Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se

Fördjupning #4/2015 3 Finns det ett samband mellan revision och redovisningskvalitet? Stefan Sundgren, Irina Alexeyeva, Niklas Nilsson, Mattias Sjödin 7 Vad är en bokslutsrapport? FAR:s sektion för redovisning genom Kristina Lilja, Bodil Gistrand, Yvonne Jansson 12 Vilka är de vanligaste bristerna i en revision? En kategorisering av RN:s disciplinärenden under åren 2009-2014 Elin Hultqvist, Ida Brännström, Tobias Svanström Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se

FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN Fördjupning #4/2015 Balans Finns det ett samband mellan revision och redovisningskvalitet? Företag med revisor sköter sin bokföringsskyldighet bättre före en konkurs än vad företag utan revisor gör. Det skriver Stefan Sundgren, Irina Alexeyeva, Niklas Nilsson och Mattias Sjödin i denna artikel som baseras på en analys av 380 aktiebolag. Utifrån en analys av i första hand förvaltarberättelser för 380 företag som gått i konkurs har vi funnit att företag utan revisor inte sköter sin bokföringsskyldighet lika väl före konkurs som företag med revisor. Det finns inga signifikanta skillnader mellan storleken på revisionsbyrån och skötseln av bokföringsskyldigheten. Det finns även ett svagt positivt samband mellan att ett företag sköter redovisningen internt och att företag brister i sin bokföringsskyldighet. Vi analyserar följande tre slag av brister: den löpande bokföringen har inte skötts, årsredovisning har inte skickats in till Bolagsverket och det fanns felaktigheter eller brister i redovisningen enligt förvaltarberättelsen. Kreditgivare, leverantörer, skattemyndigheterna samt eventuellt andra ofrivilliga kreditgivare, är exempel på intressenter som gagnas av att små och medelstora företag sköter sin redovisning. Dessa kan antingen själva analysera klienters årsredovisningar eller använda sig av tjänster från kreditupplysningsbolag, vilka använder årsredovisningar som en informationskälla i sin rating. Tillgången och kvaliteten på årsredovisningarna är naturligtvis viktig för kreditgivare framförallt om en klient har ekonomiska problem och hotas av konkurs. Om redovisningen misskötts under tiden före konkurs är det även svårare, och eventuellt dyrare, att reda ut gäldenärens förehavanden före konkursen. Men hur sköter företag redovisningen under tiden före konkurs? Vi har undersökt 380 aktiebolag vars konkurser avslutades år Artikeln är baserad på ett datamaterial som Niklas Nilsson och Mattias Sjödin använt för sitt examensarbete vid Handelshögskolan vid Umeå Universitet: Bokföringsskyldigheten En ny definition av redovisningskvalitet. En kvantitativ studie som kartlägger samband till redovisningskvalitet för att motverka intressenters konkurskostnader. 2013. Vi eftersträvade ett slumpmässigt urval vilket innebär att urvalet domineras av små företag men även några större företag ingår. De primära källorna vi använt oss av är konkursförvaltarnas bouppteckning, förvaltarberättelse och slutredovisning (se Konkurslag 7:13, 7:15 och 13:2). Datamaterialet har samlats in från Kronofogdemyndigheternas kontor i Umeå, Göteborg och Sundbyberg. De flesta av företagen hade sökts i konkurs 2011 eller 2012. Bolagens storlek, tidpunkt för obestånd och annan liknande information Tabell 1 ger en bild av bland annat storleken på företagen. Skuldernas medianvärde är 1,048 miljoner kronor vilket innebär att drygt hälften av företagen hade skulder som översteg en miljon. Tillgångarna är betydligt lägre hälften av företagen hade tillgångar enligt bouppteckningen som understeg 33 750 kronor. Medelvärdet (medianvärdet) på tillgångarna i förhållande till skulderna är 18 procent (6 procent). Företagen borde rimligtvis ha haft tillgångar som legat nära eller överstigit skulderna i sin årsredovisning före konkursen. En orsak till att tillgångarna i förhållande till skulderna är lågt, är att realisationsvärdena är låga i förhållande till de redovisade värdena. Men en annan orsak är att konkurser fördröjs. Följande siffror indikerar att det är fallet: 77,5 procent av företagen hade upprättat en kontrollbalansräkning före konkursen och den hade upprättats i medeltal 18,46 månader före konkursen. Hälften av dessa hade upprättat kontrollbalansräkningen mer är 12 månader före konkursen. Vi har däremot ingen uppgift om i vilken utsträckning företagen fullföljde sin skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning. Förvaltarna ska även, såvitt 3

Balans Fördjupning #4/2015 FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN det har kunnat utrönas, ange vid vilken tidpunkt obeståndet kan antas ha inträtt och medelvärdet är 8,03 månader före konkursen. Tabell 1 visar även att 56 procent av konkurserna i datamaterialet avskrivits, och att i 31 procent ansåg förvaltaren att det fanns förhållanden som kunde föranleda återvinning till konkursboet. Tabell 1: Beskrivning av datamaterialet Nyckeltal Medeltal Median Antal obs. Tillgångar (i tkr enl. 3031,60 33,75 379 bouppteckningen) Skulder (i tkr enl. 11944,72 1048,22 379 bouppteckningen) Tillgångar i förhåll- 18% 6% 375 ande till skulder Antal anställda 4,41 1 379 Konkursen avskriven 56% 377 Återvinning 31% 353 Tid för kontroll- 18,46 12 238 balansräkning innan konkurs (mån.) Tid för obestånd innan konkurs (mån.) 8,03 5 315 Löpande bokföring Konkursförvaltaren ska i sin förvaltarberättelse redogöra för hur den löpande bokföringen skötts, vilket är en del utav kraven inom bokföringsskyldigheten. Vi har kodat utgående från förvaltarberättelsen och 34,79 procent av företagen i materialet har tydligen inte skött bokföringen enligt bokföringslagens stadganden. Dessa resultat finns i tabell 2. Tabellen visar även andelen företag som skött/inte skött den löpande bokföringen uppdelat på företag reviderade av en Big 4-byrå, företag reviderade av Grant Thornton, BDO eller BakerTilly, företag reviderade av en revisionsbyrå som inte hör till Big 7 samt företag som inte varit reviderade. Tabellen visar att 63,86 procent av företagen som saknat revisor inte skött den löpande bokföringen under tiden före konkurs. Andelen är betydligt lägre för de företag som haft en revisor. Av företagen med en Big 4-byrå är andelen 15,38 procent, och andelen är 29,65 procent bland de företag som inte har en Big 7-byrå. Vad kan det bero på att reviderade företag sköter den löpande bokföringen bättre före konkurs? En möjlig förklaring är att revisorerna håller efter företagarna och ser till att det sköter sin bokföring. Men en annan möjlig förklaring är att företagarnas intentioner att sköta allt korrekt avspeglar sig i valet av revisor, de företagare som planerar att noggrant sköta alla sina ålägganden väljer att ha en revisor. (Tabell 2) Förvaltarberättelserna innehåller även information om tiden i månader som företagen underlåtit att sköta den löpande bokföringen och den varierar mellan 1 och 36. Medeltalet är 11,86 månader och medianen är 9 månader. Vi har även tittat på om det finns ett samband mellan att den löpande bokföringen inte skötts och om den skötts internt eller av en extern part. Tabell 3 visar att andelen företag som inte skött den löpande bokföringen fram till konkursen är 45 procent större bland de företag som sköter bokföring på egen hand än bland företag som anlitar en extern tjänsteleverantör. Skillnaden mellan grupperna är statistiskt signifikant. Våra resultat Tabell 2: Revision (samt vilken byrå) och om den löpande bokföringen sköttes tiden före konkurs Löpande bokföringen sköttes Löpande bokföringen sköttes inte Totalt Samtliga företag 65,21% 34,79% 100% Big 4 84,62% 15,38% 100% GT, BDO, BT 72,22% 27,78% 100% Annan revisionsbyrå 70,35% 29,65% 100% Ingen revisionsbyrå 36,14% 63,86% 100% Pearson Chi 2(3)= 44,4031 Prob. värde = 0,000 Tabell 3: Intern redovisning och om den löpande bokföringen sköttes tiden före konkurs Löpande bokföringen sköttes Löpande bokföringen sköttes ej Totalt Intern redovisning 63,69% 36,31% 100% Redovisningen 75,00% 25,00% 100% sköttes av extern part Pearson Chi 2(1)= 4,8309 Prob. värde = 0,028 visar dessutom att den genomsnittliga tiden som företagen underlåtit att sköta bokföringen är något längre bland företag som har utfört bokföringen internt jämfört med de som anlitar en extern tjänsteleverantör (11,61 mot 8,96 månader). Företagare har sämst externt stöd om de saknar revisor och sköter redovisningen internt, vilket är fallet för 13,50 procent (44/326) av företagen. Av dessa företag skötte 73,84 procent inte den löpande bokföringen under tiden före konkursen och de underlät att sköta bokföringen i medeltal under 12,71 månader. Årsredovisningen inskickad till Bolagsverket året före konkurs En årsredovisning inskickad till Bolagsverket ger kreditupplysningsbolag, leverantörer och kreditgivare information om företags finansiella ställning. Informationen om den finansiella ställningen för företag med hög risk att hamna på obestånd är naturligtvis av speciellt intresse. Men hur vanligt är det att företag missköter sin skyldighet att lämna in årsredovisningen före konkurs och beror sannolikheten för detta på val av revisor och om redovisningen sköts internt eller externt? Vi har undersökt om en årsredovisning för föregående räkenskapsår lämnats in. Vi har tagit i beaktande att sista inlämningsdag är sju månader efter räkenskapsperiodens utgång, och att nyregistrerade aktiebolag har möjlighet att ha 18 månaders räkenskapsperiod. Vi har exempelvis förväntat oss att ett bolag (om det inte är nystartat) ska ha lämnat in årsredovisningen för föregående år om det försatts i konkurs efter 31 juli och räkenskapsåret är kalenderåret, och att årsredovisningen två år före konkurs ska ha inlämnats om företaget försatts i konkurs före 31 juli. Tabell 4 visar att 32,8 procent av samtliga företag inte skickat in årsredovisningen. Andelen är 62,5 procent för företag som inte är reviderade, det vill säga betydligt högre än för reviderade företag. Bland de reviderade företagen är procenten högre bland de företag som är reviderad av mindre revisionsbyråer. I tabell 5 redovisas andelen som skickat in årsredovisningen året före konkurs uppdelat på om företagen skött sin redovis- 4

FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN Fördjupning #4/2015 Balans Tabell 4: Revision (samt vilken byrå) och årsredovisningens inlämning Inlämnad årsredovisning Ej inlämnad årsredovisning Totalt Samtliga företag 67,20% 32,80% 100% Big 4 84,62% 15,38% 100% GT, BDO, BT 88,89% 11,11% 100% Annan revisionsbyrå 72,64% 27,36% 100% Ingen revisionsbyrå 37,50% 62,50% 100% Pearson Chi 2(3)= 50,7015 Prob. värde = 0,000 Tabell 6: Revision (samt vilken byrå) och brister i redovisningen Inga brister i redovisningen Brister i redovisningen Totalt Samtliga företag 77,90% 22,10% 100% Big 4 80,00% 20,00% 100% GT, BDO, BT 83,33% 16,67% 100% Annan revisionsbyrå 79,49% 20,51% 100% Ingen revisionsbyrå 71,43% 28,57% 100% Pearson Chi 2(3)= 2,8039 Prob. värde = 0,423 Tabell 5: Intern redovisning och årsredovisningens inlämning Inlämnad årsredovisning Ej inlämnad årsredovisning Totalt Intern redovisning 68,31% 31,69% 100% Redovisningen 73,15% 26,85% 100% sköttes av extern part Pearson Chi 2(1)= 0,9279 Prob. värde = 0,335 Tabell 7: Intern redovisning och brister i redovisningen Inga brister i redovisningen Brister i redovisningen Totalt Intern redovisning 74,44% 25,56% 100% Redovisningen 83,78% 16,22% 100% sköttes av extern part Pearson Chi 2(1)= 4,2201 Prob. värde = 0,040 ning internt eller om de anlitat en extern tjänsteleverantör. Tabellen visar att andelen som inte skickat in är 31,69 procent bland de företag som skött redovisningen internt och att andelen är 26,85 procent bland företagen som anlitat en extern tjänsteleverantör. Men även om företag med intern redovisning är 1,18 gånger mera benägna att inte lämna in årsredovisningen är skillnaden inte signifikant. Företagare har sämst externt stöd om de saknar revisor och sköter redovisningen internt såsom vi konstaterade ovan. Inom denna kategori har 65,91 procent av företagen inte skickat in årsredovisning. Andelen är 23,76 procent bland de företag som antingen har revisor eller anlitar en extern tjänsteleverantör för redovisning. Brister i redovisningen Förvaltarberättelserna innehåller även ibland information om felaktigheter eller brister i redovisningen, såsom att det kan ha funnits brister i lagervärderingen. Det framgår ur tabell 6 att brister konstaterades för 22,10 procent av företagen. Tabell 6 visar även att andelen med brister är 28,57 procent bland oreviderade företag och att andelen varierar mellan 16,67 procent och 20,51 procent för reviderade företag. Vidare visar tabell 7 att andelen av företag som har brister i redovisningen är nästan 39 procent högre i den grupp som utför bokföringen själva jämfört med den grupp som anlitar en extern leverantör. Skillnaden mellan grupperna är statistiskt signifikant. Bland de företag som varken har använt sig av externa redovisningstjänster eller varit reviderade hade 30,95 procent brister och bland de företag som antingen är reviderade eller använder sig av externa redovisningstjänster är andelen 20,36 procent. Brister är således 1,52 gånger vanligare bland företag som saknar revisor och sköter redovisningen internt. Förvaltararvodet och bokföringsskyldigheten Om ett företag inte uppfyllt bokföringsskyldigheten kan det innebära att det är mera arbetsdrygt, och därmed kostsamt, att reda ut gäldenärens förehavanden tiden före konkurs. Det kan potentiellt leda till högre förvaltararvoden och därmed lägre utdelning till borgenärerna och/eller högre kostnader för staten genom att förvaltararvodet betalas av staten om konkurskostnaderna inte kan täckas ur boet. Med hjälp av logistisk regression har vi analyserat om de tre slagen av brister diskuterade ovan korrelerar med storleken på förvaltarens arvoden. Vi har i regressionerna statistiskt kontrollerat för den inverkan som företagets tillgångar har på arvodet. Regressionerna svarar således på frågan om olika slag av brister i bokföringsskyldighetens uppfyllande leder till att arvodet är högre då vi tar i beaktande den inverkan som tillgångarnas storlek har på arvodet. Resultaten i tabell 8 visar att de tre bristerna har en positiv inverkan på arvodet men det är endast brister i redovisningen (enligt definitionen i tabell 6 och 7) som har en signifikant effekt på arvodet. Tabell 8: Sambandet mellan förvaltarens arvode och att bokföringsskyldigheten inte uppfyllts. Logaritmen av arvodet är beroende variabel i regressionerna och regressionskoefficienterna rapporteras i tabellen. Nyckeltal Modell 1 Modell 2 Modell 3 Summa tillgångar 0,261*** 0,263*** 0,267*** (logaritm) Löpande bokföring 0,051 sköttes inte Ej inlämnad 0,021 årsredovisning Brist i redovisningen 0,369*** Antal obeservationer 300 307 302 Prob-värde *p<0,1; **p<0,05; ***p<0,01 5

Balans Fördjupning #4/2015 FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN Slutsatser Sammantaget tyder således resultaten på att företag som sköter redovisningen internt och/eller inte revideras är överrepresenterade bland de företag som inte skött den löpande bokföringen före konkurs, inte skickat in årsredovisningen till Bolagsverket och har brister i redovisningen. Dessutom visar resultaten att det finns ett positivt samband mellan förvaltararvodena och brister i redovisningen, troligen på grund av att det då är svårare att reda ut konkursen. Och högre arvoden kan i slutändan innebära att borgenärernas utdelning i konkursen blir lägre. Vilka slutsatser kan dras? Revisionsplikten för de minsta aktiebolagen slopades år 2010. Resultaten visar att företag som saknar revisor har sämre kvalitet på redovisningen före konkurs och en möjlig slutsats är att beslutet att undanta mindre bolag från revisionsplikten bör omprövas. Men det är inte nödvändigtvis ett samhällsekonomiskt lönsamt alternativ eftersom revisionsplikt även ökar den administrativa bördan för företag. Men en slutsats som åtminstone kan dras är att företags val att inte ha en revisor är en tydlig signal till leverantörer och kreditgivare det signalerar att företaget är mera opakt och att risken därmed är högre. Skattevolymen Ny upplaga ute nu! Beställ idag! Snabb leverans Stefan Sundgren, professor i redovisning, Handelshögskolan vid Umeå universitet. Irina Alexeyeva, doktorand, Handelshögskolan vid Umeå universitet Niklas Nilsson, civilekonom Mattias Sjödin, civilekonom Hänger du med i alla budgetsvängarna? Sedan oppositionsbudgeten gick igenom i höstas och regeringsbudgeten i våras har skattelagarna ändrats flera gånger under året. Se till att ha tillgång till de senaste reglerna! Pris: 515 kr exkl. moms. Beställ på farakademi.se/forlag 6

FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND, YVONNE JANSSON Fördjupning #4/2015 Balans Vad är en bokslutsrapport? Bokslutsrapporten är för många en kvalitetsstämpel. Men vad den innebär mer i detalj är inte lika känt. I denna artikel redogör Yvonne Jansson, Bodil Gistrand och Kristina Lilja för hur en auktoriserad redovisningskonsult arbetar med bokslutsrapporten, exempelvis vilka regler som gäller och vilket ansvar den auktoriserade redovisningskonsulten har. En bokslutsrapport kan lämnas som ett resultat av att en auktoriserad redovisningskonsult har biträtt ett företag med att upprätta och sammanställa en årsredovisning eller ett årsbokslut i de fall räkenskaperna inte behöver avslutas med en årsredovisning (se faktaruta). Vi kommer fortsättningsvis skriva årsredovisning som ska läsas som årsbokslut för de företag som avslutar räkenskapsåret med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning. En förutsättning för att kunna lämna en bokslutsrapport är att den auktoriserade redovisningskonsulten har gjort en bedömning av att upprättandet av årsredovisningen har kunnat göras enligt Reko och att det inte finns några väsentliga kvarstående felaktigheter i redovisningen eller avvikelser från god redovisningssed. Bedömningen baseras på de underlag och den information som den auktoriserade redovisningskonsulten har fått från uppdragsgivaren. En bokslutsrapport är till form och innehåll standardiserad, och ger inte utrymme för egna kommentarer. Det innebär att synpunkter eller förbättringsförslag på redovisningen inte kan lämnas i bokslutsrapporten. Om den auktoriserade redovisningskonsulten gör bedömningen att det finns kvarstående väsentliga fel ska en bokslutsrapport inte lämnas utan skälen ska i stället rapporteras i en särskild rapport av väsentliga händelser direkt till uppdragsgivaren. Det är alltså inte möjligt att skriva en avvikande bokslutsrapport, till skillnad från revisionsberättelsen som kan lämnas med eller utan avvikande mening i form av upplysningar och/eller anmärkningar. Bokslutsrapporten är kopplad till uppdraget att upprätta årsredovisning, vilket innebär att den auktoriserade redovisningskonsulten inte nödvändigtvis också har upprättat det underliggande bokslutet. Oavsett omfattningen på uppdraget så hänvisar bokslutsrapporten bara till årsredovisningsuppdraget. Auktoriserad redovisningskonsult Att anlita en auktoriserad redovisningskonsult är en trygghet för uppdragsgivaren. Auktorisationen borgar för kvalitet, kompetens och erfarenhet. En auktoriserad redovisningskonsult tar ansvar för att utförda tjänster håller en hög kvalitet, vilket i sin tur leder till hög kvalitet i redovisningen. Auktorisationen består av fyra hörnstenar. En auktoriserad redovisningskonsult: Genomgår löpande vidareutbildning i nya regler och ny praxis. Blir kvalitetskontrollerad. Är ansvarsförsäkrad. Arbetar enligt Svensk standard för redovisningstjänster, Reko. FUNDERAR DU PÅ ATT SKRIVA EN FÖRDJUPNINGSARTIKEL? Hör av dig till chefredaktör Pernilla Halling: pernilla.halling@far.se, 08-506 112 41 7

Balans Fördjupning #4/2015 Det är FAR, branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) som utfärdar auktorisationen, och som utför kvalitetskontroll av konsulten och dennes arbete. För en mer utförlig beskrivning av vad det innebär att anlita en auktoriserad redovisningskonsult hänvisar vi till vår tidigare artikel Redovisningsuppdrag för kundens bästa i Balans Fördjupning nr 3/2014. Vad står det i bokslutsrapporten och vad innebär det? BOKSLUTSRAPPORT Bokslutsrapport till företagsledningen/styrelsen i Exempelbolaget AB Jag har biträtt Exempelbolaget AB med att upprätta årsredovisning för år 2014. Årsredovisningen utvisar årets resultat med 250.000 kr ( 230.000 kr) samt en balansomslutning på 700.000 kr ( 800.000 kr). Det är företagsledningen/styrelsen som har ansvaret för årsredovisningen samt att den uppfyller de krav som ställs enlig lag och norm. Jag har utfört mitt arbete i enlighet med Reko. Det innebär att jag har beaktat bestämmelserna i bokföringslagen och årsredovisningslagen och annan relevant normgivning. Jag har vidare genomfört kontroller och rimlighetsbedömningar för att årsredovisningen ska uppnå en hög kvalité och utgöra ett bra beslutsunderlag i verksamheten. Mitt arbete innebär inte något bestyrkande av årsredovisningen. Underskrift och titel Bokslutsrapport till företagsledningen/styrelsen i exempelbolaget AB. Bokslutsrapporten är ställd till företagets styrelse eller ledning och är inte avsedd för utomstående. Den auktoriserade redovisningskonsulten har tystnadsplikt och rapporterar endast till företagsledningen som är den auktoriserade redovisningskonsultens uppdragsgivare. Det innebär att bokslutsrapporten lämnas till företagsledningen som ett kvitto på att uppdraget har utförts enligt uppdragsavtalet. Bokslutsrapporten bifogas inte till årsredovisningen när den skickas till bolagsverket eller andra utomstående som exempelvis bank eller aktieägare som inte ingår i styrelsen. Jag har biträtt Exempelbolaget AB med att upprätta årsredovisning för år 2014. Bokslutsrapporten bekräftar att en auktoriserad redovisningskonsult har biträtt med att upprätta en årsredovisning och att arbetet har gjorts enligt Reko. Uppdraget att upprätta en årsredovisning kan se olika ut beroende på om konsulten förutom att sammanställa årsredovisningen också haft i uppdrag att upprätta bokslutet och kanske även har utfört den löpande redovisningen, eller om uppdraget är avgränsat till att upprätta årsredovisningen baserat på bokföring och bokslut som har upprättats av någon annan. FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND, YVONNE JANSSON Årsredovisningen utvisar årets resultat med 250.000 kr (230.000 kr) samt en balansomslutning på 700.000 kr (800.000). Bokslutsrapporten innehåller uppgifter om årets resultat, föregående års resultat, årets balansomslutning och föregående års balansomslutning. Anledningen till detta är att bokslutsrapporten ska kunna kopplas till årsredovisningen. Det är företagsledningen/styrelsen som har ansvaret för årsredovisningen samt att den uppfyller de krav som ställs enlig lag och norm. Det är viktigt att företagsledningen/styrelsen är medveten om sitt ansvar för årsredovisningen och de uppgifter som finns där. Den auktoriserade redovisningskonsulten har ett ansvar att utföra sitt arbete enligt uppdragsavtalet och att verka för att relevanta lagar som bokföringslagen, årsredovisningslagen och k-normeringarna följs, vilket innebär att årsredovisningen blir så formellt riktig samt överskådligt presenterad som möjligt. I den auktoriserade redovisningskonsultens ansvar ingår att göra rimlighetsbedömningar och att reagera och agera på oväntade poster eller avvikelser och kommunicera detta med företagsledningen. För att kunna göra detta krävs att den auktoriserade redovisningskonsulten har kunskap om uppdragsgivarens verksamhet. Ju mer grundläggande information den auktoriserade redovisningskonsulten har desto lättare blir det att identifiera eventuella frågor/ oklarheter och begära kompletteringar som kan bekräfta poster och upplysningar i årsredovisningen. Det ingår i den auktoriserade redovisningskonsultens yrkesroll att vara insatt i lagar och regler som kan påverka årsredovisningen och att informera uppdragsgivaren om de val och frågeställningar som kan förekomma. Och företagsledningen/styrelsen ansvarar för att informera den auktoriserade redovisningskonsulten om företagets framtidsplaner och viktiga händelser under året som kan påverka informationen i årsredovisningen. Jag har utfört mitt arbete i enlighet med Reko. Det innebär att jag har beaktat bestämmelserna i bokföringslagen och årsredovisningslagen och annan relevant normgivning. Reko är en standard för redovisningstjänster och en metodik som är obligatorisk för auktoriserade redovisningskonsulter i utförandet av ett redovisningsuppdrag. Standarden fokuserar på hur redovisningstjänsten ska utföras och innehåller inga redovisningsregler. Exakt vilka åtgärder som måste vidtas för att tjänsterna ska utmärkas av hög kvalitet och motsvara kraven i Reko i det enskilda fallet är upp till varje enskild auktoriserad redovisningskonsult att bedöma. Ett av kraven i Reko är att en auktoriserad redovisningskonsult ska utföra redovisningsuppdraget enligt kraven i bokföringslagen, årsredovisningslagen och andra för uppdraget tillämpliga lagar och regler och god redovisningssed. Det ligger i den auktoriserade redovisningskonsultens yrkesroll att vara insatt i dessa lagar, regler och vad som menas med god redovisningssed men det är fortfarande företagsledningen som har ansvaret för att företaget följer lagar och regler. Detta kräver ett samspel där den auktoriserade redovisningskonsulten ansvarar för att upplysa och vägleda uppdragsgivaren om vad som krävs. Det är dock företagsledningen som beslutar och verkställer att lagarna och reglerna följs. Det kan finnas andra lagar och regler än bokföringslagen och årsredovisningslagen som företaget är skyldigt att följa och det finns inga krav på att en auktoriserad redovisningskonsult ska kunna alla förekommande lagar och regler. Den auktoriserade redovisningskonsulten bör dock vara så väl insatt i företagets 8

FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND, YVONNE JANSSON Fördjupning #4/2015 Balans verksamhet att han eller hon kan fånga upp om det finns särskilda lagar och regler som företaget måste följa och som bör upplysas om i årsredovisningen, exempelvis miljökrav, och kan ställa kontrollfrågor till uppdragsgivaren. Men en redovisningskonsult gör ingen granskning av om tillämpliga lagar och regler följs och bestyrker inte heller detta. Jag har vidare genomfört kontroller och rimlighetsbedömningar för att årsredovisningen ska uppnå en hög kvalité och utgöra ett bra beslutsunderlag i verksamheten. När en auktoriserad redovisningskonsult biträder med att upprätta en årsredovisning måste han eller hon ta ställning till om bokslutsposterna är rimliga och om det är troligt att de ger en rättvisande bild av företaget. För att kunna göra detta förutsätts att den auktoriserade redovisningskonsulten har kunskap om och förståelse för företagets verksamhet. Ju mer en auktoriserad redovisningskonsult har varit inblandad i bolagets redovisning under räkenskapsåret desto mer grundläggande information har han eller hon om företagets redovisning och verksamhet inför upprättandet av årsredovisningen. Om uppdraget enbart har varit att upprätta årsredovisningen måste informationen införskaffas från företagaren och/eller annan redovisningskonsult som har varit involverad i den löpande verksamheten. Skälet är att den auktoriserade redovisningskonsulten ska kunna göra en rimlighetsbedömning av poster och belopp i rapporterna och vilka upplysningar som ska finnas med i årsredovisningen. I arbetet med att upprätta en årsredovisning görs rimlighetsbedömningar mot tidigare år och förändringar eller avvikelser följs upp med uppdragsgivaren. Mitt arbete innebär inte något bestyrkande av årsredovisningen. I detta sammanhang innebär ordet bestyrka att intyga eller befästa, och för att undvika missförstånd om vad bokslutsrapporten är och vad som ingår i en auktoriserad redovisningskonsults arbete, finns denna rad med i bokslutsrapporten. Ett exempel på bestyrkande är revisionsberättelsen som är upprättad av en revisor vars uppgift är att kritiskt granska och uttala sig om ett företags redovisning och förvaltning och där rapporten är avsedd för tredje man. En auktoriserad redovisningskonsult utför ingen revision eller annan form av granskning och bokslutsrapporten är inte avsedd för utomstående. Bokslutsrapporten är avsedd för uppdragsgivaren och den auktoriserade redovisningskonsulten har inget ansvar för skada som kan uppstå i samband med att rapporten nyttjas av någon annan. Underskrift och titel Endast auktoriserade redovisningskonsulter får lämna en bokslutsrapport som hänvisar till Reko (se bättrebokföring.se för mer information om titeln auktoriserad redovisningskonsult). Vad innebär bokslutsrapporten för företagsledningen/styrelsen? Företagsledningen får ett kvitto på att arbetet med att upprätta bolagets årsredovisning har kunnat utföras enligt Reko och uppdragsavtalet. Det är också en påminnelse till företagsledningen/styrelsen om dess ansvar för företagets redovisning och att den auktoriserade redovisningskonsultens arbete är baserat på den information som konsulten har fått från företagsledningen/styrelsen. Om det finns omständigheter som gör att den auktoriserade redovisningskonsulten inte anser sig kunna avlämna en bokslutsrapport ska detta i stället anges i en annan rapport till företagsledningen. En bokslutsrapport är: En kvalitetsstämpel till uppdragsgivaren att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag med att upprätta årsredovisningen tagit ställning till om produktionen av årsredovisningen uppfyller kraven i Reko. En påminnelse till företagsledningen/styrelsen om dennes ansvar för företagets redovisning och att den auktoriserade redovisningskonsultens arbete är baserat på den information som han eller hon tillhandahållit. Ställd till och avsedd för uppdragsgivaren. En bekräftelse på att bolaget har anlitat en professionell hjälp i arbetet med att upprätta årsredovisningen som är välutbildad, ansvarsförsäkrad, kvalitetskontrollerad och följer svensk standard för redovisningstjänster. En trygghet för uppdragsgivaren eftersom den auktoriserade redovisningskonsulten enligt Reko är skyldig att hjälpa uppdragsgivaren att följa tillämpliga lagar och regler i upprättandet av årsredovisningen och genom bokslutsrapporten sammanfattar att uppdraget har kunnat utföras tillfredsställande. Ett kvitto på att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag med att upprätta årsredovisningen har: Verkat för att årsredovisningen är materiellt och formellt riktig samt överskådligt presenterad. Kontrollerat att de ingående balanserna överensstämmer med föregående års utgående balanser. Rimlighetsbedömt väsentliga poster i balans- och resultaträkningen. Verkat för att förvaltningsberättelsen ger en översikt av företagets verksamhet och innehåller information om väsentliga händelser under och efter räkenskapsårets utgång. Verkat för att information om vilka redovisningsprinciper som har tillämpats finns med. Verkat för att årsredovisningen innehåller obligatoriska och överenskomna, frivilliga tilläggsupplysningar. En Bokslutsrapport är inte: Ett bestyrkande, avsedd för utomstående eller ett intyg. Ett verktyg för kreditgivare och banker som underlag för kreditbedömning. En garanti för att skatter och avgifter är redovisade och betalade i rätt tid eller att några överträdelser av ABL i övrigt inte har förekommit. Att ett företag har fått en bokslutsrapport innebär inte: Att det har gjorts en existenskontroll det ingår inte i den auktoriserade redovisningskonsultens uppdrag att kontrollera existensen i exempelvis lager och inventarier. Den auktoriserade redovisningskonsulten gör en professionell rimlighetsbedömning men om det finns behov av kontroll av existens krävs en revision, vilket är en annan tjänst. Någon garanti för att bolagets löpande redovisning håller hög kvalité, är rimlighetsbedömd och löpande 9

Balans Fördjupning #4/2015 avstämd bokslutsrapporten innebär inte automatiskt att bolaget haft hjälp av en auktoriserad redovisningskonsult för den löpande redovisningen, den uttalar sig om biträde med att upprätta årsredovisningen. I uppdraget att upprätta en årsredovisning görs rimlighetsbedömningar av den underliggande redovisningen men det innebär inte någon garanti för hur den löpande redovisningen har hanterats under året. Att alla delar av redovisningen helt och fullt uppfyller Rekos krav om den auktoriserade redovisningskonsulten haft i uppdrag att biträda med vissa delar av redovisningen som till exempel att upprätta årsredovisning är inte alla Reko tillämpliga och konsulten kan inte göras ansvarig för att alla krav i Reko är uppfyllda. Bokslutsrapporten visar att de krav i Reko som är tilllämpliga med hänsyn till vilket uppdrag som föreligger, är uppfyllda. Vad innebär bokslutsrapporten för revisorn? Om bolaget har revisor är det inte en självklarhet att denne får kännedom om att företaget har fått en bokslutsrapport. Den auktoriserade redovisningskonsulten har tystnadsplikt mot utomstående och även revisorn räknas in i denna krets. Däremot kan företagsledningen ge tillåtelse till den auktoriserade redovisningskonsulten att kommunicera direkt med revisorn och detta görs med fördel redan i uppdragsbrevet. Särskilt när den auktoriserade redovisningskonsulten och revisorn finns på samma byrå bör tystnadsplikten avtalas bort för att samarbetet ska bli effektivt. När revisorn får ta del av bokslutsrapporten eller det faktum att den auktoriserade redovisningskonsulten har avlämnat en bokslutsrapport kan denne ta hänsyn till detta i sin revisionsplanering. Läs mer om detta i artikeln Revisorns nytta av den auktoriserade redovisningskonsulten och Reko i Balans Fördjupning nr 4/2014 och i Revisionshandboken Vägledning vid revision av mindre företag. Vad innebär det att en bokslutsrapport har lämnats och att det har upprättats en avvikande revisionsberättelse? I en revision görs andra kontrollmoment än vad som görs i ett redovisningsuppdrag för att en revisor ska kunna lämna ett bestyrkande av både årsredovisning och styrelsens förvaltning. Därför kan det i revisionen framkomma uppgifter som påverkar årsredovisningen trots att den auktoriserade redovisningskonsulten har följt Reko och haft en hög kvalitet i sitt redovisningsuppdrag. Att upprätta bolagets årsredovisning och att utföra en revision är två helt olika uppdrag med olika syften och omfattning. Därför är det inte motsägelsefullt att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag att upprätta årsredovisningen kan konstatera att han eller hon kunnat följa Reko och därmed kan lämna en bokslutsrapport men att revisorn, som följer ett helt annat regelverk, skriver en revisionsberättelse med avvikande mening. Exempelvis kan en revisor inte skriva en revisionsberättelse utan avvikande mening om han eller hon inte fått skriftligt uttalande från företagsledningen vilket inte påverkar en redovisningskonsult i arbetet med att upprätta årsredovisningen. I revisionen ingår till exempel att granska styrelsens förvaltning under året vilket kan innebära en upplysning eller anmärkning i revisionsberättelsen men inte påverkar uppdraget att upprätta en årsredovisning. FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND, YVONNE JANSSON Kan det förekomma att revisorn skriver en revisionsberättelse utan avvikande mening trots att den auktoriserade redovisningskonsulten gjort bedömningen att bokslutsrapport inte kan lämnas? Återigen är svaret på denna fråga att det är två olika uppdrag som utförs av två olika professioner enligt två olika standarder/ regelverk och har olika omfattning och syfte. Detta innebär att den auktoriserade redovisningskonsulten och den auktoriserade revisorn uttalar sig om olika saker och därmed kan dessa uttalanden skilja sig åt. När den auktoriserade redovisningskonsulten skriver en bokslutsrapport uttalar sig denne om att han/hon har kunnat följa Reko i sitt uppdrag. Om bedömningen är att han/hon inte kunnat följa Reko skrivs ingen Bokslutsrapport. Detta faktum kan vara en viktig information till revisorn men omständigheterna som legat till grund för den auktoriserade redovisningskonsultens bedömning behöver inte innebära en revisionsberättelse med avvikande mening. Som exempel kan nämnas att den auktoriserade redovisningskonsulten har fått i uppdrag att upprätta en årsredovisning och att någon annan har utfört den löpande redovisningen och upprättat bokslut. Om den rimlighetsbedömning som den auktoriserade redovisningskonsulten gör visar att det finns tveksamheter eller avvikelser i posterna som inte förklaras tillfredsställande av uppdragsivaren kan inte bokslutsrapport lämnas. I revisionsarbetet görs kontroller av dessa poster som säkerställer att det inte är några väsentliga fel och revisorn kan därmed skriva en revisionsberättelse utan avvikande mening. Reko-rapport Mot bakgrund av ovanstående genomgång ställer vi oss frågan om det inte skulle bli tydligare och bättre om den auktoriserade redovisningskonsulten avrapporterade utfört arbete till uppdragsgivaren i en Reko-rapport. Den skulle i så fall inte bara hänvisa till årsredovisningsuppdrag utan kunna användas i alla typer av redovisningsuppdrag och återkoppla till vad som överenskommits i uppdragsbrevet och summera hur uppdraget har genomförts samt innehålla väsentliga frågeställningar och händelser som har varit uppe till diskussion med uppdragsgivaren under uppdragets gång. I dessa fall ska den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning: 1 Företag som tillhör någon eller några av följande kategorier ska för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning och offentliggöra den enligt 2 : 1. Aktiebolag. 2. Ekonomiska föreningar. 3. Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare. 3 a. Grupperingar enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli 2006 om en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS). 4. Företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. 5. Stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag, 10

FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND, YVONNE JANSSON Fördjupning #4/2015 Balans dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 första stycket. 6. Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: 6 a. Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. 6 b. Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor. 6 c. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. 7. Företag som är moderföretag i en koncern vilken uppfyller mer än ett av följande villkor: 7 a. Medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. 7 b. Koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor. 7 c. Koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. Vid tillämpningen av första stycket 7 b och c ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. Lag (2010:849). Årsredovisningens innehåll 2 En årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. I dessa fall kan den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning: 3 Andra företag än sådana som avses i 1 ska, om de inte upprättar årsredovisning, för varje räkenskapsår avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Årsbokslutet ska upprättas enligt 4 och 5. Företag i vilket den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst tre miljoner kronor och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 1 får upprätta årsbokslutet i förenklad form enligt 6. Lag (2010:1514). Årsbokslut 4 Ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Årsbokslutet ska upprättas i vanlig läsbar form eller i elektronisk form. Beloppen i årsbokslutet ska anges i svenska kronor. När årsbokslutet upprättas, ska följande bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas: 1 kap. 3 om vad som avses med andelar och nettoomsättning samt om de tillägg som ska göras till nettoomsättningen. 1 kap. 4 6 om koncern- och intresseföretagsdefinitioner. 2 kap. 2 om överskådlighet och god redovisningssed. 2 kap. 4 om andra grundläggande redovisningsprinciper. 2 kap. 7 om undertecknande. 3 kap. 1 och 2 om balans- och resultaträkningarnas innehåll. 3 kap. 3 och 4 om uppställningsformer. 3 kap. 9 om avsättningar. 3 kap. 11 första stycket om resultaträkning i förkortad form. 4 kap. 1 och 2 om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. 4 kap. 3 första stycket om anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar. 4 kap. 4 om avskrivning av anläggningstillgångar. 4 kap. 5 om nedskrivning av anläggningstillgångar. 4 kap. 9 om värdering av omsättningstillgångar. 4 kap. 10 om värdering av pågående arbeten. 4 kap. 11 om varulagrets anskaffningsvärde. 4 kap. 12 om redovisning till bestämd mängd och fast värde. 4 kap. 13 om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta. Lag (2010:1514). Tilläggsupplysningar i årsbokslutet 5 I årsbokslutet ska företaget lämna de ytterligare upplysningar som anges i andra och tredje styckena. Upplysningar ska lämnas om: 1. Vilka principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder som har tillämpats, 2. hur värdet av varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen har beräknats, och, 3. hur stor del av de totala skulderna som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen. Om företaget har ändrat redovisningsprinciper, ska en upplysning lämnas om detta. Skälen för ändringen ska anges. Lag (2010:1514). Förenklat årsbokslut 6 Ett förenklat årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Det ska upprättas enligt god redovisningssed och i tryckt eller digital form. I fråga om undertecknande av årsbokslutet gäller 2 kap. 7 årsredovisningslagen (1995:1554) i tillämpliga delar. Lag (2010:1514). FAR:s sektion för redovisning genom Kristina Lilja, Bodil Gistrand och Yvonne Jansson 11

Balans Fördjupning #4/2015 FÖRFATTARE: ELIN HULTQVIST, IDA BRÄNNSTRÖM, TOBIAS SVANSTRÖM Vilka är de vanligaste bristerna i en revision? En kategorisering av RN:s disciplinärenden under åren 2009-2014 En revisor som brister i sin yrkesutövning kan drabbas av en disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller ett upphävande av auktorisationen. De senaste åren har Revisorsnämnden (RN) i genomsnitt utfärdat knappt 50 disciplinära åtgärder. Men avspeglar denna siffra verkligheten? Sannolikt förekommer det brister och revisionsmisslyckanden som inte upptäcks. Det skriver Elin Hultqvist, Ida Brännström och Tobias Svanström, som har undersökt RN:s disciplinåtgärder under åren 2009-2014. En revision kan av olika anledningar misslyckas och det finns (som i alla yrken) ibland brister i revisorers arbete. Uppmärksammade revisionsmisslyckanden i stora börsbolag har inträffat i Europa, USA och resten av världen, och dessa har i hög grad handlat om omfattande redovisningsbedrägerier som inte upptäckts av revisorn eller i vart fall inte signalerats om i revisionsberättelsen. Även i Sverige finns på senare tid uppmärksammade fall såsom Prosolvia och HQ Bank. Varje revisionsmisslyckande är ett problem för dem som berörs även om dess omfattning och konsekvenser skiljer sig radikalt åt mellan olika fall. Allmänhetens och användarnas förtroende för revisorn bygger på att revisionen utförs på ett bra sätt, både i börsbolag och i småföretag, och då blir det viktigt att ta lärdom av de fall där något gått fel. För att kunna minimera antalet revisionsmisslyckanden är det av stor vikt att känna till i vilka situationer som allvarliga brister ofta förekommer, detta för att sedan kunna analysera bakomliggande orsaker och i nästa Artikeln är baserad på den genomgång av disciplinärenden som Ida Brännström och Elin Hultqvist genomfört för sitt examensarbete på Handelshögskolan vid Umeå universitet: Vad brister revisorer i vid revisionsmisslyckanden? En studie rörande vilka brister Revisorsnämnden identifierar hos revisorer. steg kunna vidta de åtgärder som krävs för att undvika dem i fortsättningen. Det är statliga Revisorsnämnden (RN) som utövar tillsyn av revisorer och som avgör huruvida en revisor har brustit i sin revision och därmed avvikit från vad som anses vara god revisionssed. Revisorn som brustit i sin yrkesutövning drabbas av en disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller i de mest allvarliga fallen av ett fråntagande av sin auktorisation som revisor. Under perioden 2009-2014 har RN i genomsnitt utfärdat knappt 50 åtgärder årligen vilket ska ses mot bakgrund av att det 1 januari 2014 fanns 3 857 godkända och auktoriserade revisorer i Sverige. Dessa siffror utgörs emellertid endast av ärenden som har upptäckts av tillsynsmyndigheten och det är sannolikt att det även förekommer brister eller fall av revisionsmisslyckanden som inte upptäckts. Syftet med denna studie är att sammanställa och kategorisera de olika brister som påtalas i RN:s disciplinärenden. Det saknas i allmänhet tidigare forskning kring tillsynsverksamhet och det finns ingen tidigare mer ingående kartläggning av innehållet i RN:s disciplinfall. Huvudkategorier En systematisk genomgång av 267 av 285 disciplinärenden mellan 2009 och 2014 har genomförts. Anledningen till att inte samtliga fall inkluderats är att ärenden som föranlett en påföljd, men som omfattat två olika ärendenummer, ingår som ett ärende och att ärenden som avskrivits har exkluderats. Utifrån denna genomgång kunde sju huvudkategorier av brister identifieras. I tabell 1 redovisas kategorierna och dess förekomst rapporteras. 12

FÖRFATTARE: ELIN HULTQVIST, IDA BRÄNNSTRÖM, TOBIAS SVANSTRÖM Fördjupning #4/2015 Balans Tabell 1 Kategorier Förekomst Andel av totalt antal Granskning 397 43% Underlåtit att... 299 32% Godtagit 74 8% felaktigheter Formella brister 59 6% Jäv/oberoende 38 4% Dokumentation 36 4% Övrigt 25 3% Totalt 928 100% Det totala antalet brister uppgår till 928, vilket överstiger det totala antalet disciplinärenden till följd av att det ofta är flera olika brister som förekommer i varje ärende. Det kan således förekomma flera brister inom en kategori i ett och samma disciplinärende. I genomsnitt förekom 3,5 brister per disciplinärende och ärendet med flest anmärkningar hade 12 olika typer av brister. I kategorin granskning finns de fall där revisorn inte tillräckligt granskat bolagens redovisning och verksamhet på ett sätt som krävs för en väl genomförd revision. Nästa kategori, Underlåtit att... är en samlingskategori för ärenden där revisorn har underlåtit att vidta olika relevanta åtgärder i revisionen när detta varit befogat. Kategorin godtagit felaktigheter förekommer när revisorn inte hanterat felaktigheter i bolagens redovisning när så har krävts. Formella brister innebär att revisorn inte har uppfyllt de formella krav som ställs på revisionen. Jäv/oberoende innebär att revisorn i sin verksamhet har handlat på ett sådant sätt att denne kan anses vara jävig eller att dennes oberoende kan ifrågasättas. Med bristande dokumentation menas att det finns brister i revisorns dokumentation av sitt arbete och att RN inte i efterhand kunnat följa upp dennes arbete. Förekomsten av brister i dokumentation kan dock vara underskattad till följd av att sådana ärenden, där revisorn inte kunnat redogöra för sin granskning och även haft undermålig dokumentation, kategoriserats som granskning. Den sista kategorin, övrigt, innehåller ett flertal olika brister som förekommit vid enstaka tillfällen, exempelvis brister rörande revisorns planering samt i sammansättningen av revisionsteamet. Undermålig granskning och underlåtelse i arbetet är på en övergripande nivå de två vanligaste bristerna. Dessa brister analyseras mer ingående nedan. Resterande brister förekommer betydligt mer sällan och utgör sammanlagt endast 25 procent av det totala antalet brister. Brister/fel i granskningsarbetet Revisionen av bokföring, årsredovisning och förvaltning ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vid en revision ska en revisor inhämta rimliga revisionsbevis för att kunna säkerställa sina uttalanden. Vår genomgång visar att revisorns granskning har brustit sammanlagt 397 gånger i de 267 olika disciplinärendena. Ett disciplinärende kan således innehålla mer än en granskningsbrist, dock gällande olika poster i redovisningen. I tabell 2 rapporteras förekomsten av de olika granskningsbristerna. 125 brister av totalt 397 är relaterade till balansräkningen, Tabell 2 Granskning Förekomst antal gånger RR 127 Intäkter 94 Upplupna intäkter/förutbetalda kostnader 4 Kassaredovisning och kontanthantering 54 Ospecificerat 36 Kostnader 22 Utbetalning 2 Skatter och avgifter 10 Ospecificerat 10 Ej specificerat 11 Ej specificerat 11 BR 125 Tillgångar 108 Varulager 61 Bank 1 Mark/byggnad 2 Pågående arbeten 5 Inventarier 4 Kundfordringar 13 Värdepapper 3 Immateriella/materiella 2 anläggningstillgångar Goodwill 5 Lång- och kortfristiga skulder 12 Skulder 17 Leverantörsskulder 6 Lång- och kortfristiga skulder 7 Ospecificerat 4 Ingående balanser 4 Årsredovisning 12 Händelser efter räkenskapsårets slut 39 Rutiner 7 Övrigt 83 Totalt 397 varav 57 procent av dessa utgörs av granskning av varulagret. Av de 127 brister som är kopplade till resultaträkningen är 56 procent relaterade till granskning av kassaredovisning och kontanthantering. Det är alltså i granskning av varulager och kassaredovisning/kontanthantering som det är mest vanligt att det förekommer brister i revisorns granskningsarbete. Bristande granskning av kassaredovisning kan illustreras med hjälp av följande två disciplinärenden. I ärende 2008-617 (s.2) framgår att det reviderade bolaget bedrev restaurangverksamhet och hade en omfattande kontanthantering med ökad risk för fel och oegentligheter. Genomgående redovisade bolaget höga kassasaldon fastän dagskassorna uppgick till mindre belopp. Revisorn ifrågasätter trots detta inte kontanthanteringen och kassarutinerna i bolaget. Revisorn har inte heller på balansda- 13