Resning i skattemål. - En studie av resningsbestämmelserna i regeringsformen och förvaltningsprocesslagen. Stature in tax cases.

Transkript

1 Frida Kriborg Resning i skattemål - En studie av resningsbestämmelserna i regeringsformen och förvaltningsprocesslagen Stature in tax cases - A study of stature in the regulation of the Instrument of Government and the Administrative Court Procedure Act Skatterätt Magisteruppsats, avancerad nivå Termin: VT 2015 Handledare: Mats Höglund

2

3 Förord Efter fyra år av studier och ett års arbetserfarenhet är det äntligen tid att lägga fram min magisteruppsats. Denna uppsats symboliserar ett avslutande kapitel i min skolgång och innebär att fullt fokus fortsättningsvis kan riktas mot arbetslivet. Lärandetiden är däremot inte slut och kommer inte att vara det på många år, om det någonsin tar slut. Jag vill påstå att citatet av Giambattista Gelli man lär så länge man lever har fått en ny betydelse för mig. Jag vill rikta ett stort tack till min handledare Mats Höglund och samtliga studenter i den gemensamma seminariegruppen som kommit med goda råd under uppsatsens gång. Karlstad, augusti 2015 Frida Kriborg

4 Sammanfattning En skattebetalare har som huvudregel alltid rätt till att överklaga ett beslut fattat av en myndighet. När överklagandetiden har passerats vinner beslutet laga kraft. När beslutet vunnit laga kraft är det endast de extraordinära rättsmedlen, återställande av försutten tid samt resning, som kan ändra ärendets utgång. Resning har länge endast varit reglerad i regeringsformen (SFS 1974:152), RF, men redan år 1955 diskuterades huruvida en ytterligare reglering av resning skulle införas för de allmänna förvaltningsdomstolarna eller om detta endast skulle vara överflödigt. Efter 40 år, 1 april 1995, infördes en ny resningsreglering i förvaltningsprocesslagen (SFS 1971:291), FPL. Trots att lagtexterna i RF och FPL skiljer sig åt har det uttryckts i förarbetena att den rättspraxis som upparbetats med hjälp av RF även ska vara tillämpbar för FPL. FPL:s utformning kan tyckas framstå som mer restriktiv än utformningen i RF då det enligt lagtext ska föreligga synnerliga skäl för att resning ska beviljas, något som inte framgår av RF. Uppsatsens syfte är att undersöka om införandet av bestämmelsen om resning i FPL har haft inverkan på HFD:s bedömning i skattemål gällande beviljande av resning i ärende avseende dubbelbeskattning samt skönsbeskattning. Syftet besvaras genom att rättsfall som baseras på 11 kap. 13 RF jämförs med rättsfall som tillkommit efter införandet av 37 b FPL. Undersökningen har genomförts i enlighet med den rättsdogmatiska metoden. Efter studier av rättsfallen påvisas främst en enhetlighet mellan rättsfallens utfall och motiveringar vilket tyder på att HFD inte ändrat sin bedömning efter att 37 b FPL infördes. Det finns vissa avvikande tendenser i de studerade rättsfallen men då urvalet är tämligen begränsat går det inte att dra alltför långtgående slutsatser i ämnet. Den inskränkande utformningen av FPL, genom tillägget av synnerliga skäl, kan ha sin förklaring i att HFD tidigare varit återhållsam i sin bedömning med att bevilja resning. Genom den nya lagregleringen i FPL fick lagstiftaren en möjlighet att göra så att den nya lagtexten bättre speglar lagstiftarens egentliga syfte med regleringen. Vilket torde kunna utgöra en förklaring till varför beviljande av resning enligt FPL fordrar att synnerliga skäl föreligger.

5 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Problembeskrivning Hypotes Frågeställning Syfte Avgränsning Metod Inledning Rättsdogmatisk metod Kritik mot och motivering av den rättsdogmatiska metoden Rättskälleläran och juridisk argumentation Lagtolkningsmetod Objektivitet Material och källkritik Forskningsläget Terminologi Disposition Rättssäkerhet Rättssäkerhet i teori Legalitetsprincipen med förutsebarhet Likhet inför lagen Rättssäkerhet i praktik Omprövning Överklagande Extraordinära rättsmedel Sammanfattning Resning inom skatteområdet Resningsutövandets upptakt Resningsgrunder Resningsreglering inom förvaltningsdomstol Figur 1. Tidslinje Sammanfattning... 28

6 4 Dubbelbeskattning Resning enligt regeringsformen Kommentarer Resning enligt förvaltningsprocesslagen Kommentarer Avslag dubbelbeskattning Kommentarer Figur Skönsbeskattning Resning enligt regeringsformen Kommentarer Resning enligt förvaltningsprocesslagen Kommentarer Avslag skönsbeskattning Kommentarer Figur Sammanfattning och avslutande diskussion Följden av två resningsbestämmelser? Komparation av lagtext Dubbelbeskattning Bakgrund Förfarandet Belopp Skönsbeskattning Bakgrund Förfarandet Belopp Dubbelbeskattning och skönsbeskattning Bakgrund Förfarande Belopp Besvarande av uppsatsens frågeställning och syfte Reflexioner angående uppsatsens hypotes Reflexioner om resning utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv... 44

7 6.9 Vidare forskning Referenslista... 46

8 Förkortningslista Ds Ju Departementsserie Justitiedepartementet FPL Förvaltningsprocesslag (SFS 1971:291) FR FT HFD KamR Förvaltningsrätten Förvaltningsrättslig tidskrift Högsta förvaltningsdomstolen Kammarrätten NB Nordea Bank Sverige AB 1 Prop. Proposition RF Regeringsformen (SFS 1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelag (SFS 2011:1244) SKV SN SOU SvJT Skatteverket Skattenytt Statens offentliga utredning Svensk Juristtidning 1 Tidigare Nord Banken

9 1 Inledning Kapitlet inleds med en bakgrundsbeskrivning för att ge läsaren en introduktion inom ämnet, därefter förs en problemdiskussion vilket mynnar ut i uppsatsens frågeställning. Syftet med uppsatsen kommer att klargöras och de avgränsningar som föreligger kommer att anges. Vidare kommer det ingående att redogöras för uppsatsens tillvägagångssätt och mitt resonemang avseende de metodval som gjorts. Avslutningsvis följer ett avsnitt med en förklaring av uppsatsens centrala begrepp samt ett avsnitt om arbetets disposition. 1.1 Bakgrund När ett avgörande inte kan överklagas sägs det ha vunnit laga kraft. Under vissa förutsättningar kan ett lagakraftvunnet avgörande brytas upp exempelvis genom resning. 2 Att gå till kungs var förr i tiden den enda möjligheten för att få resning i sitt ärende och ändra ett beslut som redan vunnit laga kraft. 3 Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 4, fick behörighet att avgöra ärende avseende resning år Vid denna tidpunkt återfanns endast reglering av resning i dåvarande regeringsformen. Det skulle dröja ända till år 1995 innan behörigheten att hantera resningsärenden fördes ner till lägre instanser och en ny resningsbestämmelse utformades i förvaltningsprocesslagen (SFS 1971:291), FPL som komplement till nuvarande regeringsformen (SFS 1974:152), RF. Numera återfinns således resningsbestämmelser både i 11 kap. 13 RF 5 och i 37 b FPL. Vid utformandet av resningsregleringen i FPL framhölls det att de frågor som ska behandlas är av mycket skiftande karaktär då lagrummet kommer sträcka sig över ett stort område med varierande sakfrågor. 6 HFD behandlar ca 500 olika måltyper där de vanligaste förekommande målen berör skatt, socialförsäkring och ekonomiskt bistånd till enskilda. 7 Det är därför av yttersta angelägenhet att lagtexten blir så elastisk som FPL speciella förhållande kräver. Lagrummet bör därför utformas så att det ges möjlighet att agera efter de omständigheter som råder i varje specifikt ärende. 8 Trots detta uttalande har lagtexten i FPL fått en restriktivare utformning vilket väcker tankar om även HFD:s bedömning blivit restriktivare. Resning är ett administrativt verktyg för att upprätthålla rättssäkerheten i det svenska samhället. Det framhålls att det måste finnas en reservutgång för att korrigera beslut som grundas på från början felaktig information eller då information blivit felaktig på grund av nya omständigheter. 9 I de fall ett felaktigt beslut har sin grund i slarv, försummelse eller okunnighet från myndighetens sida 2 Prop. 1994/95:27 s SOU 1992:138, s.23f. 4 Se avsnitt 1.7 för tidigare definition. 5 Tidigare RF 11:11. 6 SOU 1964:27 s Högstaförvaltningsdomstolens hemsida, SOU 1964:27 s Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättensgrunder, s

10 och den enskilde har drabbats hårt anses det vara kränkande för rättskänslan om personen inte kan beviljas resning i frågan. För att uppnå rättssäkerhet krävs det att rättsreglerna är begripliga i vilket det görs möjligt för medborgaren att själv kunna förutse statsmaktens agerande och ta reda på vad som är rätt eller fel. 1.2 Problembeskrivning I förarbetena framgår tydligt att den nya lagregleringen i FPL inte har för avsikt att ändra nuvarande rättspraxis avseende resning. 10 Det framgår av förarbetena till FPL att den rättspraxis som framarbetats med 11 kap. 13 RF som grund även ska gälla som grund för 37 b FPL. 11 Detta till trots framhålls att den nya lagregleringen i FPL skapat viss förvirring i förhållande till den redan etablerade rättspraxis som grundas sig på RF. Införandet av resningsbestämmelsen i förvaltningsprocesslagen verkar ha medfört en skärpning av rättspraxis trots att detta inte varit lagstiftarens avsikt. 12 Det påstås att rättstillämpningen ändrats efter införandet av 37 b FPL men det anges dock inte närmare vad uttalandet grundar sig på. 13 Området är tämligen outforskat och det finns inga tecken på verifiering eller falsifiering av uttalandet, emellertid uppmanas det till fler studier inom området Hypotes Vid en objektiv tolkning av lagtexten, där lag tolkas efter dess ordalydelse, bör en ändring av ordval eller införande av nya ord tillmätas viss betydelse vid tillämpning av lagtext. Tillägg av ord i lagtext som är inskränkande borde tolkas restriktivt och avspegla sig i rättstillämpningen. 15 Således borde införandet av synnerliga skäl i FPL ha en restriktiv inverkan på rättstillämpningen. Jag vill klargöra att arbetets-hypotes är ett uttryck för att uppmärksamma läsaren på min första uppfattning kring ämnet. Påståendet ämnar på intet sätt att påverka det insamlade materialet för att framtvinga ett bekräftande av tesen. Därmed sagt kommer min medvetenhet om min åsikt kring ämnet inte att ha en negativ effekt, snedvridning, på studien utan bidra med en bredare slut-diskussion till en i övrigt neutral presentation kring ämnet. 1.4 Frågeställning Har införandet av 37 b FPL påverkat HFD:s bedömning av resning i skattemål avseende dubbelbeskattning och skönsbeskattning? 10 Prop.1994/95:27 s. 166, 175 och SOU 1992:138 s Prop.1994/95:27 s. 166, 175 och SOU 1992:138 s Modin, SN 2012, s Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, s Persson Österman, SN 2012, s För alternativa tolkningsmetoder se lagtexttolkning avsnitt

11 1.5 Syfte Syftet är att undersöka huruvida införandet av resningsbestämmelsen i FPL har haft inverkan på HFD:s bedömning i skattemål avseende dubbelbeskattningssamt skönsbeskattningsärenden 16 och på vilket sätt det i så fall har påverkat HFD:s bedömning. Frågeställningen kommer att besvaras utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv med särskild betoning på legalitetsprincipen med förutsebarhet samt lika inför lagen Avgränsning Inga resningsmål som är relaterade till ne bis in idem d.v.s. resning som beviljas på grund av att personen blivit dubbelbestraffad kommer att beröras. Anledningen till denna avgränsning är att alla mål av denna typ fick resning efter att direktiv från EU påverkat den inhemska lagstiftningen. Ett beaktande av denna rättspraxis som endast fanns under en övergångsperiod skulle medföra en snedvridning i urvalet av rättsfall och resultera i avvikande resningsgrunder. Inte heller EU-rätten kommer att beaktas i uppsatsen då Sveriges inträde i EU skedde först år EU-inträdet innebär att endast rättspraxis från FPL kan påverkas, vilket redan i sig själv är en avvikande faktor från tidigare rättspraxis. Således är den dubbelbeskattning som diskuteras i uppsatsen endast av ekonomisk karaktär 18 och inte att förväxla med den internationella dubbelbeskattning som kan uppkomma mellan två länder och som undanröjs genom dubbelbeskattningsavtal. 1.7 Metod Inledning I metodavsnittet introduceras läsaren för undersökningsmetoder, synsätt och tolkningsmetoder som frekvent tillämpas och ses som allmänt accepterade inom rättsvetenskapliga undersökningar. I varje delavsnitt redogörs för mina metodval som ligger till grund för arbetet och dess datainsamling Rättsdogmatisk metod En frekvent använd och accepterad metod vid studier inom det juridiska området är den rättsdogmatiska metoden. Genom användande av metoden avser tillämparen att beskriva, tolka och systematisera gällande rätt. 19 Det finns fyra grundantaganden inom den rättsdogmatiska metoden: juridiska argument ska baseras på gällande, tolkning måste baseras på inom metoden erkänd rättskälla, juridiska argument styrs av argumentationsnormer och materiell säkerhet skall 16 Urvalet motiveras i avsnitt Förklaring av rättssäkerhet finns i avsnitt Se avsnitt Peczenik, SvJT, 2005, s

12 eftersträvas. 20 Rättsdogmatisk metod innebär att gällande rätt beskrivs och tolkas med hjälp av rättskällorna som verktyg för att uppnå koherens inom området. 21 Rättsdogmatikern konstruerar således ett normativt system som ger mening åt lagar och domar. Detta bidrar till en rättsordning som är nödvändig för att säkerställa en rimlig förutsebarhet där rättssäkerhet för enskilda och effektiv kontroll av myndigheters beslutsfattande kan garanteras. 22 Genom att studera rättsregler i rätten antar rättsdogmatikern ett inifrånperspektiv. 23 Studieobjektet blir således själva rättssystemet som normativt system och inte det som systemet resulterar i d.v.s. hur reglerna tillämpas av myndigheter och enskilda Kritik mot och motivering av den rättsdogmatiska metoden Den rättsdogmatikska metoden har kritiserats för att vara alltför snäv, teknisk och iakttagande. 24 Eftersom rättsdogmatiken främst förknippas med rekonstruktion av gällande rätt uppstår även begränsningar som uppställs genom maktutövning och beslutsfattande i enlighet med lagstiftare och domstolars perspektiv. 25 Rättsdogmatiken har även fått utstå kritik av Sandgren som menar att det råder begreppsförvirring eftersom dogmatisk även är synonymt med fördomsfull och ovetenskaplig. 26 Kleineman avvärjer kritiken som en olycklig språkkoppling och menar att rättsdogmatiken inte måste vara dogmatisk till sin karaktär. 27 Sandgren menar att ordet dogmatisk bör mönstras ut. 28 Trots Sandgrens invändning, om begreppsförvirring, har jag valt att ha kvar benämningen, rättsdogmatisk, eftersom termen är väl inarbetad. Enligt min mening skulle metoden stå för samma arbetssätt även med en annan benämning. Benämningen har således inte någon påverkan på uppsatsens tillvägagångssätt och jag kan därför inte annat än att hålla med Kleinemans resonemang angående en olycklig språkkoppling. Trots ovanstående kritik har jag valt att tillämpa en rättsdogmatisk metod eftersom det är en väl beprövad och erkänd metod vid studier av gällande rätt. Den materiella rättssäkerheten utgör ett av rättsdogmatikens grundantaganden vilket gör att metoden stämmer väl överens med uppsatsens essens då studieobjektet är ett administrativt rättssäkerhetsverktyg som beskrivs utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Den rättsdogmatiska metoden ger dessutom utrymme för generella och abstrakta antaganden i framställningen eftersom metoden inte söker efter ett rätt svar. 29 Uppsatsen kommer att utmärkas av en del generella resonemang i det avslutande kapitlet, det var således viktigt att den metod som valts tillåter dessa utläggningar. Vid valet av metod har även praktiska aspekter 20 Peczenik, FT 1990, s. 44f. 21 Peczenik, SvJT 2005, s. 249, Olsen, SvJT 2004, s Jareborg, SvJT 2004, s. 4f. 23 Sandgren, FT 2005, s. 649f. 24 Olsen, SvJT 2004, s Jareborg, SvJT 2005, s Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s Kleineman, Rättsdogmatisk metod, s. 26, i; Korling, Zamboni (red.), Juridisk metodlära. 28 Sandgren, FT 2005, s Sandgren, FT 2005, s

13 beaktats. Dels konkret hur undersökningen kan genomföras och dels vad undersökningen kan genererar och bidra med. Tanken är att uppsatsen ska bidra med en förundersökning på området för att avgöra om det är av intresse att göra ytterligare studier Rättskälleläran och juridisk argumentation Rättsdogmatiken omfattas av rättskälleläran och den juridiska argumentationen. 30 Rättskälleläran utgör en systematisk beskrivning av olika slags rättskällor samt redogör för dess legitimitet, auktoritet och vikt vid juridisk argumentation. 31 I rättskälleläran finns olika auktoritetsnivåer som anger vilka rättskällor som ska, bör eller får beaktas. 32 Indelningen anger att lag, förordning och andra föreskrifter ska följas, prejudikat och förarbete bör följas medan institutionella uttalanden och doktrin får tillämpas. 33 Underlag för gällande rätt ska vara lättillgängligt för iakttagelse och välbekanta för de som ägnat liknande frågor uppmärksamhet. 34 Inom skatteområdet tillämpas restriktiv lagtolkning vilket bidragit till lagtextens minimala utformning och medfört att lagtexten bör tolkas enligt dess ordalag. 35 Vikten av en språklig tolkning av lagtexten framhålls ideligen. 36 I Sverige tillmäts även förarbete en ovanligt stor roll som rättskälla vid lagtolkning. 37 Förarbeten är dock aldrig bindande och dess betydelse minskar i takt med att rättspraxis utvecklas. 38 Förarbeten skrivs allt oftare med direkt syfte att användas vid lagtolkning. 39 I de fall lagen inte ger klara besked faller ansvaret för regelbildning på domstolen eftersom de blir tvungna till att ta ställning. Ställningstagandet blir i sin tur en preferens som ligger tillgrund vid andra liknande bedömningar. 40 Fastställande och tolkande av rätt kommer att ske utifrån rättskälleläran då jag genom att använda mig utav lagtext, förarbete, rättsfall samt doktrin ämnar besvara uppsatsens frågeställning. Den juridiska argumentationen tar sikte på att analysera och beskriva gällande rätt, genom att använda rättskällors legitimitet och auktoritet mot varandra. Den juridiska argumentationen är en dialog där olika argument vägs för och mot varandra och slutresultatet blir en logisk följd av de skäl som väger tyngst. 41 Avvägningen involverar ofta en individs personliga preferenser och det är således viktigt att det är informationens saklighet och relevans som beaktas. 42 Det påstås 30 Peczenik, SvJT 2005, s Peczenik, SvJT 2005, s Peczenik, SvJT 2005, s Peczenik, FT 1990, s. 47f och Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 110f. 34 Strömholm, Rätt, rättskällor & rättstillämpning, s Hellner, Rättsteori en introduktion, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 125 och Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 30 och Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Bernitz m.fl., Finna rätt, s Strömholm, Rätt, rättskällor & rättstillämpning, s. 368 och Lodin m.fl, Inkomstskatt, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 165f. 41 Peczenik, Juridisk argumentation, s Peczenik, Juridisk argumentation, s. 127f. 13

14 att en teoris kvalitet beror på de juridiska argumentens fullständighet, utförlighet, räckvidd, relevans och generalitet. 43 Den juridiska argumentation som förs i uppsatsen kommer att utgå från rättskälleläran där de mest auktoritativa rättskällorna ges företräde framför de rättskällor som har lägre dignitet Lagtolkningsmetod Att skattelagarna ska kunna utformas med exakthet för att täcka upp varje liten tänkbar situation är omöjligt att begära. Förändringar i det ekonomiska livet sker snabbt och det som är rimligt och riktigt idag kan vara föråldrat och tveksamt imorgon. Lagtexten minskar ofta i omfång för att istället motiveras i andra 44 rättsskällor exempelvis propositioner och riksdagsutskottsuttalande. Lagtolkningsmetodernas främsta uppgift är att tjäna till ledning i de fall domaren ifrågasätter om han bör döma på sådant sätt som avviker från lagtextens ordalydelse. 45 Vid tolkning av lagtext finns det flertalet olika metoder som kan användas. Vid en subjektiv tolkningsmetod söker lagtolkaren efter lagstiftarens åsyftade mening med ordet eller lagen och vid en objektiv lagtolkning sökes 46 lagens allmänt accepterade vardagsspråkliga mening. Den objektiva lagtolkningen innebär inte att lagen läses och tolkas fristående utan att den läses och tolkas i sitt sammanhang. 47 Vid tillämpande av en teleologisk metod tillmäts lagens ändamål störst betydelse. Metoden har sin utgångspunkt i lagtextens ordalydelse där ett antal klara fall skapas. När ett svårt fall uppstår görs en jämförelse med de klara fallen som anses representera lagtextens ändamål. Detta medför att tolkningsmetoden kan ge vägledning även vid oreglerade fall. 48 Det framgår tydligt att lagtext har företräde gentemot andra rättskällor och att tolkning sker utifrån lagens ordalydelse inom skatteområdet. 49 HFD eftersträvar en tolkning som är direkt anknuten till lagtext. 50 Det framhålls generellt att det tillämpas en restriktiv tolkning inom skatteområdet oavsett om resultatet som följer blir till fördel eller nackdel för skattebetalaren. 51 Senare i arbetet kommer lagtolkningsmetoderna att användas för att utröna vilken lagtext som bör användas eller har använts i de studerade målen där lagrum inte angivits. Lagtextmetoderna kommer även att användas då lagtexternas ordalydelse diskuteras. 43 Peczenik, FT 1990, s Mattsson, Hur tolkas skattelag?, s. 189ff, i; Jareborg (red.), Metod och perspektiv. 45 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Strömholm, Allmän rättslära, s Tjernberg, SN 2003, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s.28f och Lodin m.fl, Inkomstskatt, s.710 och Tjernberg, SN 2003, s Bergström, Hur bör förarbete användas vid tolkning av skattelag?, s. 244, i; Jareborg (red.), Metod och perspektiv. 14

15 1.7.6 Objektivitet Värderingsuttalanden grundas endast på en känsla hos uttalaren enligt Uppsalaskolan som därför frånskriver värdeuttalande dess sanningshalt och relevans. Värdeuttalanden anses inte verifierbara då det inte finns en objektiv giltig mätskala för värdeomdömen. 52 Uppsalaskolan hävdar att juridiska begrepp endast är konstruktioner av människan som saknar verklighetsunderlag. 53 Den rättsdogmatiska metoden beskrivs som deskriptivnormativ. Med det menas att metoden både består i att beskriva gällande rätt samtidigt som rättsdogmatikern även intar värderande ståndpunkter vid rättfärdigande från alternativt kritik. Det blir därför svårt att vara värderingsfri i en rättsdogmatisk framställning. 54 Något som inte heller krävs då metoden tillåter uttryck av skribentens tankar. Det ges uttryck för att forskaren ska framstå som en objektiv observatör och att den rättsvetenskapliga undersökningen ska vara opåverkad av egna politiska och moraliska värderingar enligt neutralitetsidealet. 55 Inom neutralitetsidealet finns en sträng variant där inga värderingar får förekomma, likt Uppsalaskolan, och en mildare variant där egna värderingar får förekomma om de är tydligt avskilda från gällande rätt. Detta eftersom gällande rätt är en beskrivande del som endast ska beskriva ett socialt faktum. 56 I undersökningar sker ständiga val mellan relevant och irrelevant samt central eller perifera fakta som är en spegling av skribentens värderingar och åsikter. 57 Uppsatsens frågeställning speglar ett val och det blir således svårt om inte omöjligt att uppnå en fullständig objektivitet. Även vid arbetets avgränsningar påverkas det kommande resultatet av skribenten. 58 En helt objektiv studie kan bli svår att uppnå däremot är en relativ objektivitet eftersträvbar där framställningen bör vara fördomsfri, allsidig och balanserad. 59 Även en neutral argumentation bör framföras i arbetet. De skäl samt mot skäl som framförs ska förefalla som allsidiga i förhållande till frågeställningen. En allsidig argumentation är nödvändig för att läsaren ska ges möjlighet att själv bedöma argumenten och ta ställning till sammanhanget. 60 Objektivitet eftersträvar på intet sätt värdefrihet utan har för avsikt att ge en samlad bild där samtliga värden och perspektiv som kommer till uttryck i förarbeten och rättspraxis är representerade. 61 I den framställning som ges av arbetets insamlade material kommer ofta forskarens personliga egenskaper att utöva ett inflytande på resultatet, det är således svårt att helt exkludera forskarens personliga värderingar från arbetet. 62 Det råder dock enighet om att värderingar 52 Strömholm, Allmän rättslära, s. 17 och Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Peczenik, SvJT 2005 s. 249 f. 55 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 10 och Jareborg, SvJT 2004, s Lavin, FT 1989, s Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 7 och 40f. 60 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 48f. 62 Lavin, FT 1989, s

16 kan ingå i den rättsdogmatiska argumentationen men att de bör uttryckas i ett eget stycke. 63 Jag är väl medveten om att min uppfattning kring resning och mina värderingar i viss mån kommer att prägla arbetet. Jag anser att medvetenheten om situationen ska hjälpa mig att skapa en balanserad framställning som ger området en rättvis skildring. Där mina personliga värderingar kommer till uttryck i uppsatsen kommer detta klart att framgå för att uppmärksamma läsaren om att texten som läses tillhör och speglar mina egna uppfattningar Material och källkritik Jag har använt mig av rättskälleläran för att besvara uppsatsens frågeställning och uppfylla dess syfte. Detta innebär att lagstiftning har beaktats i första hand och att jag vänt mig till förarbete samt rättspraxis inom området när tillräcklig information inte kunnat utläsas i lagtexten. Exempelvis är resningsgrunderna inte reglerade i lagtext vilket gör att enbart förarbeten samt rättspraxis har fått ligga till grund för denna redogörelse. I uppsatsen presenteras även en tämligen liten del juridisk doktrin på området. Juridisk doktrin är en av de rättskällor med lägst rättskällevärde men som trots detta kan bidra med tänkvärd information. På grund av dess låga rättskällevärde är det viktigt att inte låta denna information väga över vid en juridisk argumentation. Rättspraxis spelar stor roll på område där lagstiftning är föråldrad, ofullständig, saknas eller är allmänt hållen. 64 Rättsfall får större eller mindre vikt beroende på domskälens sakliga tyng och dess avgörande redovisas antingen utförligt som referatmål med prejudikatvärde eller anmärks kortfattat som notismål. 65 I Högsta förvaltningsdomstolens årsbok publiceras avgörande från HFD under året, drygt 100 mål blir referatmål medan resterade återges som notiser om målens avgörande har ett intresse som går utöver det enskilda fallet. 66 Benämningarna är HFD:s eget sätt att systematisera och särskilja domar. 67 Markering som notis antyder att fallet ej bör uppfattas som vägledande men kan framhållas för att belysa en fråga som saknar motsvarighet i tidigare referatmål. 68 Det framhålls delade meningar angående indelningen i referat respektive notismål eftersom ett notismål i vissa fall kan bidra med mer än ett referatmål beroende på vilket syfte som föreligger. 69 I vissa rättsfall kan det behövas en relativt utförlig motivering medan det i andra fall knappast är möjligt att säga mer än att det inte förekommer något resningsskäl. 70 Enligt förarbeten behöver en utförlig beslutsmotivering inte ges. 71 Rättsfallsmotiveringar kan i många fall vara flertydiga och vaga, de kan vara för utförliga och komplicerade då det eftersträvas precision före lekmannaförståelse 63 Sandgren, FT 2005, s. 651 och Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s Bernitz m.fl., Finna rätt, s Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 129f. 66 Lundström, SN 2009, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 167f. 68 Bernitz m.fl., Finna rätt, s Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s SOU 1992:138 s Prop. 1971:30 s.584 och SOU 1992:138 s

17 men rättsfallen kan även vara knapphändigt motiverade vilket är vanligt förekommande i äldre rättsfall. 72 Rättsfall bör tolkas aktivt, konstruktivt samt med försiktighet och med hänsyn tagen till parters argumentation och myndigheters uttalande. 73 Genom sammanställning av liknande rättsfall är det möjligt att bilda sig en uppfattning om rättsläget. 74 Rättsfallsanalyser kan leda fram till säkra slutsatser om hur ett jämförbart fall skulle bedömas. 75 Det råder starkt incitament att argumentera likformigt på olika konkreta sakförhållande, det vill säga att lika fall ska behandlas lika. 76 Med det sagt är det viktigt att inte rättsfall övertolkas och generella svar pressas fram, ibland får rättsvetaren nöja sig med att konstatera att rättsläget är oklart och endast kan ge klara besked för en viss typsituation. 77 Det är sällan så att två fall uppvisar identiska omständigheter. Ofta kan det vara små skillnader som tillmäts avgörande betydelse och gör att snarlika fall bedöms olika. 78 Tillämparen bör därför vara försiktig med att dra slutsatser från en enda rättsfallsmotivering på en annan fråga än just den som behandlats i fallet, endast i de fall motiveringen innehåller tydliga principiella ställningstagande kan detta bli aktuellt. 79 Om avstånd tas till tidigare tillämpning sker detta i plenum när samtliga ledamöter är närvarande. 80 I strävan efter att uppfylla arbetets syfte och besvara dess problemställning kommer rättspraxis att ges en central roll i arbetet. Det har tidigare nämnts att oklar lagtext förskjuter regelbildningen till domstol som tvingas ta ställning i frågan. Även det faktum att resningsgrunderna inte finns reglerade i lagtext utan endast framgår av förarbeten samt rättspraxis motiverar till en utgångspunkt i rättsfallstudier. Det finns inga definitiva svar genom rättsfall men jag ska försöka utläsa tendenser i rättstillämpningen och lyfta fram de argument och resonemang som förts i de aktuella rättsfallen som belyser det studerade området. Samtliga rättsfall som presenteras är notismål och har valts ut för att på ett rättvist sätt skildra det studerade området. Referatmål finns från RF men har inte påträffats från FPL. Att välja referatmål samt notis mål från RF och jämföra mot notismål från FPL hade varit en möjlighet men enligt mig utgjort en orättvis fördelning. Rättsfallsurvalet är istället baserat på målens sakområde och motiveringarnas utförlighet, då det krävs viss mått av uttalande för att kunna bygga en tolkning. Att områdesvalet för rättsfallen föll på dubbelbeskattning och skönsbeskattning har sin förklaring i att dubbelbeskattning nyligen var uppe till diskussion i och med HFD 2012 not 33. Det framkom att det finns meningsskiljaktigheter kring frågan vilket gör det än mer intressant att utreda. Skönsbeskattning valdes för att det kändes mer greppbart då förfarandet kan te sig mer vardagligt och att det fanns tillräckligt med material för att möjliggöra en undersökning. Jag är medveten om att de rättsfall som jag kommer att använda i arbetet utgör ett för litet urval för att det ska kunna dras några principiella slutsatser om rättsfallsanalys i allmänhet samt de olika motiveringarnas karaktär. Rättsfallen uppfyller i alla fall sitt syfte i att belysa frågan. 72 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 140ff. 73 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 140 och Bernitz m.fl., Finna rätt, s Påhlsson, SN 2011, s Strömholm, Rätt, rättskällor & rättstillämpning, s Bernitz m.fl., Finna rätt, s Bernitz m.fl., Finna rätt, s Påhlsson, SN 2011, s Hellner, Rättsteori en introduktion, s

18 I kapitlet Sammanfattning och avslutande diskussion kommer rättsfallen att redogöras för genom att de bryts ner i olika delar bestående av: bakgrund, förfarande samt belopp. I bakgrunden presenteras hur situationen uppkommit, i förfarandet kommer parternas agerande under processen speglas och slutligen behandlas om ärendet är av ekonomiskbetydelse för den skattskyldige. Genom att systematiskt bryta ner rättsfallen i olika delar hoppas jag kunna uppmärksamma likheter och skillnader mellan rättsfallen samt ge läsaren en strukturerad och översiktlig bild över rättsläget. 1.8 Forskningsläget I de flesta böcker nämns de extraordinära rättsmedlen, resning samt återställande av försutten tid, mest för att upplysa om dess funktion i rättssystemet. De som främst berört ämnet djupare är Ragnemalm och Wennergren som skrivit böcker och artiklar som på utförligare sätt beskriver resningens funktion, dess bakomliggande syfte samt behandlar förarbeten och rättsfall inom området. Senast resning berördes i en tidskrift var när Modin skrev om Nordeamålet, HFD 2012 not 33, och ifrågasatte dess domslut. Samma år uppmanas det i Skattenytt till fler skrivelser inom ämnet. 81 Vid sökning på resning över tidigare skrivna uppsatser hittas 18 stycken varav övervägande del berör straffrätt. Baserat på de urvalsträffar sökningen gav, är en jämförelse av resningsbestämmelserna i RF med FPL ett hittills ostuderat område. 1.9 Terminologi Dubbelbeskattning ett skattesubjekt beskattas för samma inkomst två gånger eller två skattesubjekt beskattas för samma faktiska inkomst. 82 FR förvaltningsrätten, tidigare länsrätten. Namnbytet gjordes 15 februari Genomgående i uppsatsen kommer FR att tillämpas. HFD Högsta förvaltningsdomstolen, tidigare Regeringsrätten. Namnet togs i bruk 1 januari 2011 och har till syfte att poängtera självständigheten gentemot regeringen på ett tydligare sätt. 83 Genomgående i arbetet kommer jag konsekvent använda beteckningen HFD. Skönsbeskattning När deklaranten inte lämnat in sin deklaration uppskattar SKV deklarantens inkomst och utgifter. Syftet med skönsbeskattning är att försöka uppnå en beskattning som är så materiellt riktig som möjligt Persson Österman, SN 2012, s SOU 1992:138 s Prop. 2009/10:8, s Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 70f och Lodin m.fl, Inkomstskatt, s

19 1.10 Disposition Kapitel 2 beskriver vad rättssäkerhet är samt dess syfte inom juridiken. Rättssäkerhetsprinciper som har extra betydelse för arbetet har valts ut och presenteras utförligare i kapitlet. Det redogörs även i liten grad för skatteförfarandet. Detta för att visa vilka möjligheter som finns innan resning blir aktuellt och för att påvisa resningens plats i förfarandet. Kapitel 3 presenterar en kort bakgrund kring resning samt ger en redogörelse för de resningsgrunder som kunnat urskönjas genom förarbeten, rättspraxis samt doktrin. Det ges slutligen en beskrivning av hur resningsregleringen ser ut i RF och FPL i dagensläge samt hur dess utformning växt fram. Kapitel 4 behandlar rättsfall gällande dubbelbeskattning. Tre rättsfall från RF samt tre rättsfall från FPL som medgetts resning kommer att presenteras. Även två fall där resning inte medgavs kommer att redogöras för. Avslutningsvis sammanställs rättsfallen i en tabell. Kapitel 5 är uppbyggt på samma sätt som kapitel fyra men de rättsfall som behandlas avser skönsbeskattning. Kapitel 6 utgörs av arbetets sammanfattning och avslutande diskussion som kommer att redogöra för resnings tillämpningen utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Lagtext från RF och lagtext från FPL kommer att jämföras med varandra. Det kommer att ske en komparation mellan samtliga presenterade rättskällor. Syftet med komparationen är att se om det förekommer skillnader och likheter mellan rättskällorna och i så fall redogöra för dessa. Avslutningsvis kommer uppsatsens frågeställning att besvaras, uppsatsens hypotes kommer att diskuteras och mina reflexioner utifrån ett rättssäkerhets perspektiv kommer att lyftas fram. Avslutningsvis ges förslag på vidareforskning. 19

20 2 Rättssäkerhet Eftersom uppsatsens studieobjekt, resning, är ett administrativt rättssäkerhetsverktyg och uppsatsen skrivs utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv faller det sig naturligt att redogöra för vad som ryms inom begreppet rättssäkerhet. I kapitlet kommer en redovisning av rättssäkerhetens syfte samt två rättssäkerhetsprinciper, legalitetsprincipen med förutsebarhet och likhet inför lag, som ter sig extra viktiga för uppsatsen att ske. Uppräkningen gör på intet sätt anspråk av att vara uttömmande då det finns flertalet andra rättssäkerhetsprinciper. Efter att rättssäkerhet i teorin avslutats kommer det en redogörelse för hur rättssäkerheten kommer till uttryck praktiskt inom juridiken. 2.1 Rättssäkerhet i teori I samband med att rättsstatsbegreppet etablerades under 1800-talet påbörjades en diskussion angående rättssäkerheten i riket. Kännetecknande för en rättsstat är att staten och dess statsorgan är skyldiga att följa den gällande rättens regler. Rättssäkerhetsbegreppet tar sin utgångspunkt i att skydda den enskilde mot oberättigade anspråk och krav från den offentliga maktens sida. 85 Rättssäkerhet uppnås genom att lagar och andra förordningar som antagits genom en etablerad process följs av alla samhällsorgan som är förpliktade att följa dem. Detta ska ge den enskilde medborgaren skydd mot övergrepp från samhällets sida. 86 Rättssäkerhet och effektivitet framhålls som två av förvaltningsverksamhetens främsta mål men ställs ofta i motsatsförhållande till varandra. Detta eftersom en snabbhandläggning kan medföra en risk för felaktiga avgöranden. För att samtidigt kunna garantera rättssäkerhet och effektivitet samt möjliggöra översikt av organisationen finns en del av organisationen som enbart utför kontroll över beslutens riktighet och rättelse av felaktiga beslut. 87 En av rättssäkerhetens främsta grundtankar är att medborgare ska behandlas lika inför lagen samt att lagen är utformad på så sätt att det är möjligt att förutse dess tillämpning. 88 Tydliga lagar möjliggör för medborgaren att förutse maktens agerande, ta reda på vad som är rätt eller fel samt förmedla kunskap kring vad förvaltningsverksamheten får göra och under vilka förutsättningar. 89 Att makten utgår ifrån lagarna, legalitetsprincipen, är en nödvändighet som förutsätter klara och tydliga lagar. För att domstol eller myndighet ska kunna ålägga en medborgare skatt måste detta finnas uttryckt i lag. Rättssäkerhet innebär att rättsreglerna ska vara begripliga. Rättssäkerheten vid beskattning har utsatts för kritik och förslag har lagts fram där starkare skydd för den enskildes integritet och rättsliga ställning har efterlysts Prop. 1993/94:151, s Rydin, SN 2012, s Strömberg & Lundell, Allmän förvaltningsrätt, s. 164f. 88 Zila, SvJT 1990, s. 284 och Zila, SvJT 1990, s. 296f. 90 Prop. 1993/94:151, s

21 Rättssäkerheten grundar sig på övertygelse om att rättsreglerna kommer att följas vilket innebär att rättssäkerhet endast är möjligt så länge medborgarna har tilltro till att makthavarna följer de regler som upprättats Legalitetsprincipen med förutsebarhet Legalitetsprincipen har tillmätts stor betydelse inom rättssäkerheten och finns reglerad i 1 kap. 1 3 st. RF där det framgår att den offentliga makten ska utövas under lagarna. Legalitetsprincipen innebär att offentliga organs beslutanderätt måste ha stöd i lag samt att lagtexten inte får tillämpas utanför dess språkliga betydelseområde. 92 Det antyds att HFD har blivit mer lagbunden och sällan frångår klar lagtext för tolkning med hjälp av förarbeten men att det finns beredskap att frångå lagtexten om en strikt bokstavstolkning inte skulle överrensstämma med lagtextens syfte och dess sammanhang. 93 Vilket har åsidosatts av HFD som i vissa fall frångått lagtextens ordalydelse till förmån för 94 en förarbetsanknuten tolkning. Upprätthållande av rättssäkerheten har framhållits som ett starkt argument för att inte frångå lagtexten. 95 Satsen Nullum tributum sine lege som betyder ingen skatt utan lag innebär att skatteanspråk måste kunna uttolkas i själva lagen och får exempelvis inte endast grundas på motivuttalande. 96 Detta framgår av 8 kap. 2 1 st. 2 p. RF. Legalitetsprincipens syfte är att tjäna som skydd för den enskilde gentemot offentlig maktutövning som inte har stöd i lag. 97 Principen ska garantera den enskilde förutsebarhet och skydda från godtycke. 98 Förutsebarheten är ett viktigt inslag i legalitetsprincipen och innebär att den enskilde på förhand ska ha möjlighet att bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Detta innebär att även förvaltningsdomstolarna i största mån måste möjliggöra för den enskilde att kunna förutse de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande Likhet inför lagen I 1 kap. 9 RF kommer likabehandlingsprincipen till uttryck. Det framgår att domstolar och förvaltningsmyndigheter ska beakta allas likhet inför lagen. Det är således endast rättstillämparen och inte lagstiftaren som måste beakta likabehandlingsprincipen då olikformighet ses som ett politiskt verktyg. 100 Främst två principer har anknytning till likhet inför lagen: likabehandlingsprincipen och likformighetsprincipen. Likabehandlingsprincipen uttrycker att lagtillämpning ska ske på ett opartiskt sätt, vilket medför att det kan uppstå problem i att avgöra vilka 91 Zila, SvJT 1990, s. 297f. 92 Rydin, SN 2012, s Tjernberg, SN 2012, s. 372f. 94 Tjernberg, SN 2003, s. 16 och Tjernberg, SN 2003, s Lodin m.fl, inkomstskatt, s.723, Rydin, SN 2012, s.160, Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, s. 21f. 97 Tjernberg, SN 2003, s Påhlsson, SN 2014, s Lodin m.fl, inkomstskatt, s Påhlsson, SN 2014, s

22 fall som ska ses som lika. 101 Likformighetsprincipen innebär att ekonomiskt likvärdiga inkomster ska beskattas på samma sätt. 102 Det har framhållits att likhetsprincipen främst bör ses som en målsättning. Principen är visserligen lagreglerad, men enbart på en formell nivå, och dess materiella innebörd saknar den precision som utmärker en lagregel Rättssäkerhet i praktik Ett upprätthållande av rättssäkerheten förutsätter att de materiella rättsreglerna som finns blir tillämpade på ett korrekt sätt. I de fall en domstol eller en myndighet gör en felaktig applicering av de materiella reglerna eller inte iakttar de formella reglerna som föreligger måste någon form av skydd finnas. 104 De extraordinära rättsmedlen anses utgöra en del av rättssäkerhetsgarantin eftersom den enskilde kan få en ny prövning av ett beslut som framstår som olämpligt eller rättsstridigt. 105 Denna möjlighet till rättelse av ett felaktigt beslut framhålls som den viktigaste formen av administrativt rättsskydd Omprövning Att en skattebetalare har möjlighet att begära omprövning av SKV:s beslut om slutlig skatt till och med det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut framgår av 66 kap. 7 Skatteförfarandelagen, SFL. Omprövning kan begäras om den skattskyldige anser att beslutet är felaktigt eller om det har framkommit nya uppgifter som kan komma att påverka skatteberäkningen. Begäran om omprövning lämnas till närmaste skattekontor och av begäran bör framgå vad som ska omprövas i deklarationen samt för vilket år omprövningen gäller. 107 Omprövning får även ske på initiativ av SKV. Det framgår att SKV har en befogenhet att ompröva beslut till fördel för skattebetalaren men att det inte föreligger någon skyldighet till omprövning. Befogenheten gäller generellt och är inte begränsad till vissa slags felaktigheter. 108 I de fall där omprövning sker på initiativ av SKV men där ändringen blir till nackdel för skattebetalaren finns vissa restriktioner om vilken typ av beslut som får ändras vilket framgår av 66 kap. 19 SFL. Även tidsaspekten vid ett negativt beslut avviker då omprövning endast får göras på oförändrat utredningsmaterial inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut Tikka, SN 2004, s Lodin m.fl, inkomstskatt, s Påhlsson, SN 2014, s Zila, SvJT 1990, s Warnling-Nerep, En introduktion till förvaltningsrätten, s Strömberg & Lundell, Allmänförvaltningsrätt, s Skatteverket, Dags att deklarera, SKV 325, s.29 och Begäran om omprövning, SKV Axén Linderl, Karnov kommentar, 66 kap. 19 SFL. 109 Axén Linderl, Karnov kommentar, 66 kap. 21 SFL. 22

23 2.2.2 Överklagande SKV:s beslut kan överklagas hos förvaltningsrätten. Överklagan görs skriftligen till SKV som sedan lämnar ärendet vidare till förvaltningsrätten. Begäran om överklagan ska ha lämnats före utgången av det sjätte året efter inkomståret. I 67 kap. SFL finns samtliga regler om överklagan samlade. Om förvaltningsrättens beslut inte är i enlighet med skattebetalarens åsikt finns det möjlighet att överklaga detta beslut hos kammarrätten. Överklagandet av beslutet sänds till den förvaltningsrätt som tagit det beslut som ska överklagas. Ansökan om överklagan måste göras till förvaltningsrätten senast två månader räknat från den dag skattebetalaren tog del av förvaltningsrättens beslut. Vill skattebetalaren överklaga kammarrättens beslut kan detta göras hos HFD. HFD är däremot inte tvungen att pröva frågan men kan medge ärendet prövningstillstånd. Prövningstillstånd ges främst om frågan är av principiellt intresse och kan bidra till prejudikatbildningen inom skatteområdet eller då ärendets utgång i kammarrätten berott på grovt förbiseende eller grovt misstag. Överklagandet sänds till den kammarrätt som tagit det beslut som överklagan avser Extraordinära rättsmedel Allmänordning och trygghetsskäl förutsätter att en dom som vunnit laga kraft skall gälla även om beslutets riktighet kan ifrågasättas. 111 För att göra avsteg ifrån denna grundsats krävs det att något extraordinärt förhållande kan påvisas. 112 De extraordinära rättsmedlen som i så fall finns att tillgå är återställande av försutten tid samt resning. Återställande av försutten tid innebär att en person som varit förhindrad att framföra sin klagan under avsatt tidsperiod får en ny klagotid under förutsättning att det funnits en giltig ursäkt för att inte ha framför sin klagan under första tidsperioden. 113 Resning innebär att frågan prövas på nytt. 114 Genom resning kan HFD själv ändra beslutet direkt eller återförvisa målet till den instans som beslutat i ärendet senast. 115 Det framgår tydligt i förarbeten att resning ska ses som en säkerhetsventil för synnerliga situationer och i de fall det finns en alternativ väg ska denna i första hand användas. 116 Det finns inget tidskrav vid ansökan om resning och resningsprövningen begränsas inte till den information den ansökande ger utan HFD beaktar även fakta som framkommit på annat sätt Skatteverket, Skatteregler för privatpersoner, SKV 330, sida Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, s SOU 1992:138 s Strömberg & Lundell, Allmän förvaltningsrätt, s.229f och Warnling- Nerep, En introduktion till förvaltningsrätten, s.84f. 114 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s Strömberg & Lundell, Allmän förvaltningsrätt, s.229 och Warnling Nerep, En introduktion till förvaltningsrätten, s SOU 1992:138 s.97 & SOU 1992:138 s.142, Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, s.208f och Strömholm & Lundell, Allmän förvaltningsrätt, s

24 Ansökan om resning kan göras flertalet gånger, men varje ny framställan om samma sak måste anföra nya omständigheter och bevis Sammanfattning Rättssäkerhet är en grundförutsättning för att rättssystemet ska kunna fungera i samhället. Att resning utgör en sista möjlighet till att få en ny bedömning i en fråga gör att resning som ett rättssäkerhetsverktyg får ett stort inflytande på upprätthållande av samhällets rättssäkerhet. Resning skyddar inte endast den skattskyldige från felaktigheter som orsakats av en myndighet utan kan även skydda för misstag begångna av den skattskyldige själv. Värt att notera är att resningsgrunderna inte är reglerade i lag och inte lyder under legalitetsprinciperna. Vilket innebär att resningsgrunderna lättare kan ändras i takt med att samhället ändras då rättspraxis lättare kan ändras än en lagtext. Intressant är även att legalitetsprincipen uttrycker betydelsen av en lagtexttolkning enligt dess ordalydelsen eftersom RF skiljer sig från FPL trots samma bakomliggande rättspraxis. 118 Prop. 1994/95:27 s.162 och Wennergren, Förvaltningsprocesslagen m.m, s

25 3 Resning inom skatteområdet Inledningsvis presenteras en kort historik avseende resning vilket följs av en redogörelse av resningens grunder. Avslutningsvis redogörs för båda resningsbestämmelsernas framväxt, från det att resning endast återfanns i RF till dess att resning numera återfinns både i RF samt FPL. Lagtext från både RF samt FPL kommer att återges för att möjliggöra en komparation dess emellan. 3.1 Resningsutövandets upptakt Ursprungligen var det endast Sveriges konung som hade makt att bevilja resning i ärenden men förfarandet att gå till kungs övergavs år Istället kom resning att prövas av HFD i syfte att åstadkomma enhetliga och generellt tillämpbara regler inom förvaltningsdomstolarna. 119 Resning i avgjort ärende kan endast beviljas av HFD, om inget annat sägs i lag, vilket innebär att HFD även prövar sina egna ärenden. 120 HFD, vars primära uppgift som prejudikatsinstans är att lämna vägledande avgörande för lägre instanser, blev nu även ansvarig för resningsärende. 121 Prövning av resningsärenden har endast en begränsad betydelse för prejudikatbildningen men omfattar ofta bakomliggande granskning av 122 processmaterial som kan framstå som arbetsbetungande. Den tunga arbetsbelastningen har medfört att det lagts fram förslag på att lägre instanser skall 123 få befogenhet att bevilja resning. Förändringen skulle medföra en arbetsavlastning hos HFD som i sin tur skulle få mer tid till sin primära uppgift som prejudikatsinstans Resningsgrunder Det föreligger ingen rätt till resning genom att det i lagen anges olika resningsgrundande förhållande. 125 Det är istället HFD:s hittillsvarande rättspraxis som utgör den naturliga utgångspunkten rörande resningsgrunder. 126 Det finns inte uttryckt att domstolen under vissa angivna förhållanden ska bevilja resning, utan om rekvisiten anses som uppfyllda får domstolen bevilja resning. 127 Vid beaktande om resning ska beviljas ställs tre huvudfrågor: har sökanden behov av att resning beviljas? Har sökanden någon hållbar grund för sin begäran? Kan sökanden få hjälp på annan väg än genom de extraordinära rättsmedlen? 128 Ett vunnet avgörande kan uppbrytas om det anförts något förhållande som försvagar avgörandets riktighet eller om det förekommit grova processuella 119 Prop. 1971:30 s Prop. 1973:90 s.26 och Prop. 1971:30 s Prop. 1993/94:116 s.21f. 123 Prop. 1993/94:116 s Prop. 1993/94:116 s.23f. 125 SOU 1992:138 s SOU 1992:138 s SOU 1992:138 s.98f och Warnling Nerep, En introduktion till förvaltningsrätten, s SOU 1992:138 s

26 felaktigheter under ärendets behandling. 129 I förarbete från år 1992 uttrycks att enligt dåvarande rättspraxis måste resningsärendens beslut ha en påvisbar effekt på den sökandes personliga eller ekonomiska situation för att resning ska aktualiseras. 130 Resning kan beviljas i de fall en myndighet har gjort sig skyldig till ett grovt handläggningsfel och det föreligger sannolikhet att felet inverkat på avgörandet. Det krävs således orsakssamband mellan felaktighet och oriktig utgång för att beviljande av resning skall bli möjligt. 131 Vanligaste anledningen till resning är att det tillkommit nytt material genom nya omständigheter eller nya bevis. Det krävs vidare att det nya materialet kan leda till ett förmildrande beslut för att resning ska beviljas. 132 Resningsgrunderna i doktrin sammanfattas till nya omständigheter eller bevis, allvarligare förfarandefel samt uppenbart lagstridig rättstillämpning. 133 Inom skatterätten har det också förekommit fall där det gjorts avsteg ifrån ovanbeskrivna resningsgrunder, detta för att tilltron till skattesystemet inte ska komma i fara. Situationerna har berört dubbelbeskattning vilket innebär att ett skattesubjekt beskattats för samma inkomst två gånger eller två skattesubjekt beskattats för samma faktiska inkomst. 134 Det framhålls även att ett tungt skäl mot beviljande av resning är om beviljandet av resning skulle medföra avsevärda komplikationer för tredje man Resningsreglering inom förvaltningsdomstol Grundlagar reglerar hur beslut i samhällsfrågor ska tillkomma och förverkligas. Genom reglering i grundlag istället för vanlig lag ges vissa handlingsnormer en högre dignitet och giltighet än det som följer av vanlig lag. Att resningsregleringen kommer till uttryck i grundlag genom RF verkar för ett ökat skydd åt individer mot övergrepp från myndigheternas sida och ska tjäna som skydd för de mänskliga fri- och rättigheterna. 136 Figur 1. Tidslinje Bildens övre tidslinje illustrerar resningsregleringen i RF och ämnar uppmärksamma läsaren om att resningsreglering ursprungligen endast återfanns i RF. När regleringen infördes kallades den 11 kap. 11 RF vilket kom att ändras till 11 kap. 13 RF under år Den understa tidslinjen visar regleringen i FPL och ämnar påvisa att denna reglering infördes under år I dagsläget återfinns således två resningsbestämmelser, en i RF och en i FPL. 129 Prop. 1994/95:27 s SOU 1992:138 s SOU 1992:138 s SOU 1992:138 s Warnling Nerep, En introduktion till förvaltningsrätten, s SOU 1992:138 s SOU 1992:138 s SOU 1972:15 s

27 11kap 11 RF 11kap 13 RF b FPL Bestämmelsen i RF var länge det enda stöd HFD hade för att bevilja resning. 137 Det anmärks att RF bör innehålla ett stadgande av resning då HFD i stor utsträckning uteslutande grundar sina beslut på detta lagrum. 138 I samband med reformeringen av RF infördes nya paragrafer vilket innebar att 11 kap. 11 RF istället blev 11 kap. 13 RF, de lagtextändringar som skedde var endast språkliga. 139 Av 11 kap 13 RF framgår följande: Resning i ett avgjort ärende samt återställande av försutten tid beviljas av Högsta förvaltningsdomstolen eller, om det anges i lag, av en lägre förvaltningsdomstol, när det gäller ett ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet är högsta instans. I annat fall beviljas resning och återställande av försutten tid av Högsta domstolen eller, om det anges i lag, av en annan domstol som inte är en förvaltningsdomstol. Närmare bestämmelser om resning och återställande av försutten tid får meddelas i lag. Tankar kring en närmare reglering av resning fanns redan i SOU 1955: Den rådande osäkerheten kring förutsättningarna för resning och sättet för dess användande ansågs kunna undanröjas genom en närmare lagstiftning. 141 I samband med att resningsregleringen övervägs att överföras till ny lag diskuteras även om resning fortsättningsvis ska regleras i RF eller om det är överflödigt med en reglering av resning i grundlag. I förarbeten uttrycks argument för båda delar. I ett förarbete uttalas att extraordinära rättsmedel inte bör behöva regleras i grundlag utan endast bör regleras i kommande lag rörande förvaltningsförfarande. 142 I ett annat förarbete anses att de extraordinära medlen är av sådan grundläggande betydelse att en reglering bör finnas kvar även i grundlag. 143 Det framhålls att regler som bestämmer gränser för riksdagens och regeringens handlingsmöjligheter eller som skyddar den enskilda personen ifrån myndigheters ingripande anses ha en naturlig plats i grundlagen. Vidare har diskussion förts beträffande de extraordinära rättsmedlens behov av en närmare reglering medan andra framhåller att avsaknaden av en ytterligare reglering inte 137 Ds Ju 1986:9 s SOU 1972:15 s SOU 2008:125 s SOU 1972:15 s SOU 1955:19 s SOU 1963:17 s Ds Ju 1986:9 s

28 medfört något större problem. Vidare påpekas svårigheten med de skiftande skäl som föreligger vid resning inom de allmänna förvaltningsdomstolarna. 144 Det anses angeläget att reglerna blir så elastiska som de allmänna förvaltningsärendenas speciella förhållande kräver. 145 I lagstiftningen eftersträvas jämviktsläge mellan stabilitet och elasticitet, där stabiliteten möjliggör förutsebarhet och likhet inför lagen medan elasticiteten gör att lagen kan anpassas efter rådande situation. 146 Nedan redogörs för 37 b FPL som trädde ikraft den 1 april Resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. I prop. 1994/95:27 framgår att införandet av 37 b FPL är av provisorisk karaktär 147 och att den nya lagregleringen inte är avsedd att ändra nuvarande rättspraxis 3.4 Sammanfattning Ett upprätthållande av rättssäkerheten förutsätter att de materiella rättsreglerna som finns blir tillämpade på korrekt sätt och att det finns någon form av skydd i de fall domstol eller myndighet gör en felaktig bedömning. Det extraordinära rättsmedlet, resning, ses som en rättssäkerhetsgaranti eftersom den enskilde kan få en ny prövning av ett beslut som framstår som olämpligt eller rättsstridigt. Det föreligger ingen rätt till resning utan om rekvisiten för resning ses som uppfyllda kan domstolen bevilja resning i ärendet. Resningsgrunderna finns inte lagreglerade utan framgår endast i förarbete och av rättspraxis. Resningsgrunderna består främst av nya omständigheter eller bevis, allvarligare förfarandefel eller uppenbart lagstridig rättstillämpning. Fram till år 1995 har resning för de förvaltningsrättsliga domstolarna endast reglerats i 11 kap. 13 RF men numera finns även en bestämmelse om resning i 37 b FPL. Det uttrycks att den rättspraxis som byggts upp genom RF även ska gälla för FPL trots lagregleringarnas olika formulering. Detta kan förklaras genom att någon rättspraxis måste finnas som grund eftersom resningsgrunderna inte finns reglerade i lag. Genom att använda upparbetad rättspraxis från RF som grund kan FPL stödja sig på dessa för att bibehålla förutsebarhet och rättssäkerhet tills egen rättspraxis har upparbetats. 144 Prop. 1994/95:27 s.166f. 145 SOU 1964:27 s Peczenik, Juridisk argumentation, s Prop.1994/95:27 s.175, Prop.1994/95:27 s.166, 175 och SOU 1992:138 s

29 4 Dubbelbeskattning Det finns två möjliga situationer där dubbelbeskattning kan anses föreligga. I det ena fallet krävs det att ett skattesubjekt beskattats för samma inkomst två gånger och i det andra fallet att två skattesubjekt beskattats för samma faktiska inkomst. Det har även framgått av förarbete att resning vid dubbelbeskattning beviljats utan att resningsgrunder varit uppfyllda. 148 HFD har frångått rättspraxis med motivering att tilltron till skattesystemet annars skulle kunna skadas. I detta kapitel presenteras de rättsfall avseende dubbelbeskattning som kommer att utgöra grunden i arbetets slutsats. Tre rättsfall med bifall från RF presenteras följt av tre rättsfall med bifall från FPL. Avslutningsvis kommer det redogöras för två rättsfall med avslag där ett rättsfall avgjorts med stöd av RF och det andra med stöd av FPL. 4.1 Resning enligt regeringsformen I RÅ 1987 not 795 ansökte Ewa om resning då hon blivit beskattad för kr från Tre Ritare Arkitektkontor AB. En inkomst som även hade beskattats hos hennes far, varpå Ewa yrkade nedsättning med beloppet. Efter att ha konstaterat att inkomsten beskattats hos Ewas far beslutade HFD att bevilja resning och undanröja beskattningen av inkomsten hos Ewa. Ett liknande rättsfall förekommer i RÅ 1993 not 623 där Fredrik hade övertagit rätten till hälften av sin fars royaltyinkomster genom gåva år Han hade blivit beskattad för inkomsterna under år 1982 till Han begärde rättelse av båda åren eftersom även hans far blivit beskattad för inkomsterna. I SKV:s yttrande anfördes att år 1984 samt 1985 redan korrigerats genom dom från förvaltningsrätten, FR. För år 1982 och 1983 beskattades Fredriks far för kr samt kr av Fredriks inkomster. HFD fann med hänsyn till vad som förekommit i målet att skäl för resning förelåg och Fredriks inkomster korrigerades för att undvika dubbelbeskattning. I RÅ 1993 not 458 lämnade B-O in ansökan om resning avseende inkomstår SKV hade fastställt B-O:s underskott av kapital till kr. I resningsansökan anger B-O att han ska ha blivit beskattad två gånger för samma ränteintäkt eftersom SKV hade höjt hans ränteintäkter i inkomstslaget kapital med kr som tidigare redovisats i dåvarande inkomstslaget annan fastighet. SKV tillstyrkte bifall i frågan. HFD fann att resning bör beviljas med tanke på vad som framkommit i målet och fastställde underskott av kapital till kr ( ) Kommentarer I ovanstående rättsfall har de båda möjliga situationerna av dubbelbeskattning presenterats. I de två första rättsfallen redogörs för det scenario att två personer 148 SOU 1992:138 s

30 blivit beskattade för samma inkomst medan det avslutande rättsfallet visar på en person som två gånger blivit beskattad för samma intäkt. I samtliga rättsfall har det konstaterats att dubbelbeskattning förelegat innan resning beviljats. För de aktuella rättsfallen har det inte framgått av domarna vilket lagrum som de dömts utifrån, detta är dock inte av större betydelse då reglering av resning endast förekom i RF vid denna tidpunkt. 4.2 Resning enligt förvaltningsprocesslagen I RÅ 1995 not 312 yrkades det på nedsättning av beskattning med kr då kapitalvinst på aktier deklarerats av misstag under två påföljande inkomstår. FR och Kammarrätten, KamR, beslutade att inte pröva frågan då den överskjutande beskattningen inte översteg 10 % av den beskattade inkomsten. A-M:s beskattningsbara förvärvsinkomst uppgick till kr samma år. SKV tillstyrkte att resning skulle beviljas och att nedsättning med det yrkade beloppet skulle ske. HFD ansåg att utredningen visar att A-M blivit beskattad för inkomsten vid två tillfällen. Med hänsyn till detta samt vad som i övrigt framkom föreligger sådana förhållanden som utgör synnerliga skäl för att pröva ärendet på nytt. I RÅ 1995 not 373 ansåg både FR och KamR att en kundfordran på kr skulle beskattas år 1985 fastän halva beloppet fanns redovisat först vid 1986 års räkenskaper. Domen resulterade i att halva beloppet om kr blev beskattat både år 1985 och år En lång handläggningstid resulterade i att tiden för överklagan hade passerats då slutlig dom fallit i ärendet. SKV ansåg att tillräckliga skäl för resning inte förelåg. Efter beaktande av avdrag för egenavgifter så skulle endast en nedsättning för räkenskapsår 1986 med kr vara möjlig. HFD beviljade resning och återvisade ärendet för omprövning av FR. I RÅ 1996 not 211 hanteras ett liknande ärende av resning. Skarpnäcks Invest AB hade i räkenskapshandlingar avseende räkenskapsåret 1983 redovisat pågående arbete samt skrivit ner en del av detta arbete. Under det följande räkenskapsåret, 1984, ansåg bolaget projektet som slutfört och slutredovisade därmed samtliga intäkter och kostnader relaterade till projektet. FR gjorde bedömningen att projektet skulle anses som avslutat under räkenskapsår 1983 och att beskattning skulle ske år 1984 vilket resulterade i att bolagets beskattningsbara resultat ökade med kr. I överklagan hos KamR framhöll bolaget att FR:s bedömning om beskattning stod i strid med bolagets redovisning vilket resulterade i avslag i frågan. Bolaget yrkade att 1985 års beskattning ska sättas ned med kr. När korrigering gjorts av 1984 års beskattning hade projektet inte korrigerats för 1985 års beskattning vilket medfört att samma resultatandelar blev beskattade två gånger. Bolaget tillägger att företagsledning, ombud samt revisorer skiftats i bolaget varpå nuvarande revisorerna hade uppmärksammat dubbelbeskattningen. Den ordinarie rätten att överklaga beslutet hade redan passerats varför bolaget ansökt om resning i ärendet. 30

31 SKV tillstyrkte resning i ärendet. HFD ansåg det utrett och konstaterat att bolaget blivit beskattad för samma intäkt vid två olika tillfällen. Med hänsyn härtill och övriga omständigheter beviljades bolaget resning och ärendet återvisades för fullständig utredning. Kommentarer Samtliga mål har varit klara mål där dubbelbeskattning har konstaterats för att sedan beviljas resning och få till stånd en korrigering. I samtliga mål har det varit frågan om att ett skattesubjekt blivit beskattad två gånger för samma intäkt. I två av fallen RÅ 1995 not 312 samt RÅ 1996 not 211 har SKV tillstyrkt resning. I det rättsfall SKV inte tillstyrkte resning förelåg det så lång handläggningstid att tiden för överklagande passerats och resning var företagets sista utväg. I RÅ 1995 not 373 och RÅ 1996 not 211 återvisas ärendet till senast handläggande instans. Det verkar som att HFD återvisar ärende till tidigare instans i de fall där det krävs en mer djupgående utredning. I samtliga rättsfall är det inte angett vilket lagrum som HFD har grundat sitt beslut på. I RÅ 1995 not 312 nämns en beloppsrelaterad resningsgrund som inte tidigare nämnts i rättspraxis eller förarbeten. Kan detta vara en riktlinje eftersom både FR och KamR hämtar stöd i detta? Detta har dock ej beaktats tidigare när mindre belopp förekommit vilket ter sig märkligt om nu rättspraxis från RF skulle ligga tillgrund även för domar som baseras på FPL. Hade det varit en riktlinje från HFD till lägre instanser skulle inte HFD tillrättavisat bedömningen. Kan vara eget påfund av FR och KamR som försöker dra upp riktlinjer för deras bedömning av resning. 4.3 Avslag dubbelbeskattning I RÅ 1994 not 718 ansökte Arvid Larssons Rör AB om resning angående inkomstår I dom från år 1989 hade bolaget vägrats avdrag som yrkats med kr för upplöst lagerreserv. HFD beslutade att inte bevilja prövningstillstånd i frågan. Bolaget yrkade att beskattningen år 1979 skall sättas ned med kr då dubbelbeskattning uppstått i samband med en varulagerupplösning. Dubbelbeskattningen uppmärksammades av bolaget först efter att ordinarie tid för överklagande hade passerats. SKV tillstyrkte inte att resning skulle beviljas. HFD ansåg att det i målet inte visats att skäl för resning förelåg och avslog därmed ansökan. I HFD 2012 not 33 ansökte Nordea Bank Sverige AB, NB, om resning. År 1997 gjordes avdrag för avsättning till centrala reserver. Efter skatterevision beslutades att avdrag för nämnda avsättningar inte skulle medges. Till följd av en KamR:s dom år 2007 begärde NB omprövning. Skatteverket beslutade att avvisa begäran då det inte fanns tillräckligt med underlag för att kunna fatta beslut avseende följdändringar rörande andra beskattningsår. NB ansökte om resning hos KamR som avslog begäran. NB menar att det inte finns något generellt krav på att den skattskyldige måste ha uttömt alla andra möjligheter att få rättelse innan resning begärs samt att det ifråga om dubbelbeskattning finns rättspraxis som visar på avsteg från denna princip om beloppet varit väsentligt i förhållande till inkomst. I aktuellt fall är det ostridigt att bolaget blivit beskattad för samma belopp två 31

32 gånger samt att beloppen är mycket höga. SKV bestrider överklagandet och tillägger att NB redan under år 1998 haft vetskap om att återföring av avsättningar på grund av SKV:s beslut angående 1997 års beskattning inte skulle tas upp till beskattning, dock har NB tagit upp återföringarna som skattepliktiga intäkter. Trots att SKV påtalat situationen för NB vid sina utredningar för respektive beskattningssår har NB underlåtit att inkomma med svar som möjliggjort några justeringar. HFD bedömer att de återförda beloppen främst är hänförliga till 1997 års beskattning och sammantaget uppgår till 423 miljonerkronor. Av handlingar framgår att NB inte besvarat SKV:s frågor inför omprövningsbeslut och därmed inte möjliggjort några följdändringar. HFD fann vid en sammantagen bedömning att det som framkom i målet inte utgjorde tillräckligt skäl för resning. Justitierådet var inte eniga i sin bedömning. En i justitierådet var av skiljaktigmening och anförde att NB blev beskattad för intäkter de inte hade haft som uppgått till mycket höga belopp, skatt om 118 miljoner. Det framhölls även att lång handläggningstid medfört att NB inte hade möjlighet att begära omprövning av beskattningsår och menade att detta borde inneburit att synnerliga skäl förelåg och att saken kunde prövas på nytt. Kommentarer I RÅ 1994 not 718 angavs av bolaget att dubbelbeskattning på samma intäkt skett och att detta framgår av bolagets inlämnade deklarationer. Detta var inte något som varken SKV eller HFD uttalade sig om eller ansåg vara konstaterat. I HFD 2012 not 33 uppmärksammades att dubbelbeskattningen var konstaterad men att resning trots detta inte beviljats. HFD finner vid en sammantagen bedömning att det som framkom i målet inte utgjorde tillräcklig grund för resning. Argument om lång handläggningstid har NB i viss mån bidragit till själv då de inte besvarat SKV:s förfrågningar. HFD 2012 not 33 var det första rättsfallet där lagrumshänvisning har gjorts och där det anges att bedömningen baseras på 37 b FPL. Nekandet av båda rättsfallen kan tyda på att bedömningen av företag är hårdare då de inte anses sitta i samma utsatta position som en enskild individ. Figur 2. Tabellen ger läsaren en kort sammanfattning av rättsfallen och kan användas för att snabbt kunna gå tillbaka och kolla utfallen. 32

33 Tabell 1. Rättsfall avseende dubbelbeskattning. 33

34 5 Skönsbeskattning Om en skattebetalare som är skyldig att lämna en inkomstdeklaration inte har fullgjort denna plikt ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till bakomliggande omständigheter i ärendet, 57 kap Skatteförfarandelagen. Beslut om skönsbeskattning fattas först efter att skattebetalaren fått ett föreläggande om att lämna in sin inkomstdeklaration och även efter föreläggandet uteblir med deklarationen. Inkommer en fullständig inkomstdeklaration undanröjs skönsbeskattning och beskattning sker enligt inlämnade uppgifter. Om en inkomstdeklaration som lämnats ses som otillförlitlig eller ofullständig kan skönsbeskattning bli aktuellt ändå trots inlämnandet. Syftet med skönsbeskattning är att försöka uppnå en beskattning som är så materiellt riktig som möjligt. 149 Likt tidigare kapitel kommer detta avsnitt presentera tre rättsfall med bifall från RF följt av tre rättsfall med bifall från FPL avseende skönsbeskattning. Avslutningsvis kommer det redogöras för två rättsfall med avslag där ett rättsfall avgjorts med stöd av RF och det andra med stöd av FPL. 5.1 Resning enligt regeringsformen I RÅ 1988 not 444 blev Jonny skönsbeskattad avseende inkomstår 1983 på grund av att inkomstdeklarationen inte lämnats in. Dock visade det sig att deklarationen hade lämnats in och blivit insorterad i deklarantens akt men av misstag inte tagits i beaktande. I resningsansökan begärde Jonny att bli beskattad i enlighet med den inlämnade deklarationen. Med bakgrund av det anförda och vad som i övrigt framkom beviljade HFD resning i ärendet. I RÅ 1987 not 195 bestämdes Bernqvist och Anderssons AB nettointäkt av rörelse till kr på skönmässigagrunder då redovisningshandlingar samt undertecknad deklaration ej lämnats in. I resningsansökan till HFD yrkade bolaget på undanröjande av beskattning. HFD beslutade att bevilja resning och undanröja bolagets inkomstbeskattning år 1980 med hänsyn till de särskilda omständigheter som förekom i målet. Även i RÅ 1993 not 49 beviljades resning med hänvisning till omständigheterna i målet. SKV uppskattade Reimers beskattningsbara inkomst till kr år 1988 eftersom ingen deklaration inkommit. Reimers överklagan till FR var så ofullständig att den ej gick att pröva och han uppmanades till att komplettera överklagan. Kompletteringen inkom ej varpå någon överklagan ej gjordes. En period därefter anfördes nytt besvär och samtidigt bifogades en ny inkomstdeklaration. Anledningen till fördröjningen var separation från hustrun. SKV tillstyrkte yrkandet. Hos HFD yrkade Reimer på resning samt framhöll att han ville bli beskattad enligt inlämnad inkomstdeklaration. HFD fann med hänsyn till omständigheterna att det förelåg skäl för resning och sänkte det beskattningsbara beloppet. 149 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s.70f och Lodin m.fl, Inkomstskatt, s

35 Kommentarer RÅ 1988 not 444 har sin grund i myndighetsslarv medan de två andra rättsfallen har sin grund i slarv från den skattskyldiges sida. I RÅ 1993 not 49 framgår det att resning har beviljats med hänsyn till omständigheterna i målet. Detta är en återkommande motivering men vad bidrar den med egentligen? Enligt min mening verkar detta vara ett vagt sätt för att motivera utfallet i ett ärende. Det hade gynnat förutsebarheten om det redogjorts för de bakomliggande omständigheterna i respektive mål. I RÅ 1993 not 49 har KamR inte velat godta en ny upprättad inkomstdeklaration som lämnats in men som i senare skede beviljats resning och godtogs av HFD. Det verkar som att HFD försöker komma fram till en rättsvis beskattning för deklaranterna och i de fall det lämnats in en rimlig inkomstdeklaration verkar beskattning ske enligt denna. Eftersom HFD som prejudikatinstans utformar de riktlinjer som ska tillämpas inom området är det märkligt att KamR ger avslag i ärendet då detta inte bör vara någon svår bedömningsfråga. Eventuellt tydligare instruktioner bör utformas för att effektivisera hanterandet av ärenden. 5.2 Resning enligt förvaltningsprocesslagen I RÅ 1995 not 321 beskattades Holger för inkomst av rörelse med kr i avsaknad av inkomstdeklaration. Holger yrkade efteråt att beskattning skulle ske i enlighet med angiven inkomstdeklaration där rörelseinkomsten redovisats med kr. SKV ansåg att HFD skulle bevilja resning i frågan samt att inkomst av rörelse skulle sättas ner till 0 kr. Detta eftersom det framkommit att Holger visserligen har undertecknat sin deklaration själv men att den inte varit upprättad av honom själv för åren Först nu då han blivit varse sin situation har han sökt hjälp för att få besluten ändrade. Holger hade själv uppgett i resningsansökan att han under 1987 varit utslagen och klart redogjort för sina faktiska förhållanden. Med bakgrund av redogjorda levnadsförhållanden ansågs det sannolikt att han varken bedrivit rörelseverksamhet eller uppburit en skattepliktig inkomst under inkomståret. HFD undanröjde beskattning då skäl för resning förelåg med hänsyn till målets bakomliggande omständigheter. Skönsbeskattning föreligger även i RÅ 1997 not 53 där Annas beskattningsbara inkomst på skönsmässigagrunder uppskattades till kr i avsaknad av inkomstdeklaration. Genom en resningsansökan till HFD angav Anna att personligaproblem i samband med skilsmässa låg tillgrund för att hennes inkomstdeklaration inte lämnats i rätt tid och att överklagan därför inte anförts inom ordinarie tidsfrist. Nu hade hon fått hjälp med att upprätta sin inkomstdeklaration som visade en beskattningsbar inkomst på kr. SKV tillstyrkte beviljande av resning och ansåg att beskattning skulle bestämmas i enlighet med den inlämnade inkomstdeklarationen. Med hänsyn till omständigheterna ansåg HFD att det förelåg synnerliga skäl att pröva saken på nytt. HFD beviljade resning och finner i likhet med SKV att beskattning ska bestämmas i enlighet med den inlämnade inkomstdeklarationen. Även i RÅ 1999 not 40 förelåg liknande bakgrund. Gun skönsbeskattades för inkomstår 1989 samt 1990 då någon inkomstdeklaration inte inkommit. 35

36 Beskattningsbar inkomst för år 1989 uppgick till kr och år 1990 beskattningsbara inkomst var kr. Gun ansökte om resning och anförde att hon skulle beskattas efter de deklarationer som inlämnats där inkomsten för år 1989 uppgick till kr samt kr för år Anledningen till varför deklarationerna inte lämnats in i rätt tid eller överklagan över SKV:s beslut gjorts var psykisk ohälsa. Även för inkomstår 1988 blev Gun skönsbeskattad av samma anledning varpå hon sedan lämnade in en inkomstdeklaration som visade en högre inkomst än vad hon blivit skönsbeskattad för. HFD fann med hänsyn till omständigheterna att det fanns synnerliga skäl att pröva saken på nytt och finner i likhet med SKV att inkomstbeskattningen borde bestämmas i enlighet med de i efterhand inlämnade deklarationerna. HFD beviljade resning och beslutade att beskattning bestäms i enlighet med de inlämnade deklarationerna. Kommentarer I samtliga rättsfall har det lämnats in en ny deklaration som HFD beskattat deklaranten efter och i samtliga fall har SKV tillstyrkt resning. I RÅ 1997 not 53 förelåg stor skillnad mellan uppskattad inkomst, kr, och den verkliga inkomsten på kr. Det var inte i något av dessa rättsfall angivet vilket lagrum beslutet grundar sig på men i RÅ 1997 not 53 och RÅ 1999 not 40 används satsen, synnerliga skäl, i utgångens motivering vilket borde tyda på en tillämpning av FPL. 5.3 Avslag skönsbeskattning I RÅ 1990 not 409 har Jan blivit skönsbeskattad för inkomstår 1986 på grund av utebliven inkomstdeklaration. Efter att ordinarie tid för överklagan gått ut lade Jan fram sin överklagan tillsammans med en inkomstdeklaration som nekades både av FR samt KamR. Vid ansökan om resning framförde Jan att det måste vara ursäktligt att han inte överklagat i normal stadgad ordning då han som privatperson inte förstått förfarandereglerna. Vidare anförde han att det förelåg en väsentlig skillnad mellan den skönsbeskattade inkomsten och den verkliga inkomsten. HFD ansåg att Jan inte anfört några omständigheter som utgör någon grund för resning. Ansökan om resning avslogs. Även Claes fick avslag på sin resningsansökan, RÅ 1995 not 359. I avsaknad av Claes inkomstdeklaration fastställdes hans årsinkomst för år 1980 och 1981 efter skönsmässigagrunder. Överklagan gjordes år 1987 och en ny inkomstdeklaration lämnades in men då överklagan inkom efter ordinarie tid för överklagan prövades aldrig frågan. Claes ekonomi hade varit ansträngd till följd av ogynnsamma avtal där inkomst uteblev från hans bolag. Han hade trott att om det inte fanns någon inkomst förelåg ingen deklarationsskyldighet. Han kände inte heller till tidsfristen för överklagande. År 1987 försattes bolaget i konkurs vilket medförde att Claes en kort tid därefter gick i personligkonkurs. År 1991 lämnade han in deklarationer för år 1980 och 1981 vilka endast visade att han skulle beskattas för sitt fastighetsinnehav. Skönsbeskattningen byggde således på felaktiga antaganden om lön från bolaget. SKV bestred ansökan om resning. HFD 36

37 ansåg inte att de av Claes anförda omständigheterna utgör synnerliga skäl för att pröva saken på nytt. Resningsansökan avslogs. Kommentarer Det är möjligt att den skönsmässigt uppskattade av inkomsten skiljer sig mot den verkliga inkomsten i de båda aktuella fallen men att det inte lämnats in tillräckligt med underlag från deklarantens sida för att kunna styrka detta. Att deklaranten inte varit medveten om sina skyldigheter eller hur förfarandet går till verkar inte vara en giltig anledning för resning eftersom det åligger den deklarationsskyldige att ha kännedom om vad som står i Sveriges lagar. I RÅ 1995 not 359 har satsen synnerliga skäl använts i domens motivering. I rättsfallet anges det även att det är 37 b FPL som ligger tillgrund för bedömningen. Figur 3 Tabellen ämnar att på ett överskådligt sätt påvisa vilka rättsfall som beviljas resning samt på vilken grund resning beviljats. Tabell 2. Rättsfall avseende skönsbeskattning. 37