Undantagande av handlingar med betydande skyddsintresse vid skatterevision

Tove Phalm Undantagande av handlingar med betydande skyddsintresse vid skatterevision Ur ett rättssäkerhetsperspektiv The exclusion of documents with susbstantial protection of interest at the tax audit From a legal perspective Magisterprogram i rättsvetenskap: Skatterätt D-uppsats Termin: VT-15 Handledare: Mats Höglund

Sammanfattning Ett av Skatteverkets mest effektiva förfarande för att kontrollera en skattskyldig är skatterevision 1. Revision görs för att kontrollera om en skattskyldig har fullgjort sin uppgiftsskyldighet. Skatteverket undersöker då huruvida underlaget till deklarationen stämmer. Detta görs genom att kontrollera att redovisningen stämmer överens med uppgifterna i deklarationen och att dessa uppgifter överensstämmer med skattelagstiftningen. Revision får göras hos bl.a. alla som är bokföringsskyldiga och den som är godkänd för f-skatt, enligt 41 kap. 3 SFL. Vid revision är huvudregeln att revisorn får granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten, enligt 41 kap. 7 SFL. Huvudregeln begränsas dock av 47 kap. 2 SFL. Där framgår det att Skatteverket inte får granska en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. RB, en handling som inte omfattas av revisionen och en handling som har ett betydande skyddsintresse och det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. Paragrafen ändrades år 1994 då det ansågs nödvändigt att förtydliga vilka handlingar som får undantas vid revision. Som skäl till ändringen angavs att den tidigare regleringen inte var tillräckligt rättssäker och inte skyddade den enskildes integritet på ett godtagbart sätt. Vid revision ställs det höga krav på att förfarandet ska vara rättssäkert men samtidigt effektivt. Det ställs även krav på att hänsyn ska tas till den enskildes personliga integritet. Syftet med uppsatsen är därför att utvärdera huruvida bestämmelsen om handlingar med betydande skyddsintresse uppfyller dessa krav. Då bestämmelsen om undantagande av handlingar med betydande skyddsintresse inte preciserar vilka typer av handlingar som kan anses ha ett sådant betydande skyddsintresse utvärderas det även om bestämmelsen uppfyller kravet på förutsebarhet. Utvärderingen görs med koppling till främst legalitetsprincipen, likhetsprincipen och proportionalitetsprincipen. Efter en undersökning av flera rättsfall konstateras det att bestämmelsen om undantagande av handlingar med betydande skyddsintresse kan ses som bristfällig ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Kravet på förutsebarhet uppfylls inte alltid då domstolarna gör olika bedömningar i liknande fall, vilket leder till att effektiviteten blir lidande. Det ifrågasätts även om proportionalitetsprincipen kan anses uppfylld då kontrollintresset ibland begränsar den reviderades rättigheter. Det konstateras vidare att rättsläget kring undantagande av handlingar kan ses som oklart. 1 Hädanefter benämnt revision. 2

Förord Jag vill inleda med att tacka min handledare Mats Höglund som har gett mig goda råd och handledning under uppsatsskrivandets gång. Jag vill även tacka min familj som har funnits där för mig under den här stressiga perioden. Karlstad den 24 maj 2015 Tove Phalm 3

Innehållsförteckning 1 Inledning... 7 1.1 Problembakgrund... 7 1.2 Frågeställningar... 8 1.3 Syfte... 8 1.4 Avgränsningar... 8 1.5 Metod och material... 9 1.5.1 Introduktion till metod... 9 1.5.2 Rättsdogmatisk metod... 10 1.5.2.1 Rättskälleläran... 12 1.5.2.2 Värderingar inom den rättsdogmatiska metoden... 14 1.5.3 Rättspolitiskt perspektiv... 15 1.6 Forskningsläget... 15 1.7 Disposition... 16 2 Intressekonflikten mellan rättssäkerhet och effektivitet... 17 2.1 Inledning... 17 2.2 Rättssäkerhet... 17 2.2.1 Legalitetsprincipen... 18 2.2.2 Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen... 19 2.2.3 Proportionalitetsprincipen... 20 2.3 Effektivitet... 22 2.4 Sammanfattande kommentarer... 22 3 Skatteförfarandet... 24 3.1 Inledning... 24 3.2 Allmänt om skatteförfarandet... 24 3.3 Föreläggande... 24 3.4 Skatteverkets revision... 25 3.4.1 Företagens rättigheter och skyldigheter vid en revision... 28 3.4.1.1 Företagets skyldigheter... 28 3.4.1.2 Företagets rättigheter... 30 3.5 Rättssäkerhet och effektivitet vid revision... 30 3.6 Sammanfattande kommentarer... 31 4 Handlingar som får undantas vid revision... 32 4.1 Inledning... 32 4

4.2 Historik... 32 4.3 Handlingar som får undantas... 33 4.3.1 Handlingar som inte får tas i beslag... 35 4.3.2 Handlingar som inte omfattas av revisionen... 36 4.3.3 Handlingar med betydande skyddsintresse... 36 4.3.3.1 Rättsfall gällande ingrepp i den personliga integriteten... 38 4.3.3.2 Rättsfall gällande skatterättsliga råd... 41 4.3.3.3 Rättsfall gällande företagshemligheter... 43 4.4 Sammanfattande kommentarer... 45 5 Reflektioner kring handlingar med betydande skyddsintresse... 46 5.1 Inledning... 46 5.2 Allmänt om rättssäkerhet och betydande skydsintresse... 46 5.3 Ingrepp i den personliga integriteten... 46 5.4 Skatterättsliga råd... 49 5.5 Företagshemligheter... 50 5.6 Sammanfattande synpunkter... 51 Källförteckning... 53 5

Förkortningslista EKMR Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna EU Europeiska unionen FPL Förvaltningsprocesslag (SFS 1971:291) FT Förvaltningsrättslig tidskrift HFD Högsta förvaltningsdomstolen KamR Kammarrätten LEK Lagen om elektronisk kommunikation (SFS:2003:389) OSL Offentlighets- och sekretesslagen (SFS 2009:400) Prop. Proposition RB Rättegångsbalken (SFS 1942:740) RF Regeringsformen (SFS 1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SkbrL Skattebrottslag (SFS 1971:69) SFL Skatteförfarandelag (SFS 2011:1244) SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvJT Svensk juristtidning TfR Tidsskrift för rettsvitenskap 6

1 Inledning 1.1 Problembakgrund Skatterevision 2 är en av de mest ingripande åtgärder som Skatteverket kan ta till för att göra en skattekontroll av den skattskyldige. Vid revisionen gör Skatteverket en kontroll av att alla transaktioner har redovisats i redovisningen, att redovisningen ligger till grund för företagets deklarationer och att de uppgifter som lämnats i deklarationerna överensstämmer med skattelagstiftningen. 3 Vid en revision är huvudregeln att alla handlingar som rör verksamheten får granskas, enligt 41 kap. 7 1 p. Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Den skattskyldige har dock rätt att undanta vissa handlingar från kontroll. Denna undantagsregel är reglerad i 47 kap. 2 SFL där det framgår att de handlingar som får undantas är handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 rättegångsbalken (1942:74), RB, handlingar som inte omfattas av revisionen samt handlingar som har ett betydande skyddsintresse. Denna paragraf tillkom genom en lagändring som gjordes år 1994. Riksdagen införde paragrafen då en förändring av reglerna behövdes ur ett rättssäkerhetsperspektiv och möjligheterna att undanta handlingar behövdes utökas då den tidigare regleringen inte gav ett godtagbart skydd för den enskildes integritet. 4 För att skydda den enskildes integritet föreligger det absolut sekretess inom skatteområdet enligt 27 kap. Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Detta innebär att sekretessen gäller oavsett om ett röjande av uppgiften skulle innebära skada eller men för någon. 5 Trots att denna sekretess föreligger finns det en risk att handlingar som granskats i samband med revision sprids vidare. Som exempel kan nämnas att handlingarna kan översändas till polis eller åklagare om misstanken om skattebrott finns. Handlingarnas sekretess kan även upphöra om handlingen tas in i en dom. 6 Det finns även en risk att anställda på Skatteverket trots sin tystnadsplikt läcker sekretesskyddad information till media. 7 En sådan vidarespridning skulle kunna skada företaget genom att konkurrenter får information om vissa hemligheter inom företaget. Det kan t.ex. vara fråga om uppgifter om ett framtida köp av ett annat bolag. 8 Att konkurrenter får information om ett företags affärer m.m. kan leda till stora konsekvenser för ett företag som är i en sådan bransch där konkurrensen är hård. På grund av dessa olika risker infördes paragrafen för att skydda den enskildes integritet. 9 2 Hädanefter benämnt revision. 3 Leidhammar och Blomqvist Jigvall, Skatterevision, s. 11. 4 Prop. 1993/94:151, s. 95. 5 Almgren och Leidhammar, Skatteprocessen, s. 217. 6 Prop. 1993/94:151, s. 94 f. 7 Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 150. 8 Se avsnitt 4.3.3.3. 9 Prop. 1993/94:151, s. 94 f. 7

I en rättsstat ställs det upp krav på att rättssystemet ska vara rättssäkert. I begreppet rättssäkerhet ryms flera olika principer som bör uppfyllas. 10 I denna uppsats berörs legalitetsprincipen, likhetsprincipen, objektivitetsprincipen och proportionalitetsprincipen. Då Skatteverkets revision är ett ingrepp i den enskildes personliga och ekonomiska förhållandet ställs det höga krav på att förfarandet ska vara rättssäkert. Som nämnts tidigare framgår det i 47 kap. 2 SFL vilka typer av handlingar som får undantas. Denna paragraf gör dock ingen närmare beskrivning av vilka handlingar som egentligen får undantas då en uttömmande uppräkning inte är lämplig eller praktisk möjlig. 11 Detta har skapat problem i verkligheten då det är svårt för en skattskyldig att veta exakt vilka handlingar som får undantas. För att förstå paragrafen krävs det därför att den skattskyldige är väl insatt i gällande bestämmelser. Detta kan skapa problem utifrån kravet på rättssäkerhet och då främst när det gäller kravet på förutsebarhet, proportionalitet samt skyddet av den enskildes integritet. I samband med regleringen kring undantagande av handlingar diskuterades det kring alla dessa principer, men frågan är om principerna kan anses vara uppfyllda genom denna reglering. 1.2 Frågeställningar Frågeställningarna som uppkommer från problembakgrunden är: - Vilka handlingar kan undantas från revision enligt bestämmelsen om betydande skyddsintresse i 47 kap. 2 2 st. SFL? - Uppfyller ovanstående bestämmelse kraven på förutsebarhet, skyddet för den enskildes integritet, proportionalitetsprincipen och effektivitet? 1.3 Syfte Med hänvisning till ovanstående frågeställningar är syftet med uppsatsen att utvärdera hur rättssäkra reglerna och tillämpningen av reglerna om undantagande av handlingar vid skatterevision är. Utvärderingen av nämnda bestämmelse görs utifrån kravet på förutsebarhet, proportionalitetsprincipen och skyddet för den enskildes integritet. Med beaktande av kravet på att dessa principer ska uppfyllas kopplas även kravet på effektivitet. För att kunna uppnå syftet utreds det även vilka slags handlingar som kan anses ha ett betydande skyddsintresse. Utredningen görs främst genom en undersökning av vilka slags handlingar som får undantas enligt lag, förarbeten och praxis. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen är avgränsad till att främst behandla rekvisitet betydande skyddsintresse i 47 kap. 2 2 st. SFL. Detta innebär att ingen närmare redogörelse för handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. RB och handlingar som inte omfattas av revisionen kommer att göras. Dessa två handlingar kommer endast att beskrivas kort utan några kopplingar till rättsfall. En annan avgränsning är att 10 Prop. 1993/94:151, s. 69 f. 11 Prop. 1993/94:151, s. 96. 8

ingen komparativ studie kommer göras, vilket innebär att andra länders regleringar kring undantagande av handlingar inte kommer att beröras. Någon jämförelse med andra länders reglering kring undantagande av handlingar vid revsision kommer således inte att ske. En komparativ studie hade varit intressant att göra, men på grund av tidsskäl är det inte möjligt. En komparativ studie av olika länders bestämmelser gällande revision har även gjorts tidigare av Höglund. 12 När det gäller begreppet rättssäkerhet har uppsatsen avgränsats till att endast behandla några av de principer som brukar kopplas ihop med rättssäkerhet. De principer som behandlas i uppsatsen är legalitetsprincipen, likhetsprincipen, objektivitetsprincipen och proportionalitetsprincipen. Inom dessa principer ryms även kravet på förutsebarhet och skyddet för den enskildes integritet. Anledningen till att endast dessa principer berörs är att det är de jag anser är viktigast när det gäller revision. 1.5 Metod och material 1.5.1 Introduktion till metod Vid skrivandet av rättsvetenskapliga arbeten är metoden en central del. Det är metoden som avgör om ett arbete ska anses vetenskapligt eller inte. Metoden innebär att forskaren arbetar systematiskt, använder sig av relevant material och argumenterar logiskt. Ett rättsvetenskapligt arbete har oftast ett så kallat inifrånperspektiv, till skillnad från andra samhällsvetenskapliga arbeten som ofta har ett så kallat utifrånperspektiv. Inifrånperspektivet innebär att forskaren har samma betraktelsesätt på rätten som en verksam jurist har. 13 Vid författandet av rättsvetenskapliga arbeten är det vanligt att flera metoder används. Det viktigaste är att metoden används för att öka kunskapen om rätten och att författaren har intagit ett juridiskt perspektiv. 14 Det juridiska perspektivet kännetecknas oftast av argumentationen som ska vara fri och väga samman allt använt material i framställningen. Det kan vara fråga om vanligt rättskällematerial, men även empiri, inofficiell rätt m.m. 15 Denna uppsats har sin utgångspunkt i den rättsdogmatiska metoden, men intar även ett rättspolitiskt perspektiv. I den första delen av uppsatsen har den rättsdogmatiska metoden använts. Den rättsdogmatiska metoden har använts då stor del av uppsatsen handlar om att beskriva gällande rätt. För att kunna analysera hur rättssäkert regelverket är gällande revision krävs det att det först görs en redogörelse för lagar, förarbeten och praxis. Inom den rättsdogmatiska metoden är det viktigt att egna åsikter och värderingar åtskiljs från den 12 Se Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv. 13 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 13. 14 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 39. 15 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 14. 9

beskrivande delen. 16 I denna uppsats har dessa åtskiljts då de egna åsikterna endast framgår i de sammanfattande kommentarerna efter varje kapitel, i kommentarerna efter varje rättsfall och i det sista kapitlet, reflektioner kring handlingar med betydande skyddsintresse. Det rättspolitiska perspektivet har använts i uppsatsens analytiska delar. Det rättspolitiska perspektivet har där använts för att kunna analysera hur rättssäkert dagens regelverk är. I uppsatsens sista kapitel har det rättspolitiska perspektivet fått störst plats. Det förs där ett resonemang kring vad som är bristfälligt med dagens reglering och hur regleringen kan förbättras. 1.5.2 Rättsdogmatisk metod I denna uppsats ligger den rättsdogmatiska metoden till grund. Rättsdogmatiken härstammar ursprungligen från förmodernismen och har sin grund i grekisk filosofi och romersk rätt. 17 Den rättsdogmatiska metoden går ut på att systematisera och rekonstruera gällande rätt. Rättsdogmatiken begränsas dock genom lagstiftarens och domarens maktutövning. Rättsdogmatikens uppgift är att finna svar och söka efter lösningar på problem. Då rättsdogmatiken är systemintern uppstår en bundenhet till de rättskällor som ingår i systemet och en viss sorts maktutövning uppstår därmed. Inom rättssystemet finns det flera olika sorters makter; lagstiftaren som stiftar lagar, domaren som dömer och rättsdogmatikern som ger mening åt lagarna och domarna. 18 Även om rättsdogmatikern kan anses vara mindre viktig för vår rättsordning än domarna och lagstiftarna skulle rättsordningen inte vara lika utvecklad som den är idag utan rättsdogmatikern. Rättsdogmatikern bidrar till förutsebarheten av rättssystemet då enskilda får hjälp att kontrollera myndigheter och domstolars beslutsfattande vilket bidrar till en rättstrygghet. 19 Peczenik är en förespråkare för den rättsdogmatiska metoden. Han menar att rättsdogmatiken använder en metod som liknar den som den praktiska juristen använder. Peczenik påpekar dock att det finns flera skillnader. En av dem är att rättsdogmatiken inte behöver leta upp en regel som går att tillämpa på det konkreta fallet utan kan istället välja vilken rättsregel forskningen ska grundas på. Rättsdogmatiken styrs därmed inte i sitt ämnesval. En annan skillnad är att rättsdogmatiken oftast är mer rationell och motiverar sin syn på ett bättre sätt än den praktiskt verksamma juristen. 20 16 Kleineman, Juridisk metodlära, s. 36. 17 Peczenik, SvJT 2005, s. 254. 18 Jareborg, SvJT 2004, s. 4. 19 Jareborg, SvJT 2004, s. 5. 20 Peczenik, FT 1990, s. 42. 10

Rättsdogmatiken baseras på vissa grundantaganden. Det första grundantagandet är gällande rätt. Den gällande rätten är forskningsobjektet för rättsdogmatiken och är även grunden till den juridiska argumentationen. Det andra grundantagandet är rättskällor. Rättskällorna är viktiga då den rättsdogmatiska tolkningen måste grundas på någon rättskälla. Det tredje grundantagandet är argumentationsnormer. Det är dessa normer som bör styra den juridiska argumentationen och de bestämmer även vilken arbetsmetod rättsdogmatiken ska använda. 21 Det fjärde och sista grundantagandet är materiell rättssäkerhet. Den materiella rättssäkerheten är det rättsdogmatiken strävar efter hela tiden. Detta innebär en strävan efter att få slutsatserna så förutsebara som möjligt och även etiskt godtagbara. Peczenik menar att dessa grundantaganden kan förändras och att de ses på olika sätt i olika delar av världen då grundantagandena kan tolkas på olika sätt. Han påpekar dock att dessa grundantaganden aldrig kan förkastas helt då det i sådana fall inte skulle vara fråga om en juridisk argumentation. 22 Inom rättsdogmatiken har tolkningen av en rättsregel en central roll. Det finns två olika svårigheter med denna tolkning. Den första är att fastställa den regel som är tillämplig i en rättstvist vilket kan ses som en abstrakt uppgift. Där ingår uppgiften att försöka förklara regeln och visa på vilken relevans den har i sammanhanget. Därefter kommer en konkret uppgift som handlar om att förklara hur regeln ska tillämpas rent konkret på den aktuella situationen. Den viktigaste frågan inom den rättsdogmatiska metoden är dock att fastställa vad det rättsliga problemet är i en viss tvistesituation. 23 Inom den rättsdogmatiska metoden är det viktigt att skilja på de lege lataargumentation och de lege ferenda-argumentation. De lege lata innebär att författaren beskriver den gällande rätten och hur rättsläget är medan de lege ferenda innebär att författaren föreslår förändringar i lagar eller lösningar på olika problem. På grund av dess skilda karaktär är det av stor vikt att författaren redogör för när vilket argument används. 24 Detta kan kopplas till vikten av vetenskaplig akribi inom den rättsdogmatiska metoden. Akribi innebär att författaren gör en noggrann och exakt redovisning av vilka källor som har använts i analysen. Analysen kännetecknas av att omfattande hänvisningar görs till den litteratur och rättspraxis som har använts. Detta ökar kontrollerbarheten för läsaren och gör att läsaren lätt kan se vilka argument som vilar på rättskällorna och vilka som vilar på personliga åsikter och värderingar. 25 21 Peczenik, FT 1990, s. 44. 22 Peczenik, FT 1990, s. 45. 23 Kleineman, Juridisk metodlära, s. 29 f. 24 Kleineman, Juridisk metodlära, s. 36. 25 Kleineman, Juridisk metodlära, s. 37. 11

Det har riktats kritik mot den rättsdogmatiska metoden gällande att den inte är någon riktig vetenskap. En av de som har kritiserat rättsdogmatiken är Hägerström som var en av rörelsen Uppsalaskolans huvudpersoner. Han menade att rättsdogmatiken sysslar med sådant som inte existerar, dvs. normativa system och värderingar. Vetenskap handlar om att kunna verifiera eller falsifiera något, dvs. fakta. Jareborg menar däremot att det inte längre finns någon värderingsfri vetenskap och att rättsdogmatiken därför är en vetenskap. 26 1.5.2.1 Rättskälleläran Inom rättsvetenskapen är rättskälleläran omdiskuterad. Rättskälleläran pekar ut vilka rättskällor som ska, bör eller får följas och vilken auktoritet dessa har. Uppdelningen i vilka rättskällor som ska, bör eller får följas är den hårda kärnan av rättskälleläran. Rättskälleläran har diskuterats och har även vidgats under senare år. Begreppet rättskällelära kan även omfatta rättskälleprinciper, analogier och principer för vilken relation de olika rättskällorna har till varandra. 27 Som nämnts ovan har rättskälleläran utvecklats under senare år. En person som varit viktig för debatten om rättskälleläran är Ross. Han ansåg att alla faktorer som påverkar domaren vid sin bedömning och som domaren bygger sitt avgörande på är rättskällor. Agge var den svensk som ställde sig bakom Ross syn på rättskälleläran. 28 Det är dock svårt att avgöra exakt vilka faktorer som påverkar en domare vid sin bedömning. För att göra det krävs det en annan metod än den rättsdogmatiska, nämligen den rättssociologiska metoden. Rättssociologi innebär att den gällande rätten som tillämpas av ex. domare undersöks. Det handlar då om att undersöka hur rätten tillämpas oavsett vad rättskällorna föreskriver. 29 Peczenik har en annorlunda syn på rättskälleläran. Han menar att alla texter som kan ses som auktoritativa innefattas i begreppet rättskällor. Uppdelningen han gör mellan dessa rättskällor är de som ska, bör och får följas. 30 De rättskällor som ska följas är lagar och andra föreskrifter. De rättskällor som bör följas är förarbeten, prejudikat, internationella konventioner och vissa sedvänjor. De rättskällor som får följas är exempelvis institutionella rekommendationer, såsom Skatteverkets allmänna råd, litteratur, informellt material och olika beslut som ej utgör prejudikat. 31 En annan syn på rättskälleläran är den rättskällelära som används av de praktiskt verksamma juristerna. Denna rättskällelära kan ses som en rent hierarkisk rättskällelära där rättskällorna delas upp i ordningen: lag, förarbeten, praxis och doktrin. 32 Det görs också en uppdelning mellan auktoritativa rättskällor 26 Jareborg, SvJT 2004, s. 6 f. 27 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 36. 28 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 313. 29 Hydén, Juridisk metodlära, s. 208. 30 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 315. 31 Peczenik, FT 1990, s. 47 f. 32 Sandgren, TfR 2005, s. 651. 12

och supplerande rättskällor. De auktoritativa rättskällorna är lag, prejudikat och förarbeten medan de supplerande rättskällorna är doktrin, handelsbruk och sedvänjor. 33 I denna uppsats används i första hand lag, förarbeten och rättspraxis för att utreda rättsläget. Då det inte klart framgår exakt vilka sorters handlingar som får undantas vid revision har förarbetena till lagen fått en central roll i uppsatsen. För att därefter kunna se hur lagen tillämpas i verkligheten har praxis använts. I denna uppsats används främst domar från kammarrätten. Detta på grund av att det knappt finns någon praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller undantagande av handlingar vid revision. Att använda fler rättsfall från HFD hade varit önskvärt men fler än ett relevant rättsfall från HFD hittades inte. Det finns några fall från högsta instans där de två andra rekvisiten i 47 kap. 2 SFL behandlas, men inget där rekvisitet gällande betydande skyddsintresse berörs på ett djupare plan. Vid avsaknad av domar från högsta instans är det domar från kammarrätten som står näst i led när det gäller domarnas värde varför dessa domar valdes. Kammarrätten blir även oftast slutinstans i mål då det krävs prövningstillstånd för att målet ska tas upp i HFD, enligt 35 Förvaltningsprocesslagen (1971:291). 34 Prövningstillstånd till HFD meddelas endast om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagande prövas av HFD, enligt 36 FPL. Innebörden av detta är att domar från kammarrätten får ett starkt värde trots att det inte är fråga om avgöranden från högsta instans, då de kan anses vara tillräckligt klara och precisa när prövningstillstånd inte meddelas. Ett första kriterie vid urvalet av domar var att domarna inte fick vara äldre än från 1994 då lagändringen skedde. Då det finns en stor mängd rättsfall efter 1994 års lagändring gjordes en avgränsning till att välja rättsfall som inte var så gamla. Anledningen till det var att en begräsning behövdes göras och nyare domar har oftast ett större värde då de kan gå emot tidigare domar. Nästa steg i urvalet var att välja ut domar där de reviderade hänvisat till handlingarnas betydande skyddsintresse. I urvalet valdes även domar som handlar om föreläggande då det är samma reglering för föreläggande och revision när det gäller betydande skyddsintresse. 35 Därefter valdes elva av dessa domar ut för att få med rättsfall som berör alla de tre olika sorters handlingar som nämns i förarbetena, d.v.s. skatterättsliga råd, företagshemligheter och handlingar som inkräktar i den enskildes personliga integritet. Det finns fler än elva domar inom området men alla domar ryms inte inom uppsatsen varför de domar som ansågs relevanta till uppsatsens ämne valdes ut. Det lades även vikt vid hur utförliga domskälen var i varje rättsfall. 33 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 110 f. 34 Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, s. 155. 35 Se avsnitt 3.3. 13

När det gäller doktrin har den rättskällan fått en viktig roll i denna uppsats. Doktrinen används som komplement till de övriga rättskällorna. Den doktrin som använts består till största del av artiklar och böcker som behandlar revision. 1.5.2.2 Värderingar inom den rättsdogmatiska metoden Inom rättsvetenskapen har det länge diskuterats om värderingar har någon roll inom den rättsdogmatiska metoden. Idag är dock de flesta rättsvetare överens om att värderingar kan ingå i den rättsdogmatiska argumentationen. Flera forskare har dock olika syn på vilket sätt värderingarna ska ingå. 36 Som nämnts tidigare anser Peczenik att den gällande rätten och rättskälleläran är kärnan i rättsdogmatiken men att den materiella rättssäkerheten är en värdering som har en plats i rättsdogmatiken. 37 Peczenik anser även att rättsdogmatiken beskriver gällande rättsregler för att sedan kritisera den gällande rätten med normativa ståndpunkter. Han anser därför att rättsdogmatiken är deskriptiv-normativ. En värderingsfri rättsdogmatik kommer aldrig gå att uppnå då värderingarna är en viktig beståndsdel i rättsdogmatiken. 38 Jareborg anser däremot att det inte finns något som hindrar någon från att gå utanför gällande rätt vid en rättsdogmatisk argumentation. Han hävdar att det är en omöjlighet att föra en helt förutsättningslös argumentation och att en förutsättningslös vetenskap därmed är en omöjlighet. Målet med all vetenskaplig verksamhet är att hitta nya svar och bättre lösningar vilket är helt legitimt för en rättsdogmatiker. 39 Jareborg anser vidare att värderingar ligger till grund i varje handling som går ut på att kommunicera med någon. Det är genom värderingar vi når den högsta graden av objektivitet då det är erfarenheten av obehag och att lida eller plågas som är mest gemensamt för människor. 40 Kellgren har en liknande syn på värderingarnas roll i rättsvetenskapen. Han anser att det är svårt att hålla sig från att bilda egna uppfattningar om vad som bör förändras. Det kan även vara så att en redogörelse för sin egen uppfattning om något kan göra att framställningen blir mer öppen, tydlig och saklig. 41 En forskare som däremot är av åsikten att rättsvetenskapen ska eftersträva neutralitet är Dahlman. Han hävdar att forskarens moraliska och politiska värderingar inte ska påverka den rättsvetenskapliga framställningens behandling av den uppställda frågan. 42 Den traditionella rättsdogmatiken är full av traditionella värderingar och just på grund av att de är traditionella räknas dem 36 Sandgren, TfR 2005, s. 652. 37 Peczenik, FT 1990, s. 45. 38 Peczenik, SvJT 2005, s. 250. 39 Jareborg, SvJT 2004, s. 4. 40 Jareborg, SvJT 2004, s. 9 f. 41 Kellgren, SvJT 2002, s. 523. 42 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 6. 14

inte som värderande enligt förespråkarna för neutralitet. 43 Han anser vidare att ett rättsvetenskapligt arbete kan uppnå en sådan neutralitet att framställningen kan användas som en rättslig auktoritet. 44 I denna uppsats kommer egna synpunkter på dagens reglering gällande undantagande av handlingar att presenteras. Dessa har dock, som nämnts ovan, åtskiljts från beskrivningen av gällande rätt. Jag anser att det är viktigt att en författare av en uppsats visar sina egna synpunkter på det som behandlas i uppsatsen. Att ge förslag på vad som kan förbättras och förändras anser jag är en viktig del för att kunna genomföra en bra analys och dra slutsatser. 1.5.3 Rättspolitiskt perspektiv Den rättspolitiska argumentationen innebär att ett avsteg från att fastställa gällande rätt görs. Istället handlar det om att analysera materialet, argumentera för och emot olika lösningar och även vilka effekter olika lösningar skulle få. Det rättspolitiska perspektivet innebär därmed att de lege ferenda-resonemang förs som kan resultera i rekommendationer. 45 En central del i argumentationen i rättspolitiska studier är ändamålet med lagstiftningen. Detta innebär dock inte de lege ferenda måste ta vid där de lege lata slutar utan det kan ses som ett gränsland där rättspolitisk argumentation kan ges utrymme även i rättstillämpningen. 46 Syftet med denna uppsats är att utvärdera huruvida användningen av reglerna gällande undantagande av handlingar är rättssäkert eller inte, vilket innebär att detta perspektiv blir aktuellt. 1.6 Forskningsläget Inom ämnet skatterevision finns det relativt mycket skrivet. När det gäller undantagande av handlingar finns det dock mindre litteratur. Höglund har gjort en komparativ studie angående rättssäkerheten vid taxeringsrevision i sin avhandling. 47 En annan som kan nämnas som har skrivit mycket om skatterevision är Leidhammar. 48 Trots att det finns en del skrivet om skatterevision har det inte gjorts någon uttömmande beskrivning av undantagande av handlingar. Det finns en uppsats som behandlar ämnet och dess koppling till rättssäkerhet. 49 Denna uppsats behandlar dock ämnet på ett annat sätt då en mer utförlig koppling till handlingar med betydande skyddsintresse görs. När det gäller rättssäkerhet finns det mycket skrivet. Det finns flera skattejurister som har behandlat ämnet i böcker och artiklar. Några som kan nämnas är Zila, 43 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 14. 44 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 61. 45 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 62. 46 Gunnarsson, SN 1998, s. 551. 47 Se Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv. 48 Se exempelvis Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen och Blomqvist Jigvall & Leidhammar, Skatterevision. 49 Vasarainen, Undantagande av handlingar vid skatteverkets revision. 15

Hultqvist och Höglund. 50 Rättssäkerhet är ett ämne som alltid kommer vara relevant och viktigt inom skatterätten och som ofta behandlas i förarbeten till skattelagstiftning. 51 1.7 Disposition Kapitel två behandlar ämnet rättssäkerhet och konflikten som kan uppstå med effektivitet. Kapitlet inleds med en beskrivning av vad rättssäkerhet är och därefter redogörs det för några olika principer som är viktiga i begreppet rättssäkerhet. Slutligen diskuteras kravet på effektivitet inom skatterätten. Kapitel tre beskriver hur skatteförfarandet ser ut i Sverige idag. De olika momenten som beskrivs är föreläggande och revision. Det görs här en beskrivning av vilka rättigheter och skyldigheter ett företag har vid en revision. Detta kapitel ger en bakgrund till kapitel 4 där uppsatsens huvudsakliga ämne behandlas; undantagande av handlingar. I detta kapitel görs en historisk återblick för att därefter behandla hur dagens regelverk ser ut. Det ges en utförlig beskrivning av vad grundtanken med reglerna är. Fördjupningen i detta kapitel ligger i att beskriva vilka olika typer av handlingar som kan antas ha ett betydande skyddsintresse. Det redogörs för ett antal rättsfall som har behandlat dessa sorters handlingar. I det sista kapitlet, kapitel 5, görs en reflektion kring hur reglerna om undantagande av handlingar uppfyller kraven på rättssäkerhet eller inte. Här sammanställs de tidigare kapitlen i en analys. Slutligen ges mina egna synpunkter på reglerna och om dessa bör förändras eller inte. 50 Se Zila, SvJT 1990, s. 284, Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen och Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv. 51 Se exempelvis SOU 1993:62. 16

2 Intressekonflikten mellan rättssäkerhet och effektivitet 2.1 Inledning I detta kapitel behandlas rättssäkerhet och effektivitet och hur dessa kan kollidera med varandra. Inom skatterätten ställs det ofta stora krav på rättssäkerheten vilket innebär att det är en central del när det gäller revision. Det är även viktigt att revisionen sker effektivt. På grund av att dessa två områden är viktiga inom skatterätten och alltid ska ligga till grund vid revision behandlas de i detta första kapitel. 2.2 Rättssäkerhet Rättssäkerhetsbegreppet är ett vida känt begrepp som även är ett omdiskuterat och kontroversiellt ämne. 52 I nationalencyklopedin har begreppet fått innebörden juridisk rättvisa, vilket inte ger någon klar bild av vad det innebär. 53 Det finns ingen annan allmän definition av begreppet rättssäkerhet och det har inte heller någon entydig innebörd. Anledningen till detta är att begreppet är föränderligt och att det finns många olika syner på det. 54 Vissa aspekter av begreppet verkar dock delas av de allra flesta. Dessa aspekter är kravet på förutsebarhet och att den offentliga makten utövas under lagarna, dvs. legalitetsprincipen som är lagstadgad i 1 kap. 1 Regeringsformen (1974:152), RF. 55 Kravet på förutsebarhet kan kopplas både till legalitetsprincipen och som en enskild rättssäkerhetsaspekt, men i denna framställning berörs den i samband med legalitetsprincipen. 56 I början av 1800-talet började det föras diskussioner kring rättsstaten. Rättsstaten och rättssäkerheten har kallats för tvillingar då de grundas på samma idé. 57 En rättsstat är en stat där den gällande rättens regler och garantier är skyldiga att följas av staten och statsorganen. 58 En myndighet ska alltså inte kunna inkräkta på medborgarnas rätt till privatliv utan stöd i lag. En annan viktig del i en rättsstat är att alla ska behandlas lika. Alla personer ska ha samma rättigheter och skyldigheter, dvs. likhet inför lagen. Som exempel kan nämnas att alla ska beskattas lika. 59 En av de viktigaste aspekterna i rättssäkerhetsbegreppet är att rättstillämpningen inte får vara inkonsekvent, då detta kan leda till att den blir oförutsebar och medborgarna kan tappa förtroendet för domstolarna. Det blir även viktigt att domstolens resonemang till beslut kan kontrolleras för att se att det är väl 52 Prop. 1993/94:151, s. 69 f. 53 www.ne.se, rättssäkerhet, hämtad 2015-04-21. 54 Prop. 1993/94:151, s. 69 f. 55 Zila, SvJT 1990, s. 284. 56 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 6. 57 SOU 1993:62, s. 76. 58 Prop. 1993/94:151, s. 69 f 59 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 720. 17

motiverat. 60 Rättssäkerhetsbegreppet har sin utgångspunkt i att skydda den enskilde från den offentliga makten genom att motverka orättvisa och ogrundade 61 anspråk och krav på den enskild. Rättssäkerhet är viktigt vid myndighetsutövning mot enskilda och då främst när det gäller en myndighets ingrepp i en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Detta gör att det är ett omdiskuterat ämne inom skatterätten då Skatteverkets utredningar handlar om just detta. 62 I begreppet rättssäkerhet ryms flera olika principer och jag kommer nedan att presentera dem som jag anser är viktiga när det gäller revision. 63 I denna uppsats kommer fokus ligga på att diskutera och analysera legalitetsprincipen, proportionalitetsprincipen, objektivitetsprincipen och likhetsprincipen. 2.2.1 Legalitetsprincipen En av de viktigaste principerna ur ett rättssäkerhetsperspektiv är legalitetsprincipen. 64 Legalitetsprincipen kommer till uttryck i grundlagen i 1 kap. 1 3 st. RF och 8 kap. 2 2 p. RF. Av 1 kap. 1 3 st. RF framgår det att den offentliga makten utövas under lagarna. Inom skatterätten brukar legalitetsprincipen uttryckas nullum tributum sine lege vilket innebär att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag. 65 Begreppet myntades för första gången inom skatterätten av Ljungman. Idéerna till uttrycket fick han från straffrättens principer nulla poene sine lege (inget straff utan lag) och nullum crimen sine lege (inget brott utan lag). 66 Kravet brukar kallas för föreskriftskravet och innebär inte bara att offentliga maktutövare behöver stöd i lag för att få ta ut skatt, utan även ett krav på att de måste ta ut skatt när lagen ställer krav på det. 67 Föreskriftskravet är reglerat i 8 kap. 2 2 p. RF där det framgår att föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Till legalitetsprincipen brukar även kravet på förutsebarhet kopplas. 68 Som nämnts ovan är förutsebarheten en av de viktigaste delarna i rättssäkerhetsbegreppet, dvs. en enskild ska kunna förutse vilka rättsliga konsekvenser ett handlande kan få. 69 Ett sätt att skapa förutsebarhet i lagstiftningen är att precisera lagarna. I vissa fall 60 SOU 1993:62, s. 75 f. 61 Prop. 1993/94:151, s. 69 f. 62 SOU 1993:62, s. 76. 63 Prop. 1993/94:151, s. 70. 64 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 18. 65 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 721 och Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 5. 66 Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, s. 21 f. 67 Påhlsson, Konsitutionell skatterätt, s. 88. 68 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 721. 69 Prop. 1993/94:151, s. 69 f. 18

kan det dock vara svårt att precisera allt i lagtexten och då får praxis en större innebörd. Lagstiftaren menar dock att en precision av lagstiftningen gör att myndigheternas befogenheter avgränsas, vilket kan ses som positivt i förhållande till rättssäkerheten. 70 Höglund menar att när lagarna är oprecisa ska de tolkas till den skattskyldiges fördel då revision är ett ingrepp i den enskildes personliga integritet. 71 Ett annat sätt att skapa förutsebarhet är möjligheten för enskilda att få ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden gällande vissa skatterättsliga frågor. 72 En annan viktig del i legalitetsprincipen är det s.k. retroaktivitetsförbudet. Detta förbud innebär att skatt eller statlig avgift inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten, enligt 2 kap. 10 2 st. RF. Förbudet har alltså innebörden att ny skatt eller mer skatt inte får tas ut om händelsen inte var beskattningsbar enligt reglerna som gällde vid händelsen. Lagstiftaren får dock sänka skatten retroaktivt. 73 Det finns dock undantag från detta retroaktivitetsförbud som regleras i 2 kap. 10 2 st. RF. Där framgår det att om riksdagen finner att det finns särskilda skäl för det, får en lag dock innebära att skatt eller statlig avgift tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när omständigheten inträffade, om regeringen eller ett riksdagsutskott då hade lämnat ett förslag om det till riksdagen. Ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att ett sådant förslag är att vänta jämställs med förslag, enligt 2 kap. 10 2 st. RF. En annan del av legalitetsprincipen är det s.k. analogiförbudet. Analogiförbudet har varit omdiskuterat gällande om det gäller i skatterätten eller inte. Det har dock gjorts klart att analogiförbudet gäller när det handlar om beslut till den skattskyldiges nackdel. 74 Dock konstaterar Påhlsson att domstolarna i de allra flesta fall avstår från att använda sig av analogier inom skatteområdet. 75 2.2.2 Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen är två lagstadgade principer som båda framgår av 1 kap. 9 RF. I denna paragraf framgår det att domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Likhetsprincipen tar sitt uttryck i att beakta allas likhet inför lagen medan objektivitetsprincipen tar sitt uttryck i kravet på att iaktta saklighet och opartiskhet. Påhlsson anser dock att kravet på saklighet och opartiskhet även 70 SOU 1993:62, s. 77 f. 71 Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv. 72 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 721. 73 Påhlsson, Konsitutionell skatterätt, s. 33. 74 SOU 1993:62, s. 78 och Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 91. 75 Påhlsson, Konsitutionell skatterätt, s. 92. 19

omfattar ett krav på att lika fall ska behandlas lika, varför ingen åtskillnad behöver göras. 76 Likhetsprincipen är en princip som medför vissa problem för myndigheter och domstolar. Det första som krävs är att de fall som är tillräckligt lika för att anses vara jämförbara måste identifieras. I vissa fall framgår det inte av lagtexten vilka som ska behandlas lika utan det kan bli fråga om att domstolarna och myndigheterna gör självständiga bedömningar. Nästa steg blir att verkligen behandla lika fall lika, vilket kan vara en svår uppgift då det oftast finns något om skiljer alla fall från varandra. 77 Domstolar och myndigheter bör dock argumentera på ungefär lika sätt i liknande fall för att principen ska uppfyllas. 78 Värt att nämna är att riksdagen och regeringen inte är bundna av likhetsprincipen. 79 2.2.3 Proportionalitetsprincipen Proportionalitetsprincipen är en princip som har tillämpats i svensk rätt sedan 1950-talet. Efter att Sverige gick med i EU år 1995 blev dock principen än viktigare, då det medförde ett krav på att principen måste beaktas av myndigheter och domstolar. 80 I RF finns det ett kapitel som reglerar de grundläggande fri- och rättigheter som var och en har; kapitel två. Dessa fri- och rättigheter har tillkommit i samband med Sveriges ingående i EU. 81 I 2 kap. 6 RF finns skyddet för den enskildes personliga integritet. Där framgår det att var och en är gentemot det allmänna skyddad mot kroppsvisitation, husrannsakan och liknande intrång. Var och en är även skyddad mot betydande intrång i den personliga integriteten om det sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden. Det framgår vidare av 2 kap. 20 2 p. RF att skyddet för den enskildes personliga integritet får begränsas genom lag. En sådan begränsning får dock endast göras för att tillgodose ändamål som är godtagbara i ett demokratiskt samhälle och får aldrig gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett begränsningen, enligt 2 kap. 21 RF. Denna paragraf är ett uttryck för proportionalitetsprincipen. Dessa regleringar kommer även till uttryck i Europakonventionen i artikel 8 EKMR om rätten till skydd för privatoch familjeliv. Denna artikel är ofta aktuell i skatterättsliga ärenden. 82 Inom skatterätten omfattas tvångsåtgärder, bevissäkring och revision av denna artikel. 83 76 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 42. 77 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 96. 78 SOU 1993:62, s. 78. 79 Påhlsson, SN 2004, s. 668. 80 Moёll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 170 f. 81 Moёll, SN 2004, s. 676. 82 Moёll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 65. 83 Moёll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 69. 20

Regeringen menar att dessa grundlagsstadgade rättighetsaspekter alltid ska beaktas vid arbetet med ny lagstiftning. 84 Proportionalitetsprincipen är lagstadgad inom skatterätten i 2 kap. 5 SFL. Där framgår det att av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Detta innebär att det ska finnas en balans och proportionalitet mellan fördelarna med beslutet för det allmänna och nackdelarna med beslutet för den enskilda. 85 Det handlar alltså om förhållandet mellan mål och medel. 86 På det offentligrättsliga området görs oftast en avvägning mellan den enskildes intressen, ex. dennes grundläggande fri- och rättigheter, och det allmännas intressen. 87 Principen kan också ses som en avvägning mellan rättssäkerheten och effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet. 88 Principen infördes i SFL i samband med att lagen uppkom. Det ansågs viktigt att principen skulle uttryckas i inledningen till lagen då det skulle bli tydligt att principen gäller och det skulle även underlätta för enskilda att åberopa principen i mål och ärenden. Även Skatteverket skulle genom bestämmelsen påminnas om att proportionalitetsprincipen alltid ska ligga till grund vid beslut. 89 När Skatteverket fattar ett beslut om ex. revision måste en proportionalitetsavvägning göras. Storleken på proportionalitetsavvägningen bestäms av vilket slags beslut det gäller. Regeringen anser att när det gäller ett beslut om ett tredjemansföreläggande som omfattar flera hundra personer bör en noggrann proportionalitetsavvägning göras, medan det vid ett vanligt föreläggande av en person inte krävs någon avvägning alls. 90 Vid en bedömning av hur omfattande proportionalitetsavvägning som ska göras ska hänsyn tas till vilken fri- eller rättighet som hotas och detta styrs av vilket skatteområde det gäller. 91 I HFD 2012 ref. 12 avslogs ett beslut om tredjemansrevision med hänvisning till att beslutet var oproportionerligt. Revisionen innefattade handlingar som kunde innehålla material som skulle undantas på grund av advokaters tystnadsplikt. Det fanns dock inga effektiva möjligheter att undanta dessa handlingar, vilket gjorde att beslutet om revision avslogs med hänvisning till proportionalitetsprincipen. 84 SOU 1993:62, s. 160. 85 Prop. 2010/11:165, s. 301. 86 Moёll, SN 2004, s. 675. 87 Moёll och Persson Österman, SN 2001, s. 268. 88 Höglund, Taxeringsrevision ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 72. 89 Prop. 2010/11:165, s. 302 f. 90 Prop. 2010/11:165, s. 301. 91 Moёll, SN 2004, s. 676. 21

2.3 Effektivitet Kravet på rättssäkerhet ställs ofta i konflikt med kravet på effektivitet, men det behöver inte alltid leda till en konflikt. Det finns flera olika sorters effektivitet som brukar diskuteras. En av dessa är den s.k. förvaltningseffektiviteten. Denna syftar till att få in all skatt som ska betalas och att se till att alla brottslingar upptäcks och åker fast. När det gäller förvaltningseffektivitet finns det en risk att den hamnar i konflikt med rättssäkerheten. Detta genom att den enskildes rättigheter kan hindra myndighetens mål med verksamheten. Det är oftast denna typ av effektivitet som menas när det förs diskussioner kring konflikten mellan rättssäkerhet och effektivitet. 92 En annan typ av effektivitet är rättseffektivitet. Denna effektivitet syftar till den effektiva tillämpningen av rättsregler. Rättseffektivitet brukar till skillnad mot förvaltningseffektiviteten inte hamna i konflikt med rättssäkerheten då dessa ligger nära varandra. Den tredje typen att effektivitet är ekonomisk effektivitet. Denna handlar om att myndigheterna inte ska lägga ner för stora åtgärder på sådant som inte ger stor avkastning för att öka myndihetens effektivitet. När det gäller ekonomisk effektivitet kan den hamna i konflikt med rättssäkerheten. 93 Vid lagstiftning inom skatterätten är det viktigt att i möjligaste mån förena rättssäkerheten och effektiviteten. Det som ska eftersträvas är både hög rättssäkerhet och hög effektivitet. När dessa två förenas genom olika avvägningar är det av stor vikt att avvägningen redovisas. Denna redovisning ska visa vad en förlorad effektivitet får kosta i rättssäkerhet. 94 2.4 Sammanfattande kommentarer Rättssäkerhet är ett begrepp som inte har någon uttömmande definition. Klart är att rättssäkerhet består av flera olika principer som alla är viktiga för att bibehålla rättssäkerheten i en stat. Legalitetsprincipen anses vara en av de viktigaste principerna och innebär att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag. Myndigheter måste därmed ha lagstöd i all sin verksamhet. En annan viktig del i legalitetsprincipen är kravet på förutsebarhet, vilket innebär att en enskild ska kunna förutse vilka konsekvenser ett visst handlande kan få. Likhetsprincipen och objektivitetsprincipen innebär att myndigheter och domstolar ska beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Den sista principen som berörs i denna uppsats är proportionalitetsprincipen och innebär att en begränsning av den skattskyldiges rättigheter aldrig får gå utöver vad som är nödvändigt. Denna princip diskuteras ofta när det gäller intrång i en enskilds personliga integritet. Mot dessa principer ställs kravet på effektivitet. Vid exempelvis revision är det viktigt att förfarandet bedrivs på ett effektivt sätt då det 92 SOU 1993:62, s. 79 f. 93 SOU 1993:62, s. 80. 94 SOU 1993:62, s. 154 f. 22

inte får gå åt för mycket resurser. Samtidigt är det viktigt att revisionen bedrivs på ett rättssäkert sätt. Detta kan leda till att dessa två intressen kolliderar då förfarandet å ena sidan ska gå till på rätt sätt och å andra sidan inte ska ta för lång tid och kräva för mycket resurser. Om de två intressena kolliderar är det ett tecken på att lagstiftningen inte fungerar som den ska, vilket gör att detta är intressant att undersöka med koppling till revision. 23

3 Skatteförfarandet 3.1 Inledning I detta kapitel redogörs det för skatteförfarandet och dess olika beståndsdelar. Detta görs för att läsaren ska få en inblick i hur förfarandet går till vid revision. Det är viktigt att läsaren förstår bakgrunden till förfarandet för att senare förstå vad som gäller kring undantagande av handlingar. Det görs här en redogörelse för föreläggande och revision då dessa två moment är av stor vikt vid Skatteverkets förfarande. 3.2 Allmänt om skatteförfarandet För att kontrollera företag krävs det mer än att bara granska deklarationerna. Inlämnandet av deklarationen innebär att företaget på heder och samvete lämnar riktiga uppgifter i deklarationen. Skatteverket kan då genom deklarationen få en överblick av företagets ekonomiska situation och därför få en inblick i vad som bör kontrolleras. 95 Skatteverkets handläggning av ärenden utgör myndighetsutövning mot enskilda. Syftet med handläggningen är att fatta ett riktigt beslut avseende ett visst beskattningsår. Den enskilde är skyldig att medverka i beredningen till beslutet under sanningsplikt, vilket kan ske exempelvis genom att lämna underlag till beslut. Innan Skatteverket fattar ett beslut om slutlig skatt kan en mängd olika moment för att kontrollera riktigheten i uppgifterna bli aktuella. 96 Det första Skatteverket kan göra är att förelägga en skattskyldig att fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Nästa steg för Skatteverket är att genomföra en revision för att kontrollera hela verksamheten. Om den skattskyldige sedan inte samarbetar vid revisionen kan Skatteverket ta till vissa tvångsåtgärder. Det är viktigt att Skatteverket väljer den minst ingripande åtgärden med hänsyn till grundlagen och den enskildes integritet. 97 Dessa olika moment kommer att behandlas i det följande. 3.3 Föreläggande Den första möjligheten för Skatteverket att kontrollera de inlämnade uppgifterna är föreläggande. 98 Föreläggande är ett moment som Skatteverket kan ta till när den enskilde har lämnat en ofullständig uppgift eller inte lämnat någon uppgift alls. Skatteverket kan då förelägga den enskilde att fullgöra sin uppgiftsskyldighet. 99 Genom föreläggandet kan Skatteverket få tillgång till underlagen för de inlämnade uppgifterna. Föreläggande är en kontroll som kräver 95 SOU 1993:62, s. 165. 96 Almgren och Leidhammar, Skatteprocessen, s. 16. 97 SOU 1993:62, s. 172. 98 SOU 1993:62, s. 172. 99 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 759. 24