Redovisning av fonder och avsättningar

Transkript

1 ESV 1998:7 Redovisning av fonder och avsättningar En handledning om redovisning av fonder och avsättningar vid statliga myndigheter

2 Redovisning av fonder och avsättningar En handledning om redovisning av fonder och avsättningar vid statliga myndigheter kan beställas från: Ekonomistyrningsverket Publikationsservice Box STOCKHOLM Telefon: Fax: e-post: hemsida: Kostnadsfritt för statliga myndigheter i ett exemplar. Därefter debiteras 75 kr per exemplar exkl. moms. Handledningen utarbetad av Ingemar Härneskog Layout Lena Wesslund, ESV Tryckning Bromma-Tryck, Stockholm 1998 Diarienr: /1998 ESV 1998:7 ISBN

3 Innehållsförteckning Innehållsförteckning... 3 Inledning... 5 Definitioner... 6 Förpliktelse... 6 Skulder (inkl. periodavgränsningsposter)... 6 Avsättningar Myndighetskapital... 7 Statskapital... 7 Donationskapital... 7 Balanserad kapitalförändring... 7 Kapitalförändring enligt resultaträkningen (Årets kapitalförändring)...8 Poster inom linjen... 8 Avsättningar i balansräkningen... 9 Avsättningar... 9 Avsättningar för pensioner... 9 Övriga avsättningar...11 Redovisning inom linjen i balansräkningen Exempel på fonder Påverkas fondens storlek av periodiseringar? Gränsdragning mellan och Övriga avsättningar Garantier bland myndighetskapitalet Placering av fondens medel Avsättningar i resultaträkningen Exempel på redovisning av olika händelser Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser Övriga avsättningar...21 i resultaträkningen Posten Avsättning till/upplösning av fonder Tidpunkt för avsättning till/upplösning av fond Avgifter för finansiering av bidrag m.m Lämnade bidrag Finansiella intäkter och kostnader Verksamhetskostnader som ska belasta en fond som redovisas bland myndighetskapitalet Fondmyndighetens resultaträkning, exempel Redovisning av en fond i internredovisningen Kartläggning och förslag till klassificering av vissa fonder i staten

4

5 Inledning Sedan den redovisningsmodell som används i staten infördes i början av talet har s.k. fonder redovisats på flera olika sätt eftersom tydliga riktlinjer har saknats. för bl.a. transfereringsändamål förekommer i statlig verksamhet, men är en företeelse som saknar exakt motsvarighet i andra organisationer. Fr.o.m. räkenskapsåret 1999 används en särskild balanspost för detta. Det finns också möjlighet att redovisa poster under rubriken Avsättningar. Dessa kan avse såväl avsättningar till den egna personalens pensioner och liknande som försäkringstekniska avsättningar för andra ändamål än myndighetens egna verksamhet. Avsikten med denna handledning är att informera om bakgrunden till reglerna och att ge förutsättningar för en enhetlig tillämpning av reglerna på området. Handledningen innehåller inte några nya regler. Dessa har fastlagts i förordningar, föreskrifter och allmänna råd. Alla myndigheter berörs inte av handledningen. Endast ett fåtal myndigheter engagerade i statlig transfereringsverksamhet berörs av de delar som avser fonder. När det gäller avsättningar berörs ett större antal, men långtifrån alla. Det bör observeras att rubriceringar av bokslutsposter och alla bokföringsexempel i handledningen utgår från de regelförändringar som gäller fr.o.m. den 1 januari 1999 och den nya Baskontoplan 1999 för statliga myndigheter som Ekonomistyrningsverket givit ut under hösten Många myndigheter använder en kontoplan som delvis avviker från denna. Handledningen har utarbetats inom verksamhetsområdet Resultatstyrning och finansiell styrning vid Ekonomistyrningsverket. Principiella frågor kan ställas dit på telefon och fax Frågor om den praktiska tillämpningen på respektive myndighet bör i första hand ställas till myndighetens revisor på Riksrevisionsverket. 5

6 Definitioner Inledningsvis finns anledning att definiera främst de poster på balansräkningens passivsida som behandlas i handledningen. Förpliktelse Med förpliktelse avses en på balansdagen mer eller mindre sannolik skyldighet att i framtiden utge kontanter eller andra tillgångar till någon utomstående fysisk eller juridisk person eller utföra tjänster för någon sådan persons räkning. Förhållandet att det föreligger en förpliktelse är en grundförutsättning för att en händelse ska tas upp som skuld eller avsättning i balansräkningen. Skulder (inkl. periodavgränsningsposter) En förpliktelse som är säker till sitt belopp och när det gäller åtminstone den ungefärliga tidpunkten för infriande, tas i redovisningen upp som en skuld. Det bör noteras att det kan förekomma fall där både tidpunkten och beloppet för en skuldpost kan ha en viss osäkerhet, särskilt gäller det för vissa periodavgränsningsposter. Periodavgränsningsposter på balansräkningens passivsida utgör skuldposter som är nödvändiga för att åstadkomma en periodisering av utgifter och inkomster vid avslutningen av en viss redovisningsperiod. För detta syfte kan det vara nödvändigt att beräkna eller uppskatta den kostnad eller intäkt som hänför sig till redovisningsperioden. Kravet på exakthet vid bestämning av det redovisade beloppet, är därför lägre för denna typ av skuldposter än vad som gäller för poster under balansräkningens huvudrubrik skulder. Vissa periodavgränsningsposter avser inte en bestämd utomstående motpart - t.ex. oförbrukade bidrag - och är därför snarast ett slags skulder till framtiden. I balansräkningens uppställningsform för statliga myndigheter har periodavgränsningsposter givits en egen huvudrubrik, främst av skälet att reglerna om utgiftsmässig och i vissa fall kassamässig anslagsavräkning leder till att periodavgränsningsposter normalt inte avräknas mot statsbudgetens anslag och inkomsttitlar. Avsättningar Som avsättningar tas förpliktelser upp beträffande vilka det råder osäkerhet om belopp eller tidpunkt då de skall infrias (ESV:s föreskrifter till 13 bokföringsförordningen). Detta till skillnad från skulder, som är i princip säkra med avseende på såväl belopp som tidpunkt för infriande. Balansposten definieras i ESV:s föreskrifter till 13 bokföringsförordningen på följande sätt: Vissa myndigheter som handhar statliga transfereringar, redovisar i sina balansräkningar poster som i huvudsak utgör saldon mellan ackumulerade inbetalningar och utbetalningar. Dessa benämns vanligen fonder. De svarar inte mot definitionen av förpliktelse så som en sådan definieras och bör därför inte redovisas som en skuld eller avsättning. 6

7 Den innebörd balansposten givits i statlig verksamhet, innebär inget hinder mot att fondens behållning kan vara avsedd att täcka något slags förpliktelse. Däremot innebär det att fondens behållning inte behöver vara av samma storlek som förpliktelsen. Balansposten kan därför ses som en restpost för medel för transfereringsändamål som ska särredovisas på balansräkningens passivsida, men där saldot varken svarar mot definitionen av förpliktelse eller myndighetskapital. Med transfereringar avses ekonomiska händelser där myndighetens uppgift i huvudsak begränsas till att för statens räkning förmedla pengar till olika mottagare. Det görs i form av utbetalning av bidrag eller andra ersättningar (främst socialförsäkringsersättningar). Bidragen kännetecknas av att myndigheten inte erhåller någon egentlig motprestation från bidragsmottagaren. Vanligen sker förmedlingen av medel från statsbudgeten via anslag, men det förekommer även utbetalningar från fonder eller med finansiering från andra finansieringskällor än statsbudgeten. Observera särskilt att donationskapital (ibland benämnt donationsfonder) inte ska redovisas under balansposten utan under Donationskapital. Myndighetskapital Under rubriken Myndighetskapital redovisas posterna Statskapital, Uppskrivningskapital, Donationskapital, Resultatandelar i dotterföretag och intresseföretag, Balanserad kapitalförändring samt Kapitalförändring enligt resultaträkningen (årets kapitalförändring). Resultatandelar berörs inte närmare här. Statskapital Statskapital är kapital som motsvarar värdet av anläggningstillgångar som finansierats med anslagsmedel och/eller kapital som regeringen särskilt beslutat ska utgöra statskapital. Donationskapital Donationskapital är kapital som mottagits genom gåva, bidrag eller testamente och där villkor i samband med överlåtelsen innebär att donationen inte får förbrukas. Det är inte heller fråga om en särskild stiftelse. Donationskapitalet redovisas under rubriken Myndighetskapital i balansräkningen och är således skilt från och Avsättningar i balansräkningen. I resultaträkningen behandlas transaktioner, t.ex. avkastning, som hänför sig till donationen på samma sätt som andra transaktioner som påverkar årets kapitalförändring. Donationskapital behandlas inte i detalj i denna handledning, utan berörs endast kort i samband med att likartade transaktioner för och Avsättningar belyses. Balanserad kapitalförändring Balanserad kapitalförändring är tidigare års ackumulerade kapitalförändring enligt resultaträkningen med undantag för belopp som eventuellt förts till posterna Statskapital, Donationskapital eller Resultatandelar i dotterföretag och intresseföretag. 7

8 Kapitalförändring enligt resultaträkningen (Årets kapitalförändring) Vid bokslut avslutas resultaträkningen genom att saldot Årets kapitalförändring förs till balansräkningen. I balansräkningen benämns denna post Kapitalförändring enligt resultaträkningen. Den består för en statlig myndighet normalt dels av periodiseringsdifferenser som uppstår främst p.g.a. reglerna för utgifts- eller kassamässig avräkning mot anslag respektive inkomsttitel, dels av över- eller underskott i avgiftsfinansierad verksamhet och nettot av finansiella intäkter och kostnader. Påföljande år förs balanspostens saldo om till posten Balanserad kapitalförändring. I vissa särskilda fall kan en del av beloppet föras till någon av posterna Statskapital, Donationskapital eller Resultatandelar i dotterföretag och intresseföretag. Poster inom linjen Förpliktelser som endast under vissa förutsättningar eller omständigheter blir aktuella att uppfylla, redovisas inte på balansräkningens passivsida utan tas upp som ansvarsförbindelser i anslutning till balansräkningen - inom linjen. Dessa behandlas inte närmare i denna handledning. 8

9 Avsättningar i balansräkningen Hur fonder och avsättningar redovisas i balansräkningen framgår av huvudrubrikerna i uppställningsformen enligt föreskrifterna till bokföringsförordningen. Tillgångar Kapital och Skulder Immateriella anläggningstillgångar Myndighetskapital Materiella anläggningstillgångar Finansiella anläggningstillgångar Avsättningar Utlåning Skulder m.m. Varulager m.m. Periodavgränsningsposter Fordringar Periodavgränsningsposter Avräkning med statsverket Kortfristiga placeringar Kassa och bank Det framgår av definitionerna av fonder och avsättningar i föreskrifterna, att man för klassificeringen i balansräkningen i första hand utgår från vilken grad av säkerhet som gäller för den förpliktelse myndigheten har, och som gäller för skulden, fonden, avsättningen eller kapitalet. Är förpliktelsen relativt säker till både tidpunkt och belopp är det fråga om en skuld. Är det fråga om medel som visserligen kan vara avsedda och särredovisade för något särskilt ändamål, men som formellt disponeras fritt av staten, är det fråga om myndighetskapital. För posterna Statskapital, Donationskapital, Uppskrivningskapital och Resultatandelar i dotterföretag gäller eller kan gälla inskränkningar för myndighetens användning av beloppen, men de är statens medel. Förpliktelser som inte svarar mot definitionen på skulder redovisas som avsättningar om de inte är så osäkra till sin karaktär att de utgör ansvarsförbindelser. Vissa avsatta medel som inte svarar mot definitionen av förpliktelser redovisas som fonder. Avsättningar Under rubriken Avsättningar redovisas två poster, nämligen Avsättningar för pensioner och Övriga avsättningar. Avsättningar för pensioner Under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser redovisar myndigheten pensionsförpliktelser som den själv svarar för. Dessa avser vissa speciella pensionsförpliktelser till myndighetens egen personal. Normalt betalar en myndighet avgifter i form av premier till det statliga avtalspensionssystemet som handhas av Statens pensionsverk (SPV). Myndigheten har då ingen egen förpliktelse ifråga om utbetalning av pension. Posten Avsättningar för pensioner används därför först och främst av dem som inte är anslutna till SPV:s försäkringsmodell, det gäller affärsverken, utom SJ, och de allmänna försäkringskassorna samt Exportkreditnämnden. I förekommande fall redovisas dessutom åtaganden om pensionsersättning och pensioner som myndigheten kan ha gjort genom individuella överenskommelser eller enligt lokala avtal i den berörda myndighetens egen balansräkning. SPV beräknar normalt och lämnar uppgift om pensionsskulden till myndigheter som svarar för egna pensionsförpliktelser. 9

10 Under denna balanspost tas främst avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser upp. Skuldbokföring av lön under återstående del av uppsägningstid för eventuell personal som efter uppsägning inte längre deltar i myndighetens ordinarie verksamhet (se dock diskussion på s. 11), görs normalt bland upplupna kostnader om det är fråga om en kortare period där såväl belopp som tidpunkt normalt är kända. Enligt allmänna råd till 13 bokföringsförordningen är det dock praxis att exempelvis belopp avsatta för avgångsvederlag (se förordningen (1995:1038) om statliga chefspensioner) tas upp under posten Avsättningar för pensioner. Avgörande för att klassificera en förpliktelse som avsättning eller skuld/ periodavgränsningspost är praxis i vissa utpekade fall och graden av säkerhet hos förpliktelsen. Lön under en kort uppsägningstid på sex månader har (i fall när skuldbokföring är aktuell) normalt en hög grad av säkerhet och redovisas därmed som periodavgränsningspost vid bokslut (även delårsbokslut). Ett avtal om pension under fem år för en person i 60-årsåldern är mer osäkert, både för att beloppet kan komma att förändras och för att t.ex. dödlighetsantaganden kommer in i bilden. Det redovisas därmed normalt som avsättning. Följande schema visar hur man i de flesta fall kan klassificera denna typ av åtaganden. Typ av skuld/händelse Pension som SPV svarar för. Pensionsförpliktelse för myndighet (även försäkringskassa) som självsvarar för pensionerna. Pensionsförpliktelse som myndigheten svarar för utöver normalt avtal, t.ex. enligt lokalt eller individuellt avtal. Pensionsersättning och liknande fram till ordinarie pensionsdag. Antastbara pensionsförpliktelser (till den del förpliktelsen sannolikt kommer att behöva uppfyllas av myndigheten). Avgångsvederlag. Engångsbelopp eller visst belopp under avtalad period utan karaktär av pension. Eventuella förmåner efter/utöver ordinarie uppsägningslön, t.ex. lön under två år i samband med personalneddragning (se dock nedan). Lön under ordinarie uppsägningstid, om man kan konstatera att den uppsagde ej förväntas prestera något som kommer myndigheten till del (se dock nedan). Balanspost Skuldförs inte hos myndigheten. Avsättning görs enbart hos SPV. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (i övrigt som Ansvarsförbindelser). Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Eventuellt upplupna kostnader om tiden är relativt kort och beloppet bedöms ha hög grad av säkerhet. Periodavgränsningspost (Upplupna kostnader). 10

11 Vid uppsägningar inom statsförvaltningen finns ett regelverk i form av lagar och förordningar som anger hur detta ska gå till (bl.a. lagen (1982:80) om anställningsskydd). Arbetsmarknadens parter kan i vissa avseenden sluta kollektivavtal om avvikelser från regelverket. Statliga myndigheter ska härvid tillämpa avtalen om trygghetsfrågor och om turordning för arbetstagare hos staten, som slutits mellan parterna på det statliga avtalsområdet. Om det skulle förekomma att myndigheternas åtgärder inte överensstämmer med regelverket bör följande diskussion vara vägledande för hur händelserna ska tas upp i den ekonomiska redovisningen. Myndigheten ska göra sin klassificering i den ekonomiska redovisningen utifrån de faktiska förhållanden som gäller, inte från vad som borde gälla. Sådana situationer uppstår t.ex. om en myndighet faktiskt skulle befria en uppsagd person från arbete under uppsägningstiden, trots att arbetsplikt råder enligt regelverket, eller ge förmåner under eller utöver uppsägningstiden som går utöver vad myndigheten kan anses behörig att avtala om eller med hänsyn till de centrala avtalen borde avtala om. I sådana situationer ska kostnaden periodiseras på samma sätt som om myndigheten varit behörig att träffa avtalet. Kostnaden hänförs således till det räkenskapsår då beslut fattats eller avtal träffats. Vid bedömning av om en person ur redovisningssynpunkt ska hanteras som om personen vore befriad från arbete, bör det avgörande vara om en anställd som är uppsagd presterar något genom att delta i myndighetens ordinarie verksamhet. Avgörande är om prestationen kommer myndigheten till del. Sammanfattningsvis bör således transaktionerna redovisas i enlighet med sin ekonomiska innebörd, vilket i vissa fall kan avvika från deras juridiska form. När periodiseringar eller avsättningar av denna typ förekommer, görs inte anslagsavräkning i samband med att skulden eller avsättningen bokförs, utan anslag avräknas i förekommande fall när lönen/pensionen betalas ut. Övriga avsättningar Avsättningar i verksamheten När det gäller myndighetens egen verksamhet används posten Övriga avsättningar för att redovisa reservering för framtida utgifter av engångskaraktär, såsom omstruktureringskostnader eller nedläggningar av verksamhet. Sådana reserveringar ska dock göras restriktivt. Omfattande omstruktureringskostnader av den typ som kan bli aktuella här, är vanligen en följd av statsmaktsbeslut. Kostnader i verksamheten som ger upphov till framtida utgifter, t.ex. lön under uppsägningstid utan motprestation, hyra för lokaler som inte kommer att utnyttjas och liknande, redovisas normalt som upplupna kostnader. Avgörande för om denna typ av kostnader ska skuldföras bland periodavgränsningsposter eller redovisas bland avsättningar är graden av säkerhet till belopp och tidpunkt för förfall samt långsiktigheten. Oavsett vilket som väljs görs inte anslagsavräkning i samband med att skulden eller avsättningen bokförs, utan för en anslagsfinansierad verksamhet avräknas anslaget när lönen, hyran etc. betalas respektive faktura bokförs. Bland Övriga avsättningar ska inte heller redovisas förpliktelser som ger upphov till utgifter av driftkostnadskaraktär. När sådana mer normala åtaganden iden- 11

12 tifieras, tas dessa upp som periodavgränsningsposter (upplupna kostnader) om de är hänförliga till den gångna redovisningsperioden. Avsättningar av försäkringsteknisk karaktär Begreppet försäkringstekniska avsättningar ansluter till motsvarande post som ska redovisas hos försäkringsbolag. I den mån sådana avsättningar förekommer i staten, tas de upp under posten Övriga avsättningar. Förenklat kan man säga att det enligt föreskrifterna till bokföringsförordningen kan finnas två typer av avsättningar av försäkringsteknisk karaktär i staten: Försäkringstekniska avsättningar hänförbara till försäkringar där avgifterna är försäkringsmatematiskt beräknade eller beräknade på annat sätt som syftar till en riskspridning. En förutsättning för att avsättningarna skall redovisas på detta sätt är att dessa vid varje tidpunkt är så stora att myndigheten kan uppfylla de åtaganden som kan förutses uppkomma med anledning av de ingångna avtalen. Detta typfall är det som motsvarar en traditionell försäkring. Det kan vara en pensionsförsäkring eller en försäkring mot skada. Avgifterna är försäkringsmatematiskt beräknade med hänsyn till skaderisker, dödlighet eller andra omständigheter för att täcka ett visst åtagande vid skada, pensionering och liknande. För att avsättningen ska tas upp under denna post, krävs inte enbart att avgiften är försäkringsmatematiskt beräknad, vilket annars gäller för bl.a. statlig garantiverksamhet och vissa fonder inom socialförsäkringsområdet. Dessutom ska avsättningen på balansräkningen vara så stor att den ska kunna täcka de försäkringsmatematiskt förutsebara riskerna. Därmed inskränks de avsättningar eller fonder väsentligt som skulle kunna komma ifråga för att redovisas under denna post. Observera att de avsättningar för statliga tjänstepensioner som görs av SPV och de avsättningar som en myndighet kan göra för egna pensionsåtaganden avseende den egna personalen, inte tas upp bland de här behandlade försäkringstekniska avsättningarna utan under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar hänförbara till avgifter som inbetalas till en myndighet som svarar för att förvalta avgifterna och för att utbetalningar sker för ändamål och enligt bestämmelser som fastställts av statsmakterna. Detta typfall liknar mer en kapitalförsäkring utan utfäst utfall, ett slags sparande där alla inbetalda avgifter, eventuellt efter avdrag för administrationskostnader, återgår till den enskilda avgiftsinbetalaren eller möjligen till en grupp av anslutna. En kartläggning av fonder m.m. har visat att försäkringstekniskt beräknade avsättningar hos statliga myndigheter knappast förekommer. Av en fotnot i föreskrifterna till bokföringsförordningen framgår att med det andra typfallet avses främst premiereserven för det nya allmänna pensionssystemet hos Premiepensionsmyndigheten och övergångsvis Riksförsäkringsverket. Det är då fråga om ett slags sparande som inbetalas för förvaltning utan utfäst utfall, och som i sin helhet med avkastning och efter avdrag för administrationskostnad återgår till kollektivet sparare. 12

13 Den frivilliga pensionsförsäkring som administreras av Riksförsäkringsverket, och till vilken numera ingen nyteckning kan ske, fungerar i allt väsentligt som en privat pensionsförsäkring och synes vara det enda exemplet på en försäkringsteknisk avsättning som kommit fram i kartläggningen. Hos ett par av de myndigheter som handhar statlig garantiverksamhet, planeras övergång till försäkringstekniska avsättningar för garantierna. Redovisning inom linjen Utöver de här nämnda posterna kan det förekomma poster i anslutning till balansräkningen, inom linjen. De benämns ansvarsförbindelser. Den redovisningsmetoden används när skyldigheten att infria en förpliktelse uppkommer endast under förutsättning att vissa händelser inträffar eller omständigheter föreligger. 13

14 i balansräkningen Balansposten används av vissa myndigheter som handhar statliga transfereringar. För medel som redovisas under posten, finns vanligen i praktiken ett bemyndigande av riksdagen eller regeringen, vilket innebär stöd i lag, förordning eller särskilt regeringsbeslut. Detta är dock inget formellt krav, utan posten ska generellt sett användas om vissa förutsättningar uppfylls. Anledningen till att redovisa under posten kan vara att riksdagen eller regeringen beslutat att en fond ska finnas för ett visst ändamål. Av beslutet framgår då vanligen vilka medel som ska föras till fonden, vilka utgifter som ska finansieras från fonden och om likvidöverskott ska placeras på räntekonto, i andra typer av tillgångar eller enligt särskilda bestämmelser. Vidare kan framgå hur eventuella likvidunderskott ska finansieras. Det har förekommit att man i denna typ av beslut om en fond använt beteckningen konto eller skall särredovisas, men att det har haft motsvarande innebörd. Om ett beslut av denna typ finns, utgör det grund för att redovisa framför allt saldot mellan in- och utbetalningar som en fond. En prövning måste dock göras om redovisningen ska göras under posten eller om i något fall medel avsatts på försäkringstekniska grunder och därför bör redovisas bland Övriga avsättningar, eller om eventuellt posten Statskapital kan bli aktuell. Även om särskilt beslut från statsmakterna saknas kan förutsättningarna vara uppfyllda för att redovisa under posten. Det är fallet om myndigheten handhar statliga transfereringar om det uppstår saldon mellan in- och utbetalningar och eventuella periodiseringsposter eller andra skuld- och fordringsposter, och om det finns något annat skäl än ett särskilt statmaktsbeslut för att hålla dessa medel särskilda i myndighetens redovisning (s.k. specialdestination). De saldon som uppstår på det här sättet måste ha en annan karaktär än att de utgörs av fordringar och skulder som kan knytas till en eller ett begränsat antal motparter. Överskott eller positiva saldon får inte vara disponibla i myndighetens övriga verksamhet, utan ska vara bundna till ändamålet ifråga. Underskott eller negativa saldon får inte heller vara sådana att de kan täckas av myndighetens anslagsmedel av allmän karaktär eller av några andra disponibla medel. Hur den grund ska se ut som leder fram till att dessa förutsättningar är uppfyllda kan inte fastslås generellt, men finns inte uttryckligt beslut är det sannolikt fråga om att det indirekt följer av en lag eller förordning att medlen bör redovisas som en fond. Den kartläggning av fonder i staten som har genomförts, har inte visat på att några andra fall kan förekomma där redovisning över fonder är lämpligt. Behållningen i en fond svarar inte nödvändigtvis mot värdet av en förpliktelse men fonden kan vara avsedd att täcka kostnaderna för en förpliktelse. Skillnaden mot en avsättning är att avsättningen ska motsvara förpliktelsens storlek, medan en fond principiellt kan vara såväl för liten som för stor. Att man ändå kan ta upp fonden under en särskild rubrik i balansräkningen är en skillnad mot redovisningsprinciperna i ett företag där man inte kostnadsför och därmed inte gör avsättningar för annat än de faktiska förpliktelser man har eller beräknar. Även om fonden ofta är avsedd att täcka en förpliktelse är det däremot inte aktuellt att som redovisa skulder i allmänhet som är knutna till 14

15 transfereringsverksamhet. Det kan t.ex. förekomma rena periodiseringsposter i bidragsutbetalande verksamhet, som redovisas bland upplupna kostnader. Det kan finnas innehållna skatter, om ett visst bidrag/ersättning är skattepliktigt, som redovisas bland övriga skulder. Man kan också tänka sig situationer där medel erhållna för finansiering av bidrag m.m. inbetalats förskottsvis. Då bör även dessa bokföras bland övriga skulder. För anslagsfinansierade bidrag redovisas i princip inga fonder. Om finansieringskällan är anslag, följer normalt att avräkning mot anslag ska göras den månad då betalning sker. Det innebär att en myndighet inte kan avräkna anslag och föra medlen till en fond. Det har dock förekommit undantagsvis att ett anslags själva ändamål är att fondera medel för senare utbetalning. Finansieringskällan i en viss transfereringsverksamhet kan vara en ändamålsdestinerad avgift som myndigheten ska ta in. Då finns normalt fastställt i eller följer av lag eller förordning om avgifterna ska fonderas eller om det är fråga om medel som rekvireras/faktureras direkt i anslutning till själva utbetalningen av ett visst bidrag. Exempel på fonder Några olika grupper av fonder kan identifieras. i socialförsäkringen hos Riksförsäkringsverket och de allmänna försäkringskassorna har varit en väsentlig del av fonderna i staten. Ett exempel är delpensionsfonden, som nu avvecklas. Karaktäristiskt för dessa fonder har varit att de tillförts socialavgifter från arbetsgivare, och att en viss typ av socialförsäkringsförmån finansieras från fonden. Avgifterna har vanligen varit satta så att fondens medel beräknas täcka de lagstadgade förmånerna, men avgifterna har inte alltid anpassats till förändrade förutsättningar. Därför har negativa fondkapital förekommit i flera fall, vilket gör tydligt att de inte kan betraktas som avsättningar. Efter den avveckling av fonder som nu är aktuell, finns främst några fonder för ändamål enligt äldre lagstiftning kvar i denna kategori. för garantiverksamhet är en annan grupp. Statlig garantiverksamhet finansieras med försäkringstekniskt beräknade avgifter. Däremot sker i de flesta fall inte en försäkringsteknisk omprövning av åtagandet regelbundet. Om ett stort infriande inträffar för en garanti, kan behållningen bli negativ. Avsättningen räknas inte om, utan underskottet återbetalas på lång sikt genom avgiftshöjningar. Inte heller denna kategori bör därför tas upp som avsättningar. Om en garantimyndighet gör försäkringsteknisk avsättning på ett sådant sätt att avsättningen uppfyller kraven på en sådan, med bl.a. en regelbunden omvärdering av förpliktelsen, tas beloppet dock upp under posten Övriga avsättningar (se s. 17). för bidragsverksamhet och viss annan särskild verksamhet är en tredje grupp. Här kan nämnas fonder på miljö- och naturområdet, t.ex. bilskrotningsfonden och batterifonden. Dessa tillförs en viss avgift, och svarar sedan för vissa statliga åtaganden för miljöändamål m.m. De är inte försäkringstekniskt beräknade. 15

16 Påverkas fondens storlek av periodiseringar? i samband med de statliga transfereringssystemen utgörs enligt definitionen i huvudsak av saldon mellan in- och utbetalningar som är hänförliga till fondens ändamål, dvs. utan påverkan av periodiseringsposter. Det förekommer dock periodisering av lämnade bidrag i vissa fall. Det kan också förekomma att avgifter för finansiering som ska föras till fonden periodiseras. För fonder med räntebärande tillgångar periodiseras alltid finansiella intäkter och på motsvarande sätt eventuella kostnader. Den mer praktiska definitionen är därför att fonden, och dess förändring under en viss period, består av skillnaden mellan de i resultaträkningen redovisade intäkter och kostnader som är hänförliga till fonden. Behållningen i fonder innefattar därmed i kanske de flesta fall vissa periodiseringsposter. Gränsdragning mellan och Övriga avsättningar Det kan finnas situationer där det är svårt att skilja medel som redovisas under balansposten från den typ av försäkringstekniska avsättningar som redovisas under balansposten Övriga avsättningar. I flera av de fall av fonder som förekommer hos statliga myndigheter, är avsikten att de avgifter eller andra medel som tillförs fonden ska täcka kostnaderna för det aktuella ändamålet och de är mer eller mindre korrekt beräknade. Som nämnts ovan förekommer dock knappast att de statliga fonderna är försäkringstekniska avsättningar i egentlig mening. De tas därför upp under posten. En karaktäristisk egenskap för medel under posten är att medlen kan tas i anspråk för annat ändamål utan risk för rättstvister, i de fall statsmakterna så beslutar. Det beror på att beloppet inte är direkt kopplat till förpliktelsens storlek. Om avgiften till det aktuella ändamålet är obligatorisk skulle det tyda på att behållningen borde tas upp under. Premiereserven i det nya pensionssystemet utgör ett undantag, eftersom avgiften är obligatorisk men behållningen tas upp under Övriga avsättningar. Karaktäristiskt för Avsättningar av försäkringsteknisk karaktär, till skillnad mot, är att eventuella överskott återgår till finansiärerna eller försäkringstagarna, att avgiften eller premien är försäkringsmässigt beräknad samt att en regelbunden (vanligen årlig) värdering av förpliktelserna med hänsyn till risker görs. Det förekommer att avgiften är försäkringstekniskt beräknad, men att behållningen tas upp som fond därför att ingen regelbunden omvärdering av förpliktelsen görs som påverkar redovisningen. Den regelbundna omvärderingen är därför den kanske viktigaste faktorn vid bestämmande av klassificering här. Man får i det enskilda fallet väga samman de aktuella karaktäristiska egenskaperna för att göra bedömningen. 16

17 Garantier Några myndigheter inom staten bedriver garantiverksamhet. De viktigaste garantigivande myndigheterna är Riksgäldskontoret, Exportkreditnämnden, Insättningsgarantinämnden och Bostadskreditnämnden. För garantierna tillämpas normalt en ordning där garantiavgifterna beräknas i princip försäkringsmässigt och avsätts vid sidan av statsbudgeten medan infriade garantier utges från denna avsättning. Däremot är det på passivsidan avsatta beloppet inte försäkringstekniskt beräknat, utan det består av skillnaden mellan inbetalda garantiavgifter och infriade garantier. Det kan vid varje tidpunkt vara större eller mindre än ett försäkringsmässigt beräknat åtagande, även negativt. Garantier som hanteras enligt denna modell redovisas därför under posten. Om en garantimyndighet däremot faktiskt avsätter försäkringstekniskt beräknade belopp på passivsidan, används posten Övriga avsättningar. bland myndighetskapitalet I vissa fall förekommer det att en myndighet ska redovisa vad som i vardagligt tal kan benämnas fond under rubriken Myndighetskapital. Det är i första hand fallet i fråga om antingen donationskapital eller statskapital. Donationskapital är kapital som tillskjutits genom gåva, bidrag eller testamente och där villkoren i samband med mottagandet av kapitalet varit sådana att kapitalet inte får förbrukas, men som inte heller är avsett att bilda en stiftelse. Sådant kapital brukar benämnas donationsfond. Kapitalet ska redovisas som donationskapital under rubriken Myndighetskapital. Får medlen förbrukas i verksamheten tas de däremot upp som bidragsintäkt och periodiseras som oförbrukade bidrag, eller ingår i myndighetens balanserade kapitalförändring, och utgör ingen fond. I sällsynta fall kan det förekomma att en myndighet har medel avsatta från statsbudgeten enligt särskilda bestämmelser eller från överskottsmedel som regeringen beslutat avsätta för visst särskilt ändamål. Medlen kan vara belagda med avkastningskrav. Det förekommer att sådana medel benämns fonder men att de är att betrakta som statskapital (t.ex. Jordfonden). De behandlas då i övrigt enligt reglerna för statskapital. Placering av fondens medel Som framgått ovan kan inrättandet av en fond grundas på beslut av riksdagen eller regeringen eller i vissa fall bli nödvändigt eller lämpligt som en indirekt följd av sådana beslut. Av ett statsmaktsbeslut kan framgå att fondens behållning ska placeras på räntekonto i Riksgäldskontoret, i viss typ av tillgångar eller enligt särskilda bestämmelser, placeringsreglementen och dylikt, som finns i vissa fall. För donationskapital finns bestämmelser i donationsförordningen (1998:140). Det förekommer också att regeringen föreskrivit att en annan myndighet ska förvalta fonden. Främst är det Kammarkollegiet som har den uppgiften. Om inga bestämmelser finns ska fondmedlen kvarstå utan särskild placering. Det avgörande är då i vilket betalningsflöde den aktuella transfereringsverksamheten ska hanteras. Om in- och utbetalningar ska göras i icke räntebärande flöde ska medlen kvarstå på statsverkets checkräkning, och fondens tillgångar kommer att 17

18 utgöras av en del av balansposten Avräkning med statsverket (fordran på statsverkets checkräkning). Ska betalningarna däremot göras över räntebärande flöde, kommer medlen att kvarstå på myndighetens räntekonto. Vilket flöde myndigheten ska använda bör normalt framgå av myndighetens regleringsbrev och rutinerna för utbetalning av myndighetens anslagsmedel. Transfereringsverksamhet i staten redovisas normalt i icke räntebärande flöde. 18

19 Avsättningar i resultaträkningen Hur de poster där transaktioner som rör fonder och avsättningar kan förekomma redovisas i resultaträkningen, framgår av uppställningsformen som den är föreskriven i bokföringsförordningen. Verksamhetens intäkter Intäkter av anslag Intäkter av avgifter och andra ersättningar Intäkter av bidrag Finansiella intäkter = Summa Verksamhetens kostnader Kostnader för personal Kostnader för lokaler Övriga driftkostnader Finansiella kostnader Avskrivningar och nedskrivningar = Summa Verksamhetsutfall Resultat från andelar i dotterföretag och intresseföretag Uppbörd Intäkter av avgifter m.m. samt andra intäkter som ej disponeras av myndigheten Intäkter av uppbörd Medel som tillförts statsbudgeten från uppbördsverksamhet = Saldo Transfereringar Medel som erhållits från statsbudgeten för finansiering av bidrag Medel som erhållits från myndigheter för finansiering av bidrag Övriga erhållna medel för finansiering av bidrag Finansiella intäkter Finansiella kostnader Avsättningar till/upplösningar av fonder m.m. för transfereringsändamål Lämnade bidrag = Saldo Årets kapitalförändring Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, liksom normalt Övriga avsättningar, avser myndighetens egen verksamhet. Det innebär att kostnaderna ska redovisas bland verksamhetens kostnader (personal, lokaler, övrig drift, finansiella kostnader och avskrivningar) i resultaträkningen. Avsättningen finansieras slutligt på samma sätt som myndighetens verksamhet i övrigt: genom anslag, avgifter, bidrag eller finansiella intäkter. Vid avsättningstillfället däremot, påverkas ofta årets kapitalförändring i resultaträkningen negativt, beroende på att anslagsmedel inte 19

20 får tas i anspråk förrän utgiften uppkommer. Det sker när förpliktelsen infrias, genom att t.ex. en pension utbetalas eller en faktura inkommer för det ändamål man gjort en avsättning för. En intäkt som täcker den redovisade kostnaden uppkommer därför inte förrän utgiften uppkommer och fram till dess redovisas en negativ kapitalförändring. I något fall kan avsättningar för transfereringsverksamhet förekomma. Då blir redovisningsmetoden motsvarande som för fonder (se s. 23). Exempel på redovisning av olika händelser Bokföringsexemplen i de följande avsnitten beskriver för tydlighetens skull varje transaktion som om den var den enda händelsen under året, inklusive avsättning till/upplösning av fond. I verkligheten finns naturligtvis flera transaktioner, ofta integrerat, och avsättning/upplösning beräknas därefter i princip vid bokslut med hänsyn till periodens samtliga transaktioner. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser En myndighet som åtagit sig att betala en pension till anställda utöver vad avgiften till Statens pensionsverk berättigar till 1, bokför detta på följande sätt vid avsättningstillfället: Debet 4659 Förändring av pensionsavsättning Kredit 2210 Avsättningar för pensioner Om den finansiella kostnaden blir en väsentlig del av den totala kostnaden bör myndigheten överväga att separera och bokföra den som en finansiell kostnad. SPV lämnar visst underlag för separat beräkning av denna del av kostnaden. För en anslagsfinansierad myndighet får anslaget inte avräknas när pensionsskuld bokförs, utan den redovisade kostnaden blir en minuspost vid framräkningen av verksamhetsutfallet i resultaträkningen. När utbetalningen senare görs, avräknas anslaget samtidigt som avsättningen minskar i samband med att man fullgör sitt åtagande. Debet 4661 Pensionsutbetalningar 1741 Anslag A 2210 Avsättning för pensioner Kredit 19X Postgiro 3011 Intäkt av anslag 4659 Förändring av pensionsavsättning Konto 4659 krediteras när avsättningen minskar och pensionsutbetalningen debiteras konto Nettokostnaden i resultaträkningen blir därmed noll av dessa transaktioner, samtidigt som en intäkt av anslag erhålls då anslaget avräknas. Det 1 Avtalspensioner som finansieras med premier som myndigheten betalar till Statens pensionsverk redovisas inte som en avsättning hos myndigheten utan endast hos SPV. 20

21 ger sammantaget en pluspost vid framräkningen av verksamhetsutfallet i resultaträkningen. Övriga avsättningar Avsättningar i verksamheten Balansposten Övriga avsättningar kan användas för andra avsättningar för framtida utgifter av engångskaraktär, såsom omstruktureringskostnader. Bokföring görs på motsvarande sätt som för avsättningar till pensioner. Kostnadskonto är periodiseringskontot (kontona) för den typ av kostnad som omstruktureringen föranlett. Debet 5xx9 Periodisering av kostnad för omstrukturering Kredit 2250 Övriga avsättningar När förpliktelsen senare regleras används utgiftskontot och anslag avräknas om verksamheten är anslagsfinansierad. Samtidigt krediteras periodiseringskontot, så att ingen kostnad uppkommer. Debet 5xx1 Utgifter för omstrukturering 1741 Anslag A 2250 Övriga avsättningar Kredit 19X Postgiro 3011 Intäkt av anslag 5xx9 Periodisering av kostnad för omstrukturering Enligt föreskrifterna till bokföringsförordningen ska möjligheten att göra denna typ av avsättningar utnyttjas restriktivt. Försäkringstekniska avsättningar Försäkringstekniska avsättningar kan i undantagsfall förekomma i staten. De redovisas då under posten Övriga avsättningar och specificeras i not till myndighetens årsredovisning. Myndigheter som lämnar ersättningar finansierade via försäkringsmässig avsättning kopplat till avgifter eller andra premier, redovisar kostnader och intäkter knutna till avsättningen i transfereringsavsnittet. Det förekommer f.n. enligt kartläggningen enbart hos Riksförsäkringsverket. Premiepensionsmyndigheten kommer fr.o.m att redovisa avsättningar under denna post. Någon myndighet som redovisar försäkringstekniskt beräknade avsättningar för den egna verksamheten, bortsett från egna personalpensioner, har inte kunnat identifieras. Avgörande för hur strömmarna bör fördelas på avsnitt i resultaträkningen verksamheten eller transfereringar är i praktiken främst hur Nationalräkenskaperna klassificerar utbetalningarna som antingen transferering eller statlig konsumtion. 21

22 Redovisningen i resultaträkningen blir olika, beroende på om kostnaderna och intäkterna tas upp i verksamhetsavsnittet eller som transfereringsverksamhet. Om myndigheten ska redovisa transaktionerna i verksamhetsavsnittet, redovisas kostnaderna för avsättning bland driftkostnader och intäkterna bland intäkter av avgifter respektive finansiella intäkter under rubriken Verksamhetens intäkter. Om myndigheten ska redovisa transaktioner som avser försäkringstekniska avsättningar i transfereringsavsnittet sker redovisningen i resultaträkningen på samma sätt som för (se nästa avsnitt) men behållningen redovisas i kontogrupp 22 (Avsättningar) istället för 21 (). 22

23 i resultaträkningen Balansposten används av myndigheter som handhar statliga transfereringar, och där medel på något sätt fonderas eller avsätts för detta ändamål. Detta förekommer i statlig garantiverksamhet, inom socialförsäkringsområdet och i några andra fall. Det innebär att i princip alla resultattransaktioner, intäkter och kostnader, som hänger samman med fonden, ska redovisas i resultaträkningens transfereringsavsnitt. nas kostnader kan vara utbetalningar av bidrag eller andra ersättningar som redovisas i transfereringsavsnittet och finansiella kostnader. I de fall den berörda fonden ska svara för sina egna förvaltningskostnader och/eller kostnaden för administration av de transfereringar som redovisas över fonden, ska även dessa kostnader belasta fonden men redovisas i verksamhetsavsnittet i myndighetens resultaträkning. nas intäkter kan vara avgifter som ska finansiera bidragen, finansiella intäkter och eventuellt bidrag från statsbudgeten. Posten Avsättning till/upplösning av fonder Posten Avsättning till/upplösning av fonder i resultaträkningen används för att till kontot för fondens behållning i kontogrupp 21 överföra nettoförändringen under året, dvs. skillnaden mellan de till fonden hänförbara intäkterna och kostnaderna. Det motsvarar hanteringsmässigt årets kapitalförändring i resultaträkningen för transaktioner som påverkar myndighetskapitalet. Effekten blir att transaktioner som avser fonden i princip inte påverkar myndighetens kapitalförändring. Tidpunkt för avsättning till/upplösning av fond I princip görs avsättningar till eller upplösningar av en fond i samband med bokslut, då summan av de till fonden hänförliga resultattransaktionerna räknas samman och nettot avräknas mot fonden via kontot för Avsättning till/upplösning av fonder m.m. (7611). Därmed nollställs fondens transaktioner i resultaträkningen så att ingen kapitalförändring uppstår. Avsättningar till och upplösning av fonder är därmed ett moment i bokslutsarbetets avslutande av resultaträkningen. Praktiskt kan man också gå till väga på det sättet om verksamheten är relativt okomplicerad. Har man ett stort antal finansieringskällor kan det dock vara nödvändigt att i praktiken preliminärt bokföra upplösningar av respektive avsättningar till fond för kortare perioder, månadsvis eller per transaktion. Det är fråga om en preliminär avslutning, eftersom den kan justeras fram till bokslutstillfället. Det motsvarar metoden som används för anslagsfinansierad verksamhet, eftersom anslag avräknas månadsvis enligt reglerna i anslagsförordningen. Att avräkna även övriga transaktioner som kan hänföras till en viss fond, avsättning, resultatområde eller utomstående finansiär löpande mot posten för årets kapitalförändring i balansräkningen (Kapitalförändring enligt resultaträkningen), mot fonder och mot avsättningar kan vara ett lämpligt sätt att skapa överblick och ordning över den ekonomiska ställningen i såväl resultatområden som fonder. Det kan också underlätta prognoser och, i förekommande fall, beräkning av vilka medel som är till- 23

24 gängliga för placering. Myndigheten avgör själv vad som är ändamålsenligt med hänsyn till den egna verksamheten och eventuella återrapporteringskrav. Avgifter för finansiering av bidrag m.m. De intäkter som är hänförbara till en fond innefattar vanligen någon form av avgift som finansierar det bidrag eller den ersättning som betalas ut från fonden. Avgiften bokförs i kontogrupp 74 (Medel som erhållits för finansiering av bidrag m.m.). Följande exempel visar ett fall där medel för finansiering av bidrag betalas av enskilda personer. Debet 19X Postgiro Kredit 7415 Medel från övriga Vid bokslut, eller för kortare perioder om verksamhetens omfattning eller andra skäl motiverar det, avräknas intäkten (summan av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till fonden) mot fonden. Debet 7611 Avsättning till fond Kredit 2110 Fond Lämnade bidrag Lämnade bidrag (motsvarande) bokförs i transfereringsavsnittet på konto i någon av kontogrupperna Är det fråga om ett bidrag till en enskild person används konto Debet 7931 Bidrag till enskilda personer Kredit 19X Postgiro Vid bokslut, eller för kortare perioder om verksamhetens omfattning eller andra skäl motiverar det, avräknas utgiften mot fonden. Debet 2110 Fond Kredit 7611 Upplösning av fond Finansiella intäkter och kostnader Om fonden är placerad på räntebärande konto i Riksgäldskontoret, erhålls ränta därifrån. Beroende på vilka särskilda regler som gäller för olika fonder, kan det också förekomma placering i aktier, obligationer och andra värdepapper som ger 24

25 utdelningar och räntor. Det kan också förekomma finansiella kostnader hänförliga till en fond, främst i form av reaförluster vid försäljning av lång- eller kortfristiga värdepapper. När det gäller fonder för transfereringsändamål bokförs alla dessa finansiella intäkter och kostnader i kontogrupp 75 (Finansiella intäkter och kostnader i transfereringsverksamhet). Nedan visas exempel på bokföring av 1) en upplupen, ej betald ränteintäkt avseende obligationer som ej är statsobligationer, 2) en erhållen aktieutdelning från aktier som ej är dotterföretag samt 3) en realisationsförlust vid försäljning av ett kortfristigt värdepapper. Som transaktion 4) anges avsättning till fond, vilket bokförs med nettot av de övriga transaktionerna. Debet 1) 1674 Upplupna räntor icke statliga 2) 19X Postgiro 3) 7572 Övriga finansiella kostnader 4) 7611 Avsättning till fond Kredit 7519 Periodisering ränteintäkt 7532 Övriga finansiella intäkter 1814 Statsskuldväxlar 2110 Fond Verksamhetskostnader som ska belasta en fond Det förekommer att kostnaden för förvaltningen av en fond för transfereringsändamål eller även hela administrationen av transfereringsverksamheten, ska finansieras från fonden. Vanligen finns detta angivet i en förordning eller annat beslut av regeringen. Det kan också förekomma att en fond ska finansiera andra verksamhetskostnader. Utbetalningarna av bidrag eller liknande bokförs i kontoklass 7, medan kostnaderna för förvaltning löpande finns exempelvis som löner i kontoklass 4. Av ESV:s föreskrifter till 12 bokföringsförordningen framgår att posten Avsättning till eller upplösning av fonder utgörs av nettot av de transaktioner som är hänförliga till fonden, dvs. de i resultaträkningen redovisade till fonden hänförbara intäkterna och kostnaderna. Därav följer att även administrationskostnaderna i detta fall ska påverka avsättningens eller upplösningens storlek. För att undvika ett ofta svårtolkat underskott i verksamhetsavsnittet som motsvaras av ett lika stort överskott i transfereringsavsnittet, är det lämpligt att omföra den del av fondens intäkter från berört intäktskonto i kontoklass 7 till ett konto i kontoklass 3, vanligen som någon form av avgiftsintäkter (om intäkterna utgörs av bidrag eller ränteintäkter blir istället konton för detta aktuella). Observera att om fondens transaktioner redovisas i icke räntebelagt flöde, måste dessutom omföringen följas av en faktisk betalning. 25

26 Debet 4011 Löner 7415 Intäkter för finansiering (exempel) av bidrag 2110 Fond Kredit 19X Postgiro 3392 Övriga avgiftsintäkter (exempel) 7611 Avsättning till /upplösning av fonder Är administrationskostnaden beloppsmässigt väsentlig i förhållande till de totala verksamhetskostnaderna eller i förhållande till omfattningen av transfereringsavsnittet, bör fondens administrationskostnad anges i not. Detta följer av föreskrifterna till 11 förordningen om statliga myndigheters årsredovisning m.m. som redovisas bland myndighetskapitalet Som nämnts på s. 17 kan det under myndighetskapitalet förekomma poster som i vardagslag benämns fonder, vanligen antingen som donationskapital eller som statskapital. Dessa hanteras i resultaträkningen på det sätt som gäller för donationskapital respektive statskapital. När en donation som inte får förbrukas mottas, ska den inte alls redovisas över resultaträkningen utan direkt föras upp under posten Donationskapital i balansräkningen. Vanligen får kommande avkastning förbrukas, och denna redovisas som finansiell intäkt i resultaträkningen och påverkar årets kapitalförändring. Påföljande år förs den till Balanserad kapitalförändring. I de fall villkor i samband med en donation innebär att även avkastningen eller en viss del av avkastningen inte heller får förbrukas utan ska läggas till kapitalet, förs den del av föregående års kapitalförändring som utgörs av avkastning som inte får förbrukas till posten Donationskapital istället för posten Balanserad kapitalförändring. Statskapitalet kan vara av sådan karaktär att det ska tillföras avkastning från verksamheten, eller att det motsvaras av tillgångar som genererar avkastning som ökar kapitalet. I så fall redovisas detta på samma sätt över Årets kapitalförändring i resultaträkningen och förs till posten Kapitalförändring enligt resultaträkningen i balansräkningen. Påföljande år omförs förändringen till posten Statskapital. När statskapital tillskjuts från anslag redovisas detta däremot inte alls över resultaträkningen utan enbart i balansräkningen. 26