Incitamentsprogram. Juridiska institutionen Vårterminen Examensarbete i internationell skatterätt 30 högskolepoäng

Transkript

1 Juridiska institutionen Vårterminen 2017 Examensarbete i internationell skatterätt 30 högskolepoäng Incitamentsprogram Avtalsvillkorens betydelse för värdepapper och personaloptioner i ett nationellt och gränsöverskridande sammanhang Incentive schemes The significance of contractual terms and conditions from a Swedish and cross-border perspective Författare: Fredrik Kvist Handledare: Docent Katia Cejie

2

3 Sammanfattning I denna framställning analyseras de grundläggande frågeställningar som en incitamentsgivare ställs inför vid utformningen av ett incitamentsprogram i ljuset av svensk och internationell rätt. Framställningen tar sikte på att besvara hur incitamentsprogram ska klassificeras, när beskattningstidpunkten för incitamentsprogrammet inträder och slutligen hur incitamentsprogram ska hanteras vid en dubbelbeskattningssituation. Avsikten genom uppsatsens gång är att utreda betydelsen av villkor och förfoganderättsinskränkningar i incitamentsprogrammet och hur dessa påverkar ovan nämnda frågeställningar. Framställningen pekar på att olika villkor i incitamentsprogrammet kan ha en betydande inverkan på utfallet i alla ovanstående frågeställningar. Genom incitamentsprogrammets utformning har en incitamentsgivare följaktligen stora möjligheter att påverka det slutgiltiga beskattningsutfallet för den anställde. I dagens allt mer globaliserade värld räcker det emellertid sällan med att incitamentsgivaren förhåller sig till endast en nationell rättsordning vid utformningen. För att optimera skattekonsekvensernas förutsägbarhet och skapa de bästa förutsättningarna för den anställde, bör incitamentsgivaren beakta skillnader i nationella skattejurisdiktioner och utöver detta, förstå den internationella skatterättens betydelse på området.

4 Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (2005:551) Dir. Dnr HFD Kommittédirektiv diarienummer Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KamR Kammarrätten KSkL Kommunalskattelagen (1928:370) m.nr. OECD marginalnummer Organization for Economic and Co-operation Development OECD MC OECD:s modellavtal RÅ SINK SN SOU SRN SvSkT Regeringsrättens årsbok Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Skattenytt Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden Svensk Skattetidning

5 1 Inledning Bakgrund Syfte och frågeställningar Förutsättningar och avgränsningar Metod och material Disposition Terminologi Incitamentsprogram Beskattning av incitamentsprogram Allmänt Svensk internrätt Obegränsat skattskyldig Begränsat skattskyldig Bilaterala skatteavtal (OECD) OECD:s modellavtal Artikel 4 OECD MC Artikel 15 OECD MC Artikel 23 OECD MC Klassificering av incitamentsprogram Allmänt Värdepappersregeln Personaloptionsregeln Villkorens betydelse för klassificeringen Allmänt Värdepapper Personaloptioner Beskattningstidpunkten för incitamentsprogram Allmänt Värdepapper Personaloptioner Villkorens betydelse för beskattningstidpunkten Allmänt Värdepapper Personaloptioner Proportionering av incitamentsprogram... 45

6 6.1 Allmänt Proportionering av personaloptionsförmåner Den svenska synen på proportionering av personaloptioner Proportionering av personaloptioner enligt skatteavtal Proportionering i praktiken Reflektioner Proportionering av värdepappersförmåner Den svenska synen på proportionering av värdepappersförmåner Proportionering av värdepappersförmåner enligt skatteavtal Reflektioner Villkorens betydelse för proportioneringen Allmänt Värdepapper Personaloptioner Avslutande synpunkter Klassificering Beskattningstidpunkt Proportionering Sammanfattade slutsatser... 68

7 1 Inledning 1.1 Bakgrund Den 6 mars 2014 beslutade regeringen att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över skattereglerna för beskattning av incitamentsprogram. 1 I mars 2016 utmynnade resultatet i en utredning titulerad Beskattning av incitamentsprogram (SOU 2016:23). I stora drag har utredarens uppdrag gått ut på att kartlägga användningen av incitamentsprogram i Sverige, att analysera hur skattereglerna påverkar utformningen av programmen samt lämna förslag till förändringar av skatteregler som rör incitamentsprogram. 2 Existensen av denna utredning tyder på att incitamentsprogram är ett fenomen som fångat den svenska regeringens intresse. Det kan finnas flera anledningar till detta. För det första har kunskaps- och tjänsteföretag fått en betydligt starkare ställning inom den svenska ekonomin på bekostnad av en minskning inom industrisektorn. I kunskapsintensiva branscher kommer företag följaktligen ha ett intresse av attrahera och behålla högkvalificerade medarbetare. Incitamentsprogram är ett belöningssystem som vuxit fram under de senaste decennierna för att tillgodose detta intresse. För det andra kvarstår vissa frågetecken avseende hur incitamentsprogram ska hanteras skattemässigt vilket föranleder en översyn av gällande regler. För det tredje kan det föreligga ett rent nationalekonomiskt intresse av att ha fungerande regler inom detta område för att den svenska ekonomin ska förbli konkurrenskraftig i en allt mer globaliserad värld. Eftersom både nya och etablerade företag generellt sett strävar efter att expandera sin verksamhet mot nya marknader är det inte ovanligt att företagen rekryterar medarbetare från andra länder eller sänder ut medarbetare på arbetsuppdrag över statsgränser. Vid sådana gränsöverskridande förflyttningar kommer de inkomster den anställde erhåller från sin arbetsgivare inte sällan att utgöra beskattningsunderlag enligt flera staters interna rätt. Gällande normal löneersättning utgör sådana utvidgade beskattningsanspråk, i regel, sällan ett problem. Inom den internationella skatterätten finns det en relativt utbredd konsensus gällande när och i vilken stat den anställdes lön ska tas upp för beskattning, vilket får effekten att dubbelbeskattning sällan inträffar. Om den anställde däremot deltar i ett incitamentsprogram föreligger dock en annan situation. Den skattemässiga problematiken består i att incitamentsprogram ofta löper under längre tidsperioder och att beskattningstidpunkten kan variera beroende på hur staternas interna 1 Dir. 2014:33. 2 SOU 2016:23, s

8 rätt föreskriver att den potentiella förmånen ska klassificeras. Sammantaget blir det följaktligen svårt att jämställa löneersättning med ersättning från incitamentsprogram trots att dessa ska hanteras på principiellt samma sätt Syfte och frågeställningar Detta arbete tar sikte på den praktiska användningen av incitamentsprogram i en gränsöverskridande kontext och vänder sig främst till företag och koncerner med personalförflyttningar till och från Sverige. Eftersom incitamentsprogram förefaller utnyttjas av relativt få företag på den svenska marknaden anser jag det motiverat att utreda och klargöra hur incitamentsprogram fungerar skattemässigt från tidpunkten för utfärdande till den slutgiltiga beskattningstidpunkten för den anställde. 4 Det övergripande syftet med framställningen är att redogöra för och analysera de grundläggande frågeställningar som incitamentsgivaren ställs inför vid utformningen av ett incitamentsprogram i ljuset av svensk och internationell rätt. Sammantaget kan uppsatsens syfte preciseras genom följande frågeställningar: Hur ska incitamentsprogram klassificeras? När infaller beskattningstidpunkten för incitamentsprogrammet? Hur ska ersättningen som härrör från incitamentsprogrammet proportioneras vid en gränsöverskridande situation? För att utreda dessa frågeställningar använder jag mig av en komparativ analys mellan de i svensk rätt förekommande begreppen värdepappersförmåner och personaloptionsförmåner, vilket jag kommer utveckla i avsnittet om metod och material. I samband med analysen har jag genomgående fokuserat på hur avtalsvillkoren i incitamentsprogrammet kan påverka utgången i dessa frågor. 1.3 Förutsättningar och avgränsningar Jag har valt att behandla incitamentsprogram i ljuset av både svensk och internationell skatterätt. Ett mer heltäckande sätt att tackla den problematik jag redogör för hade varit att även diskutera skillnader i andra staters internrätt avseende behandling av incitamentsprogram. Emellertid hade ett sådant arbete blivit betydligt mer omfattande, eftersom lagstiftningen bland stater synes variera markant på detta område. 5 3 Se kommentar 12 till artikel 15 i OECD MC. 4 SOU 2016:23, s. 84 f. 5 Se OECD tax policy studies, The Taxation of Employee Stock Options, No 11, s. 40 ff. 2

9 Redogörelsen för den svenska lagstiftningen kommer följaktligen även att illustrera de överväganden som varje berörd stat måste göra avseende behandling av incitamentsprogram. Andra länders interna rätt kommer därför endast beröras i vissa exemplifierande situationer. Gällande den internationella skatterätten utreder jag endast de artiklar i OECD:s modellavtal (OECD MC) som är relevanta för arbetets syfte, det vill säga artikel 4, 15 och 23, samt tillhörande kommentarer till modellavtalet. Situationer där de avtalsslutande staterna har gjort reservationer mot ovan nämnda artiklar, eller inte utgått från modellavtalet vid utformningen, kommer inte att beaktas. Samma sak gäller för situationer då skatteavtal mellan Sverige och den andra staten saknas. Arbetet tar sikte på beskattningskonsekvenser för den anställde. Det vill säga, alla överväganden som görs utgår från individens perspektiv. De skattemässiga konsekvenser som berör företaget som utfärdar incitamentsprogrammet kommer överhuvudtaget inte att behandlas. Individen förutsätts göra en gränsöverskridande förflyttning under incitamentsprogrammets kvalifikationstid och vidare vara obegränsat skattskyldig i Sverige antingen vid tidpunkten för tilldelning eller tidpunkten för utnyttjande. Vidare kommer jag kort att redogöra för vissa undantag som kan tänkas bli tillämpliga vid beskattning av incitamentsprogram i gränsöverskridande situationer, exempelvis SINK-beskattning, sexmånadersregeln och ettårsregeln, men på grund av platsbrist kommer jag inte vidareutveckla betydelsen av dessa vid incitamentsprogrammets utformning. Gällande den potentiella förmånen som individen erhåller genom incitamentsprogrammet kommer jag endast att analysera det beskattningsunderlag som ska tas upp i inkomstslaget tjänst, trots att incitamentsprogram även kan ge upphov till inkomster som beskattas i inkomstslaget kapital. Denna gränsdragning motiveras av att kapitalbeskattning aktualiserar ett helt annat regelverk, både i en svensk och internationell kontext. I sammanhanget kan nämnas att jag inte heller kommer behandla värderingsfrågan, utan utgår i alla fall från att instrumentet har förvärvats på förmånliga villkor. Det bör även nämnas att vissa typer av incitamentsförmåner kommer att falla utanför ramen för denna framställning. I de aktuella fallen rör det sig om förmåner som varken klassificeras som värdepappersförmåner eller personaloptionsförmåner och följaktligen faller utanför tillämpningsområdet för 10 kap. 11 Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Ett typiskt 3

10 exempel på sådana förmåner är vissa syntetiska optioner, där den anställde ovillkorligen erhåller en kontant ersättning vid kvalifikationstidens utgång. 6 Slutligen kan tänkas att även vissa EU-rättsliga aspekter komma att spela in på de överväganden incitamentsgivaren ställs inför vid utformningen av avtalet. 7 De frågeställningar jag valt att behandla torde emellertid inte påverkas materiellt av EU-rättens inflytande, varför jag bortser från EU-rätt i min framställning Metod och material Jag kommer genomföra min framställning genom tillämpning av rättsdogmatisk metod, det vill säga genom att analysera de frågor jag ställt upp i ljuset av allmänt accepterade rättskällor. 9 Som jag beskrivit ovan kommer jag genomgående att utgå från en komparativ analys mellan de i svensk rätt förekommande begreppen värdepappersförmåner och personaloptionsförmåner, vilket förutsätter ett användande av relevant lagstiftning och tillhörande förarbeten. Eftersom beskattning av incitamentsprogram i hög grad är ett område som utvecklats genom rättspraxis kommer en stor del av framställningen bygga på analys av svenska rättsfall. Jag har valt att fokusera min genomgång av rättspraxis på prejudicerande domar från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) samt vissa avgöranden från Skatterättsnämnden som inte har överklagats. I den mån jag ansett att dessa rättskällor inte varit tillräckliga för att besvara de frågor jag ställt upp, har jag även utnyttjat doktrinen, främst i form av artiklar från tidskrifterna Skattenytt och svensk Skattetidning. Eftersom framställningen är av praktisk karaktär har jag även studerat och använt mig av de allmänna råd som finns att hitta i Skatteverkets handledning. Gällande de internationella aspekterna i denna uppsats har jag utgått från det modellavtal som tagits fram av den ekonomiska samarbetsorganisationen OECD. 10 Eftersom Sverige i stort sett alltid följer OECD:s modellavtal när nya skatteavtal förhandlas fram, har jag förutsatt att analysen blir mest rättvisande i ljuset av modellavtalet. 11 Som jag 6 SOU 2016:23, s Se exempelvis HFD 2015 not. 59 och HFD 2015 ref För en beskrivning av det aktuella problemområdet, se Haglund, Beskattning av personaloptioner stred mot EU-fördraget, SvSkT 2016:3, s. 224 ff. 9 Korling & Zamboni, Juridisk metodlära, s OECD Model Tax Convention. 11 Dahlberg, Internationell skatterätt, s Se även HFD 2016 ref

11 nämnt ovan, har jag dock reserverat mig för de fall där det aktuella skatteavtalet avviker från modellavtalet. Eftersom modellavtalet endast erbjuder generella och principiella lösningar på den problematik jag behandlar, har jag i hög grad även använt mig av de kommentarer som OECD utarbetat för varje artikel. 12 Trots att kommentarerna inte kan anses rättsligt bindande finns det ändå skäl att anta dessa ofta har en avgörande betydelse i hur det aktuella skatteavtalet ska tolkas. 13 Jag har därför gett kommentarerna ett stort utrymme i detta arbete i övertygelsen om att dessa bör erbjuda den mest relevanta bilden av rättsläget inom detta område. 1.5 Disposition I kapitel 2 redogör jag för incitamentsprogram på ett allmänt plan. Kapitlet är till för att ge läsaren en bild av vad ett incitamentsprogram är. Jag inleder med en kort historik. Sedan diskuterar jag syftet med incitamentsprogram och avslutningsvis hur incitamentsprogrammen fungerar i praktiken. I kapitel 3 behandlar jag skattesubjektet, dvs. individen eller den anställde som deltar i incitamentsprogrammet. Kapitlets syfte är att redogöra för de bestämmelser som reglerar individens skattskyldighet. Kapitel 3 är uppdelat i två delar. Den första delen innehåller en redogörelse för vilka omständigheter som måste vara uppfyllda för att individen ska beskattas för incitamentsprogrammet enligt svensk rätt. Den andra delen av kapitel 3 tar sikte på individens skattskyldighet i ett internationellt perspektiv, det vill säga vid gränsöverskridande situationer då flera stater har ett skatteanspråk på ersättningen från incitamentsprogrammet. I kapitel 4 redogör jag för klassificeringsfrågan. Kapitlets syfte är att svara på vad det är som erhålls genom incitamentsprogrammet. Med andra ord, en analys kring hur svensk rättstillämpning bedömer karaktären på förmånen som erhålls i incitamentsprogrammet och följaktligen vilken av bestämmelserna i 10 kap. 11 IL som blir tillämplig. Fokus ligger på hur villkor i incitamentsprogrammet kan påverka klassificeringsfrågan. I kapitel 5 behandlas beskattningstidpunkten med utgångspunkt i ett svenskt internrättsligt perspektiv. Kapitlet syftar till att svara på när incitamentsprogrammet ska beskattas enligt svensk rätt. I detta kapitel analyseras de villkor i incitamentsprogrammet som påverkar beskattningstidpunkten. 12 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (full version). 13 Jfr Ward, Avery Jones & m.fl., The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, s. 112 f. Se även RÅ 1996 ref

12 I kapitel 6 redogör jag för proportioneringsfrågan vid dubbelbeskattningssituationer Kapitlets syfte är att besvara hur ersättning från incitamentsprogram ska fördelas, då det kan konstateras att flera avtalsslutande stater har ett giltigt skatteanspråk på förmånen. Tyngdpunkten i kapitlet läggs vid de faktorer som avgör hur värdet på förmånen ska proportioneras. Kapitlet innehåller även exempel på problemscenarier som uppkommer i samband med incitamentsprogram. I kapitel 7 kommer jag att återknyta till de frågeställningar jag behandlat i föregående kapitel och mot bakgrund av dessa dra slutsatser om hur avtalsvillkor i incitamentsprogrammet kan påverka utfallet av dessa frågeställningar. 1.6 Terminologi Ett begrepp som kommer återkomma genom hela framställningen är incitamentsprogram. Detta begrepp kan ses som ett slags paraplybegrepp som avser alla sorters prestationsbaserad ersättning en anställd kan erhålla från sin arbetsgivare. I denna framställning tar begreppet endast sikte på värdepappersrelaterade avtal där den anställde, baserat på villkoren i avtalet, slutgiltigt har möjlighet att erhålla ett värdepapper relaterat till arbetsgivaren eller ett företag i koncerngemenskapen. I viss mån kommer jag även använda termen incitamentsgivare, avseende arbetsgivaren eller det företag som utgör den anställdes motpart i incitamentsprogrammet. De två begreppen värdepapper och personaloption kan i allmänt språkbruk ha en betydelse som sträcker sig utanför den skatterättsliga begreppsbildningen. I denna framställning kommer dessa begrepp endast användas i sin skatterättsliga betydelse, det vill säga i ljuset av 10 kap. 11 IL. I en internationell kontext kommer jag att utgå från att personaloptionsbegreppet faller innanför den engelska termen employee stock options som används frekvent i de OECD-dokument jag refererar till. 14 Gällande värdepappersbegreppet utesluter jag inte att vissa av de instrument som i svensk rätt klassificeras som värdepapper även kan falla in under samma begrepp. Emellertid utgår jag från att värdepappersbegreppet är mer synonymt med termer som restricted stock, share grant 14 OECD (2015), R(20). Cross-border income tax issues arising from employee stock-option plans, i Model Tax Convention on income and on Capital 2014 (Full Version), s. 3. Se även prop. 1997/98:133, s

13 och share purchase plan, vilket är termer som faller utanför begreppet employee stock options. 15 Som jag kommer utveckla i följande kapital används ofta de engelska termerna, grant, vesting och exercise för att beskriva olika tidpunkter och perioder under incitamentsprogrammets löptid. I precisionshänseende anser jag det motiverat att använda dessa termer då jag hänvisar till engelskspråkiga arbeten avseende incitamentsprogram. I övrigt kommer svenska motsvarigheter till dessa termer att användas i möjligaste mån. Ytterligare termer vars innebörd kan vålla problem för läsaren återfinns i kapital 6 avseende proportionering. Jag anser att uttrycket [remuneration as is derived therefrom ] som återfinns i artikel 15.1 OECD MC är svårt att översätta till svenska på ett enhetligt sätt som passar i alla situationer. Jag har därför valt att variera mellan de svenska uttrycken intjänad genom och hänförlig till beroende på situation för att göra framställningen mer lättbegriplig. I sammanhanget bör även nämnas att begreppet intjänandeperiod också är ett resultat av svårigheten att åstadkomma en ordagrann översättning. Avslutningsvis bör nämnas att Regeringsrätten bytte namn till Högsta förvaltningsdomstolen i januari För enhetlighetens skull använder jag namnet Högsta förvaltningsdomstolen eller HFD även då jag refererar till domar som meddelats innan tiden för namnbytet. 2 Incitamentsprogram Incitamentsprogram är ett belöningsinstrument för den anställde som uppkom i USA i början av 80-talet. 16 Det övergripande syftet med incitamentsprogram är att fungera som en potentiell ersättning istället för, eller utöver lön, för den anställde och därigenom som ett konkurrensmedel mellan företag. Enligt en civilrättslig studie av Mikael Borg kan man identifiera fyra huvudsakliga funktioner som kan motivera ett utnyttjande av incitamentsprogram. För det första kan incitamentsprogram motivera en arbetstagare att arbeta hårdare och mer motiverat. För det andra kan incitamentsprogram minska intressekonflikter mellan anställda och ägare i företaget. För det tredje används verk- 15 OECD (2015), R(20). Cross-border income tax issues arising from employee stock-option plans, i Model Tax Convention on income and on Capital 2014 (Full Version), s Jfr Henrekson & Sanandaji, Optioner, beskattning och entreprenöriellt företagande, s. 6. 7

14 tyget för att få anställda att stanna kvar i sina anställningar hos bolaget. Slutligen kan incitamentsprogram även användas för att underlätta rekrytering av nya medarbetare. 17 Som namnet antyder förefaller den gemensamma nämnaren således vara att ge den anställde ett personligt ekonomiskt incitament i syfte att skapa ett mervärde för företaget. För den fortsatta framställningen är det viktigt att poängtera att det inte finns några egentliga legala riktlinjer eller en legaldefinition för vad som utgör ett incitamentsprogram. Själva incitamentsprogrammet utgörs av ett eller flera avtal mellan arbetsgivaren och den anställde i vilka långtgående villkor kan uppställas för att den anställde ska erhålla en förmån. Utgivaren av incitamentsprogrammet har således en stor kreativ frihet när det kommer till incitamentsprogrammets utformning. 18 Enligt min åsikt utgör detta både incitamentsprogrammets charm och förbannelse. Det kan anses positivt att företag och koncerner har ett stort utrymme för att skräddarsy utformningen av incitamentsprogrammet för att passa in i den egna verksamheten. Det negativa, vilket jag kommer påvisa i den fortsatta framställningen, är att samma manöverutrymme skapar viss osäkerhet och oklarhet ur ett skatterättsligt hänseende. Detta blir extra tydligt i en internationell kontext där anspråk från flera olika skattejurisdiktioner måste beaktas vid incitamentsprogrammets utformning. Innan jag går in på den teoretiska framställningen finns det anledning att förklara hur incitamentsprogram fungerar i en skatterättslig kontext. Incitamentsprogram kan generellt sägas ha en viss löptid, eller kvalifikationstid som sträcker sig över olika faser, grant, vest och exercise. Eftersom incitamentsprogram härstammar från USA och oftast är skrivna på engelska, används i regel de engelska termerna även i en svensk kontext. 19 Grant står för tidpunkten då den anställde tilldelas instrumentet av sin arbetsgivare eller ett företag i intressegemenskap med arbetsgivaren. Grant är typiskt sett en tidpunkt som infaller i samband med att den anställde skriver på avtalet. Emellertid innebär tilldelningen sällan att den anställde direkt kan tillgodogöra sig de rättigheter instrumentet medför eftersom avtalet i regel innehåller villkor och förfoganderättsinskränkningar 17 Borg, Aktierelaterade incitamentsprogram- en civilrättslig studie, s. 41 f. 18 Det bör framhållas att detta är en sanning med modifikation. Civilrättsligt finns det naturligtvis regelverk på området som påverkar utformningen av incitamentsprogram. I svensk internrätt kan nämnas förbudet för aktiebolag att äga sina egna aktier. Även den så kallade Leo-lagen som sätter upp riktlinjer kring riktade emissioner till anställda bör nämnas. 19 Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering, inkomst av tjänst, s

15 som omöjliggör ett sådant förfogande. 20 Vest, eller vesting period är perioden innan individen kan tillgodogöra sig instrumentetets rättigheter. Det bör poängteras att detta begrepp inte är synonymt med termen vesting eller vesting of a stock option som också kommer användas i denna framställning. Vesting utgör den tidigaste tidpunkten då de villkor och förfoganderättsinskränkningar som omöjliggör ett tillgodogörande bortfaller och instrumentet faktiskt kan utnyttjas. 21 Exercise är tidpunkten då den anställde konkret utnyttjar instrumentet och tillgodogör sig rättigheterna. Ibland talar man även om en fjärde tidpunkt sale, vilket är tidpunkten då den anställde säljer instrumentet. 22 Eventuella vinster från tidpunkten exercise till tidpunkten sale, ska tas upp i inkomstslaget kapital och därför behandlas detta endast övergripande i denna framställning. Redan vid avtalets ingång utlöses följaktligen en kedja av frågor som sedan slutgiltigt kan komma att koka ner till ett eller flera statliga skatteanspråk. Den första bedömningen incitamentsprogrammet aktualiserar är oftast är att klassificera instrumentet. När instrumentet är klassificerat gäller det att bestämma beskattningstidpunkten, dvs. när värdet på förmånen ska tas upp till beskattning. I en nationell kontext bör beskattningen av incitamentsprogram till stor del vara löst då dessa frågor har beaktats. 23 Emellertid tar denna framställning sikte på beskattning av incitamentsprogram i en internationell kontext, vilket tillför en ytterligare dimension till problematiken. Vid de fall där individen arbetar i flera stater under incitamentsprogrammets löptid kan det svenska skatteanspråket få konkurrens av ett internationellt skatteanspråk som baseras på att skattemyndigheten i land X har bedömt incitamentsprogrammet utifrån sin interna rätt. En konsekvens av detta är att individen plötsligt riskerar att bli beskattad på värdet av sin förmån i två olika stater (juridisk dubbelbeskattning). Då måste även frågan kring hur fördelningsproblematiken ska lösas, beaktas. För att underlätta förståelsen för den fortsatta framställningen finns det avslutningsvis en anledning att redogöra för vad förmånen från incitamentsprogrammet består av. Det vill säga värdet som enligt svensk rätt ska tas upp i inkomstslaget tjänst och tillika värdet andra stater kan ha ett konkurrerande skatteanspråk på vid en dubbelbeskattnings- 20 I sammanhanget kan även nämnas att det ofta finns sidoavtal som tillför ytterligare förfoganderättsinskränkningar. Exempelvis aktieägaravtal med hembudsklausuler och dylikt. 21 OECD A Public Disussion Draft, Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock- Option Plans, s OECD tax policy studies, The taxation of Employee Stock Options, No 11, s För helhetsbilden bör noteras att även värderingsfrågan måste lösas i de flesta fall. Ledning i denna fråga hämtas från 61 kap. 2 IL, i vilken framgår att den potentiella förmånen ska värderas till marknadsvärdet. 9

16 situation. Gällande värdepapper beskattas instrumentets värdeökning från tilldelning till förvärv i inkomstslaget tjänst. 24 Det vill säga differensen mellan värdet den anställde enligt incitamentsprogrammet ska utge för att förvärva förmånen och marknadsvärdet förmånen har vid förvärvstidpunkten. Gällande personaloptioner ska det underliggande värdepapprets värdeökning från tilldelningen till utnyttjandet tas upp i inkomstslaget tjänst. Personaloptionsförmånen består alltså i skillnaden mellan värdet på det underliggande värdepapprets marknadsvärde på utnyttjandedagen och det värde den anställde har rätt att lösa in värdepappret för. För både värdepapper och personaloptioner gäller att ytterligare värdeökning beskattas i inkomstslaget kapital efter förvärv- respektive utnyttjandetidpunkten. 25 Mot bakgrund av en internationell kontext bör beaktas att olika staters skattejurisdiktioner kan innehålla varierande förhållningssätt gällande denna hantering. Då jag i denna framställning utgår från att inkomsten från incitamentsprogrammet alltid i någon mån är hänförlig till Sverige kommer dock ovan beskrivna hanteringssätt användas som utgångspunkt för den fortsatta dispositionen. 3 Beskattning av incitamentsprogram 3.1 Allmänt Inledningsvis finns det anledning att redogöra för de regler som tar sikte på skattesubjektet, dvs. individen eller den anställde i förhållande till förmånen som ska erhållas enligt incitamentsprogrammet. Min framställning tar sikte på situationen då en mottagare av incitamentsprogram rör sig över statsgränser under incitamentsprogrammets kvalifikationstid. Exempelvis kan det röra sig om en individ som är anställd och bor i land X som tar del i ett incitamentsprogram. Under kvalifikationstiden flyttar individen till Sverige på uppdrag av den utländske arbetsgivaren. Under uppdraget bortfaller förfoganderättsinskränkningarna som uppställts i incitamentsprogrammet, vilket gör att individen plötsligt kan realisera förmånens värde. I samband med detta uppstår ett antal frågor gällande vilka skatteanspråk Sverige och land X kan ha på den skattskyldige. I det följande ska jag redogöra för relevanta regler som gäller enligt svensk internrätt samt enligt internationell skatterätt och hur de korrelerar med beskattning av incitamentsprogram. 24 Jfr Beakkevold, Förvärv av aktier i samband med anställning SvSkT 2008:5, s Jfr Melbi, Ingrid, Förmånsbeskattning av personaloptioner inträder vid den tidpunkt förfoganderättsinskränkningar upphör, SN 2004 s

17 3.2 Svensk internrätt Obegränsat skattskyldig Av 3 kap. 8 IL framgår att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Den praktiska innebörden av detta lagrum är att en obegränsat skattskyldig individ ska ta upp alla sina inkomster, oavsett källa, för beskattning i Sverige. I 3 kap. 3 IL beskrivs vilka individer som ska anses obegränsat skattskyldiga i Sverige. För det första är individen obegränsat skattskyldig om denne anses bosatt i Sverige. Kriterierna för att detta rekvisit ska anses uppfyllt är tämligen enkla. Det ska röra sig om faktisk bosättning och följaktligen folkbokföring i Sverige. För det andra är individer som stadigvarande vistas i Sverige obegränsat skattskyldiga. Enligt uttalanden i förarbetena till kommunalskattelagen (1928:370) (KSkL) bör en sammanhängande vistelse på sex månader eller mer anses stadigvarande. Tillfälliga avbrott i vistelsen saknar betydelse. 26 Exempelvis skulle en individ på arbetsuppdrag i Sverige som företar spontana helgresor runtom i Norden fortsättningsvis falla under begreppet stadigvarande vistelse förutsatt att individen huvudsakligen befunnit sig i Sverige under en tidsrymd på sex månader eller mera. För det tredje anses en individ obegränsat skattskyldig om denne har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare varit bosatt här. Vad som avses med väsentlig anknytning framgår i 3 kap. 7 IL. Bestämmelsen sätter upp tio alternativa kriterier som bör bedömas in casu, mot den aktuella situationen. Av dessa kriterier är de som talar starkast för att väsentlig anknytning föreligger om individen innehar en permanentbostad, samt har sin familj i Sverige. Av intresse är också andra stycket i bestämmelsen som föreskriver att individen har bevisbördan för att väsentlig anknytning inte föreligger ifall denne rest från Sverige. Denna bevisbörda åligger individen under fem år från flytten. Hur beskattas incitamentsprogrammet i det fall att individen anses obegränsat skattskyldig i Sverige? Som tidigare nämnt faller incitamentsbeskattningen under inkomstslaget tjänst, vilket innebär att individens inkomst är beskattningsbar i Sverige. En obegränsat skattskyldig individ ska därför som utgångspunkt ta upp hela inkomsten från incitamentsprogrammet till beskattning i Sverige. 26 Prop. 1927:102 bil. 3, s. 46 f. 11

18 Emellertid bör två undantag belysas mot bakgrund av föregående påstående. 27 Enligt den så kallade sexmånadersregeln i 3 kap 9 1 st. IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att denne vistas utomlands i minst sex månader, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet. För att detta undantag ska vara tillämpligt krävs dessutom att inkomsten beskattas i enlighet med verksamhetslandets internrätt och gällande skatteavtal. Vidare får inte individen uppehålla sig i Sverige mer än sex dagar per anställningsmånad. Det andra undantaget återfinns i 3 kap 9 2 st. IL. Den så kallade ettårsregeln föreskriver att om vistelsen utomlands varar minst ett år i samma land är individen inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal. Kravet på max sex dagars vistelsetid i Sverige per anställningsmånad gäller även vid tillämpning av ettårsregeln. Sammanfattningsvis ska en obegränsat skattskyldig person ta upp alla sina inkomster från incitamentsprogrammet till beskattning i Sverige. Ettårs- och sexmånadersregeln utgör undantag från detta. Om inkomsten från incitamentsprogrammet anses vara hänförlig till anställningen utomlands och övriga omständigheter i bestämmelserna är uppfyllda, har en obegränsat skattskyldig person möjlighet att undanta denna inkomst från beskattning i Sverige Begränsat skattskyldig Av 3 kap p. IL framgår att individer som inte är obegränsat skattskyldiga ska anses vara begränsat skattskyldiga. Bedömningen om individen är begränsat skattskyldig utgår således ifrån samma kriterier som gäller ovan. Innebörden av att vara begränsat skattskyldig framgår i 3 kap 18 IL. I princip innebär begränsad skattskyldighet att individen endast beskattas för vissa inkomster som har anknytning till Sverige eller har sin källa i Sverige den så kallade källstatsprincipen. Konsekvensen av källstatsprincipen blir följaktligen att en begränsat skattskyldig individ inte behöver ta upp alla sina inkomster till beskattning i Sverige. Vidare föreskriver 3 kap 18 IL att begränsat skattskyldiga vid begäran kan beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Generellt får antas att individer som haft betydande 27 Se Dahlberg, A13 Internationell skatterätt, SN 2016, s

19 inkomster i Sverige, ofta eftersträvar SINK-beskattning, då detta regelverk föreskriver att alla inkomster som den begränsat skattskyldige ska ta upp i Sverige, ska beskattas på 25 % av värdet. På grund av det relativt förmånliga skatteutfallet, finns det således en anledning för individer att bedömas vara begränsat skattskyldiga vid utflytt från Sverige samt vid mer sporadiska arbetsuppdrag under längre tidsperioder. Hur beskattas incitamentsprogrammet om individen är begränsat skattskyldig i Sverige? För det första bör påminnas om att alla som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige anses vara begränsat skattskyldiga. Har incitamentsprogrammet ingen koppling till Sverige sker alltså ingen beskattning överhuvudtaget, i enlighet med den ovan nämna källstatsprincipen. Emellertid räcker det inte i alla fall med att åberopa begränsad skattskyldighet för att undvika upptagandet av potentiella inkomster från incitamentsprogrammet. Olika scenarier kan urskiljas. En begränsat skattskyldig individ kan enligt 4 SINK, begära att beskattas enligt IL, vilket innebär att beskattningen inte skiljer sig från obegränsad skattskyldighet. Vidare anges enligt 3 kap 18 p. 1 IL att en begränsat skattskyldig individ är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 SINK. I denna föreskrivs att avlöning eller därmed jämförlig förmån som förvärvats genom verksamhet i Sverige ska anses som skattepliktig inkomst. Förutsatt att incitamentsprogrammet faller in under denna regel ska alltså även en begränsat skattskyldig individ ta upp den potentiella inkomsten till beskattning. I 6 SINK anges ett undantag från sådan skattskyldighet. Undantaget speglar den så kallade 183-dagarsregeln i Artikel 15 OECD MC som beskrivs närmare i kapitel nedan. Kort kan konstateras att skattskyldigheten bortfaller om individen inte vistats i Sverige under en period som överstiger 183 dagar och ersättningen inte betalats ut av ett företag som bedöms ha hemvist i Sverige. Sammanfattningsvis kan även en begränsat skattskyldig person bli skyldig att ta upp inkomster från incitamentsprogrammet i Sverige. Faktorer som spelar in på detta är hur individen väljer att beskattas, huruvida inkomsten anses hänförlig till Sverige och hur länge individen har vistats i landet. 3.3 Bilaterala skatteavtal (OECD) OECD:s modellavtal Som jag tidigare nämnt tar detta arbete sikte på en internationell skattekontext. Rent praktiskt innebär detta att incitamentsprogrammets kvalifikationstid sträcker sig över 13

20 åtminstone en gränsöverskridande förflyttning. Då individen har arbetat i två stater under incitamentsprogrammets kvalifikationstid är det troligt att båda stater har ett intresse att beskatta individens potentiella inkomst enligt sin interna rätt. Skulle bägge stater kunna beskatta samma inkomst obehindrat, talar den sammanlagda skattebördan för att individen inte skulle företa en flytt från första början. För att råda bukt på sådana situationer finns det ett utbrett nätverk av bilaterala skatteavtal mellan stater. Skatteavtal är folkrättsliga avtal som i synnerhet syftar till att lindra effekterna av att individens inkomst är skattepliktig i flera stater, vilket är ett problem som brukar kallas internationell juridisk dubbelbeskattning. 28 Med andra ord reglerar och fördelar avtalen staternas beskattningsrätt, då flera stater enligt sin egen internrätt har rätt att beskatta individens inkomst. Gällande skatteavtalens utformning har den ekonomiska samarbetsorganisationen OECD utarbetat en modell för hur skatteavtal mellan OECD:s medlemsstater kan och bör se ut. Modellavtalet kan sägas bestå av fyra delar: ett förklarande introduktionsavsnitt till hela modellen, en avtalsdel, en kommentar till varje artikel som förekommer i avtalet och en rekommendation från OECD:s råd till medlemsstaterna att tillämpa modell och kommentar. 29 Modellavtalet till trots, bör det poängteras att varje skatteavtal är unikt och ingås specifikt mellan två stater. 30 Det står således staterna fritt att frångå modellavtalet och införa specifika bestämmelser i de skatteavtal som ingås. Det är även möjligt för medlemsstaterna att avge reservationer till artiklarna i modellavtalet och anmärkningar till kommentaren. 31 Emellertid följer Sverige i stort sett alltid OECD-modellen när nya skatteavtal förhandlas fram. 32 I svensk rättspraxis har högsta förvaltningsdomstolen även bekräftat att kommentarerna till OECD:s modellavtal ofta bör tillmätas särskild betydelse inom området för internationell beskattning. 33 Mot denna bakgrund och eftersom framställningen tar sikte på situationer där individen någon gång under incitamentsprogrammets kvalifikationstid befunnits obegränsat skattskyldig i Sverige kommer jag att utgå från OECD:s modellavtal och dess tillhörande kommentarer i den fortsatta framställningen. 28 Dahlberg, Internationell Skatterätt, s A.a. s Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet utgör ett unikt undantag. 31 Dahlberg, Internationell Skatterätt, s A.a. s Se även HFD 2016 ref Se RÅ 1996 ref

21 3.3.2 Artikel 4 OECD MC För att en individ ska kunna åberopa ett skatteavtal krävs det att denne måste ha hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. Hemvistbegreppet är fundamentalt för alla skatteavtal, då fördelningen av beskattningsrätten tar avstamp i vilken stat individen anses ha hemvist i. 34 Då det är konstaterat att en dubbelbeskattningssituation föreligger och det är fastställt att skatteavtalet är tillämpligt på situationen, brukar typiskt sett individens hemvist vara nästa fråga som utreds. 35 Inledningsvis kan endast en stat vara hemviststat enligt skatteavtalet. Bedömningen är helt frånskild huruvida individen är begränsat eller obegränsat skattskyldig enligt de avtalsslutande staternas internrätt. 36 Artikel 4 p. 1 i OECD MC föreskriver att två villkor ska vara uppfyllda för att en individ ska anses ha hemvist i viss avtalsslutande stat. Individen ska vara skattskyldig enligt denna stats interna rätt och skattskyldigheten ska grunda sig på domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. 37 Vid situationer som berör incitamentsprogram torde det inte vara ovanligt att individen anses ha bosättning i bägge avtalsslutande stater enligt Artikel 4 p 1 OECD MC. I princip räcker det med att individen har en stadigvarande bostad i den ena staten och under kvalifikationstiden haft ett arbetsuppdrag på sex månader eller mera i den andra staten för att denne ska anses ha dubbelt hemvist. 38 I sådana fall, blir punkt 2 i artikeln tillämplig. Kriterierna i punkt 2 ska bedömas ett i taget. Om ett kriterium fastställer hemvistet, görs ingen bedömning mot senare kriterier. 39 Av Artikel 4 p. 2 a, framgår att individen ska anses ha hemvist i den stat där denne har en stadigvarande bostad till sitt förfogande. Ifall individen har stadigvarande bostad i bägge eller ingen av staterna, blir följande bedömning i vilken stat dennes ekonomiska och personliga intressen är som starkast (centre of vital interests). I de fall där detta inte kan avgöras av omständigheterna, går man vidare till punkt 2 b. I denna bedömer man i vilken stat personen vanemässigt spenderat mest tid i (habitual abode). Generellt brukar ett hemvist kunna avgöras senast 34 Jfr kommentar 1.1 till artikel 4 i OECD MC. 35 Jfr Ismer & Reimer, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 4, m.nr Ismer & Reimer, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 4, m.nr Kommentar 1.8 till artikel 4 i OECD MC och Ismer & Reimer, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 4, m.nr Jfr kommentar 1.7 till artikel 4 i OECD MC. 39 Ismer & Reimer, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 4, m.nr

22 vid denna bedömning, men för de fall omständigheterna fortfarande väger jämt, avgörs hemvistet genom individens medborgarskap. Om individen har medborgarskap i båda eller ingen av de avtalsslutande staterna, får som en sista utväg de ansvariga myndigheterna gemensamt bestämma vilken stat individen ska anses ha hemvist i Artikel 15 OECD MC Då bedömningen om i vilken avtalsslutande stat individen ska anses ha hemvist i enligt skatteavtalet är gjord, blir nästa steg att bedöma vilken slags inkomst individen har erhållit. Det får anses vara klarlagt att förmåner individen erhåller genom incitamentsprogram med ytterst få undantag faller under artikel 15 OECD MC, eller det aktuella dubbelbeskattningsavtalets motsvarighet till denna. 41 Syftet med artikel 15 är att fördela beskattningsrätten på tjänsteinkomsterna mellan de avtalsslutande stater individen har utfört arbete i. 42 Inledningsvis kan man konstatera att Artikel 15 kan ses som en generalartikel i OECD MC. Artikeln inleds med att exkludera vissa typer av inkomster som istället faller in under Artikel 16, 18 och 19. Dessa artiklar löser fördelningsproblematiken vid specifika ersättningstyper som annars skulle falla in under Artikel Enligt Artikel 15 p. 1 första meningen har hemvistsstaten exklusiv beskattningsrätt på individens inkomst, förutom i de fall då individen har utfört arbetet har utförts i den andra staten. I så fall får även den andra staten beskatta inkomst som är intjänad genom arbete denna stat. 44 För att den andra staten ska få rätt att beskatta ersättningen krävs det enligt svensk rättspraxis att individen fysiskt har befunnit sig i den andra staten under arbetets gång. 45 Ett typexempel på när båda staterna har rätt att beskatta individens inkomst enligt artikel 15 p. 1 kan tänkas vara när individen har en permanentbostad i en stat men uteslutande arbetar i en annan. För att undvika att dubbelbeskattning uppkommer varje gång individen arbetar utomlands under kortare perioder föreskriver Artikel 15 p. 2 att hemviststaten fortsättnings- 40 Se kommentar till artikel 4 OECD MC. 41 De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr. 69. Se exempelvis KamR för gränsdragningen mellan artikel 15 OECD MC och artikel 18 OECD MC, avseende incitamentsprogram i svensk rättstilämpning. 42 Kommentar 1.1 till artikel 15 OECD MC. 43 De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr HFD 2012 ref

23 vis ska ha exklusiv beskattningsrätt på ersättning som är hänförlig till den andra staten då tre kriterier är uppfyllda den så kallade 183-dagarsregeln. 46 Av Artikel 15 p. 2 a, framgår att individen inte får befinna sig mera än 183 dagar i den andra staten under en löpande tolvmånadersperiod. I sammanhanget ska noteras att något krav på dygnsvila eller att individen ska spendera hela dagen i den andra staten, inte finns. Det räcker exempelvis med en mellanlandning i staten för att hela dagen ska räknas med. 47 I artikel 15 p. 2 b framgår att ersättningen till individen ska vara utbetald av en arbetsgivare, som inte anses ha hemvist i den andra staten. Skulle individen få en lokalanställning i den andra staten faller således detta kriterium. Slutligen ska ersättningen till individen enligt Artikel 15 p. 2 c, inte belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den andra staten. Syftet med detta kriterium är att undanröja arbetsgivarens möjlighet till dubbla avdrag för ersättningen. 48 Om alla tre kriterier i Artikel 15 p.2 är uppfyllda, är det endast hemviststatstaten som har rätt att beskatta ersättningen. Det bör poängteras att kriterierna inte är alternativa. Om det första kriteriet faller, har således båda stater beskattningsrätt enligt Artikel 15 p. 1 trots att de andra två kriterierna kan vara uppfyllda. I den fortsatta framställningen kommer jag utgå från att förutsättningarna i 183-dagarsregeln i inte är uppfyllda, eftersom ett uppfyllande innebär exklusiv beskattningsrätt för hemviststaten. I dessa fall kommer en dubbelbeskattningssituation inte att aktualiseras, vilket begränsar framställningens syfte. Emellertid bör påpekas att incitamentsgivare och individer som tar del av ett incitamentsprogram naturligtvis bör beakta 183-dagarsregeln i gränsöverskridande situationer. Genom att exempelvis begränsa vistelsen i staten till under 183 dagar per år, kan individen undvika dubbla skatteanspråk på förmånen. Genom 183-dagarsregeln öppnas följaktligen en möjlighet för individen att välja huruvida denne kan komma att beskattas i en stat eller i flera, vilket leder till att regeln kan användas för att påverka det slutliga beskattningsutfallet Artikel 23 OECD MC Artikel 23 är en så kallad metodartikel som anger hur dubbelbeskattning ska undanröjas. För att återknyta till Artikel 15 ovan, blir artikel 23 tillämplig då det kan konstateras att individen har hemvist i den ena staten, men har mottagit ersättning intjänad genom ar- 46 De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr De Broe, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 15, m.nr

24 bete i den andra staten på vilken 183-dagarsregeln inte är tillämplig. Artikel 23 tillämpas alltså enbart då det kan konstateras att båda stater har beskattningsrätt på samma inkomst, s.k. juridisk dubbelbeskattning. 49 I modellavtalet presenteras två olika varianter av artikel 23. Den så kallade exempt-metoden (undantagandemetoden) i Artikel 23 A OECD MC föreskriver att hemviststaten helt och hållet ska undanta sådana inkomster/ersättningar som får beskattas i den andra staten. 50 Den andra metoden, kreditmetoden i Artikel 23 B, föreskriver istället att hemviststaten ska dra av den skatt som individen har betalat på inkomsten i den andra staten, från sitt eget skatteanspråk. 51 Av metoderna i artikel 23 framgår det mycket viktiga kriteriet att det är hemviststaten som bär ansvaret för att undanröja dubbelbeskattning av individens inkomst oavsett om källstaten beskattat inkomsten på rätt sätt. 52 I sammanhanget bör också poängteras att de avtalsslutande staterna inte nödvändigtvis tillämpar endast en av metoderna. Vissa typer av inkomster kan således hanteras enligt kreditmetoden, medan andra hanteras enligt exempt-metoden. 53 I den fortsatta framställningen kommer jag inte särskilja mellan dessa metoder, eftersom fokus ligger på fördelningsfrågan. Emellertid framhåller jag att det faktiska beskattningsutfallet i viss mån kan variera beroende på vilken av metodartiklarna som tillämpas på inkomsten. 54 Vid incitamentsprogrammets utformning bör följaktligen även denna fråga beaktas i mån av möjlighet. Skulle Artikel 23 fungera perfekt, torde individen aldrig löpa risk för dubbelbeskattning. Emellertid finns det många faktorer som kan snedvrida tillämpningen av Artikel 23. Problematiken baserar sig på huruvida den eller de stater som beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i enlighet med avtalet. 55 Om detta kan de avtalsslutande staterna ha olika åsikt. Eftersom skatterätten ytterst är en angelägenhet för varje enskild stat i enlighet med suveränitetsprincipen, är det naturligt att tolkningen av skatteavtalet skiljer sig från stat till stat. I det följande ska jag analysera hur svensk rättstillämpning klassificerar de instrument som förekommer i incitamentsprogram. 49 Kommentar 1 till artikel 23 OECD MC. 50 Kommentar 12 till artikel 23 OECD MC. 51 Kommentar 15 till artikel 23 OECD MC. 52 Kommentar 33 till artikel 23 OECD MC, jfr Rust, i REIMER & RUST (eds.) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, artikel 23, m.nr Jfr kommentar 28 till artikel 23 OECD MC. 54 Se exempelsituationerna i kommentar till artikel 23 OECD MC. 55 Jfr kommentar 38 & 42 till Artikel 23 OECD MC. 18