/kvm 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 Komponentbyten!? SABO-företag Privata SCB IKU Börsföretag snitt Reparationer 16
Gränsdragningsproblem Interna rutiner och policies blir sannolikt många gånger avgörande för om man kommer att kostnadsföra tillkommande utgifter (underhållsutgifter) eller om man kommer att göra partiella utrangeringar av komponenter och aktivera utgiften i balansräkningen! Se dock upp med standardens grundidé: Att kostnadsföra 25 % av partiella komponentbyten under 4 år och det sedan visar sig att komponentens livslängd/nyttjandeperiod är säg 15 år kan nog knappast anses vara i enlighet med intentionen i IAS 16 om beloppet är väsentligt! 17
IAS 16 forts Komponentavskrivning övergångsproblematik m.m. - Retroaktiv tillämpning av komponentavskrivning om värdet i balansräkningen är baserat på historiska anskaffningskostnader./. planmässig avskrivning - Om option enligt IFRS 1 nyttjats verkligt värde som deemed cost i öppningsbalans: Inget krav på retroaktiv tillämpning avseende komponentavskrivning dock måste kvarvarande livslängd per komponent bedömas - Vid omvärdering enligt Revaluation Model Justering av såväl anskaffningsvärdet per komponent som ackumulerad avskrivning per komponent så att nettot blir rätt i förhållande till nytt värde i balansräkningen? 18
IAS 16: Avskrivningsbart belopp restvärde? - Skillnaden mellan anskaffningsvärde/redovisat värde och tillgångens restvärde utgör det avskrivningsbara beloppet (p 53) - Om restvärdet är lika stort som eller större än tillgångens redovisade värde skall avskrivningen upphöra till dess att restvärdet sjunker under tillgångens värde (p 54) löpande ombedömning av restvärdet! - När förekommer det att man har ett restvärde som ska avräknas? VÄRDE Avskrivningsunderlag Redovisat värde Nominellt restvärde TID 19
SIC 15 Förmåner i samband med tecknande av operationella leasingavtal I vissa fall kan situationen uppkomma att fastighetsägaren gör en speciell hyresgästanpassning för att få kunden att teckna ett hyresavtal. Vidare kan situationen vara sådan att restvärdet är obefintligt då avtalet löper ut. Effekten av ett sådant förhållande kan bli att fastighetsägaren inte tar upp anpassningen som en komponent i fastigheten/byggnaden utan istället har en fordran på hyresgästen. Hyresgästen tar upp en skuld till fastighetsägaren och tar upp hyresgästanpassningen som tillgång i sin egen balansräkning samt skriver av denna över kontraktets löptid. Jmf synsättet vid finansiellt leasingavtal För fastighetsägaren innebär detta att en del av den avtalade hyran inte intäktsredovisas utan amorteras mot initial fordran 20