Ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp enligt 183-dagarsregeln utvidgad beskattningsrätt

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Joakim Petersson Ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp enligt 183-dagarsregeln utvidgad beskattningsrätt JUDN18 Internationell beskattning Handledare: Mats Tjernberg Ord: 3,660

2 Innehåll FÖRKORTNINGAR 3 1 INLEDNING Problembakgrund Syfte Metod och material Avgränsningar DAGARSREGELN I SINK Gällande rätt Skatteverkets förslag 7 3 ÖVERLAPPANDE BESKATTNINGSANSPRÅK Tolkning av skatteavtal Metod för skatteavtalstillämpning Artikel 15.2 i OECD:s modellavtal Olika syn på arbetsgivarbegreppet 12 4 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 15 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 17 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 19

3 Förkortningar HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling PM Promemoria SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta RR Regeringsrätten 3

4 1 Inledning 1.1 Problembakgrund Att utländska arbetare är verksamma på den svenska arbetsmarknaden är idag inte ovanligt. Enligt Skatteverkets återgivande av Arbetsmiljöverkets register anmäldes 47,727 utstationerade arbetstagare med utländska arbetsgivare 2016, samtidigt som det pågick ca 17,000 utstationeringsuppdrag som både påbörjades och avslutades under året. 1 Sådana arbetstagares svenska tjänsteinkomst, om de är begränsat skattskyldiga, beskattas som huvudregel i Sverige enligt bestämmelserna i SINK. 2 I lagens 6 stadgas dock ett antal undantag, bl.a. den s.k dagarsregeln, enligt vilket inkomsten undantas från beskattning i Sverige om tre villkor är uppfyllda. Regeln motsvaras av artikel 15.2 i OECD:s modellavtal som återfinns i de svenska dubbelbeskattningsavtalen och vars ordalydelse är i princip identisk med den svenska interna regeln. 3 Ett av villkoren för undantag från skatteplikt i Sverige enligt 183- dagarsregeln är att arbetsgivaren ifråga är utländsk. 4 Hur termen arbetsgivare förstås kan således få avgörande betydelse för huruvida det föreligger beskattningsrätt för Sverige. T.ex. har det uppmärksammats att det nuvarande formella arbetsgivarbegreppet i SINK medför att svenska uppdragsgivare kan använda bemanningsföretag, istället för att anställa personalen direkt, så att arbetstagarna undviker att behöva erlägga svensk skatt. I syfte att komma åt de problem som detta innebär har Skatteverket föreslagit ett s.k. ekonomiskt synsätt på vem som anses som arbetsgivare vid en bedömning om regeln kan utnyttjas. 5 I sammanhanget ska nämnas att det i de situationer då Sverige inte undantar inkomsten från beskattning kan uppkomma överlappande skatteanspråk eftersom även arbetstagarens hemvistland kan vilja beskatta inkomsten. Vad det ekonomiska synsättet innebär och hur det kan komma att hanteras vid tillämpning av skatteavtal kommer därför i det följande att utredas. 1 Skatteverkets PM, s Se 2, 3 & 5 SINK samt 3 kap st. 1 p IL. 3 Skatteverkets PM, s. 18; Jfr Dahlberg, s. 283 not Se 6 1 st. b SINK & artikel 15.2(b) OECD:s modellavtal. 5 Skatteverkets PM, s

5 1.2 Syfte Uppsatsens syfte är att analysera hur Skatteverkets förslag om ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp vid bedömning av om en arbetstagare kan utnyttja 183-dagarsregeln påverkar tolkningen av termen arbetsgivare enligt artikel 15.2 i OECD:s modellavtal, samt hur det hanteras i rättstillämpningen. För att uppnå detta syfte kommer följande frågeställningar besvaras: - Vad innebär det ekonomiska arbetsgivarbegreppet? - Hur förhåller sig den interna 183-dagarsregeln till OECD:s modellavtal? 1.3 Metod och material I uppsatsen används rättsdogmatisk metod, vilken innebär att gällande rätt sökes genom att applicera de allmänt accepterade rättskällorna med hänsyn till dessas ordning i rättskällehierarkin. Dessa rättskällor består i första hand av lagstiftning, lagförarbeten, rättspraxis, och rättsdogmatisk doktrin. 6 På området för tillämpning och tolkning av skatteavtal är kommentarerna till OECD:s modellavtal av central betydelse, trots att de inte är en bindande rättskälla. 7 Dess betydelse som tolkningsmedel kommer att belysas under uppsatsens huvuddel under avsnittet om skatteavtalstillämpning. Eftersom skatteavtalstolkning inte regleras i svensk lag består materialet i uppsatsen till största del av HFD:s praxis, doktrin och kommentarerna till OECD:s modellavtal. 1.4 Avgränsningar I uppsatsen tas inte frågan upp om vilken inkomst som klassificeras under artikel 15 i modellavtalet, utan arbetsinkomsten som avses förutsätts falla under artikelns tillämpningsområde. Vidare har Skatteverket i förslaget tagit upp flera tillvägagångssätt för att införa ett ekonomiskt synsätt men förordar ett av dem, varför de icke förordade alternativen inte kommer tas upp. 6 Kleineman, s. 21 ff. 7 Hilling, 2013, s. 190 f. 5

6 2 183-dagarsregeln i SINK 2.1 Gällande rätt Som nämnts i det inledande avsnittet regleras beskattningen av utomlands bosatta personer särskilt i SINK, vilket framgår av lagens 3. Med utomlands bosatt menas i SINK enligt 2 3 st. en begränsat skattskyldig fysisk person. Av 5 1 st. 2 p framgår att enligt lagen skattepliktig inkomst omfattar löneinkomster från privata arbetsgivare, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket. 8 Denna typ av inkomst undantas dock från skatteplikt om förutsättningarna i 6 1 p, 183-dagarsregeln, är uppfyllda. Regeln stadgar att inkomsten undantas från skatteplikt om a) den som mottar inkomsten vistas i Sverige under en period, eller flera perioder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, b) ersättningen betalas av en arbetsgivare, som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar, och c) ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Genom regeln har Sverige avstått från rätten att beskatta inkomster som ändå inte skulle kunna beskattas p.g.a. skatteavtalsregler som bygger på den motsvarande regeln i artikel 15.2 i OECD:s modellavtal. 9 I den mån den skatteavtalsrättsliga bestämmelsen ger möjlighet till en vidare beskattningsrätt än den interna regeln skulle 183-dagarsregeln emellertid innebära att Sverige avsagt sig beskattningsrätten i större utsträckning än vad som följer av skatteavtalet. Under sådana förhållanden skulle Sverige inte kunna hävda beskattningsrätt med stöd av skatteavtalets fördelningsartikel eftersom skatteavtal inte kan utöka beskattningsrätten, utan endast kan tillämpas i begränsade riktning. 10 En sådan diskrepans mellan den interna regleringen och skatteavtalen menar Skatteverket kan uppkomma p.g.a. synen på arbetsgivarbegreppet vid tillämpning av 183- dagarsregeln. 11 I den nuvarande interna regleringen har termen arbetsgivare givits en vad Skatteverket kallar formell definition. 12 Med detta menas att arbetsgivare, inom ramen för SINK, enligt 2 5 st. avser den som betalar ut ersättning för arbetet. Under förutsättning att övriga kriterium är uppfyllda kan alltså 8 Lodin m.fl., del 2, s Dahlberg, s Hilling, 2013, s. 188 not Skatteverkets PM, s Ibid. 6

7 inkomsten undantas från svensk beskattning bara av det faktum att den som betalar ut ersättningen har hemvist utomlands. 2.2 Skatteverkets förslag Mot bakgrund av det som presenterats i föregående avsnitt har Skatteverket föreslagit att ett ekonomiskt, till skillnad från formellt, synsätt bör införas vid bedömningen av om en arbetstagare kan utnyttja 183-dagarsregeln, både enligt rent intern rätt och i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. 13 Det avgörande för vem som anses som arbetsgivare enligt ett ekonomiskt synsätt är inte vem som betalar ut lönen, utan t.ex. vem som arbetstagaren utför arbetet för, vem som drar nytta av arbetet och vem som bär kostnaderna för arbetstagarens arbete. 14 På så sätt menar Skatteverket att personer som arbetar tillfälligt för en verksamhet i Sverige faktiskt skulle beskattas där samtidigt som man uppnår en konkurrensneutral beskattning mellan arbetstagare som är anställda i en svensk verksamhet och arbetstagare som är anställda av en utländsk arbetsgivare men arbetar i Sverige. 15 I promemorian presenterade Skatteverket flera alternativa tillvägagångssätt för att införa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. I det följande kommer det av Skatteverket förordade alternativet att beskrivas. För det första föreslogs att det formella arbetsgivarbegreppet enligt 2 5 st. SINK inte ska ändras, utan att det istället ska införas ett undantag då 183-dagarsregeln inte kan tillämpas. På så sätt skulle ett formellt arbetsgivarbegrepp fortfarande gälla enligt SINK men med ett undantag från 183-dagarsregeln som stadgar att regeln inte kan tillämpas då nyttan av arbetstagarens arbete tillkommer en ekonomisk arbetsgivare i Sverige. 16 För det andra föreslogs att undantagsregeln bör införas som ett fjärde kriterium i 183-dagarsregeln där det framgår att regeln inte kan tillämpas om det är fråga om uthyrning av arbetskraft. Med uthyrning av arbetskraft menas att en fysisk person direkt eller indirekt hyrs ut eller ställs till förfogande av en arbetsgivare för att utföra arbete i en uppdragsgivares verksamhet i Sverige och arbetet utförs som en integrerad del av uppdragsgivarens verksamhet under dennes kontroll och ledning 17. Med uppdragsgivare avses någon som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt IL, svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting. 18 Med andra ord ska arbetstagarens inkomst inte kunna undantas 13 Ibid, s Ibid, s. 18 & Ibid, s Ibid, s. 54 f. & Ibid, s Ibid. 7

8 från svensk beskattning enligt 183-dagarsregeln trots att kriteriet att den som betalar ut lönen är utländsk (den formella arbetsgivaren) är uppfyllt, om arbetstagaren i lagens mening hyrs ut till en uppdragsgivares (den ekonomiska arbetsgivaren) 19 verksamhet i Sverige. I dessa situationer ska inkomsten istället beskattas enligt 5 1 st. 2 p SINK. 20 Den centrala frågan blir vem som arbetstagaren faktiskt anses utföra arbetet för, den formella arbetsgivaren eller den ekonomiska arbetsgivaren. Detta ska avgöras genom en samlad bedömning av kriterier motsvarande de som anges i punkt 8.14 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 21 Hur dessa kriterier lyder presenteras i avsnitt I sammanhanget ska klargöras att det inte ska spela någon roll hur avtalsförhållandet mellan uppdragsgivaren och arbetstagarens arbetsgivare ser ut. För bedömning om uthyrning föreligger spelar det därför ingen roll om uppdragsgivaren hyr arbetstagaren direkt från dennes arbetsgivare, ett bemanningsföretag, genom utlåning inom en koncern eller något annat förhållande. Inte heller spelar det någon roll om uppdragsgivaren förfogar över arbetstagaren indirekt via annan part än arbetsgivaren, tex. via en underentreprenör. 22 Som nämnts ovan är det ekonomiska arbetsgivarbegreppet tänkt att användas även vid tillämpning av skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. Med detta menas att den som anses vara uppdragsgivare enligt SINK är den som avses med termen arbetsgivare i artikel 15.2 i modellavtalet. Skatteverket ansåg inte att några existerande skatteavtal baserade på modellavtalet behöver omförhandlas eftersom det föreslagna arbetsgivarbegreppet accepteras enligt OECD:s kommentarer till artikel Avslutningsvis ska förslagets definition av privata uppdragsgivare kommenteras, nämligen de som är uppdragsgivare i egenskap av skattskyldiga för näringsinkomst enligt IL. Definitionen innebär att även arbetsgivare med hemvist utomlands kan anses vara uppdragsgivare, avseende verksamhet som bedrivs i Sverige via ett fast driftställe. 24 Motsatsvis kan den utländska arbetsgivaren inte anses vara uppdragsgivare avseende verksamheten om inget fast driftställe föreligger, eftersom arbetsgivaren då inte är skattskyldig enligt IL. 19 I följande delar av uppsatsen används termen uppdragsgivare synonymt med ekonomisk arbetsgivare. 20 Ibid, s Ibid, s Ibid, s Ibid, s Se 2:29 & 6:11 1 st. 1 p IL. 8

9 3 Överlappande beskattningsanspråk 3.1 Tolkning av skatteavtal En naturlig utgångspunkt för denna del av uppsatsen är att den utländska arbetstagarens inkomst, åtminstone i de fall som omfattas av den föreslagna uthyrningsregeln, blir föremål för överlappande interna beskattningsanspråk, d.v.s. att det uppstår internationell juridisk dubbelbeskattning. Detta eftersom Sverige hävdar beskattningsrätt i egenskap av källstat samtidigt som arbetstagarens hemstat sannolikt hävdar beskattningsanspråk eftersom arbetstagaren är obegränsat skattskyldig där. I dessa fall blir det därför nödvändigt att tillämpa gällande skatteavtal. 25 Skatteavtal sluts mellan stater och är i regel att betrakta som folkrättsliga traktat enligt 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (Wienkonventionen). 26 Men eftersom det svenska rättssystemet är dualistiskt måste ett skatteavtal införlivas genom lag i svensk rätt för att kunna tillämpas. Formellt sätt blir det därför en fråga om att tolka svensk lag. 27 Skatteavtalstexten läggs som en bilaga till införlivandelagen, vilken då får status som svensk lag. Hur skatteavtal ska tolkas i rättstillämpningen har sedan utvecklats i HFD:s praxis. 28 I målet RÅ 1996 ref. 84 uttalade RR att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna parternas gemensamma avsikt och att detta ska ske genom att ska ske genom användning av artiklarna i Wienkonventionen. RR hänvisade till att dessa principer visserligen i första hand gäller skatteavtalet i dess folkrättsliga kontext, nämligen i förhållande mellan de avtalsslutande staterna, men att principerna även normalt bör kunna användas vid avtalstolkning i en tvist mellan den enskilde och staten. Vidare uttalade RR att utöver dessa allmänna principer bör särskild betydelse ofta ges till OECD:s modellavtal och kommentarerna till avtalet. Om ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett skatteavtal har utformats i enlighet med modellavtalet ansåg RR att det normalt bör kunna antas att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med OECD:s rekommendationer. Uttalandet angående betydelsen av OECD:s modellavtal och dess kommentarer upprepades i målet HFD 2012 ref. 18. Målet handlade om 25 Dahlberg, s. 27 & Hilling, 2016, s Bjuvberg, s Hilling, 2013, s. 189 f. 9

10 betydelsen av termen arbete utförs enligt artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet. Det nordiska skatteavtalet hade utarbetats med OECD:s modellavtal som förebild och den aktuella artikeln var en direktöversättning av motsvarande artikel i modellavtalet. HFD:s tolkning av arbete utförs följde den tolkning som gjorts i OECD:s kommentarer, men uttalade också att kommentaren stod i god överensstämmelse med ordalydelsen av artikeln i det nordiska skatteavtalet. Detta kan ses som att HFD framhävde att skatteavtalstolkning med stöd av kommentarerna till modellavtalet måste överensstämma med den partsavsikt som uttrycks genom avtalets ordalydelse. 29 Skulle kommentarerna inte ge tillräcklig vägledning för att fastställa innebörden av en viss term i ett skatteavtal tillämpas avtalets allmänna tolkningsregel. Denna regel återfinns i OECD:s modellavtal i artikel 3.2 och innebär att intern rätt ska användas för att fastställa innebörden av termen i skatteavtalet, om inte sammanhanget föranleder annat. 30 Med sammanhanget menas enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal de avtalsslutande parternas avsikt vid tidpunkten för undertecknande av avtalet och termens betydelse enligt den andra avtalsslutande statens lagstiftning. 31 Eftersom kommentarerna till OECD:s modellavtal uppdateras löpande uppkommer även frågan om ett s.k. ambulatoriskt eller ett statiskt förhållningssätt ska användas för skatteavtalstolkning med stöd av kommentarerna. Med ett ambulatoriskt förhållningssätt menas att domstolen använder den version av kommentaren som finns tillgänglig vid tolkningstillfället, d.v.s. att skatteavtal kan tolkas med stöd av kommentarer som tillkommit efter att skatteavtalet ingick. Ett statiskt förhållningssätt innebär att den version som förelåg vid tillfället då skatteavtalet ingicks ska användas. 32 Även om HFD inte uttryckligen uttalat att ett ambulatoriskt förhållningssätt ska tillämpas får det anses stå klart att det är fullt möjligt då en sådan tillämpning förekommit i en mängd mål. 33 Här kan uppmärksammas att HFD i t.ex. målet HFD 2012 ref. 18, även om det inte kommenterades, tolkade det nordiska skatteavtalet med stöd av kommentarer som tillkom efter skatteavtalet ingicks. 3.2 Metod för skatteavtalstillämpning För att OECD:s modellavtal ska vara tillämpligt krävs för det första, enligt artikel 1, att en person har hemvist i minst en av de avtalsslutande parterna. 29 Ibid, s. 190 not Ibid, s Ibid, s Sallander, s Ibid, s. 714; Hilling, 2016, s. 130 f. 10

11 Enligt artikel 4.1 har en person hemvist i en avtalsslutande stat då denne enligt statens lagstiftning är skattskyldig där p.g.a. domicil, bosättning, plats för företagsledning eller liknande omständighet. Med detta avses anknytning som grundar obegränsad skattskyldighet och skattskyldigheten ska avse en av de skatter som räknas upp i avtalets artikel Vidare kan en person ha skatteavtalsrättslig hemvist i endast en av de avtalsslutande staterna, även om personen är obegränsat skattskyldig enligt intern rätt i båda stater. 35 Finnes personen ha hemvist i båda stater enligt artikel 4.1 avgörs då i vilken av staterna personen anses ha skatteavtalsrättslig hemvist enligt den s.k. tie breaker-regeln i artikel 4.2 eller 4.3. Själva fördelningen av beskattningsrätten avseende inkomst av anställning avgörs sedan genom tillämpning av artikel Artikeln är subsidiär till artiklarna 16, 18 och 19. I denna uppsats förutsätts dock att arbetstagarens inkomst omfattas av artikel 15. I de fall att artikeln medger en delad beskattningsrätt undanröjs dubbelbeskattning genom att hemviststaten tillämpar avtalets metodartikel, vilka i modellavtalet återfinns i artikel Efter att beskattningsrätten fastställts tillämpas nationell skattelag med de begränsningar som följer av skatteavtalet Artikel 15.2 i OECD:s modellavtal Enligt huvudregeln för fördelningen av beskattningsrätten avseende tjänsteinkomst i artikel 15.1 får endast hemviststaten beskatta inkomsten. Om arbetet utförs i den andra staten får dock även denna stat beskatta inkomsten. Alltså är utgångspunkten att modellavtalet inte hindrar Sverige från att beskatta inkomsten för arbete som utförs av begränsat skattskyldiga i landet. Som nämnts ovan innehåller dock även artikel 15.2, likt SINK, en 183-dagarsregel med i princip samma ordalydelse som den interna regeln. Regeln hindrar Sverige från att beskatta inkomsten om samtliga tre rekvisit är uppfyllda, nämligen att, a) mottagaren av ersättningen inte befinner sig i Sverige i mer än 183 dagar under en period om 12 månader, b) ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige, eller å dennes vägnar, och, c) ersättningen inte uppbärs av ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Av artikel 4.1 framgår att i vilken stat arbetsgivaren har hemvist ska avgöras enligt intern rätt, 39 men för att svara på denna fråga måste man först veta vem som avses med arbetsgivaren. Vem som i artikel 15.2 avses med 34 Dahlberg, s. 259; RÅ 1996 ref Dahlberg, s Ibid, s Hilling, 2016, s Ibid. 39 De Broe m.fl. s

12 arbetsgivare framgår inte av avtalstexten, utan detta har adresserats av OECD genom revideringar av kommentaren till artikeln. 40 Tidigare hade OECD endast kommenterat möjligheten att skatterättsligt frångå det formella anställningsförhållandet i fall då 183-dagarsregeln missbrukas i syfte att undgå skatt i uthyrningsförhållanden. 41 Men i den senaste uppdateringen av kommentaren till artikel 15.2, vilken publicerades år 2010, har OECD gett mer klarhet i hur arbetsgivarbegreppet kan förstås. Av kommentaren framgår att termen arbetsgivare ska förstås enligt den interna rätten i den stat som tillämpar modellavtalet, dock med två begränsningar. För det första ska termen arbetsgivare inte ges en innebörd enligt intern rätt om sammanhanget föranleder annat. 42 För det andra måste beslutet, enligt intern rätt, att frångå ett formellt anställningsförhållande grundas på objektiva kriterier. En stat kan inte hävda att en arbetstagares arbete för en uppdragsgivare utgör ett anställningsförhållande i fall då det av relevanta omständigheter och av sammanhanget framgår att arbetet utgör ett tillhandahållande av tjänster inom ramen för ett kontrakt mellan två verksamheter Olika syn på arbetsgivarbegreppet Enligt kommentarerna till artikel 15.2 i modellavtalet ges det alltså utrymme att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp likt det som föreslagits i den interna uthyrningsregeln. Att intern rätt styr hur termen arbetsgivare ska förstås innebär emellertid att olika stater tolkar artikeln olika. Vissa stater följer det formella anställningsförhållandet medan andra stater frångår det formella anställningsförhållandet till förmån för ett anställningsförhållande till den ekonomiska arbetsgivaren. När sådana motstående synsätt föreligger kan det resultera i dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning av arbetstagaren i situationer då den formella arbetsgivaren har hemvist i arbetstagarens hemviststat, eller en tredje stat, och den ekonomiska arbetsgivaren har hemvist i arbetsstaten. 44 Följande exempel illustrerar hur dubbelbeskattning uppstår vid uthyrning av arbetskraft från staten X till Sverige efter införande av det föreslagna arbetsgivarbegreppet. Arbetstagaren och dennes formella arbetsgivare har hemvist i X. Arbetstagaren hyrs ut till en uppdragsgivare i Sverige. Om staten X i intern rätt använder ett formellt arbetsgivarbegrepp innebär det 40 Hilling, 2013, s. 197; Dziurdz & Pötgens, s. 409 f. 41 Hilling, 2013, s. 197; De Broe m.fl., s. 508 f. 42 OECD:s kommentar till artikel 15, punkt Ibid, punkt Jones, s. 6; Dziurdz & Pötgens s Denna dubbelbeskattningssituation skiljer sig från den som uppstår vid överlappande beskattningsanspråk baserade på intern rätt eftersom denna typ föreligger även efter fördelningsartikeln tillämpats. 12

13 när den tillämpar artikel 15.2 att arbetsgivaren inte anses ha hemvist i Sverige. Det medför att X anser att arbetstagarens inkomst endast får beskattas i denna stat. Om Sverige samtidigt finner, enligt intern rätt, att den svenska uppdragsgivaren är att anse som den ekonomiska arbetsgivaren kommer Sverige anse denna vara arbetsgivare vid tillämpning av artikel Därmed skulle Sverige anse att regeln inte är tillämplig och att det inte föreligger något hinder från att beskatta inkomsten enligt huvudregeln i artikel För att undvika sådan dubbelbeskattning framgår det av kommentaren att arbetstagarens hemviststat som utgångspunkt är skyldig att acceptera arbetsstatens arbetsgivarbegrepp och att undanröja dubbelbeskattning. 46 Som nämnts ovan begränsas emellertid arbetsstatens möjlighet att frångå det formella anställningsförhållandet av att bedömningen måste göras på objektiva kriterier. I fall där arbetstagarens hemviststat inte anser att arbetsstaten omkaraktäriserat anställningsförhållandet på ett korrekt sätt sägs i kommentaren att frågan bör lösas genom en ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25.1 i OECD:s modellavtal. 47 I kommentaren lades även fram ett par vägledande principer för att bedöma om arbetsstaten, vid tillämpning av artikel 15.2, frångått det formella anställningsförhållandet på ett korrekt sätt. 48 I ett första steg ska bedömas om det arbete som utförs hos den som tillhandahålls tjänsten utgör en central del av dennes verksamhet. I denna fråga tas särskilt hänsyn till vilken verksamhet, den formella arbetsgivaren eller den som tillhandahålls tjänsten, som bär ansvaret eller risken för resultatet av det arbete som arbetstagaren utför. 49 Om denna bedömning pekar på att det föreligger ett anställningsförhållande med den som tillhandahålls tjänsten ska följande ytterligare faktorer vägas in för att bedöma om så är fallet: Vem som har bestämmanderätt att instruera arbetstagaren hur arbetet ska utföras; vem som kontrollerar och har ansvar för lokalen där arbetet utförs; om arbetstagarens lön faktureras direkt från den formella arbetsgivaren till den som tillhandahålls tjänsten; vem som bestämmer antalet arbetstagare och vilka kvalifikationer dessa ska ha; vem som har rätt att välja ut de arbetstagare som ska utföra arbetet och att avsluta det kontrakt som slutits med arbetstagaren; vem som har rätt att införa disciplinära åtgärder som rör arbetstagarens arbete; vem som beslutar om semester och arbetsschema för arbetstagaren Ibid, s. 406 ff. 46 Hilling, 2013, s. 197; OECD:s kommentar till artikel 15, punkt Ibid. 48 Ibid, punkt Ibid, punkt Ibid, punkt

14 I exemplet ovan hade alltså Sverige kunnat frångå det formella anställningsförhållandet till arbetsgivaren i staten X och anse att uppdragsgivaren i Sverige är arbetsgivaren enligt artikel Dock under förutsättning att Sverige gör bedömningen baserad på objektiva kriterier, vilka vid en eventuell tvist mellan staten X och Sverige följer de principer som presenterades i föregående stycke. Vidare skulle det vara staten X i egenskap av arbetstagarens hemviststat som ska undanröja dubbelbeskattning enligt artikel 23 i modellavtalet. 14

15 4 Sammanfattande slutsatser Enligt den nuvarande formella definitionen av arbetsgivare enligt SINK kan Sverige inte hävda ett internt beskattningsanspråk för obegränsat skattskyldigas tjänsteinkomster i de situationer då lönen betalas av en utländsk arbetsgivare, under förutsättning att övriga förutsättningar i 183- dagarsregeln är uppfyllda. Det innebär att ingen internationell dubbelbeskattning uppstår och att det därmed inte blir aktuellt att tillämpa skatteavtal. Ett införande av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet medför dock att överlappande beskattningsanspråk uppstår vid tillämpning av uthyrningsregeln och det blir aktuellt att fördela beskattningsrätten med stöd av skatteavtalsbestämmelser grundade på artikel 15.2 i OECD:s modellavtal. Även den skatteavtalsrättsliga 183-dagarsregeln undantar tjänsteinkomsten från svensk beskattning baserat på huruvida arbetsgivaren har hemvist utomlands. För att svensk beskattningsrätt enligt uthyrningsregeln inte ska negeras av skatteavtalet krävs därför att det ekonomiska arbetsgivarbegreppet även används vid tillämpning av fördelningsartikeln när den formella arbetsgivaren har hemvist utomlands. Att ge termen arbetsgivare i artikel 15.2 i OECD:s modellavtal det ekonomiska begrepp som följer av den svenska uthyrningsregeln har tydligt stöd i kommentarerna, särskilt då den föreslagna definitionen av arbetsgivare följer de bedömningskriterier som ges i kommentaren. Att de relevanta kommentarerna tillkom 2010 bör inte innebära några problem i rättstillämpningen då HFD ofta tolkat dem enligt ett ambulatoriskt förhållningssätt. Dock anges i kommentarerna begränsningen att termen arbetsgivare inte ska bestämmas enligt intern rätt om sammanhanget föranleder annat. På så sätt bör det inte bli någon skillnad avseende arbetsgivarbegreppet om det tolkas enligt den allmänna tolkningsregeln i artikel 3.2 eller med stöd av kommentarerna. Enligt båda tolkningsalternativ bör arbetsgivarbegreppet enligt den interna rätten alltså vara underordnad en alternativ autonom skatteavtalsrättslig tolkning enligt den gemensamma partsviljan till ett specifikt skatteavtal vid dess ingående, även avseende de skatteavtal som är baserade på OECD:s modellavtal. Därför skulle det, åtminstone teoretiskt, finnas en risk för att uthyrningsregeln inte får fullt genomslag i ett skatteavtal om man i rättstillämpningen finner omständigheter som pekar på att den gemensamma partsviljan var att ge arbetsgivarbegreppet en specifik innebörd. Att så skulle vara fallet med ett skatteavtal baserat på OECD:s modellavtal framstår dock som osannolikt. I förhållande till det åsyftade målen med förslaget, att inte gå miste om skatteintäkter vid uthyrning av arbetskraft och att göra beskattningen konkurrensneutral, är det välkommet och bör få effekt i rättstillämpningen. 15

16 Dock innebär steget från det formella till det ekonomiska arbetsgivarbegreppet en risk för många svåra rättsliga gränsdragningar med osäkerhet för både arbetstagare och arbetsgivare. Vid ett formellt arbetsgivarbegrepp uppstår inte någon osäkerhet avseende beskattningen med minimal störning på marknaden då vem som betalar är ett glasklart kriterium. Vidare kan det hävdas att förslaget på ett oproportionerligt vis försvårar rörligheten för arbetskraft mellan Sverige och andra stater, om ett ekonomiskt arbetstagarbegrepp inte endast tillämpas i missbruksfall. Vilka intressen som väger tyngst är i första hand en politisk fråga, men att förslaget är juridiskt genomförbart står klart. 16

17 Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Skatteverkets promemoria: Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, Dnr /113 Litteratur Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 3., omarb. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2012 Hilling, Maria, Skatteavtal och generalklausuler: ett komparativt perspektiv, 1. uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016 Kleineman, Jan (2013), Rättsdogmatisk metod, i: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, s , 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. Del 2, Sextonde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2017 Artiklar Bjuvberg, Jan, Rättskällevärdet av OECD:s modellavtal synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen. Svensk skattetidning 2015, s De Broe, Luc m.fl., Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: Renumeration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State, Bulletin for International Taxation 2000, Journals IBDF, s Dziurdz, Kasper & Pötgens, Frank, Cross-Border Short-Term Employment, Bulletin for International Taxation 2014, IBDF, s Hilling, Maria, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster. Svensk skattetidning 2013, s Jones, John F. Avery, Short-Term Employment Assignments under Article 15(2) of the OECD Model, Bulletin for International Taxation 2009, IBDF, s

18 Sallander, Ann-Sophie, Om valet av version av OECD:s modellavtal och kommentar vi tolkning av skatteavtal en analys av HFD:s praxis under 30 år. Skattenytt 2017, s Övrigt OECD, Model Convention on Income and Capital, 2014 med tillhörande kommentarer 18

19 Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1996 ref. 84 HFD 2012 ref