Den svenska tillämpningen av arbetsgivarbegreppet

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Louise Wendleby Den svenska tillämpningen av arbetsgivarbegreppet i skatteavtal och risken för dubbelbeskattning av utländska arbetstagare En granskning av Skatteverkets förslag på en ny tolkning av arbetsgivarbegreppet i förhållande till artikel 15 i OECD:s modellavtal JUDN18 Internationell beskattning Antalet ord: 3997 Termin: HT 17

2 Innehåll FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING Problembakgrund Syfte och frågeställningar Ämnesval och avgränsningar Metod, perspektiv och material Disposition 7 2 ARBETSGIVARBEGREPPET ENLIGT ARTIKEL 15 I OECD:S MODELLAVTAL Artikel 15 och arbetsgivarbegreppets funktion Två möjliga arbetsgivarbegrepp 11 3 DEN SVENSKA TOLKNINGEN AV ARBETSGIVARBEGREPPET I SKATTEAVTALEN Formellt arbetsgivarbegrepp enligt gällande rätt Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp enligt Skatteverkets förslag 14 4 HEMVISTSTATENS SKYLDIGHET ATT UNDANRÖJA DUBBELBESKATTNING VID OLIKA TOLKNINGAR AV ARBETSGIVARBEGREPPET Inledning Alternativ 1: Hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen Alternativ 2: Hemviststaten är inte skyldig att undanröja dubbelbeskattningen 19 5 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 22

3 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 25 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 31

4 Förkortningar BIT Bulletin for International Taxation Dnr Diarienummer ET European Taxation HFD Högsta förvaltningsdomstolen IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IL Inkomstskattelagen (1999:1229) NTaxJ Nordic Tax Journal OECD Organization for Economic Co-operation and Development OECD:s modellavtal OECD Model Tax Convention on Income and on Capital Ref. Referatmål RegR Regeringsrätten RÅ Regeringsrättens årsbok SINK Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SN Skattenytt SvSkT Svensk Skattetidning 2

5 1 Inledning 1.1 Problembakgrund Den 30 juni 2017 remitterades Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige. 1 Promemorian innehåller flera förslag som syftar till att fler arbetstagare med hemvist utomlands ska bli skattskyldiga i Sverige för sina tjänsteinkomster. 2 Ett av Skatteverkets förslag rör tillämpningen av begreppet arbetsgivare i inhemsk rätt och i förhållande till Sveriges skatteavtal. Genom att övergå från ett formellt till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp är tanken att Sverige i större utsträckning ska kunna beskatta utländska arbetstagare som tillfälligt hyrs ut till Sverige för att arbeta här. 3 Träder den föreslagna ändringen ikraft kan en situation uppstå där Sverige tillämpar ett bredare arbetsgivarbegrepp än vad arbetstagarens hemviststat gör i sin interna rätt. Detta kan, mot bakgrund av artikel 15 i OECD:s modellavtal, leda till att både Sverige och hemviststaten anser sig ha rätt att beskatta ersättning som en arbetstagare uppburit för arbete utfört i Sverige. Därmed riskerar arbetstagaren att dubbelbeskattas för sina tjänsteinkomster. 4 Om och hur denna dubbelbeskattningssituation kan lösas med tillämpning av skatteavtal är vad denna uppsats handlar om. 1 Skatteverket, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 19 juni 2017, dnr: /113 (hädanefter Skatteverkets promemoria). 2 Jfr pressmeddelandet där promemorian presenterades, Regeringskansliet, Förslag om ändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige, 30 juni 2017, < se/pressmeddelanden/2017/06/forslag-om-andrade-skatteregler-vid-tillfalligt-arbete-isverige/>, besökt Se vidare i avsnitt I denna uppsats avses med dubbelbeskattning s.k. juridisk dubbelbeskattning, dvs. att samma person beskattas för samma inkomst i två eller flera stater, se vidare i Introduktionen till OECD:s modellavtal, punkt 1. 3

6 1.2 Syfte och frågeställningar För det första syftar uppsatsen till att utreda innebörden och funktionen av begreppet arbetsgivare i artikel 15 i OECD:s modellavtal. 5 I detta inbegrips att granska vad Skatteverkets förslag innebär för den svenska tillämpningen av arbetsgivarbegreppet i skatteavtal. För det andra är syftet att granska den föreslagna ändringen ur ett internationellt skatteavtalsrättsligt perspektiv. Fokus ligger här på att analysera om Skatteverkets förslag kan leda till en ökad risk för dubbelbeskattning av de arbetstagare som tillfälligt utför arbete i Sverige. För att uppfylla dessa syften behandlar uppsatsen följande centrala frågeställningar: 1. Hur kan arbetsgivarbegreppet i artikel 15 i OECD:s modellavtal förstås och vilket tolkningsalternativ tillämpas i Sverige? 2. Är en arbetstagares hemvisstat skyldig att undanröja den dubbelbeskattning som kan uppstå på grund av att hemvisstaten och den stat där arbetstagaren tillfälligt arbetar tillämpar olika arbetsgivarbegrepp? 1.3 Ämnesval och avgränsningar På grund av utrymmesskäl har vissa avgränsningar behövt göras. Inledningsvis ska framhållas att uppsatsen endast behandlar svenska skatteavtal som följer artikel 15 i OECD:s modellavtal. När jag diskuterar svenska skatteavtal avses alltså endast sådana skatteavtal som innehåller en artikel vars ordalydelse huvudsakligen stämmer överens med ordalydelsen i artikel 15 i modellavtalet. 6 5 Med OECD:s modellavtal avses i denna uppsats OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (2014 års version). Det bör uppmärksammas att OECD, under mitt arbete på denna uppsats, har publicerat en uppdaterad version av modellavtalet. Jag har dock inte beaktat denna uppdaterade version vid författandet av uppsatsen. 6 Det bör dock noteras att de flesta svenska skatteavtal har baserats på OECD:s modellavtal, jfr Sallander, 2015, s. 47. Därmed torde de regelmässigt innehålla en artikel som motsvarar artikel 15 i modellavtalet. 4

7 En stor del av uppsatsens diskussion görs därmed med utgångspunkt i OECD:s modellavtal och dess tillhörande kommentarer. 7 Jag har utgått från att dessa källor har ett visst rättskällevärde både i Sverige och i de stater som Sverige har ingått skatteavtal med. 8 Däremot görs ingen vidare analys om vilken betydelse dessa källor rent faktiskt tillmäts vid tolkningen av skatteavtal i olika länder. Rent allmänt bör dock framhållas att om ett skatteavtal har baserats på OECD:s modellavtal torde modellavtalskommentarerna i de flesta fall ges någon form av betydelse vid skatteavtalstolkningen i intern rätt. 9 Inom ramen för denna typ av uppsats är det inte heller möjligt att göra en uttömmande utredning av artikel 15 i modellavtalet och dess centrala begrepp. Framställningen är istället inriktad på att diskutera artikelns arbetsgivarbegrepp. 10 Övriga fördelningsartiklar i modellavtalet berörs överhuvudtaget inte i uppsatsen. Svensk intern rätt behandlas endast i den utsträckning som behövs för att klargöra Sveriges syn på arbetsgivarbegreppet i skatteavtal. Vidare fokuserar uppsatsen enbart på en potentiell effekt av Skatteverkets förslag, nämligen risken för dubbelbeskattning av utländska arbetstagare. Förslagets övriga effekter för Sverige och de arbetstagare som omfattas av förslaget behandlas inte i uppsatsen Se vidare under avsnitt För svensk del följer det av bl.a. RÅ 1996 ref. 84 och HFD 2012 ref. 18 att OECD:s modellavtal och kommentarerna till avtalet ofta bör tillmätas särskild betydelse vid tolkningen av skatteavtal som baserats på modellavtalet. Vad gäller modellavtalets och kommentarernas rättskällevärde i andra länder hänvisas till Dahlberg, 2003, s. 154 f; Wattel och Marres, ET 2003, s. 224; Pötgens, 2006, s , och däri gjorda hänvisningar; Pistone, 2012, s. 4-6 Samtliga dessa författare har nått slutsatsen att källorna, generellt sett, tillmäts ett betydande rättskällevärde i länder vars skatteavtal baserats på modellavtalet. De är dock också noga med att betona rättskällornas icke-bindande karaktär och att det kan förekomma stora variationer mellan olika länder i vilken vikt som tillmäts modellavtalskommentarerna vid tolkningen av ett skatteavtal i ett enskilt fall. 9 För en utförligare redogörelse kring betydelsen av OECD:s modellavtal och kommentarer vid tolkning av skatteavtal, se studie av Lang m.fl., För en omfattande granskning av artikel 15 i dess helhet hänvisas istället till Pötgens avhandling i ämnet, se Pötgens, Övriga effekter som förslaget kan tänkas medföra har dock diskuterats utförligt i Skatteverkets promemoria, s Förslagets konsekvenser har även diskuterats i flera remissyttranden, se exempelvis LO, LOs yttrande över Skatteverkets promemoria 5

8 Till sist ska också lyftas fram att det på grund av uppsatsens begränsade omfång inte är möjligt att redogöra för grunderna i den internationella skatteavtalsrätten. Det förutsätts istället att läsaren redan har grundläggande kunskap om väsentliga skatteavtalsrättsliga begrepp och metoder för skatteavtalstolkning Metod, perspektiv och material För att fastställa hur arbetsgivarbegreppet i artikel 15 i OECD:s modellavtal kan förstås och vilket tolkningsalternativ som tillämpas i Sverige har jag huvudsakligen använt mig av en rättsdogmatisk metod. Med detta avses att jag har sökt svaret på vad som utgör gällande rätt i de för mitt ämne relevanta rättskällorna. 13 Då ämnet endast berörts i begränsad utsträckning i rättspraxis, och såvitt jag vet aldrig i högsta instans, har jag främst använt mig av lagtext för att finna svar på hur Sverige tolkar begreppet arbetsgivare i skatteavtal. 14 Jag har även tillmätt kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal stor betydelse i den del den diskuterar hur arbetsgivarbegreppet kan förstås. Det skatteavtalsrättsliga arbetsgivarbegreppet har inte varit föremål för någon ingående granskning i svensk doktrin. 15 I utländsk doktrin har begreppet dock Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 11 september 2017, < tillfalligt_arbete_pdf/$ffil/remiss_beskattning_tillfalligt_arbete.pdf>, besökt ; Svenskt Näringsliv, Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 2 oktober 2017, < ningen/remissvar pdf_ html/binary/remissvar% pdf>, besökt För en introduktion till ämnet hänvisas istället till Kleist, 2012, s ; Lang, 2013; Dahlberg, 2014, s , Sallander, Jfr Kleineman, 2013, s. 21, 26 och Ett mål från RegR har dock berört frågan vem en utländsk arbetstagare ska anses utföra arbete för i Sverige, se RÅ 2001 ref. 50. Målet rörde dock inte direkt tolkningen av arbetsgivarbegreppet i skatteavtal, utan vem som skulle anses som arbetsgivare vid uttag av socialavgifter enligt svensk intern rätt. I målet tog RegR ändå ledning av kommentaren till artikel 15 i 1992 års version av OECD:s modellavtal. 15 Ämnet har dock behandlats översiktligt i Hilling, SvSkt 2013, s. 197; Nörklit, SN 2014, s

9 behandlats utförligt av flera författare, varför hänvisningar sker till dessa snarare än till svenska källor. 16 I den mer analyserande delen av uppsatsen diskuteras huruvida Skatteverkets förslag innebär en ökad risk för dubbelbeskattning av arbetstagare som tillfälligt utför arbete i Sverige. Konsekvenserna av Skatteverkets förslag analyseras alltså ur ett internationellt skatteavtalsrättsligt perspektiv. Analysen görs med utgångspunkt i de kommentarer till OECD:s modellavtal som behandlar den dubbelbeskattningssituation som kan uppstå när parterna till ett skatteavtal tillämpar olika arbetsgivarbegrepp. 17 De aktuella kommentarerna har blivit föremål för mycket diskussion i såväl utländsk litteratur som i internationella skatterättsliga tidskrifter. 18 I uppsatsen används den utländska doktrinen för att belysa de tolknings- och tillämpningsproblem som är förenade med modellavtalskommentarerna. Då det utländska materialet är mycket omfattande har dock viss sållning behövt göras. Jag har därför valt att endast presentera sådana argument som stöds av flera olika källor och som inte enbart ger uttryck för en författares subjektiva åsikter. 1.5 Disposition I avsnitt 2 presenteras arbetsgivarbegreppet i artikel 15 i OECD:s modellavtal. I avsnittet diskuteras också begreppets funktion för fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna och hur begreppet kan tolkas enligt OECD:s kommentarer. I avsnitt 3 redogörs för den nuvarande svenska tolkningen av arbetsgivarbegreppet i skatteavtalssammanhang och hur Skatteverkets förslag förväntas ändra denna tolkning. Sammantaget ger avsnitten 2 och 3 därmed svar på uppsatsens första frågeställning. 16 Se bl.a. Pötgens, 2006; De Broe, Se främst punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 och punkterna i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. 18 Se bl.a. Vogel, BIT 2003, s ; Rust, BIT 2003, s ; Lang, 2004, s. 97; Pötgens, 2011, s. 136; Lang, 2013, s

10 I avsnitt 4 analyseras uppsatsens andra frågeställning. I avsnittet diskuteras både under vilka förutsättningar som hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning som uppstått på grund av motstridiga tolkningar av arbetsgivarbegreppet, och under vilka förutsättningar som hemviststaten inte har en sådan skyldighet. Uppsatsen avslutas därefter med några sammanfattande slutsatser i avsnitt 5. 8

11 2 Arbetsgivarbegreppet enligt artikel 15 i OECD:s modellavtal Skatteverkets förslag på ett nytt arbetsgivarbegrepp i intern rätt kommer att ge Sverige större möjligheter att beskatta tjänsteinkomster som omfattas av artikel 15 i OECD:s modellavtal. 19 Innan Skatteverkets förslag kan presenteras mer ingående behöver läsaren förstå hur artikel 15 är uppbyggd och vilken funktion som artikelns arbetsgivarbegrepp fyller för fördelningen av beskattningsrätten. I detta avsnitt ges därför en allmän presentation av artikel 15 samt de modellavtalskommentarer som är relevanta för tolkningen av arbetsgivarbegreppet. 2.1 Artikel 15 och arbetsgivarbegreppets funktion Artikel 15 i OECD:s modellavtal reglerar fördelningen av beskattningsrätten till inkomst av tjänst. Huvudregeln enligt artikel 15(1) är att enbart arbetstagarens hemviststat har rätt att beskatta dennes tjänsteinkomster. Denna huvudregel har dock ett viktigt undantag som också framgår av artikel 15(1). Enligt detta undantag har den andra avtalsslutande staten, hädanefter benämnd arbetsstaten, rätt att beskatta tjänsteinkomster som kan hänföras till arbete som arbetstagaren utfört i denna stat. Artikel 15(1) föreskriver alltså delad beskattningsrätt mellan hemviststaten och arbetsstaten rörande den del av arbetstagarens tjänsteinkomster som uppburits i arbetsstaten. 20 Om både hemviststaten och arbetsstaten har rätt att beskatta en viss tjänsteinkomst är hemviststaten skyldig att undanröja dubbelbeskattningen enligt tillämplig 19 Se avsnitt 1.1 och avsnitt För en längre redogörelse av hur beskattningsrätten fördelas enligt artikel 15(1), se Pötgens, 2006, ; Andreoni, 2011, s

12 metodartikel. 21 Huvudprincipen enligt artikel 15(1) är alltså att beskattning ska ske där arbetet utförs. 22 Av artikel 15(2) framgår dock ett särskilt undantag till denna huvudprincip. I doktrinen brukar detta undantag kallas för 183-dagarsregeln. 23 Är 183- dagarsregeln tillämplig anses hemviststaten ha exklusiv beskattningsrätt till tjänsteinkomster, oavsett var arbetstagaren har utfört arbetet. För att regeln ska bli tillämplig krävs att tre kumulativa villkor är uppfyllda. 24 Enligt artikel 15(2)(a) krävs för det första att arbetstagaren inte vistas i arbetsstaten under en tidsperiod som sammanlagt överstiger 183 dagar. Enligt artikel 15(2)(b) krävs för det andra att ersättningen betalas ut av en arbetsgivare som inte har hemvist i arbetsstaten. Enligt artikel 15(2)(c) krävs för det tredje att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten. 25 Begreppet arbetsgivare får framförallt betydelse vid bedömningen av om det andra villkoret i 183-dagarsregeln är uppfyllt. 26 Om arbetsgivaren inte har hemvist i arbetsstaten blir 183-dagarsregeln tillämplig, förutsatt att de övriga villkoren också är uppfyllda. Som följd får endast hemviststaten beskatta tjänsteinkomsten enligt artikel 15(2). Om arbetsgivaren däremot har hemvist i arbetsstaten är det andra rekvisitet i 183-dagarsregeln inte uppfyllt och därmed har arbetsstaten rätt att beskatta tjänsteinkomsten enligt artikel 15(1) om arbetet utförs där. Vem som anses utgöra arbetsgivare och var denna person har sin hemvist kan därför ha avgörande betydelse för om arbetsstaten får beskatta en utländsk arbetstagares tjänsteinkomster. 21 Se artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Se även punkt 33 och punkt 57 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B. 22 Se punkt 1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 23 Se exempelvis De Broe m.fl., BIT 2000, s. 504; Peeters, ET 2004, s. 78 f; Dziurdz och Pötgens, BIT 2014, s Regeln kallas ibland även för montörregeln, se Dahlberg, 2014, s. 294 f. 24 Se vidare punkt 4 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 25 För en utförligare diskussion om artikelns tre rekvisit hänvisas till Pötgens, 2006, s. 463 ff. 26 Jfr Andreoni, 2011, s Det bör dock observeras att vem som är arbetsgivare även påverkar tillämpningen av det tredje villkoret, jfr De Broe m.fl., BIT 2000, s ; Pötgens, 2011, s. 125 ff. 10

13 2.2 Två möjliga arbetsgivarbegrepp Varken modellavtalet eller dess kommentarer innehåller någon autonom definition av begreppet arbetsgivare. Istället understryks i kommentaren till artikel 15 att frågan vem som ska anses utgöra arbetsgivare får avgöras enligt respektive stats interna rätt. 27 I princip kan en stat välja mellan två synsätt på hur arbetsgivarbegreppet ska förstås. För det första kan staten tillämpa en formell syn på arbetsgivarbegreppet. 28 Tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp är arbetsgivaren den person som arbetstagaren ingått ett formellt anställningsavtal med eller den som formellt betalar ut arbetstagarens lön. 29 För det andra kan staten tillämpa en ekonomisk syn på arbetsgivarbegreppet. 30 Tillämpas ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp är inte det formella anställningsförhållandet avgörande för vem som är att anse som arbetsgivare. Istället ska en helhetsbedömning göras av alla relevanta omständigheter. Stater som tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kan därmed anse att en person som i formell mening endast är uppdragsgivare till arbetstagaren ska räknas som dennes arbetsgivare enligt skatteavtalet. 31 Kommentaren till artikel 15 presenterar flera faktorer som kan beaktas vid bedömningen av vem som är ekonomisk arbetsgivare. 32 Hur de olika faktorerna ska viktas mot varandra och vilka faktorer som ska ges störst 27 Se särskilt punkterna 8.4, 8.7 och 8.10 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 28 Se punkterna i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. I den engelskspråkiga doktrinen benämns denna formella syn på arbetsgivarbegreppet ofta som the formal approach, se exempelvis De Broe, 2015, s Det avgörande är alltså vem som är arbetsgivare enligt den formella definitionen i landets lagstiftning, se De Broe, 2015, s. 1153; de Vries, ET 2005, s Se punkterna i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. I den engelskspråkiga doktrinen benämns denna ekonomiska syn på arbetsgivarbegreppet ofta som the substance-over-form approach, se De Broe, 2015, s och s. 1154, eller som the substantial approach, se Andreoni, 2011, s Se punkt 8.7 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 32 Se särskilt punkterna i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. I bedömningen kan bl.a. beaktas om det arbete som arbetstagaren utför utgör en integrerad del av uppdragsgivarens verksamhet samt om arbetstagaren står under uppdragsgivarens kontroll och ledning. 11

14 betydelse i bedömningen har varje stat i princip rätt att bestämma enligt sin interna rätt. 33 Bedömningen måste dock grundas på objektiva omständigheter. 34 Det ekonomiska arbetsgivarbegreppet får alltså inte tillämpas av en stat för att åsidosätta ett formellt anställningsförhållande när det tydligt framgår av objektiva omständigheter att det inte finns någon annan arbetsgivare. 33 Se De Broe, 2015, s f. 34 Se punkt 8.11 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 12

15 3 Den svenska tolkningen av arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen Av föregående avsnitt framgår att hur en stat väljer att tolka det skatteavtalsrättsliga arbetsgivarbegreppet får betydelse för om denna stat, i egenskap av arbetsstat, har rätt att beskatta en utländsk arbetstagares tjänsteinkomster. För att avgöra vilket arbetsgivarbegrepp som Sverige tillämpar i förhållande till skatteavtalen ska ledning sökas i svensk intern rätt. I detta avsnitt presenteras därför vilket synsätt på arbetsgivarbegreppet som följer av nuvarande svensk lagstiftning och hur Skatteverkets förslag kommer att ändra på detta synsätt. 3.1 Formellt arbetsgivarbegrepp enligt gällande rätt Arbetstagare som endast tillfälligt vistas i Sverige anses i regel som begränsat skattskyldiga enligt svensk rätt. 35 Av denna anledning ska de som utgångspunkt beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. 36 En arbetstagare som tillfälligt utför arbete i Sverige är enligt huvudregeln skattskyldig för sina tjänsteinkomster här. 37 I 6 SINK har dock en 183-dagarsregel införts som motsvarar 183-dagarsregeln i artikel 15(2) i OECD:s modellavtal. 38 Den svenska internrättsliga 183-dagarsregeln utgör ett undantag från huvudregeln att Sverige får beskatta utländska arbetstagares tjänsteinkomster. Av 2 2 st. SINK framgår att den som betalar ut ersättning för arbete är att anse som arbetsgivare. Vid beskattning av utländska arbetstagare som utför tillfälligt arbete i Sverige tillämpas alltså, enligt svensk intern rätt, ett formellt 35 Se 3 kap. 3 tillsammans med 3 kap. 17 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. 36 Förkortad SINK. 37 Se 5 SINK. 38 Se prop. 1989/90:47 s. 21 f, där det framgår att 183-dagarsregeln i SINK har utformats efter 183-dagarsregeln i modellavtalet. 13

16 kriterium för att avgöra vem som är arbetsgivare. 39 Bedömningen av var en arbetsgivare har sin hemvist enligt det andra villkoret i 183-dagarsregeln ska därför göras utifrån var den formelle arbetsgivaren har sin hemvist. Betalar en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige ut arbetstagarens lön, och vistas arbetstagaren i Sverige under en tid som understiger 183 dagar, har Sverige alltså ingen beskattningsrätt till tjänsteinkomsten. 40 Detta gäller både enligt SINK och, eftersom kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal hänvisar till den interna rätten, i förhållande till Sveriges ingångna skatteavtal. 3.2 Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp enligt Skatteverkets förslag Av ovan delavsnitt kan slutsatsen dras att Sverige i många fall inte har rätt att beskatta tjänsteinkomster som utländska arbetstagare förvärvat från tillfälligt arbete i Sverige. Det är i princip endast i missbrukssituationer, såsom uppenbara försök till kringgåenden av bestämmelserna i SINK, som Sverige kan bortse från ett formellt anställningsförhållande och istället betrakta en utländsk arbetstagare som anställd av en svensk uppdragsgivare. 41 Genom Skatteverkets förslag, som förväntas träda ikraft den 1 januari 2019, kommer Sverige dock att överge det formella arbetsgivarbegreppet för ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Detta kommer att uppnås genom att det i den internrättsliga 183-dagarsregeln läggs till ett fjärde villkor, den s.k. uthyrningsregeln. 42 Enligt uthyrningsregeln kommer Sverige alltid att ha rätt att beskatta en utländsk arbetstagares tjänsteinkomster vid fall av uthyrning 39 Se vidare i Skatteverkets promemoria, s. 29. Att Sverige tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp i förhållande till skatteavtalen stöds även av Skatteverkets ställningstagande, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen, 19 oktober 2010, dnr: /11 (hädanefter Skatteverkets ställningstagande). 40 Se Skatteverkets promemoria, s Jfr punkterna i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal som anger att en arbetsstat, som tillämpar ett formellt synsätt på arbetsgivarbegreppet, ändå har rätt att bortse från ett formellt anställningsförhållande i fall av missbruk av 183-dagarsregeln. Att ett formellt anställningsförhållande kan åsidosättas i denna situation tycks även ha varit slutsatsen i mål nr meddelad av Kammarrätten i Göteborg den 30 april Jfr även RÅ 2001 ref. 50 och mål nr meddelad av Kammarrätten i Göteborg den 6 februari 2015 för liknande resonemang. 42 Se Skatteverkets promemoria, s

17 av arbetskraft. Har en utländsk arbetstagare hyrts ut av sin utländska arbetsgivare för att utföra arbete som utgör en integrerad del av en svensk uppdragsgivares verksamhet, eller står arbetstagaren under uppdragsgivarens kontroll och ledning, ska uppdragsgivaren anses som arbetsgivare enligt intern rätt. 43 Det avgörande för om en utländsk arbetstagare ska beskattas i Sverige kommer därmed att vara vem den utför arbetet för, och inte vem som betalar ut lönen. 44 Bedömningen av om arbetet utförs direkt för den utländska arbetsgivaren eller för en svensk uppdragsgivare ska ske genom en sammanvägning av objektiva omständigheter. 45 Förslaget innebär alltså att Sverige får rätt att åsidosätta ett formellt anställningsförhållande och istället se den utländska arbetstagaren som anställd av en svensk uppdragsgivare. I skatteavtalssammanhang innebär detta att Sverige, vid tillämpningen av det andra villkoret i 183-dagarsregeln, i större utsträckning kommer att anse att utländska arbetstagare utför arbete för arbetsgivare med hemvist i Sverige. Därigenom kommer Sverige i betydligt färre fall att behöva ge en arbetstagares hemviststat exklusiv beskattningsrätt till tjänsteinkomster som förvärvats i Sverige. 46 Det bör understrykas att den nya svenska tolkningen är förenlig med OECD:s modellavtal. Som framgick av avsnitt 2.2 får en arbetsstat enligt modellavtalskommentarerna tillämpa ett ekonomiskt synsätt på arbetsgivarbegreppet. 47 Att Skatteverkets förslag är förenligt med modellavtalet utesluter dock inte att förslaget kan medföra negativa konsekvenser för de utländska arbetstagare som omfattas av det. En sådan negativ konsekvens den ökade risken för dubbelbeskattning är vad uppsatsens nästa avsnitt kommer att diskutera. 43 Se Skatteverkets promemoria, s. 120 f. 44 Se Skatteverkets promemoria, s. 53 (egen kursivering). 45 Se Skatteverkets promemoria, s och s I sammanhanget kan nämnas att Skatteverket bedömer att ca utländska arbetstagare som idag undantas från beskattning enligt SINK kommer att omfattas av den nya uthyrningsregeln och därmed bli beskattade i Sverige, se Skatteverkets promemoria, s Även Skatteverket drar slutsatsen att förslaget är förenligt med modellavtalet, se Skatteverkets promemoria, s och s

18 4 Hemviststatens skyldighet att undanröja dubbelbeskattning vid olika tolkningar av arbetsgivarbegreppet 4.1 Inledning Enligt Skatteverkets förslag ska Sverige börja tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i förhållande till skatteavtalen. I ett skatteavtal där arbetstagarens hemviststat tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp enligt sin interna rätt kommer Sverige och hemviststaten alltså att ha olika uppfattningar om hur begreppet arbetsgivare i skatteavtalet ska förstås. Att två stater tillämpar olika arbetsgivarbegrepp kan resultera i att båda staterna vill beskatta samma tjänsteinkomster. Hemviststaten, som tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp, kan vilja utöva sin exklusiva beskattningsrätt enligt artikel 15(2) i OECD:s modellavtal samtidigt som arbetsstaten, som tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp, anser sig ha rätt att beskatta inkomsten enligt artikel 15(1) i modellavtalet. 48 Följaktligen kan motstridiga uppfattningar om hur en skatteavtalsbestämmelse ska tolkas, en s.k. klassificeringskonflikt, leda till att arbetstagaren riskerar att dubbelbeskattas för en del av sina tjänsteinkomster. 49 Frågan är då om hemviststaten i en sådan situation är skyldig att acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp och undanröja dubbelbeskattningen. I detta avsnitt analyseras argument både för och emot denna ståndpunkt. Analysen sker löpande genom hela avsnittet. 48 Se avsnitt På engelska: conflict of qualification. Se vidare om klassificeringskonflikter i Hilling, SvSkT 2013, s. 202 f; De Broe m.fl., BIT 2000, s

19 4.2 Alternativ 1: Hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen Kommentarerna till OECD:s modellavtal ger tydligt stöd för att hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning i situationen ovan. I punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 anges att hemviststaten, då en klassificeringskonflikt grundar sig i att staterna i sina respektive interna rättssystem tillämpar olika arbetsgivarbegrepp, är skyldig att acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp. 50 Därigenom är hemviststaten också tvungen att undanröja dubbelbeskattningen enligt tillämplig metodartikel. Ytterligare stöd för att hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning i det aktuella fallet följer av punkterna i kommentaren till metodartiklarna 23 A och 23 B. Av dessa punkter framgår att när en klassificeringskonflikt uteslutande grundar sig i skillnader mellan två staters interna rätt är hemviststaten skyldig att undanröja dubbelbeskattningen. 51 Den lösning som förespråkas i modellavtalskommentarerna tycks också ha fått stort medhåll i doktrinen. 52 För svensk del bör därutöver nämnas att Skatteverket anser att punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 i princip innebär en skyldighet för en arbetstagares hemviststat att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp som tillämpas i arbetsstaten. 53 Vidare följer av första punkten i artiklarna 23 A och 23 B i modellavtalet att så länge arbetsstatens beskattning av tjänsteinkomster är i enlighet med 50 Jfr den engelska ordalydelsen av punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal: This approach ensures that relief of double taxation will be provided in the State of residence of the individual even if that State does not, under its domestic law, consider that there is an employment relationship between the individual and the enterprise to which the services are provided (egen kursivering). 51 Jfr den engelska ordalydelsen av punkt 32.3 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal: the two Articles require that relief from double taxation be granted by the State of residence notwithstanding the conflict of qualification resulting from these differences in domestic law (egen kursivering). 52 Se exempelvis De Broe m.fl., BIT 2000, s. 520; Pötgens, 2011, s. 135 f; Kleist, 2012, s Jfr även Rust, BIT 2003, s. 50, som anser att OECD:s kommentarer löser dubbelbeskattningssituationen i en majoritet av fallen. 53 Se Skatteverkets ställningstagande. Jfr även Skatteverkets promemoria, s

20 bestämmelserna i avtalet är hemviststaten skyldig att undanröja dubbelbeskattningen. 54 Enligt kommentaren till artikel 15 är det förenligt med modellavtalet att arbetsstaten tolkar arbetsgivarbegreppet enligt sin interna rätt. Baserar arbetsstaten sitt beskattningsanspråk på en internrättslig tolkning av arbetsgivarbegreppet går det därför att argumentera för att beskattningen är i enlighet med avtalets bestämmelser. Hemviststatens skyldighet att undanröja dubbelbeskattning kan därmed anses följa redan av en tolkning av första punkten i metodartiklarna. 55 Att hemviststaten bör acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp har i doktrinen också motiverats med att skatteavtalets centrala syfte är att undvika dubbelbeskattning. 56 Om hemvistsstaten vägrar att bortse från sitt formella arbetsgivarbegrepp finns en risk att arbetstagaren delvis dubbelbeskattas för sina tjänsteinkomster. Respekteras istället arbetsstatens arbetsgivarbegrepp uppnås samtidigt det främsta syftet med skatteavtalet genom att dubbelbeskattningen undanröjs. 57 Sammantaget är min slutsats att det finns starka argument för att hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning i den aktuella situationen. Detta gäller särskilt i fall där klassificeringskonflikten uteslutande grundar sig i att staterna tillämpar olika synsätt på arbetsgivarbegreppet i sin respektive interna rätt. 54 Jfr den engelska ordalydelsen av artikel 23(1) i OECD:s modellavtal: in accordance with the provisions of this Convention. Se vidare i Hilling, SvSkT 2013, s Jfr exempelvis De Broe m.fl., BIT 2000, s. 519 f; Lang, 2004, s. 97. Jfr även punkterna i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal som ytterligare stödjer detta resonemang. 56 Se Introduktionen till OECD:s modellavtal, punkterna Jfr De Broe m.fl., BIT 2000, s. 520; Vogel, 2003, s

21 4.3 Alternativ 2: Hemviststaten är inte skyldig att undanröja dubbelbeskattningen Slutsatsen i ovan delavsnitt måste dock enligt mig nyanseras något. Min bedömning är nämligen att huvudprincipen att hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning är förenad med två centrala undantag. Det första undantaget kan utläsas av OECD:s kommentarer. Som nämnts ovan föreskriver kommentarerna till artikel 15 och artiklarna 23 A och 23 B att hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning som uppstått till följd av en klassificeringskonflikt som uteslutande grundar sig i skillnader mellan två staters interna rätt. Däremot föreskriver kommentarerna ingen skyldighet för hemviststaten att acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp om hemviststaten anser att den bedömning som arbetsstaten gjort är baserad på felaktiga fakta. 58 Anser hemviststaten exempelvis att arbetsstaten tillämpat ett allt för långtgående arbetsgivarbegrepp, och att det alltså inte följer av objektiva omständigheter att ett formellt anställningsförhållande kan bortses från, innebär OECD:s kommentarer ingen skyldighet för hemviststaten att undanröja dubbelbeskattningen. 59 Istället föreskrivs både i punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 och punkt 32.5 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B att klassificeringskonflikten ska lösas genom ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25 i OECD:s modellavtal. 60 Artikel 25 innebär dock ingen absolut skyldighet för staterna att komma överens om hur dubbelbeskattningssituationen ska lösas. Arbetstagaren riskerar därför att bli fortsatt dubbelbeskattad Se punkt 32.5 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Se även Pötgens, 2011, s. 136; De Broe, 2015, s. 1151; Rust, 2015, s Att bedömningen ska grundas på objektiva omständigheter har diskuterats i avsnitt På engelska: mutual agreement procedure. 61 Se punkt 37 i kommentaren till artikel 25 i OECD:s modellavtal. Se vidare Sallander, 2013, s. 190 f. Det kan nämnas att sedan 2008 finns en möjlighet enligt artikel 25(5) i OECD:s modellavtal att lösa en klassificeringskonflikt genom skiljeförfarande. Som Sallander påpekar har det dock inte införts någon skiljeförfarandebestämmelse i de svenska skatteavtalen, varför jag inte berör detta ytterligare i uppsatsen. 19

22 Mot denna bakgrund anser jag att skillnad måste göras mellan en klassificeringskonflikt som uteslutande grundar sig i olikheter i staternas nationella rätt och en klassificeringskonflikt som grundar sig i motstridiga uppfattningar om hur omständigheterna i ett visst fall ska tolkas. I doktrinen har påtalats att huvudregeln att hemviststaten måste acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp och undanröja dubbelbeskattning därmed rätt så enkelt kan åsidosättas. Det räcker i princip att hemviststaten gör bedömningen att arbetsstaten gjort en felaktig tolkning av omständigheterna. 62 I sammanhanget bör även nämnas att denna uppfattning stöds av Skatteverket som anser att punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 inte innebär en ovillkorlig skyldighet för hemviststaten att undanröja dubbelbeskattning. Istället anför myndigheten att en prövning ska göras av omständigheterna i varje enskilt fall. 63 Det andra undantaget följer av att punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 och punkterna i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B har lagts till förhållandevis nyligen i OECD:s kommentarer. Punkten 8.10 infördes 2010 medan punkterna infördes Eftersom skatteavtal generellt sett har en lång livslängd kan det idag finnas gällande skatteavtal som ingåtts innan nämnda tillägg gjordes till OECD:s kommentarer. 64 Exempelvis har majoriteten av de svenska skatteavtalen ingåtts innan år I denna situation blir frågan om hemviststaten är skyldig att undanröja dubbelbeskattning beroende av om hemviststaten tillämpar ett s.k. statiskt eller ambulatoriskt förhållningssätt till modellavtalskommentarerna. Ett statiskt 62 Se Pötgens, 2011, s. 134; Lang, 2013, s. 59 f; De Broe, 2015, s Om svårigheterna att göra gränsdragningar mellan de två typerna av klassificeringskonflikter, se vidare Dziurdz och Pötgens, BIT 2014, s Se Skatteverkets ställningstagande. 64 Jfr Hilling, 2017, s. 125, och däri gjorda hänvisningar. 65 Denna slutsats bygger på en genomgång av Skatteverkets förteckning över gällande svenska skatteavtal, se Skatteverket, Skatteavtal, < rattsligvagledning/15311.html>, besökt Av de ca 80 skatteavtal som Sverige i dagsläget har med andra länder har ca 65 ingåtts innan år 2000, medan ca 15 har ingåtts efter år

23 förhållningsätt innebär att staten, vid tolkningen av skatteavtalet, endast beaktar kommentarer som fanns tillgängliga vid skatteavtalets ingående. Ett ambulatoriskt förhållningsätt innebär att även kommentarer som tillkommit efter avtalsingåendet beaktas vid tolkningen. 66 Det råder delade meningar i doktrinen om huruvida ett statiskt eller ambulatoriskt förhållningssätt till kommentarerna bör tillämpas. 67 Rättspraxis i olika länder följer inte heller något enhetligt mönster. 68 Den allmänna uppfattningen tycks dock vara att ett ambulatoriskt förhållningssätt ska tillämpas med försiktighet, och att utgångspunkten därmed är ett statiskt förhållningssätt. 69 Ett ambulatoriskt förhållningssätt torde dock kunna tillämpas i fall där tilläggen endast förtydligar eller klargör tidigare kommentarer utan att substantiellt ändra deras innehåll. 70 En hemviststat skulle enligt min mening kunna argumentera för att 2000 och 2010 års tillägg utgör väsentliga ändringar av tidigare kommentarer. Genom tilläggen kan hemviststaten anses ha ålagts en utökad skyldighet att undanröja dubbelbeskattning som uppstått på grund av klassificeringskonflikter. Om hemviststaten, vid tolkningen av skatteavtal som ingåtts innan 2000, tillämpar ett statiskt förhållningssätt till OECD:s kommentarer bör hemviststaten alltså inte vara skyldig att acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp. 66 Se Hilling, 2017, s För en sammanfattning av de argument som framförts i doktrinen för de olika synsätten, se Linderfalk och Hilling, NTaxJ 2015, s , och däri gjorda hänvisningar; Cejie, BIT 2017, s I sammanhanget kan nämnas att HFD tycks ha tillämpat ett ambulatoriskt förhållningssätt i RÅ 1996 ref. 84 och HFD 2012 ref. 18, medan domstolen tillämpade ett statiskt förhållningssätt till kommentarerna i HFD 2016 ref. 57. För en översikt över rättspraxis i andra länder, se exempelvis Wattel och Marres, ET 2003, s ; Ward m.fl., 2005, s ; Pistone, 2012, s. 6 f. 69 Se exempelvis Dahlberg, 2003, s. 146 och 155; Wattel och Marres, ET 2003, s. 235; Ward m.fl., 2005, s. 110 och s ; Pötgens, 2006, s. 87 f; Lang, 2013, s Jfr även Avery Jones, BIT 2002, s. 103 och s. 109, som verkar utgå från att ett statiskt förhållningssätt ska tillämpas och därmed främst diskuterar under vilka särskilda förutsättningar som man därutöver skulle kunna tillämpa ett ambulatoriskt förhållningssätt till kommentarerna. 70 Se Wattel och Marres, ET 2003, s. 229; Dziurdz och Pötgens, BIT 2014, s. 409 f; Ceije, BIT 2017, s. 666, och däri gjorda hänvisningar. Jfr även HFD:s resonemang i HFD 2016 ref

24 5 Sammanfattande slutsatser Denna framställning har haft två centrala syften. För det första har syftet varit att utreda innebörden av arbetsgivarbegreppet i artikel 15 i OECD:s modellavtal och att undersöka hur Sverige tolkar detta begrepp i skatteavtalssammanhang. Utredningen visar att tolkningen av modellavtalets arbetsgivarbegrepp kan få avgörande betydelse för hur beskattningsrätten mellan arbetsstaten och hemviststaten ska fördelas. Beroende på var arbetstagarens arbetsgivare har sin hemvist kan antingen båda stater ges rätt att beskatta tjänsteinkomsten eller endast hemviststaten ges en sådan beskattningsrätt. Min bedömning är att en arbetsstat, som vill beskatta utländska arbetstagares tjänsteinkomster i så stor utsträckning som möjligt, gynnas av att tillämpa ett brett arbetsgivarbegrepp i förhållande till skatteavtalen. Modellavtalet hindrar inte att en arbetsstat tillämpar ett ekonomiskt synsätt på arbetsgivarbegreppet istället för ett formellt. OECD:s kommentarer tillåter nämligen staterna att tillämpa sina internrättsliga definitioner av arbetsgivarbegreppet vid tolkningen av artikel 15 i modellavtalet. Det är mot denna bakgrund som jag anser att Skatteverkets förslag på att införa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i svensk rätt ska förstås. Genom införandet av en uthyrningsregel i SINK kommer tillämpningsområdet för den internrättsliga och den skatteavtalsrättsliga 183-dagarsregeln att kraftigt begränsas. Som en konsekvens kommer Sverige endast undantagsvis att ge arbetstagarens hemviststat exklusiv beskattningsrätt enligt skatteavtalen. För det andra har syftet varit att analysera om Skatteverkets förslag kan leda till en ökad risk för dubbelbeskattning av utländska arbetstagare som tillfälligt utför arbete i Sverige. Inledningsvis bör framhållas att jag i princip delar den bedömning som gjorts i modellavtalskommentarerna rörande denna fråga. Huvudprincipen bör vara 22

25 att hemviststaten är skyldig att acceptera Sveriges synsätt på arbetsgivarbegreppet och undanröja dubbelbeskattning som uppstått på grund av en klassificeringskonflikt. Jag anser att denna uppfattning även stöds av ordalydelsen i första punkten av artiklarna 23 A och 23 B i modellavtalet samt av att det huvudsakliga syftet med skatteavtal är att undanröja dubbelbeskattning. Enligt min bedömning måste dock inte stater som ingått skatteavtal med Sverige helt undantagslöst följa Sveriges ekonomiska arbetsgivarbegrepp. Att Skatteverket gör bedömningen att punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15 i princip innebär en skyldighet för hemviststaten att undanröja dubbelbeskattning betyder inte nödvändigtvis att myndigheter och domstolar i andra länder delar denna syn. Som visats i avsnitt 4.3 kan en hemviststat vägra att acceptera Sveriges internrättsliga tolkning av arbetsgivarbegreppet om hemviststaten anser att Sveriges bedömning är grundad på felaktiga fakta. I gränsdragningssituationer, där det finns objektiva omständigheter som både talar för och emot åsidosättandet av ett formellt anställningsförhållande, finns det enligt mig alltså utrymme för hemviststaten att fortsätta hävda sin exklusiva beskattningsrätt. Eftersom de flesta svenska skatteavtal har ingåtts innan år 2000 uppkommer även frågan om hemviststaten, vid tolkningen av artikel 15 i modellavtalet, överhuvudtaget måste beakta de modellavtalskommentarer som behandlar klassificeringskonflikter. Tillämpas ett statiskt förhållningssätt till OECD:s kommentarer är det möjligt att hemviststaten varken anser sig vara skyldig att acceptera Sveriges nationella arbetsgivarbegrepp eller undanröja dubbelbeskattningen. Min sammantagna bedömning är därmed att det finns en risk att Skatteverkets förslag leder till dubbelbeskattning av vissa utländska arbetstagare som tillfälligt utför arbete i Sverige. Hur stor denna risk faktiskt blir beror på omständigheterna i det enskilda fallet, det aktuella skatteavtalets ordalydelse och vilket år som det ingicks. Förslaget i sig garanterar dock inte att de 23

26 utländska arbetstagarnas hemviststater kommer att acceptera den nya svenska synen på arbetsgivarbegreppet. 24

27 Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck Prop. 1989/90:47 om vissa internationella skattefrågor. Skatteverket, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 19 juni 2017, dnr: /113. Elektroniska källor LO, LOs yttrande över Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 11 september 2017, < beskattning_tillfalligt_arbete_pdf/$ffil/remiss_beskattning_tillfalligt_arbet e.pdf>, besökt Regeringskansliet, Förslag om ändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige, 30 juni 2017, < /06/forslag-om-andrade-skatteregler-vid-tillfalligt-arbete-i-sverige/>, besökt Skatteverket, Skatteavtal, < ning/15311.html>, besökt Svenskt Näringsliv, Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, 2 oktober 2017, < svensktnaringsliv.se/fragor/utmaningen/remissvar pdf_ html/binary/remissvar% pdf>, besökt

28 Övriga källor OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (2014 års version). Skatteverkets ställningstagande, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen, 19 oktober 2010, dnr: /11. Tillgänglig via Skatteverkets hemsida, < >, besökt Litteratur Böcker Andreoni, Walter, Updates to the Commentary on Article 15 of the OECD Model Thoughts on the Interpretation of the Term employer for Treaty Purposes, i: Weber, Dennis Manolito & Weeghel, Stef van (red.), The 2010 OECD Updates, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2011, s [Cit. Andreoni, 2011] Dahlberg, Mattias, Vilket rättskällevärde har kommentaren till OECD:s modellavtal?, i: Arvidsson, Richard, Melz, Peter & Silfverberg, Christer (red.), Festskrift till Gustaf Lindencrona, Norstedts juridik, Stockholm, 2003, s [Cit. Dahlberg, 2003] Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 4:e uppl., Studentlitteratur, Lund, [Cit. Dahlberg, 2014] De Broe, Luc, Income from Employment, i: Reimer, Ekkehart & Rust, Alexander (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4:e uppl., Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, [Cit. De Broe, 2015] Hilling, Maria, Folkrättens indirekta genomslag vid tolkning av svenska skatteavtals införlivandelagstiftning, i: Tjernberg, Mats, Rendahl, Pernilla 26

29 & Wenander, Henrik (red.), Festskrift till Christina Moëll, Juristförlaget i Lund, Lund, 2017, s [Cit. Hilling, 2017] Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod, i: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1:a uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013, s [Cit. Kleineman, 2013] Kleist, David, Methods for elimination of double taxation under double tax treaties: with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden, Iustus, Uppsala, [Cit. Kleist, 2012] Lang, Michael, General Report, i: International Fiscal Association, Double Non-Taxation, Cahiers de droit fiscal international, vol. 89 a, Sdu, 2004, [Cit. Lang, 2004] Lang, Michael, Pistone, Pasquale, Schuch, Josef & Staringer, Claus (red.), The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax treaties, Cambridge University Press, Cambridge, [Cit. Lang m.fl., 2012] Lang, Michael, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, 2:a uppl., Linde, Wien, [Cit. Lang, 2013] Pistone, Pasquale, General report, i: Lang, Michael, Pistone, Pasquale, Schuch, Josef & Staringer, Claus (red.), The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge University Press, Cambridge, 2012, s [Cit. Pistone, 2012] Pötgens, Frank P.G., Income from International Private Employment: An analysis of Article 15 of the OECD model, IBFD, Amsterdam, [Cit. Pötgens, 2006] 27

30 Pötgens, Frank P.G., Some Selected Interpretation and Qualification Issues with Respect to Article 15(2)(b) and (c) of the OECD Model, i: Weber, Dennis Manolito & Weeghel, Stef van (red.), The 2010 OECD Updates, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2011, s [Cit. Pötgens, 2011] Rust, Alexander, Methods for Elimination of Double Taxation, i: Reimer, Ekkehart & Rust, Alexander (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4:e uppl., Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, [Cit. Rust, 2015] Sallander, Ann-Sophie, Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal, JIBS Dissertation Series, 2013, Jönköping. [Cit. Sallander, 2013] Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal: om tolkning och tillämpning, Liber, Stockholm, [Cit. Sallander, 2015] Vogel, Klaus, Recent Controversies Concerning Qualification of Income under Double Taxation Conventions, i: Arvidsson, Richard, Melz, Peter & Silfverberg, Christer (red.), Festskrift till Gustaf Lindencrona, Norstedts juridik, Stockholm, 2003, s [Cit. Vogel, 2003] Ward, David A. m.fl., The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, International Fiscal Association, Kingston, Ontario, [Cit. Ward m.fl., 2005] Artiklar Avery Jones, John, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Taxation, nr , s , i IBFD, hämtad [Cit. Avery Jones, BIT 2002] 28

31 Cejie, Katia, The Commentaries on the OECD Model as a Mechanism for Interpretation with Reference to the Swedish Perspective, Bulletin for International Taxation, nr , s , i IBFD, hämtad [Cit. Cejie, BIT 2017] De Broe, Luc m.fl., Interpretation of Article 15(2) of the OECD Model Convention: Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State, Bulletin for International Taxation, nr , s , i IBFD, hämtad [Cit. De Broe m.fl., BIT 2000] de Vries, Hans, The Netherlands Interpretation of the Term Employer in Art. 15 of the OECD Model Convention, European Taxation, nr , s , i IBFD, hämtad [Cit. de Vries, ET 2005] Dziurdz, Kasper & Pötgens, Frank P.G., Cross-Border Short-Term Employment, Bullentin for International Taxation, nr , s , i IBFD, hämtad [Cit. Dziurdz och Pötgens, BIT 2014] Hilling, Maria, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, Svensk Skattetidning, nr , s [Cit. Hilling, SvSkT 2013] Linderfalk, Ulf & Hilling, Maria, The Use of OECD Commentaries as Interpretative Aids The Static/Ambulatory-Approaches Debate Considered from the Perspective of International Law, Nordic Tax Journal, nr , s [Cit. Linderfalk och Hilling, NTaxJ 2015] Nörklit, Karl-Johan, Sexmånadersregeln något om problematiken vid arbete i flera länder (del 2), Skattenytt, 2014, s [Cit. Nörklit, SN 2014] 29